IMPUESTO AL PATRIMONIO – Antecedentes. Reiteración jurisprudencial / HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO – Es la posesión de la riqueza igual o superior a tres mil millones de pesos / BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO – Está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente / PATRIMONIO LÍQUIDO GRAVABLE – Se determina restando del patrimonio bruto las deudas que tenga el contribuyente en el respectivo año gravable / PATRIMONIO BRUTO – Está conformado por el total de bienes y derechos apreciables en dinero poseídos el último día del año gravable, incluyendo los poseídos en el exterior / PATRIMONIO SUSCEPTIBLE DE SER GRAVADO EN COLOMBIA – Para su determinación el legislador acogió el estatuto personal, según el cual, se gravan en el Estado del domicilio o residencia del contribuyente las rentas o bienes que obtenga en éste y en el resto del mundo

El antecedente más remoto del impuesto al patrimonio se halla en la Ley 78 de 1935, que lo estableció como un impuesto complementario al impuesto sobre la renta, con el propósito de gravar el patrimonio, es decir, los derechos apreciables en dinero de una persona. El impuesto así concebido fue objeto de algunas modificaciones por la Ley 45 de 1992, la Ley 135 de 1944, el Decreto 250 de 1973, el Decreto 2317 de 1953, la Ley 81 de 1960, el Decreto 2053 de 1974, la Ley 9 de 1983, la Ley 84 de 1988 y el Decreto 1321 de 1989. Pero, en términos generales, siempre se mantuvo el propósito de gravar la riqueza. La Ley 6 de 1992 derogó el impuesto al patrimonio. Y, finalmente, dicho impuesto fue reincorporado por la Ley 863 de 2003, norma que viene a ser el antecedente más reciente del impuesto al patrimonio que hoy conocemos. En efecto, la Ley 863 de 2003 creó el impuesto al patrimonio por los años 2004, 2005 y 2006. Inicialmente, el impuesto fue establecido como una medida temporal para atender una coyuntura fiscal específica. El impuesto estaba a cargo de las personas jurídicas y naturales, sociedades de hecho, declarantes del impuesto sobre la renta, que, al 1º de enero de cada año o periodo, tuvieran una riqueza superior a $ 3.000.000.000. Para los efectos del impuesto establecido por la Ley 863, la riqueza era equivalente al total del patrimonio líquido, que, según el artículo 282 ET –norma del impuesto sobre la renta– corresponde a la diferencia entre el patrimonio bruto y las deudas a cargo del contribuyente. El patrimonio bruto, a su vez, esta? constituido, según lo dispone el artículo 261 ET, por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero, poseídos por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable. Por derechos apreciables en dinero, a su turno, se entiende los derechos reales y personales, en cuanto sean susceptibles de ser utilizados en cualquier forma para la obtención de una renta, conforme lo dispone el artículo 262 ET. Más tarde, la Ley 1111 de 2006 amplió la vigencia del impuesto al patrimonio para los años 2007, 2008, 2009 y 2010, esto es, el impuesto siguió siendo eminentemente temporal. La Ley 1111 dispuso, al igual que la Ley 863, que el hecho generador es la posesión de riqueza a 1º de enero del año 2007, igual o superior a $ 3.000.000.000. Luego, la Ley 1370 se ocupó una vez más del impuesto al patrimonio por el año 2011. De forma similar a las Leyes 863 y 1111, la Ley 1370 estableció que el tributo se causaba el 1º de enero de 2011. Pero, a diferencia de las anteriores regulaciones, la Ley 1370 determinó que el pago debía efectuarse en ocho cuotas durante los años 2011, 2012, 2013 y 2014. (...) De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 292 y 293 del ET , son sujetos pasivos del impuesto al patrimonio las personas jurídicas, las personas naturales y las sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, que, al 1º de enero del año 2007, posean una riqueza igual o superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000). A su vez, el artículo 295 del ET, modificado por el artículo 28 de la Ley 1111 de 2006, establece que la base imponible del impuesto al patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente, "excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos veinte millones de pesos ($220.000.000) del valor de la casa o apartamento de habitación". En concordancia con lo expuesto en el artículo 282 del ET, "el patrimonio líquido se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha". El patrimonio bruto, en los términos del artículo 261 ibídem, está conformado por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero, poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable. Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye, además, los bienes poseídos en el exterior. En la sentencia del 15 de marzo de 2012, la Sala advirtió que para determinar el patrimonio susceptible de ser gravado en Colombia para los contribuyentes con residencia fiscal en el país, el legislador aplicó el criterio denominado "estatuto personal", en virtud del que las rentas o bienes que un contribuyente obtenga tanto en el Estado de su domicilio o residencia, como las rentas o bienes que obtenga en el resto del mundo, se gravan en el Estado de domicilio o residencia del contribuyente. Es por eso que la legislación interna no considera necesario diferenciar si los bienes de los contribuyentes que lo hacen responsable del pago del impuesto al patrimonio se poseen en Colombia o en el exterior, pues todos hacen parte, por regla general, de la base imponible de dicho tributo. Que diferente situación ocurre con los contribuyentes que no tienen residencia fiscal en Colombia y las sucursales de sociedades extranjeras, que no es el caso estudiado en esta oportunidad, ya que, en lo que al patrimonio corresponde, deben declarar únicamente los bienes poseídos en el país de acuerdo a las reglas establecidas en el artículo 265 del Estatuto Tributario, tal como concluyó la Sección en la sentencia del 27 de marzo de 2014. No obstante, en aras de evitar la doble tributación, Colombia ha suscrito acuerdos y tratados internacionales en los que el criterio impositivo es diferente al establecido por la legislación interna, según sea la voluntad de los países firmantes, como ocurrió con la Decisión 578 de 2004 de la Comisión de la Comunidad Andina, creada por el Acuerdo de Cartagena, como pasará a explicarse.

FUENTE FORMAL: LEY 78 DE 1935 / LEY 6 DE 1992 / LEY 863 DE 2003 / LEY 1111 DE 2006 / LEY 1111 DE 2006 – ARTÍCULO 28 / LEY 1370 DE 2009 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 261 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 262 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 282 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 292 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 293 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 295

NOTA DE RELATORIA: Sobre la determinación del patrimonio susceptible de ser gravado en Colombia se citan las sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 15 de marzo de 2012, Exp. 25000-23-27-000-20004-92271-02(16660), y, de 27 de marzo de 2014, Exp. 25000-23-27-000-2008-00097-01(17714), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

DECISIÓN 578 DE 2004 DE LA COMUNIDAD ANDINA – Aplicación / IMPUESTO AL PATRIMONIO SEGÚN LA DECISIÓN 578 DE 2004 – Los bienes serán gravados por el Estado en que se sitúen / DOBLE TRIBUTACIÓN – Para dirimirla la Decisión 578 definió como criterio determinante la localización del bien susceptible del gravamen / POTESTAD TRIBUTARIA PREVALENTE – La Decisión 578 de 2004 se la reconoce al Estado en el que se localicen los bienes susceptibles ser gravados con el impuesto al patrimonio / POTESTAD IMPOSITIVA DE UN MIEMBRO DE LA COMUNIDAD ANDINA – Para ejercerla es necesario determinar el lugar donde se encuentra localizado el bien o derecho susceptible de ser gravado / BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO DE CONTRIBUYENTES QUE POSEAN DERECHOS O BIENES EN PAÍSES DE LA COMUNIDAD ANDINA – Para determinarla se debe atender a la localización de los bienes o derechos porque solo se pueden gravar aquellos que se encuentren en Colombia / DOBLE TRIBUTACIÓN EN LA COMUNIDAD ANDINA – Supuestos / PATRIMONIO SITUADO EN PAÍS DE LA COMUNIDAD ANDINA – El artículo 17 de la Decisión 578 establece que se grava en ese país siempre que allí exista el tributo, de lo contrario se grava en el país donde se ubique el sujeto pasivo

La Decisión 578 de la CAN es aplicable a las personas domiciliadas en los países miembros de la Comunidad Andina (Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú), respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, o sus análogos, y frente a las modificaciones que se les introduzcan con posterioridad a la publicación de la Decisión. En relación con el impuesto al patrimonio, la Decisión 578 optó por el criterio territorial, real o del país de la fuente, que dispone que los bienes serán gravados por el Estado en el que se sitúen. A diferencia de lo que sostiene la DIAN, la Comunidad Andina no estableció el criterio personal, en el que predomina la residencia del contribuyente, sino que, para dirimir el asunto de la doble tributación, definió como criterio determinante la localización del bien o derecho susceptible del gravamen. Sobre el particular, el artículo 17 ibídem prevé: "Artículo 17.- Impuestos sobre el Patrimonio El patrimonio situado en el territorio de un País Miembro, será gravable únicamente por éste." De lo anterior se infiere que los países miembros de la Comunidad Andina le reconocen al Estado -en el que se localicen los bienes susceptibles de ser gravados con el impuesto sobre el patrimonio- una potestad tributaria prevalente, que deriva en la imposibilidad de que aquél pueda gravar bienes o derechos situados fuera del mismo, sin importar la cualidad personal del sujeto pasivo. En consonancia con lo anterior, para poder gravar la totalidad o parte de un patrimonio de una persona o sociedad de hecho, residente o domiciliada en Colombia, es necesario determinar dónde se encuentra localizado el bien o derecho susceptible de ser gravado, para efectos de establecer qué país miembro de la Comunidad Andina ostenta la potestad impositiva. Ahora bien, para efectos de determinar la base gravable del impuesto al patrimonio en Colombia, de aquellos contribuyentes que posean bienes o derechos apreciables en dinero en Bolivia, Ecuador y/o Perú, es necesario atender a la localización de los bienes y derechos que conforman el patrimonio del contribuyente, pues sólo pueden ser gravados aquellos que se encuentren en Colombia. No obstante, si bien el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 le otorga la potestad impositiva al país en el que se encuentren situados los bienes, con el fin de evitar la doble tributación, no es menos cierto que conforme lo dispone el artículo 20 ibídem, "no serán válidas aquellas interpretaciones o aplicaciones que permitan como resultado la evasión fiscal correspondiente a rentas o patrimonios sujetos a impuestos de acuerdo con la legislación de los Países Miembros. Nada de lo dispuesto en esta Decisión impedirá la aplicación de las legislaciones de los Países Miembros para evitar el fraude y la evasión fiscal". Así las cosas, tal como lo manifestó el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina al analizar el presente caso, "cabe, entonces, determinar si el supuesto considerado puede derivar en un caso de doble tributación o de evasión fiscal y, en consecuencia, si es aplicable la Decisión 578 referida" (fl. 209 anverso). Por eso, se debe tener en cuenta que "para que opere la doble tributación ha de existir identidad de los sujetos, de objeto, del impuesto y del período tributario en los dos países", pues "el objeto y finalidad de la Decisión 578 radica, precisamente, en evitar la doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario andino y evitar la evasión fiscal, eludiendo el pago de las obligaciones tributarias" (fl. 209 anverso). Atendiendo la finalidad de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, la Sección acoge la interpretación que hace el Tribunal de Justicia en el caso concreto, en virtud de la cual, el artículo 17 de la Decisión 578 de la CAN es aplicable siempre que exista impuesto al patrimonio en el país miembro donde se localice el bien objeto del gravamen. Si el bien o derecho no es gravado por el Estado que ostenta la potestad tributaria prevalente, "puede ser gravado en otro País Miembro en donde se ubique el sujeto pasivo y se prevea dicho impuesto".

FUENTE FORMAL: DECISIÓN 578 DE 2004 DE LA COMUNIDAD ANDINA / DECISIÓN 578 DE 2004 DE LA COMUNIDAD ANDINA – ARTÍCULO 17

CUENTA DE COBRO - Noción / CUENTAS DE COBRO - Se entienden poseídas en Colombia cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el país; de lo contrario, se consideran poseídas en el exterior / CUENTAS POR COBRAR POSEIDAS EN PAISES DE LA COMUNIDAD ANDINA - Hacen parte de la base gravable del impuesto al patrimonio en Colombia, siempre que el país donde se sitúen no ejerza la potestad tributaria prevalente que le asiste, pues en ese caso habilita a Colombia para gravar ese patrimonio de acuerdo con la legislación interna

Como bien sostuvo la sentencia de primera instancia al reiterar el precedente de esta Corporación, las cuentas de cobro son los documentos por los que el acreedor reclama de su deudor el pago de una obligación. En el Régimen Contable Colombiano –artículo 62 del Decreto 2649 de 1993- están concebidas para representar derechos a reclamar en efectivo u otros bienes y servicios, como consecuencia de préstamos y otras operaciones a crédito. Y, como derechos personales o de crédito, sólo pueden reclamarse a la persona que se obligó a pagarlo, en los términos de la definición establecida en el artículo 666 del Código Civil. Para efectos tributarios, las cuentas de cobro –derechos de crédito- se entienden poseídas en Colombia cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el país, acorde con lo establecido en el numeral 4º del artículo 265 del Estatuto Tributario, norma aplicable al caso concreto ya que la Decisión 578 de 2004 de la CAN no establece normas de ubicación patrimonial. Por el contrario, se entienden poseídas en el exterior, cuando el deudor tiene residencia o domicilio fuera de Colombia. En el proceso se encuentra probado y no es un hecho controvertido por las partes, que la sociedad Rayovac - Varta S.A. poseía, al 1º de enero de 2007, unas cuentas por cobrar a las siguientes sociedades: (...) Dichos derechos de crédito se entienden poseídos en Perú y Ecuador, no en Colombia, dado que los deudores tienen domicilio en dichos países. Así mismo, está probado que con fundamento en el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, la sociedad excluyó de la base gravable del impuesto al patrimonio, la suma de $3.640.758.423.74, correspondiente las cuentas por cobrar en mención. No obstante, la sociedad Rayovac - Varta S.A. no demostró siquiera sumariamente que los derechos de crédito correspondientes a las cuentas por cobrar en Perú y Ecuador hayan sido gravados o fueren susceptibles de ser gravados en dichos países. Limitó su defensa a afirmar que en este caso es aplicable la Decisión 578 de la CAN. De acuerdo con el acervo probatorio y las premisas sentadas en los apartes precedentes, para la Sección es claro que la sociedad Rayovac – Varta S.A. debió haber incluido en el patrimonio líquido gravable por el impuesto al patrimonio del año 2007, la suma de $3.640.758.423,74, correspondiente a cuentas por cobrar en Perú y Ecuador, ya que si bien dichos países tenían la potestad tributaria prevalente, no hay prueba de su ejercicio. Por ende, habilitaron a Colombia para gravar esa parte del patrimonio poseída en el exterior, conforme lo dispuesto por la legislación interna.

FUENTE FORMAL: DECRETO 2649 DE 1993 – ARTÍCULO 62 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 666 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO – 265 NUMERAL 4 / DECISIÓN 578 DE 2004 DE LA COMUNIDAD ANDINA

EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD EN LA SANCION POR INEXACTITUD - Son el error de interpretación a diferencia de criterios entre la oficina de impuestos y el declarante respecto del derecho aplicable / PRESUPUESTOS PARA QUE SE CONFIGURE LA CAUSAL DE EXONERACION DE RESPONSABILIDAD EN LA SANCION DE INEXACTITUD - Requiere que la declaración contenga hechos completos y cifras veraces y que se soporte en una interpretación razonable de las leyes tributarias / INTERPRETACION RAZONABLE DE LA LEY TRIBUTARIA - Presupuestos

Mediante sentencia del 30 de agosto de 2016, la Sala precisó que el artículo 647 del Estatuto Tributario describe los hechos objeto de sanción en que pueden incurrir los contribuyentes al momento de presentar las declaraciones tributarias o las solicitudes de devolución. Que también prescribe lo que podría denominarse una forma de ausencia de responsabilidad, amparada en el "error de apreciación" y la "diferencia de criterios" entre la oficina de impuestos y el declarante, respecto del derecho aplicable. Se precisó que en esta situación, el contribuyente incurre en una conducta típica (incluir deducciones inexistentes o improcedentes, por ejemplo), antijurídica (porque lesiona el recaudo) y culpable (porque la operación se hizo deliberadamente o por culpa). Pero amparado en una interpretación plausible de una norma que lo autorizaba a hacerlo. Es decir, error de tipo o error de licitud. De manera que, la Sala concluyó que para que se configure la causal de exoneración de responsabilidad a que alude el artículo 647 ET, es necesario que se presenten los siguientes presupuestos: 1- Que se haya presentado una declaración tributaria con fundamento en hechos completos y cifras veraces. Esto implica que la declaración contenga todos los elementos de hecho necesarios para la determinación de la obligación tributaria. Es decir, que el contribuyente haya actuado diligentemente y que no haya omitido (intencionalmente o por negligencia) declarar los hechos que le permitan a la Administración cumplir de manera adecuada la función de verificación y fiscalización de la información presentada. 2- Que el contenido de la declaración tributaria se soporte en una interpretación razonable de las leyes tributarias. Aquí, el contribuyente, además de soportar la carga de cumplir con la obligación de presentar la declaración, debe realizar una razonada labor de interpretación, calificación y aplicación de la ley tributaria, cuestión que tendrá la oportunidad de explicar si la autoridad formuló requerimientos. (...) Ahora bien, respecto a lo que debe entenderse por una "interpretación razonable" de las normas tributarias, la Sala consideró que para calificar una interpretación de la ley tributaria como razonable, se debe verificar y partir, en cada caso, de los siguientes presupuestos: Debe figurar una norma objeto de interpretación aplicable al caso concreto, la que debe ser susceptible de diversas interpretaciones, de tal forma que la posición asumida pueda ser calificada de coherente, posible y aceptable. Es menester contar con una posición jurídica sostenida por el contribuyente, la que debe atender los principios válidos de interpretación derivados de la ley y la Constitución. La dificultad y complejidad de la norma objeto de interpretación y aplicación. Si, la norma que admite más de una interpretación plausible es generalmente anfibológica. La situación fáctica del contribuyente, que debe subsumirse en la norma bajo la interpretación plausible. De verificarse que el contribuyente presentó una declaración fundamentada en hechos completos y cifras veraces, y que brindó una interpretación razonable de la norma sobre la base de los criterios descritos, se puede afirmar que se configura, válidamente, la causal de exoneración de responsabilidad tributaria derivada del hecho de haber incurrido en el supuesto previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO –ARTÍCULO 647

NOTA DE RELATORIA: Sobre el alcance del artículo 647 del Estatuto Tributario se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 30 de agosto de 2016, Exp. 76001-23-31-000-2008-012200-01(19851), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Bogotá D.C., nueve (9) de marzo de dos mil diecisiete (2017)

Radicación número: 25000-23-27-000-2010-00290-01(19195)

Actor: RAYOVAC – VARTA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la UAE DIAN contra la sentencia del 15 de septiembre de 2011, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió:

PRIMERO: Declárase la nulidad de los siguientes actos administrativos emanados de la DIAN.

Liquidación Oficial de Revisión No. 312412009000032 de 10 de agosto de 2009.

Resolución No. 900120 de 10 de agosto de 2010, por la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la actora.

SEGUNDO: En consecuencia y como restablecimiento del derecho, se declara la firmeza de la liquidación privada del impuesto al patrimonio correspondiente a la vigencia fiscal 2007.

TERCERO: Archívese el expediente una vez ejecutoriada esta providencia, previas las desanotaciones de rigor."

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412009000032 del 10 de agosto de 2009, en la que modificó el impuesto al patrimonio a cargo de Rayovac – Varta S.A. por el año gravable 2007.

El 10 de agosto de 2010, mediante la Resolución 900120, la Subdirección de gestión de recursos jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la UAE DIAN confirmó la liquidación oficial de revisión referida en el numeral anterior.

ANTECEDENTES PROCESALES

La demanda

Rayovac – Varta S.A. formuló las siguientes pretensiones:

1.1. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 31212009000032 del 10 de agosto de 2009, por medio de la cual la dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) modificó oficialmente la declaración del impuesto al patrimonio presentada por la Compañía por el año gravable.

1.2. Que se declare la nulidad total de la Resolución No. 900120 del 10 de agosto de 2010, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto mencionado en el numeral anterior.

1.3. Que como consecuencia de lo anterior se restablezca el derecho de mí representada, en los siguientes términos:

1.3.1. Que se declare que no hay lugar a la determinación de un mayor valor por concepto de impuesto al patrimonio, ni a la imposición de sanción por inexactitud.

1.3.2. Que se declare que no hay lugar al pago de intereses moratorios sobre el mayor valor del impuesto determinado en los actos administrativos demandados.

1.3.3. Que se declare que la declaración del impuesto al patrimonio presentada por la Compañía por el año gravable 2007 está en firme, y se ordene el archivo del expediente que por este particular se haya abierto en contra de mi representada.

1.3.4. Que se declare que no son de cargo de Varta las costas en que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso.

Normas violadas

El demandante invocó como normas violadas las siguientes:

Decisión 578 de la CAN: artículo 17.

Constitución Política: artículos 9, 150 (numerales 15 y 16) y 227.

Estatuto Tributario: artículos 265 y 647.

Ley 223 de 1995: artículo 264.

Circular No. 175 de 2001.

El concepto de la violación

La demandante presentó dos cargos en contra de los actos administrativos demandados, que se resumen de la siguiente manera:

2.3.1. Nulidad total de la actuación administrativa por indebida o falsa motivación

Dijo que la actuación administrativa está viciada de nulidad porque fundamenta el análisis en la ubicación del patrimonio objeto de controversia, de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 265 del ET. Advirtió que las cuentas por cobrar no constituyen fondos y que, por ende, no es aplicable dicha norma.

Que también yerra la administración cuando establece que las cuentas por cobrar resultan gravadas en Colombia (art. 25 ET), pues confunde los hechos generadores del impuesto sobre la renta y el impuesto al patrimonio y omite que, en virtud de la Decisión 574 de 2004, en concordancia con el artículo 265 del E.T., las cuentas por cobrar como partidas patrimoniales deben excluirse de la base impositiva en razón a la exoneración de que gozan en Colombia, por ser el país de residencia, circunstancia independiente de la suerte que siga el impuesto sobre la renta.

Adujo que los actos administrativos demandados concluyen que no hay doble tributación, por cuanto las cuentas por cobrar que constituyen patrimonio para Varta no hacen parte del patrimonio ubicado en Ecuador y Perú.

Que la DIAN olvidó que para efectos de la aplicación de las reglas de atribución de la potestad tributaria, es necesario que la misma se verifique respecto de un mismo sujeto pasivo. Que, así, el análisis no se aborda desde la naturaleza que tienen las cuentas por cobrar de Varta, respecto de sus deudores, sino desde la misma compañía demandante.

Que, en consecuencia, las cuentas por cobrar de Varta no son gravables en Colombia, según lo dispuesto en las normas de la CAN y, sobre ellas, únicamente Ecuador y Perú tienen potestad reglamentaria.

Indicó que los actos administrativos demandados adolecen de falsa motivación, cuando dicen que el artículo 295 del ET no establece que las cuentas por cobrar poseídas en países del pacto andino puedan ser restadas para el cálculo del patrimonio base del impuesto. Que, en este caso, es de aplicación preferente lo dispuesto en la Decisión 578, norma de carácter supranacional.

Que, además, la DIAN confunde el criterio aplicable para el caso, en cuanto en la liquidación oficial fundamentó la glosa en el artículo 6 de la Decisión 578 previsto para beneficios empresariales. Que, en efecto, dicho artículo establece algunas reglas tendientes a determinar en qué país es gravable la renta obtenida en desarrollo de la actividad empresarial. Que, sin embargo, olvida que el objeto del debate se plantea a nivel patrimonial y la decisión invocada regula expresamente el patrimonio en el artículo 17.

Finalmente, dijo que la sanción por inexactitud también está falsamente motivada, si se tiene en cuenta que se trata de una diferencia de criterios entre la administración y la contribuyente.

2.3.2. Nulidad total de la actuación administrativa por violación de las normas en que ha debido fundarse

2.3.2.1. El artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN

Sostuvo que el artículo 17 mencionado es claro cuando establece que el patrimonio únicamente se gravará en el país en el que se encuentre ubicado. Que, en consecuencia, como las cuentas por cobrar se entienden poseídas en el domicilio del deudor, la potestad tributaria en este caso radica en las autoridades fiscales del Ecuador y de Perú.

Que, por lo anterior, la DIAN, al pretender el pago de un impuesto al que Colombia ha renunciado en virtud del pacto andino, viola la norma supranacional que es prevalente en su aplicación frente al derecho interno.

2.3.2.2. Los artículos 9, 150 (numerales 15 y 16) y 227 de la Constitución Política

Dijo que los actos demandados violan las disposiciones constitucionales mencionadas, en tanto impiden la aplicación efectiva de lo dispuesto en la Decisión 578 de la CAN, bajo una interpretación que no posibilita la asignación de la potestad tributaria prevista en el artículo 17 de la norma supranacional.

De la prevalencia de las normas supranacionales, adujo que la Corte Constitucional (Sentencias C-400 de 1998 y C-155 de 2007) y el Consejo de Estado (Exp. No. 16652) se han pronunciado en varias oportunidades para decir que los tratados internacionales deben ser acatados.

2.3.2.3. Los artículos 265 y 647 del Estatuto Tributario

Adujo que se vulneró el numeral 4 del artículo 265 del E.T., toda vez que la norma prescribe que las cuentas por cobrar cuyo deudor no tenga residencia ni domicilio en Colombia, no se entienden poseídas en Colombia. Que es por esa razón que los únicos países legitimados para el cobro del impuesto sobre esas cuentas por cobrar son Ecuador y Perú.

De la sanción por inexactitud dijo que la disminución del patrimonio del año 2007 con el valor de las cuentas por cobrar poseídas en el exterior fue el resultado de la aplicación de la decisión 578 de 2004. Que, en consecuencia, Varta determinó su impuesto con sujeción a dicha norma, lo que constituye una diferencia de criterio sobre el derecho aplicable en este caso.

2.3.2.4. El artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y la Circular No. 175 de 2001

Sostuvo que la actuación administrativa que ahora se demanda violó el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y la Circular 175 de 2001, porque la misma Oficina Jurídica de la DIAN se ha pronunciado[1] sobre la prevalencia de la decisión 578 de 2004 y sobre la exoneración que dicha norma prevé como método para determinar la potestad tributaria de cada país miembro.

                                                                                                  

La contestación de la demanda

La UAE DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda.

Adujo que la suma de $3.640.758.000 corresponde al rubro de cuentas por cobrar que representa un derecho a favor de la sociedad demandante y que, en consecuencia, forma parte de su patrimonio bruto como representación de un activo que le pertenece, traducidas en recursos económicos de propiedad de la empresa y que le generan un beneficio futuro.

Indicó, respecto del artículo 261 del ET, que el patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable. Para los contribuyentes con domicilio en Colombia, excepto sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio incluye los bienes poseídos en el exterior.

Que, en consecuencia, pese a que el deudor de la cuenta por cobrar que forma parte del patrimonio de la sociedad contribuyente se encuentra en Perú, tal situación no es óbice para entender que deba ser gravado en el país miembro, por cuanto al corresponder a un pasivo para la sociedad extranjera, el efecto es la disminución del patrimonio de la primera.

Dijo que por expresa disposición de la Decisión 578 de la CAN, su aplicación e interpretación debe obedecer a un propósito fundamental de evitar la doble tributación y servir de control fiscal a la evasión, por lo que el artículo 17 resulta aplicable únicamente ante la existencia de un patrimonio en dos países miembros en los que exista riesgo de presentarse doble tributación sobre un mismo hecho.

Que, en ese sentido, en este caso particular, no es aplicable el artículo 17 de la Decisión 578, pues contablemente para la sociedad el rubro en cuestión constituye una cuenta por pagar a la sociedad demandante, de tal manera que forma parte del pasivo de la sociedad extranjera. Esto es, que las cuentas por cobrar constituyen un activo de la sociedad, que integra su patrimonio.

Que la exclusión realizada por la contribuyente transgredió lo dispuesto en las normas vigentes que regulan el impuesto al patrimonio y desatendió lo dispuesto en el artículo 20 de la Decisión 578 de la CAN, en lo que se refiere a su aplicación e interpretación, porque el contribuyente excluyó de la base gravable del impuesto al patrimonio conceptos no previstos en la ley, hecho que derivó en un menor impuesto a pagar por concepto de impuesto y que constituye inexactitud sancionable.

Que, por lo anterior, las actuaciones de la administración están ajustadas a derecho.

 La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad de los actos administrativos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de la liquidación privada presentada por Rayovac – Varta S.A. presentada por el año gravable 2007.

Consideró que la Decisión 578 de la CAN contiene mandatos que gozan de preferencia, aplicación directa y efecto inmediato en el territorio de los países miembros, de manera que la legislación expedida por un organismo supranacional goza de efectos y prevalencia sobre las normas nacionales que regulan la misma materia.

Advirtió que conforme con lo dispuesto en el artículo 17 de la decisión 578 ibídem, el patrimonio situado en el territorio de un país miembro será gravable únicamente por este, esto es, se permite la cesión de la potestad tributaria para gravar los bienes o derechos patrimoniales de los países de residencia de un contribuyente al país de la fuente o de la ubicación de dichos bienes.

Dijo que la potestad tributaria radica en el país donde tiene lugar la fuente objeto de gravamen, razón por la que se debe determinar la ubicación del derecho patrimonial. Que, de esa forma, el país de residencia del contribuyente tiene la facultad y el deber de declarar exentas las cuentas por cobrar generadas en el exterior, caso en el que cede la potestad impositiva a favor del país de la fuente de la renta y/o ubicación del patrimonio, sin que sea relevante determinar si en ese país se ha gravado el impuesto o no.

Que, por ese motivo, las cuentas por cobrar a favor de Varta, por concepto de ventas de productos a las sociedades ubicadas en Ecuador y Perú, están exentas para determinar la base gravable del impuesto al patrimonio de la contribuyente, por el año gravable 2007.

El recurso de apelación

El apoderado judicial de la UAE DIAN presentó recurso de apelación. Dijo que no era posible aceptar los argumentos planteados en la sentencia de primera instancia, cuando evidencia que los deudores tienen su domicilio por fuera del país y, por tanto, dichas cuentas se entienden como un crédito poseído en el exterior, lo que genera la facultad de declararlas como rentas exentas en otro país miembro  de la CAN. Que esa apreciación es contraria a derecho y lleva a la conclusión de que las cuentas por cobrar de la sociedad demandante están exentas para determinar la base del impuesto al patrimonio.

Insistió en que las cuentas por cobrar a pesar de entenderse poseídas en el exterior en razón del domicilio del deudor, en virtud del artículo 261 del ET hacen parte del patrimonio bruto del contribuyente.

Dijo que la palabra situado establecida en el artículo 17 de la Decisión 578 debe entenderse con relación a la ubicación del titular del derecho o bien y no al bien o derecho propiamente dichos. Que en este caso se toma la ubicación de la sociedad colombiana que ostenta la calidad del acreedor frente a la sociedad deudora ubicada en el exterior.

Advirtió que si bien el artículo 17 de la Decisión 578 establece que el patrimonio situado en el territorio de un país miembro será gravable únicamente por este, es de aclarar que el mismo se debe aplicar con respecto a un patrimonio ubicado en dos países miembros, susceptibles de ser gravados por estos, situación fáctica que no se presenta en este caso, pues las cuentas por cobrar de la sociedad demandante a las sociedades en Perú y en Ecuador son activos que de ninguna forma constituyen traslado de patrimonio del contribuyente al exterior.

2.7. Alegatos de conclusión

Las partes presentaron alegatos de conclusión en los siguientes términos:

2.7.1. De la parte demandante

Reiteró que Colombia, al suscribir la Decisión 578 de la CAN, cedió la potestad para gravar las cuentas poseídas por Varta en el exterior, razón por la que la actuación administrativa demandada vulnera las disposiciones comunitarias. Que, en todo caso, si el país de la fuente no tiene establecido un gravamen en su jurisdicción o no lo impone, no por esa razón se traslada la potestad al país de residencia.

Que, en consecuencia, como la norma supranacional es clara al establecer en qué país se gravará el patrimonio, y con el fin de hacer efectiva la aplicación de la Decisión 578 de la CAN, es indispensable que el Consejo de Estado reconozca que sólo las autoridades de Perú y Ecuador están facultadas para gravar el patrimonio de Varta, objeto de cuestionamiento, y que declare que Colombia no tiene potestad tributaria para gravarlas.

2.7.2. De la parte demandada

Insistió en los argumentos expuestos en el escrito de contestación y en el recurso de apelación.

2.8. Concepto del Ministerio Público

El Ministerio Público no rindió concepto en este caso.

2.9. Trámite ante la CAN

Mediante auto del 23 de febrero de 2015, el magistrado ponente remitió al Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina de Naciones, la solicitud de interpretación prejudicial del artículo 17 de la Decisión 578 de la Comisión de la Comunidad Andina, con el objeto de que determinara su alcance.

En concreto, se solicitó al tribunal que determinara si conforme con esa Decisión es procedente que una sociedad excluya de la base del cálculo del impuesto al patrimonio del año gravable 2007 el valor por las cuentas por cobrar en Ecuador y Perú.

En su respuesta, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, sobre el particular, respondió:

"(...)

3.6. De conformidad con lo manifestado, para concretar la respuesta a la consulta realizada, el Tribunal ha precisado que el Artículo 17 de la Decisión 578 es aplicable siempre y cuando exista impuesto al patrimonio en el País Miembro respectivo. Es decir, que el patrimonio será gravado únicamente por el País Miembro donde esté situado dicho patrimonio, siempre y cuando la legislación nacional prevea el mencionado impuesto. En consecuencia, la Corte consultante deberá establecer si en Ecuador y Perú existe la figura del impuesto al patrimonio.

3.7. No obstante lo anterior, el tribunal Advierte que en todo lo que no se encuentre regulado por la norma comunitaria, el País Miembro, a través del principio del complemento indispensable, puede procurar la "solución legislativa a las situaciones no contempladas por la ley comunitaria", y en tal virtud, en el presente caso, la Corte Consultante ha de remitirse a la normativa interna que regule lo relacionado a las reglas de ubicación patrimonial, siempre que ésta no contradiga a la norma comunitaria, como es en el presente caso, la Decisión 578 de la Comisión de la Comunidad Andina."

Conforme con los supuestos narrados, la Sala procede a decidir.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación presentado por la UAE DIAN, la Sala decidirá si son nulas la Liquidación Oficial No. 312412009000032 del 10 de agosto de 2009 y su confirmatoria, la Resolución No. 900120 del 10 de agosto de 2010, por medio de las que la DIAN modificó la declaración privada del impuesto al patrimonio presentada por Rayovac – Varta S.A., por el año gravable 2007.

En concreto, la Sala deberá resolver el siguiente:

3.1. Problema jurídico

¿La Sociedad Rayovac – Varta S.A. estaba en la obligación de incluir en la base gravable del impuesto al patrimonio por el año 2007, las cuentas por cobrar por ventas de bienes efectuadas a sociedades de Ecuador y Perú, por valor de $3.640.758.000? y, en consecuencia, ¿es procedente la sanción por inexactitud?.

Para resolver los problemas jurídicos planteados la Sala considera imperativo estudiar las normas que regulan el impuesto al patrimonio, así como el alcance e interpretación que se debe dar al artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN.

3.2. Generalidades del impuesto al patrimonio. Reiteración de jurisprudencia[2].

El antecedente más remoto del impuesto al patrimonio se halla en la Ley 78 de 1935, que lo estableció como un impuesto complementario al impuesto sobre la renta, con el propósito de gravar el patrimonio, es decir, los derechos apreciables en dinero de una persona.

El impuesto así concebido fue objeto de algunas modificaciones por la Ley 45 de 1992, la Ley 135 de 1944, el Decreto 250 de 1973, el Decreto 2317 de 1953, la Ley 81 de 1960, el Decreto 2053 de 1974, la Ley 9 de 1983, la Ley 84 de 1988 y el Decreto 1321 de 1989. Pero, en términos generales, siempre se mantuvo el propósito de gravar la riqueza.

La Ley 6 de 1992 derogó el impuesto al patrimonio. Y, finalmente, dicho impuesto fue reincorporado por la Ley 863 de 2003, norma que viene a ser el antecedente más reciente del impuesto al patrimonio que hoy conocemos. En efecto, la Ley 863 de 2003 creó el impuesto al patrimonio por los años 2004, 2005 y 2006. Inicialmente, el impuesto fue establecido como una medida temporal para atender una coyuntura fiscal específica[3]. El impuesto estaba a cargo de las personas jurídicas y naturales, sociedades de hecho, declarantes del impuesto sobre la renta, que, al 1º de enero de cada año o periodo, tuvieran una riqueza superior a $ 3.000.000.000.

Para los efectos del impuesto establecido por la Ley 863, la riqueza era equivalente al total del patrimonio líquido, que, según el artículo 282 ET –norma del impuesto sobre la renta– corresponde a la diferencia entre el patrimonio bruto y las deudas a cargo del contribuyente. El patrimonio bruto, a su vez, esta? constituido, según lo dispone el artículo 261 ET, por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero, poseídos por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable.

Por derechos apreciables en dinero, a su turno, se entiende los derechos reales y personales, en cuanto sean susceptibles de ser utilizados en cualquier forma para la obtención de una renta, conforme lo dispone el artículo 262 ET.

Más tarde, la Ley 1111 de 2006 amplió la vigencia del impuesto al patrimonio para los años 2007, 2008, 2009 y 2010, esto es, el impuesto siguió siendo eminentemente temporal. La Ley 1111 dispuso, al igual que la Ley 863, que el hecho generador es la posesión de riqueza a 1º de enero del año 2007, igual o superior a $ 3.000.000.000.

Luego, la Ley 1370 se ocupó una vez más del impuesto al patrimonio por el año 2011. De forma similar a las Leyes 863 y 1111, la Ley 1370 estableció que el tributo se causaba el 1º de enero de 2011. Pero, a diferencia de las anteriores regulaciones, la Ley 1370 determinó que el pago debía efectuarse en ocho cuotas durante los años 2011, 2012, 2013 y 2014.

3.3. De la base gravable del impuesto al patrimonio en Colombia

De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 292 y 293 del ET[4], son sujetos pasivos del impuesto al patrimonio las personas jurídicas, las personas naturales y las sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, que, al 1º de enero del año 2007, posean una riqueza igual o superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000).

A su vez, el artículo 295 del ET, modificado por el artículo 28 de la Ley 1111 de 2006, establece que la base imponible del impuesto al patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente, "excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos veinte millones de pesos ($220.000.000) del valor de la casa o apartamento de habitación"[5].

En concordancia con lo expuesto en el artículo 282 del ET, "el patrimonio líquido se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha".

El patrimonio bruto, en los términos del artículo 261 ibídem, está conformado por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero, poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable. Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye, además, los bienes poseídos en el exterior.

En la sentencia del 15 de marzo de 2012[6], la Sala advirtió que para determinar el patrimonio susceptible de ser gravado en Colombia para los contribuyentes con residencia fiscal en el país, el legislador aplicó el criterio denominado "estatuto personal", en virtud del que las rentas o bienes que un contribuyente obtenga tanto en el Estado de su domicilio o residencia, como las rentas o bienes que obtenga en el resto del mundo, se gravan en el Estado de domicilio o residencia del contribuyente.

Es por eso que la legislación interna no considera necesario diferenciar si los bienes de los contribuyentes que lo hacen responsable del pago del impuesto al patrimonio se poseen en Colombia o en el exterior, pues todos hacen parte, por regla general, de la base imponible de dicho tributo.

Que diferente situación ocurre con los contribuyentes que no tienen residencia fiscal en Colombia y las sucursales de sociedades extranjeras, que no es el caso estudiado en esta oportunidad, ya que, en lo que al patrimonio corresponde, deben declarar únicamente los bienes poseídos en el país de acuerdo a las reglas establecidas en el artículo 265 del Estatuto Tributario, tal como concluyó la Sección en la sentencia del 27 de marzo de 2014[7].

No obstante, en aras de evitar la doble tributación, Colombia ha suscrito acuerdos y tratados internacionales en los que el criterio impositivo es diferente al establecido por la legislación interna, según sea la voluntad de los países firmantes, como ocurrió con la Decisión 578 de 2004 de la Comisión de la Comunidad Andina, creada por el Acuerdo de Cartagena, como pasará a explicarse.

Por tal razón, al presentarse antinomias entre la legislación interna y los acuerdos internacionales suscritos por Colombia para ese efecto –prevenir la doble tributación-, deberán prevalecer estos últimos en los casos regulados específicamente en los acuerdos, tratados o decisiones.

Así también lo concluyó el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina con ocasión de la interpretación de los artículos 1, 17 y 20 de la Decisión 578 de 2004 para el caso concreto, que se referenció anteriormente.

3.4. Aplicación y alcance de la Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina. Reiteración de jurisprudencia[8].

La Decisión 578 de la CAN[9] es aplicable a las personas domiciliadas en los países miembros de la Comunidad Andina (Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú), respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, o sus análogos, y frente a las modificaciones que se les introduzcan con posterioridad a la publicación de la Decisión.

En relación con el impuesto al patrimonio, la Decisión 578 optó por el criterio territorial, real o del país de la fuente, que dispone que los bienes serán gravados por el Estado en el que se sitúen.

A diferencia de lo que sostiene la DIAN, la Comunidad Andina no estableció el criterio personal, en el que predomina la residencia del contribuyente, sino que, para dirimir el asunto de la doble tributación, definió como criterio determinante la localización del bien o derecho susceptible del gravamen.

Sobre el particular, el artículo 17 ibídem prevé:

"Artículo 17.- Impuestos sobre el Patrimonio

El patrimonio situado en el territorio de un País Miembro, será gravable únicamente por éste."

De lo anterior se infiere que los países miembros de la Comunidad Andina le reconocen al Estado -en el que se localicen los bienes susceptibles de ser gravados con el impuesto sobre el patrimonio- una potestad tributaria prevalente, que deriva en la imposibilidad de que aquél pueda gravar bienes o derechos situados fuera del mismo, sin importar la cualidad personal del sujeto pasivo.

En consonancia con lo anterior, para poder gravar la totalidad o parte de un patrimonio de una persona o sociedad de hecho, residente o domiciliada en Colombia, es necesario determinar dónde se encuentra localizado el bien o derecho susceptible de ser gravado, para efectos de establecer qué país miembro de la Comunidad Andina ostenta la potestad impositiva.

Ahora bien, para efectos de determinar la base gravable del impuesto al patrimonio en Colombia, de aquellos contribuyentes que posean bienes o derechos apreciables en dinero en Bolivia, Ecuador y/o Perú, es necesario atender a la localización de los bienes y derechos que conforman el patrimonio del contribuyente, pues sólo pueden ser gravados aquellos que se encuentren en Colombia.

No obstante, si bien el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 le otorga la potestad impositiva al país en el que se encuentren situados los bienes, con el fin de evitar la doble tributación, no es menos cierto que conforme lo dispone el artículo 20 ibídem, "no serán válidas aquellas interpretaciones o aplicaciones que permitan como resultado la evasión fiscal correspondiente a rentas o patrimonios sujetos a impuestos de acuerdo con la legislación de los Países Miembros. Nada de lo dispuesto en esta Decisión impedirá la aplicación de las legislaciones de los Países Miembros para evitar el fraude y la evasión fiscal".

Así las cosas, tal como lo manifestó el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina al analizar el presente caso, "cabe, entonces, determinar si el supuesto considerado puede derivar en un caso de doble tributación o de evasión fiscal y, en consecuencia, si es aplicable la Decisión 578 referida" (fl. 209 anverso).

Por eso, se debe tener en cuenta que "para que opere la doble tributación ha de existir identidad de los sujetos, de objeto, del impuesto y del período tributario en los dos países", pues "el objeto y finalidad de la Decisión 578 radica, precisamente, en evitar la doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario andino y evitar la evasión fiscal, eludiendo el pago de las obligaciones tributarias" (fl. 209 anverso).

Atendiendo la finalidad de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, la Sección acoge la interpretación que hace el Tribunal de Justicia en el caso concreto, en virtud de la cual, el artículo 17 de la Decisión 578 de la CAN es aplicable siempre que exista impuesto al patrimonio en el país miembro donde se localice el bien objeto del gravamen.

Si el bien o derecho no es gravado por el Estado que ostenta la potestad tributaria prevalente, "puede ser gravado en otro País Miembro en donde se ubique el sujeto pasivo y se prevea dicho impuesto"[10].

3.5. Análisis del caso concreto

Como bien sostuvo la sentencia de primera instancia al reiterar el precedente de esta Corporación[11], las cuentas de cobro son los documentos por los que el acreedor reclama de su deudor el pago de una obligación.

En el Régimen Contable Colombiano –artículo 62 del Decreto 2649 de 1993- están concebidas para representar derechos a reclamar en efectivo u otros bienes y servicios, como consecuencia de préstamos y otras operaciones a crédito. Y, como derechos personales o de crédito, sólo pueden reclamarse a la persona que se obligó a pagarlo, en los términos de la definición establecida en el artículo 666 del Código Civil.

Para efectos tributarios, las cuentas de cobro –derechos de crédito- se entienden poseídas en Colombia cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el país, acorde con lo establecido en el numeral 4º del artículo 265 del Estatuto Tributario, norma aplicable al caso concreto ya que la Decisión 578 de 2004 de la CAN no establece normas de ubicación patrimonial.

Por el contrario, se entienden poseídas en el exterior, cuando el deudor tiene residencia o domicilio fuera de Colombia.

En el proceso se encuentra probado y no es un hecho controvertido por las partes, que la sociedad Rayovac - Varta S.A. poseía, al 1º de enero de 2007, unas cuentas por cobrar a las siguientes sociedades:

Total AGRIPAC	58.068.526.07
Total CASA COMERCIAL TOSI	34.040.533.30
Total COMERCIAL IMPORTADORA	68.180.110.66
Total PERUBATT S.A.	156.446.65
Total COMERCIAL IMPORTADORA	127.710.163.62
Total DYCORPAL	1.055.127.980.83
Total GULDA	753.596.728.78
Total GULDA & CÍA. S.A.C.	9.668.766.71
Total GULDA AGRO	102.466.910.86
Total IMPORTADORA JARRI	1.907.628.18
Total LABO FOTOGERMANA	60.784.223.12
Total PERUBATT DEL ORIENTE S.A.C.	93.169.484.64
Total PERUBATT S.A.	1.049.019.016.09
Total PERUROV S.A.	3.814.898.16
Total PYDACO	242.404.539.49
Total general	3.640.758.423.74

 Así se observa del cuadro de detalle certificado por el revisor fiscal de la contribuyente de folios 28 y 37 a 41 del cuaderno de antecedentes.

Dichos derechos de crédito se entienden poseídos en Perú y Ecuador, no en Colombia, dado que los deudores tienen domicilio en dichos países.

Así mismo, está probado que con fundamento en el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, la sociedad excluyó de la base gravable del impuesto al patrimonio, la suma de $3.640.758.423.74, correspondiente las cuentas por cobrar en mención.

No obstante, la sociedad Rayovac - Varta S.A. no demostró siquiera sumariamente que los derechos de crédito correspondientes a las cuentas por cobrar en Perú y Ecuador hayan sido gravados o fueren susceptibles de ser gravados en dichos países. Limitó su defensa a afirmar que en este caso es aplicable la Decisión 578 de la CAN.

De acuerdo con el acervo probatorio y las premisas sentadas en los apartes precedentes, para la Sección es claro que la sociedad Rayovac – Varta S.A. debió haber incluido en el patrimonio líquido gravable por el impuesto al patrimonio del año 2007, la suma de $3.640.758.423,74, correspondiente a cuentas por cobrar en Perú y Ecuador, ya que si bien dichos países tenían la potestad tributaria prevalente, no hay prueba de su ejercicio. Por ende, habilitaron a Colombia para gravar esa parte del patrimonio poseída en el exterior, conforme lo dispuesto por la legislación interna.

No puede perderse de vista que esa fue la interpretación que hizo el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina del artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, la que, no sobra recordar, es de adopción obligatoria conforme lo dispone el artículo 35 del Tratado de creación de dicho Tribunal.

En ese orden de ideas, le asiste razón a la DIAN al defender la legalidad del acto demandado, ya que la liquidación oficial no vulnera la Decisión 578 de 2004 de la CAN, en vista de que en el caso concreto no se trata de evitar doble tributación, sino de prevenir la evasión fiscal.

Por lo anterior, tampoco podría hablarse de violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995[12], pues el Concepto 030734 del 17 de abril de 2006 de la DIAN no es aplicable a la presente controversia en vista de que éste no hace referencia a las hipótesis en las que si bien el patrimonio o parte de este se encuentra localizado en algunos de los países miembros de la Comunidad Andina, la potestad tributaria no es ejercida por el Estado donde se encuentre localizado el bien o el derecho[13]. Este concepto simplemente refiere el caso de las acciones poseídas por un inversionista colombiano en una sociedad domiciliada en otro país miembro de la Comunidad Andina de Naciones y es por eso que la Sala no lo considera aplicable a este caso en concreto.

3.6. DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD. Reiteración jurisprudencial[14]

Mediante sentencia del 30 de agosto de 2016, la Sala precisó que el artículo 647 del Estatuto Tributario describe los hechos objeto de sanción en que pueden incurrir los contribuyentes al momento de presentar las declaraciones tributarias o las solicitudes de devolución. Que también prescribe lo que podría denominarse una forma de ausencia de responsabilidad, amparada en el "error de apreciación" y la "diferencia de criterios" entre la oficina de impuestos y el declarante, respecto del derecho aplicable. Se precisó que en esta situación, el contribuyente incurre en una conducta típica (incluir deducciones inexistentes o improcedentes, por ejemplo), antijurídica (porque lesiona el recaudo) y culpable (porque la operación se hizo deliberadamente[15] o por culpa[16])[17]. Pero amparado en una interpretación plausible de una norma que lo autorizaba a hacerlo. Es decir, error de tipo o error de licitud.

De manera que, la Sala concluyó que para que se configure la causal de exoneración de responsabilidad a que alude el artículo 647 ET, es necesario que se presenten los siguientes presupuestos:

Que se haya presentado una declaración tributaria con fundamento en hechos completos y cifras veraces. Esto implica que la declaración contenga todos los elementos de hecho necesarios para la determinación de la obligación tributaria. Es decir, que el contribuyente haya actuado diligentemente y que no haya omitido (intencionalmente o por negligencia) declarar los hechos que le permitan a la Administración cumplir de manera adecuada la función de verificación y fiscalización de la información presentada.

Que el contenido de la declaración tributaria se soporte en una interpretación razonable de las leyes tributarias. Aquí, el contribuyente, además de soportar la carga de cumplir con la obligación de presentar la declaración, debe realizar una razonada labor de interpretación, calificación y aplicación de la ley tributaria, cuestión que tendrá la oportunidad de explicar si la autoridad formuló requerimientos.

De tal forma que, para la Sala, cuando el artículo 647 del E.T. se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a la interpretación del derecho propiamente dicha, de la ley, y no a la existencia de los hechos discutidos[18]. Así, el declarante que invoque la exoneración de la sanción por inexactitud con base en el error de interpretación o la diferencia de criterios, deberá probar que la interpretación que ofreció de las normas en que fundamentó su declaración tributaria era plausible y razonable. La falta de prueba sobre los hechos discutidos no resulta suficiente para exonerarse de responsabilidad y, por ende, de la sanción, pues lo primero que exige el artículo 647 del ET es que los hechos y cifras denunciados sean completos y veraces y, para el efecto, tendrá que existir la prueba que así lo demuestre.

Ahora bien, respecto a lo que debe entenderse por una "interpretación razonable" de las normas tributarias, la Sala consideró que para calificar una interpretación de la ley tributaria como razonable, se debe verificar y partir, en cada caso, de los siguientes presupuestos:

Debe figurar una norma objeto de interpretación aplicable al caso concreto, la que debe ser susceptible de diversas interpretaciones, de tal forma que la posición asumida pueda ser calificada de coherente, posible y aceptable.

Es menester contar con una posición jurídica sostenida por el contribuyente, la que debe atender los principios válidos de interpretación derivados de la ley y la Constitución.

La dificultad y complejidad de la norma objeto de interpretación y aplicación. Si, la norma que admite más de una interpretación plausible es generalmente anfibológica.

La situación fáctica del contribuyente, que debe subsumirse en la norma bajo la interpretación plausible.

De verificarse que el contribuyente presentó una declaración fundamentada en hechos completos y cifras veraces, y que brindó una interpretación razonable de la norma sobre la base de los criterios descritos, se puede afirmar que se configura, válidamente, la causal de exoneración de responsabilidad tributaria derivada del hecho de haber incurrido en el supuesto previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario.  

Para la Sala, el error de interpretación o la diferencia de criterios, en últimas, es una forma de violación de la ley por interpretación errónea, que se configura cuando se asigna a la norma un sentido o alcance que no le corresponde.

De hecho, al amparo de la doctrina del derecho viviente[19], la Corte Constitucional[20] ha precisado que es necesario distinguir los enunciados normativos (disposiciones) y las normas (contenidos normativos).

Y es cierto, la ley puede admitir diversas interpretaciones y algunas de esas interpretaciones pueden resultar contrarias a la Constitución. Pero corresponde al juez (Corte Constitucional o Consejo de Estado, según sea el caso) determinar cuál es la interpretación (la regla normativa, en palabras de la Corte) que está conforme con la Constitución.

Así, en el proceso judicial en que se analice si un acto administrativo tributario es nulo por violación de la ley por interpretación errónea, el contribuyente debe demostrar que la interpretación de la norma en la que se subsume el hecho económico gravado y declarado es razonable.

Pero como puede ocurrir que de uno o varios enunciados normativos se desprendan varios contenidos normativos razonables en la medida en que se sustentan en métodos o técnicas de interpretación legalmente aceptables, se configurará la ausencia de responsabilidad que describe el artículo 647 ET. Cuando el juez descarte la interpretación propuesta por el contribuyente, pese a ser plausible, y opte por la interpretación que propuso la administración tributaria, por encontrarla más ajustada a la Constitución y la ley, el acto saldrá avante.

En ese contexto, se procede a analizar si Rayovac S.A. es acreedora de la sanción por inexactitud.

1. De si la demandante está exonerada de la sanción por inexactitud

En el caso sub examine, como se vio anteriormente, la Sala resolvió sobre la interpretación del artículo 17 de la Decisión 578 de la CAN, en cuanto a que la demandante debió haber incluido en el patrimonio líquido gravable por el impuesto al patrimonio del año gravable 2007, la suma de $3.640.758.423,74, correspondientes a las cuentas por cobrar en Ecuador y Perú, pues si bien dichos países tenían potestad tributaria prevalente, lo cierto es que no se encontró prueba de su ejercicio.

Para la Sala, la interpretación que más se ajusta a los fines de la norma (art. 17 de la Decisión 578 de la CAN) es la que ofrece la DIAN, en la medida en que, como se concluyó, el hecho de que Perú y Ecuador no ejercieran la potestad tributaria prevalente en este caso, habilitó a la DIAN a gravar esa parte del patrimonio poseída en el exterior, conforme con la legislación interna.

Esto permite evidenciar que entre las partes si se presentó un conflicto sobre la interpretación del artículo 17 de la Decisión 578 de la CAN y no sobre los hechos que fundamentaron las glosas hechas por la DIAN, independientemente de que la interpretación ofrecida por las partes repercuta en el caso concreto. Por eso, aunque la interpretación que hizo la demandante de la norma aplicable al caso derivó en una inexactitud en los valores declarados por el impuesto al patrimonio por el año gravable 2007, lo cierto es que se demostró que tanto en el curso de la actuación administrativa, como en esta instancia, siempre existió esa disparidad de criterios sobre el derecho aplicable.

El demandante siempre propuso una interpretación alterna a la que invocó la DIAN en los actos acusados sobre lo que debía entenderse por potestad tributaria prevalente para los efectos del artículo 17 de la Decisión 578, amparada en razonamientos objetivos. Esto resulta suficiente para considerar que en el caso se presentó el presupuesto de diferencia de criterios sobre la interpretación de la ley, que contiene el artículo 647 del E.T., para exonerar de la sanción a la demandante.

En efecto, la Sala considera que, en este caso, estamos frente a una evidente disparidad en la interpretación y alcance de la norma aplicable, esto es, el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, que sólo fue resuelta, por vía de autoridad, por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, con ocasión de la solicitud de interpretación prejudicial presentada en el presente proceso.

Además, es improcedente porque las cifras que consignó la sociedad demandante en la declaración del impuesto al patrimonio por el año 2007, fueron completas y verdaderas.

Por las razones expuestas en la presente providencia, la Sección revocará la decisión de primera instancia, en tanto declaró la nulidad del acto demandado. En su lugar, anulará parcialmente los actos demandados para levantar la sanción por inexactitud.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

F A L L A

REVÓCASE la sentencia del 15 de septiembre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por Rayovac - Varta S.A. contra la UAE DIAN. En su lugar,

PRIMERO: DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412009000032 del 10 de agosto de 2009 y de la Resolución No. 900120 del 10 de agosto de 2010. En consecuencia,

SEGUNDO: DECLÁRASE que la sociedad Rayovac – Varta S.A. no está obligada al pago de la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

Presidente de la Sala

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

[1] Conceptos No. 33648 del 2 de junio de 2005, 044634 del 6 de mayo de 2008, 88129 del 28 de octubre de 2009 y 50864 del 23 de junio de 2009.

[2] Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 30 de agosto de 2016, exp. 18363. Demandante Pedro E. Sarmiento. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

[3] En la ponencia para primer debate al proyecto de Ley 155 de 2003 Cámara, 134 de 2003 Senado se señala:

El presente proyecto de ley se presenta en una coyuntura particularmente difícil para las finanzas públicas, por cuanto el ejecutivo cimentó su estrategia de ajuste fiscal, por la vía del congelamiento del gasto, mediante un referendo. La situación fiscal se explica en la exposición de motivos, por ello no es necesario referirse de nuevo a ella, salvo para indicar que el ejecutivo con esas mismas cifras llegó en la exposición de motivos del Proyecto de Ley de Presupuesto 2004 a consideraciones distintas, principalmente en relación con la sostenibilidad de la deuda.

(...)

Por las consideraciones anteriores, la Comisión de Ponentes propone este tributo de forma temporal para patrimonios significativamente elevados en la Economía Colombiana (más de 3.000.000 millones) y una tarifa moderada del 0.3%. El rendimiento en términos de recaudo de este tributo se estima en $439 mil millones en el año 2004. El tributo propuesto afectaría a menos de 7.000 contribuyentes (entre empresas y personas naturales). Gaceta del Congreso 634 27 de noviembre de 2003.

[4] Modificados por la Ley 1111 de 2006.

[5] Cfr. Artículos 261 a 298-5 del ET.

[6] Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 15 de marzo de 2012, Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, radicado: 25000-23-27-000-2004-92271-02(16660).

[7] Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Radicado: 25000-23-27-000-2008-09701-01 (17714).

[8] Ver: Sentencia del 21 de agosto de 2014, expediente No. 18751. M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

[9] Artículo 1.

[10] Folio 210 y 210 anverso. Interpretación del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina.

[11] Cfr. Sentencia del 24 de mayo de 2007, Consejera ponente: María Inés Ortiz Barbosa, radicado: Radicación número: 25000-23-27-000-2001-02105-01(15370).

[12] ARTÍCULO 264. Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo.

[13] Concepto 030734 del 17 de abril de 2006 DIAN.

TEMA: Impuesto al Patrimonio
DESCRIPTORES: IMPUESTO AL PATRIMONIO - BASE GRAVABLE
FUENTES FORMALES: DECISION 578 DE 2004 CAN, ART. 17
ESTATUTO TRIBUTARIO, ART. 261

PROBLEMA JURIDICO No. 2:

¿Está gravado en Colombia con el impuesto al patrimonio el valor de las acciones poseídas por un inversionista colombiano en una sociedad domiciliada en otro país miembro de la Comunidad Andina de Naciones?

TESIS JURÍDICA: El valor de las acciones poseídas por un inversionista colombiano en una sociedad domiciliada en otro país miembro de la Comunidad Andina de Naciones no está gravado en Colombia con el impuesto al patrimonio.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA: De acuerdo con lo establecido en el artículo 261 del Estatuto Tributario, el patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable. Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, al patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior.

Ahora bien, El artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina de Naciones, establece: "Artículo 17. Impuestos sobre el Patrimonio. El Patrimonio situado en el territorio de un País Miembro, será gravable únicamente por éste."

Del texto transcrito se infiere que respecto del valor de las acciones poseídas por un inversionista colombiano, en una sociedad domiciliada en otro país miembro de la Comunidad Andina, procede la exención del impuesto al patrimonio, de que trata el Capítulo V del Título II del Libro Primero del Estatuto Tributario.

[14] CONSEJO DE ESTADO. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN CUARTA. Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., treinta (30) de agosto de dos mil dieciséis (2016). Radicación: 7600123310002008012200-01. No. Interno: 19851. Asunto: Acción de Nulidad y Restablecimiento de Derecho. Demandante: Transgas de Occidente SA. Demandado: Municipio de Yumbo. Tema ICA Servicio de Trasporte de Gas, a su vez reiterada en la sentencia del 22 de septiembre de 2016, Exp. No. 19369, demandante AXEDE, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

[15] Código Civil. ARTICULO 63. CULPA Y DOLO. La ley distingue tres especies de culpa o descuido.

Culpa grave, negligencia grave, culpa lata, es la que consiste en no manejar los negocios ajenos con aquel cuidado que aun las personas negligentes o de poca prudencia suelen emplear en sus negocios propios. Esta culpa en materias civiles equivale al dolo.

(...)

El dolo consiste en la intención positiva de inferir injuria a la persona o propiedad de otro.

[16] Código Civil. ARTICULO 63. CULPA Y DOLO. (...)

Culpa leve, descuido leve, descuido ligero, es la falta de aquella diligencia y cuidado que los hombres emplean ordinariamente en sus negocios propios. Culpa o descuido, sin otra calificación, significa culpa o descuido leve. Esta especie de culpa se opone a la diligencia o cuidado ordinario o mediano.

El que debe administrar un negocio como un buen padre de familia, es responsable de esta especie de culpa.

Culpa o descuido levísimo es la falta de aquella esmerada diligencia que un hombre juicioso emplea en la administración de sus negocios importantes. Esta especie de culpa se opone a la suma diligencia o cuidado.

[17] En sentencia del 3 de octubre de 2007, la Sección Tercera precisó sobre la culpa que es "(...) la reprochable conducta de un agente que generó un daño antijurídico (injusto) no querido por él pero producido por la omisión voluntaria del deber objetivo de cuidado que le era exigible de acuerdo a sus condiciones personales y las circunstancias en que actuó; o sea, la conducta es culposa cuando el resultado dañino es producto de la infracción al deber objetivo de cuidado y el agente debió haberlo previsto por ser previsible, o habiéndolo previsto, confió en poder evitarlo. También por culpa se ha entendido el error de conducta en que no habría incurrido una persona en las mismas circunstancias en que obró aquella cuyo comportamiento es analizado y en consideración al deber de diligencia y cuidado que le era exigible.

(...)

Tradicionalmente se ha calificado como culpa la actuación no intencional de un sujeto en forma negligente, imprudente o imperita, a la de quien de manera descuidada y sin la cautela requerida deja de cumplir u omite el deber funcional o conducta que le es exigible; y por su gravedad o intensidad, siguiendo la tradición romanista, se ha distinguido entre la culpa grave o lata, la culpa leve y la culpa levísima, clasificación tripartita con consecuencias en el ámbito de la responsabilidad contractual o extracontractual, conforme a lo que expresamente a este respecto señale el ordenamiento jurídico.

De la norma que antecede se entiende que la culpa leve consiste en la omisión de la diligencia del hombre normal (diligens paterfamilias) o sea la omisión de la diligencia ordinaria en los asuntos propios; la levísima u omisión de diligencia que el hombre juicioso, experto y previsivo emplea en sus asuntos relevantes y de importancia; y la culpa lata u omisión de la diligencia mínima exigible aún al hombre descuidado y que consiste en no poner el cuidado en los negocios ajenos que este tipo de personas ponen en los suyos, y que en el régimen civil se asimila al dolo.

Respecto de la culpa grave señalan los hermanos Mazeaud, que si bien es cierto no es intencional, es particularmente grosera. "Su autor no ha querido realizar el daño, pero se ha comportado como si lo hubiera querido; era preciso no comprender quod omnes intellgunt para obrar como él lo ha hecho, sin querer el daño". De acuerdo con jurisprudencia citada por estos autores incurre en culpa grave aquel que ha "...obrado con negligencia, despreocupación o temeridad especialmente graves..." (Derecho Civil, Parte II, vol. II, pág. 110) y agregan que "...reside esencialmente en un error, en una imprudencia o negligencia tal, que no podría explicarse sino por la necedad, la temeridad o la incuria del agente..." (Mazeaud y Tunc, Tratado Teórico y Práctico de la Responsabilidad Civil, Delictual y Contractual, Tomo I, Volumen II, pág 384.)

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCION TERCERA. Consejera ponente: RUTH STELLA CORREA PALACIO. Bogotá, D.C., tres (3) de octubre de dos mil siete (2007). Radicación número: 41001-23-31-000-1995-08354-01(24844). Actor: INSTITUTO COLOMBIANO DE BIENESTAR FAMILIAR I.C.B.F. Demandado: ALBA DIELA CALDERON DE RAMIREZ. Referencia: ACCION DE REPARACION DIRECTA -REPETICIÓN-.

[18] CONSEJO DE ESTADO, SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN CUARTA. C.P. HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS. Bogotá, D.C., 10 de marzo de 2011. Número de radicación: 250002327000200600841 01. Número interno: 17492. Actor: HOCOL S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES.

[19] Sobre la teoría del derecho viviente, puede consultarse la sentencia C-557 de 2001, en la que se explica: "cuando una norma puede ser interpretada en más de un sentido y entre las interpretaciones plausibles hay una incompatible con la Constitución (...) la interpretación jurisprudencial y doctrinaria del texto normativo demandado debe ser tenida en cuenta para fijar el sentido, los alcances, los efectos, o la función de la norma objeto del control constitucional en un proceso, tal y como ha sido aplicada en la realidad".

[20] Corte Constitucional. Sentencia C-649 de 2010

[21] Sentencia C-1046 de 2001: "...es necesario distinguir, tal y como esta Corte lo ha hecho, entre las nociones de "disposición" y de "contenido normativo". Así, en general las expresiones normas legales, enunciados normativos, proposiciones normativas, artículos, disposiciones legales y similares se asumen como sinónimas. Sin embargo, lo cierto es que es posible distinguir entre, de una parte, los enunciados normativos o las disposiciones, esto es, los textos legales y, de otra parte, los contenidos normativos, o proposiciones jurídicas o reglas de derecho que se desprenden, por la vía de la interpretación, de esos textos. Mientras que el enunciado o el texto o la disposición es el objeto sobre el que recae la actividad interpretativa, las normas, los contenidos materiales o las proposiciones normativas son el resultado de las misma".

De igual manera, a partir de la mencionada distinción en las sentencias C-207/03 y C-048/04 se ratificó lo dicho en la C-426/02, en el sentido de establecer que "[e]l hecho de que a un enunciado normativo se le atribuyan distintos contenidos o significados, consecuencia de la existencia de un presunto margen de indeterminación semántica, conlleva a que la escogencia práctica entre sus diversas lecturas trascienda el ámbito de lo estrictamente legal y adquiera relevancia constitucional, en cuanto a que sus alternativas de aplicación pueden resultar irrazonables y desconocer los mandatos superiores".