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Radicación 25000-23-27-000-2010-00065-01
Número Interno: 19161
Actor: COMPAÑÍA MULTINACIONAL DE TRANSPORTE MASIVO S.A.
FALLO
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CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejera Ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Bogotá, D.C., seis (6) de marzo de dos mil catorce (2014)
Radicación: 25000232700020100006501 [19161]
Actor: COMPAÑÍA MULTINACIONAL DE TRANSPORTE MASIVO S.A. sigla CMTM S.A. O CONNEXION MOVIL S.A (NIT. 830.115.770-9)
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN
Impuesto sobre la renta - 2006
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 2 de septiembre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la cual negó las pretensiones de la demanda.
ANTECEDENTES
El 25 de abril de 2007, la COMPAÑÍA MULTINACIONAL DE TRANSPORTE MASIVO S.A. presentó la declaración de renta por el año gravable 2004, determinó una pérdida líquida de $3.993.126.000 y un saldo a favor de $2.217.778.000.
El 23 de enero de 2008, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 300632008000005 en el que propuso el rechazo de costos y deducciones y una reducción de la pérdida líquida declarada a $1.854.406.000.
Previa respuesta al requerimiento especial, el 21 de octubre de 2008 la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 300642008000136, que confirmó las glosas propuestas en el requerimiento especial. En consecuencia, rechazó costos por $662.635.000 y deducciones por $1.476.085.000, lo que generó la disminución de la pérdida líquida del ejercicio de $3.993.126.000 a $1.854.406.000. No se modificaron el impuesto a cargo ni el saldo a favor. Además, la DIAN no impuso sanciones.
El 19 de diciembre de 2008, la demandante interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión. Por Resolución 90097 del 28 de octubre de 2009 la DIAN resolvió el recurso interpuesto y confirmó el acto recurrido.
DEMANDA
La actora, en ejercicio de la acción establecida en el artículo 85 del C.C.A, pidió que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 300642008000136 de 21 de octubre de 2008 y de la Resolución 900097 del 28 de octubre de 2009. A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se declare en firme la declaración privada.
Citó como violadas las siguientes normas:
- Artículos 29, 83, 95 y 363 de la Constitución Política;
- Artículos 58, 59, 107, 115, 142, 143, 683, 703, 704, 712, 730, 742, 743, 745, 746, y 772 a 777 del Estatuto Tributario;
- Artículos 2, 3 y 35 del Código Contencioso Administrativo
-Artículo 2142 del Código Civil;
- Artículo 1262 del Código de Comercio;
-Artículos 117 y 119 de la Ley 488 de 1998;
- Artículo 58 de la Ley 223 de 1995;
-Artículo 39 del Decreto 2649 de 1993;
El concepto de la violación se sintetiza así:
Nulidad de la liquidación de revisión por falta de requisitos formales del requerimiento especial
En el requerimiento especial no se propuso adición de impuestos, anticipos, retenciones ni sanciones, razón por la cual adolece de un vicio formal que lo hace anulable y que demuestra la falta de facultades de la DIAN para modificar mediante liquidación de revisión la liquidación privada.
La modificación propuesta en el requerimiento especial es inocua, ya que no aumenta el impuesto y el saldo a favor se conserva. El artículo 712 del Estatuto Tributario señala que la liquidación de revisión deberá contener las bases de cuantificación del tributo, el monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente, y la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración. En este caso no hay modificación de las bases del tributo, ni mayores montos del impuesto.
Los cargos diferidos derivados de los gastos de administración por chatarrización son deducibles.
De acuerdo con el Plan Único de Cuentas (PUC) los gastos operacionales de administración son los ocasionados en desarrollo del objeto social principal del ente económico y registra, sobre la base de causación, las sumas o valores en que se incurra durante el ejercicio, directamente relacionados con la gestión administrativa encaminada a la dirección, planeación y organización de las políticas establecidas para el desarrollo de la actividad operativa del ente económico.
En la cuenta 5165, relativa a la amortización de los gastos operacionales de administración, se registran los valores correspondientes a las amortizaciones efectuadas de conformidad con las instrucciones impartidas para los cargos diferidos. Dicha cuenta se debita por el valor de las amortizaciones efectuadas durante el ejercicio, que fue lo que hizo la sociedad en el periodo gravable en discusión, conforme con el Decreto 2650 de 1993 (Plan Único de Cuentas para Comerciantes).
La cuenta 1710, que corresponde a los cargos diferidos, permite registrar todos los costos y gastos en que incurre el ente económico en las etapas de organización, exploración, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha, en la investigación y desarrollo de proyectos y los demás costos y gastos en que por su naturaleza y características se tipifique la figura de cargos diferidos.
La amortización de estos cargos diferidos se hace durante el tiempo estimado de recuperación de la erogación o de los beneficios esperados. En este caso, por tratarse de un gasto para todo un proyecto, se está amortizando en la cuenta 51651504 (amortización vehículos chatarrizados) a un plazo de 10 años.
La sociedad registró como cargo diferido todos los gastos operacionales de administración derivados del proceso de chatarrización o reposición de flota modificada.
El proceso de chatarrización se desarrolla en cumplimiento de las obligaciones asumidas por la actora, consignadas en el contrato 018 de 2003, mediante el cual se entregó a ésta y a otras sociedades, la concesión para la prestación del servicio público de transporte terrestre masivo urbano de pasajeros en el sistema transmilenio.
Para adelantar el proceso de chatarrización la actora contrató los servicios de un tercero experto en este procedimiento, como es la sociedad Sitcar S.A., mediante un contrato verbal de mandato. La sociedad mandataria se encarga de ubicar y contactar a los dueños de los buses de servicio público que deben ser chatarrizados, y por cuenta de la demandante adelanta todo el trámite de la negociación, legalización y destrucción de estos bienes.
Todo el gasto que esta operación comporta es asumido por la demandante y está soportado con la documentación que se entregó en la respuesta al oficio del 3 de octubre de 2007, esto es, con la nota débito mediante la cual se genera un anticipo para la compra que se entrega a la mandataria SITCAR para que realice el proceso de adquisición de los respectivos buses, el documento FP 4285 mediante el cual se causa la legalización y los documentos de legalización y contratos de mandato, facturas por el servicio del mandatario, así como la nota interna de contabilidad cruzando el anticipo y descargando la cuenta por pagar.
La DIAN no puede rechazar la deducción por chatarrización con base en que la erogación corresponde a la adquisición de un intangible que no es susceptible de disminuir su valor en el tiempo, por cuanto la actora no está adquiriendo un intangible ni lo ha registrado contablemente así, pues, de acuerdo con el contrato de concesión la demandante debe realizar una serie de gastos y cumplir unos compromisos como son el de sacar de circulación un número determinado de vehículos de servicio público, entre buses y busetas, lo que implica su compra y destrucción, para poder prestar el servicio de transporte de pasajeros en nuevos buses articulados en el sistema Transmilenio, que es el objeto principal del contrato de concesión y la mayor obligación contractual de la actora.
La actora no solicitó la deducción por amortización de un intangible sino la amortización del cargo diferido generado en los gastos operativos derivados del proceso de chatarrización, de lo cual existen soportes necesarios que determinan su relación de causalidad con la actividad productora de renta, al igual que su necesidad y proporcionalidad.
De conformidad con el contrato 018 de 2003, a la demandante se le entregó en concesión la prestación del servicio público de transporte terrestre masivo urbano de pasajeros en el sistema transmilenio, y no la concesión de cupos para articular y vincular buses al sistema.
Si en gracia de discusión se aceptara que los gastos corresponden a la compra de un intangible que se amortiza (cupo), la deducción sería procedente toda vez que éste es susceptible de disminuir su valor en el tiempo y, en consecuencia, con fundamento en los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, es susceptible de amortizarse y llevarse como deducción.
En el caso concreto, no es aplicable la excepción del artículo 143 ib por cuanto no se trata de un contrato de concesión en donde se establezca un período preciso de duración, pues éste no está dado en términos de tiempo sino de kilómetros de utilización de la flota dispuesta para prestar el servicio. Con base en lo anterior, la actora ha optado por amortizar los gastos por chatarrización en un término de 10 años.
El impuesto global y la sobretasa a la gasolina son costos legalmente procedentes.
La sociedad registró en el renglón 54 de la declaración, que corresponde a “otros costos”, el saldo de la cuenta 71050901 por concepto de combustible. Sin embargo, la DIAN rechazó el costo porque consideró que el pago de ese impuesto no es deducible.
Este rubro constituye parte del costo del combustible para la sociedad, toda vez que forma parte del precio del producto conforme a la estructura de precios fijada por el Ministerio de Minas y Energía, tal como lo entendió la DIAN en concepto 18266 de 2008.
De acuerdo con el artículo 58 de la Ley 223 de 1995, el impuesto global “se liquidará por parte del productor o importador; para tal efecto el Ministerio de Minas y Energía fijará por resolución la nueva estructura de precios”, Sin embargo, el hecho de que a la sociedad se le desagregue ese valor en la factura de venta, como sucede con la sobretasa, no significa que el consumidor sea quien debe presentar y pagar las declaraciones. Simplemente, esos valores son componentes del precio del producto y se desagregan para efectos de cumplir con las condiciones especiales de pago y recaudo.
A su vez, según la Ley 681 de 2001, el impuesto global es un componente del precio y cada productor es responsable de cobrarlo, reportarlo y pagarlo. Por lo mismo, son los responsables de explicar por qué lo discriminan o no en la factura.
El impuesto global y la sobretasa a la gasolina hacen parte del costo del combustible que utiliza la sociedad en su operación, tal como lo solicitó la demandante en la declaración de renta de 2006. Por lo anterior, los actos acusados fueron falsamente motivados, ya que la partida correspondiente se rechazó con fundamento en el artículo 115 del Estatuto Tributario, que establece cuáles son los impuestos deducibles, pese a que la actora solicitó esas partidas como costo, no como deducción.
No obstante, si se hubiera solicitado el pago del impuesto global y la sobretasa como deducción, también sería deducible con base en el artículo 107 del Estatuto Tributario. Ello, porque es una expensa necesaria para obtener los ingresos producto de la actividad que desarrolla la actora; además es obligatoria y constituye un gasto normalmente acostumbrado dentro de la actividad propia del contribuyente.
Adicionalmente, no existe prohibición legal de la deducibilidad de estos gastos. En efecto, el artículo 52 [par 1] de la Ley 223 de 1995, que creó la contribución especial por la explotación de petróleo crudo, gas libre o asociado y la exportación de carbón y ferroníquel, prohibió expresamente su deducibilidad, mientras que no consagró la misma prohibición para el impuesto global creado en la misma ley, lo que da a entender que el impuesto global es una expensa necesaria, deducible fiscalmente.
De todos modos, la sociedad registró la partida como costo, dado que representa un cargo asociado directamente con la prestación del servicio del cual la actora obtuvo ingresos, tal como lo prevé el artículo 39 del Decreto 2649 de 1993.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La DIAN se opuso a las pretensiones por las siguientes razones:
No es factible solicitar la revocatoria ni la nulidad del requerimiento especial, dada su calidad de acto preparatorio. Además, el requeriniemto contiene las explicaciones sobre las modificaciones que se pretendían realizar a la declaración de renta presentada por el año gravable 2006.
Según el artículo 712 del Estatuto Tributario, la reducción de pérdidas no necesariamente implica modificar los saldos a favor o el impuesto a cargo. En el caso concreto no se modificó el saldo a favor, toda vez que la actora determinó el impuesto con base en el cálculo de la renta presuntiva.
En cuanto al rechazo de la deducción por gastos de chatarrización, la DIAN rechazó dicho rubro por incumplimiento de los requisitos del artículo 142 del Estatuto Tributario (deducción por amortización de inversiones) y por insuficiencia probatoria de los desembolsos efectuados por concepto de gastos de chatarrización y desintegración física de los automotores de servicio de transporte público de pasajeros.
Según el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, los activos clasificados como diferidos son todos aquellos gastos pagados por anticipado. Y, los cargos diferidos, representan bienes y servicios recibidos, de los cuales se espera obtener beneficios futuros; son los gastos incurridos en las etapas de organización, exploración, instalación, montaje y puesta en marcha. Sin embargo, contiene la previsión de que se pueden llevar como diferidos otros activos, siempre y cuando tengan la característica de ser generadores de un beneficio económico futuro. Por tanto, los cargos diferidos son inversiones realizadas en el presente con miras a obtener lucro en el futuro.
Conforme con el artículo 142 del Estatuto Tributario, la posibilidad de solicitar como deducción la amortización de los cargos diferidos no opera de pleno derecho. Es necesario acreditar que las inversiones necesarias realizadas sean para los fines del negocio o actividad, que sean susceptibles de demérito, que deban registrarse como activos para su amortización como diferidos y, para el caso de la amortización de un intangible, éste debe ser susceptible de demérito.
La actora solicitó la deducción por concepto de chatarrización de vehículos de servicio público de transporte de pasajeros, entendida tal actividad como el retiro jurídico y operativo de estos, incluida su desintegración, hecho que le permite vincular un bus articulado al sistema Transmilenio, previo el cumplimiento del número de buses, busetas o colectivos chatarrizados.
Los contratos mediante los cuales SITCAR S.A. adquirió los derechos de reposición demuestran que para la actora la erogación por “gastos de chatarrización” corresponde a la compra de vehículos chatarrizados por un tercero. Por lo tanto, el objeto de la compra es el derecho al cupo y no los gastos operacionales en que se incurre en el proceso de chatarrización.
El derecho al cupo o capacidad transportadora, aunque es un intangible, no sufre desvalorización y tampoco es susceptible de demérito por cuanto no es posible su valorización de acuerdo con las normas de transporte.
Con fundamento en conceptos proferidos por el Ministerio de Transporte se debe tener en cuenta que la capacidad transportadora, por encontrarse íntimamente ligada a circunstancias de orden público y regulación de un servicio público no puede valorarse, ni mucho menos sufrir demérito.
Además, aun cuando es posible la suscripción de un contrato de mandato verbal, no se acreditaron las condiciones del mismo, ni el valor que se cobró por concepto de destrucción del vehículo. De los documentos entregados con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, no se determina la existencia del contrato, ni se aportaron las facturas que SITCAR S.A. debe entregar a la actora por las gestiones realizadas.
Si bien los costos y gastos deben soportarse con documentos internos y externos, las notas de contabilidad no son la prueba idónea para demostrar los gastos que se analizan, toda vez que según el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, se debe aportar la factura correspondiente.
En cuanto a la deducción solicitada por concepto del impuesto global y la sobretasa a la gasolina, señaló que el artículo 115 del Estatuto Tributario contempla los impuestos que son legalmente deducibles, dentro de los que no se encuentran los solicitados por la actora como deducción.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal negó las pretensiones de la demandante por los motivos que siguen:
La actora determinó una pérdida líquida de $3.993.126.000, monto que fue modificado mediante liquidación oficial de revisión en razón a que se presentó una disminución de los costos en $20.854.078.000 y de las deducciones en $19.631.956.000.
No resulta procedente el análisis que realiza la actora del artículo 712 del Estatuto Tributario, por cuanto en el caso concreto no era posible establecer un monto a cargo del impuesto sobre la renta por causa de la pérdida líquida del ejercicio.
De Acuerdo con el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, los cargos diferidos representan bienes o servicios recibidos, de los cuales el ente económico espera obtener beneficios de índole económico en períodos futuros.
Según el artículo 55 ibídem, los gastos en los cuales haya incurrido una sociedad para la adquisición de bienes de los que se espere obtener un beneficio económico futuro deben diferirse hasta que el beneficio esté totalmente consumido.
El artículo 142 del Estatuto Tributario establece que son deducibles las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, y que se entienden por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos para su amortización en más de un año o período gravable o tratarse como diferidos gastos preliminares de instalación u organización o desarrollo.
Según la actora, en razón del contrato de concesión 018 de 2003, suscrito con “Transmilenio S.A,– mediante contrato de mandato verbal con la sociedad SITCAR S.A., se convino que ésta en calidad de mandataria, realizaría todas las gestiones de administración de la chatarrización de la flota de transporte que la demandante necesitaba realizar.
La demandante sostiene que amortizó como cargo diferido las erogaciones realizadas en el proceso de chatarrización mediante el cual se retiran jurídica y operativamente del servicio vehículos que han prestado y prestan el servicio público de transporte de pasajeros, con el objeto de incorporar al servicio de autobuses troncales con tipología específica en la operación del sistema transmilenio.
Los gastos incurridos en el proceso de chatarrización son susceptibles de registrarse como gasto diferido y, por ende, de amortizarlos, pues ostentan las características propias de un cargo diferido. (artículos 55 y 67 del Decreto 2649 de 1993).
Sin embargo, los documentos allegados como prueba, si bien pueden considerarse como soportes contables, no logran demostrar que la sociedad incurrió en dichas erogaciones, pues en ellos no aparece la factura de venta que respalde la operación de gastos de chatarrización.
Además, la “factura proveedor” de 30 de diciembre de 2006, en la que se determina la suma de $1.861.339.10 por concepto de legalización compra y gastos de 21 buses chatarrizados y la “factura proveedor” de 29 de diciembre de 2006, en la que se determina la suma de $656.265.72 por concepto de legalización, compra y gastos de 21 buses chatarrizados, no cumple el requisito que consagra el artículo 617 literal c) del Estatuto Tributario porque no discriminan el IVA pagado. Además, dichas facturas no están suscritas por ningún funcionario de la actora ni de SITCAR, ni están expresamente denominadas como factura de venta.
En cuanto al costo solicitado por el impuesto global y la sobretasa a la gasolina, señaló que la sobretasa es un tributo cuyo hecho generador se configura con el consumo de la gasolina, y el momento de causación se presenta cuando el distribuidor mayorista, importador o productor enajena la gasolina motor extra o corriente o ACPM al distribuidor minorista o al consumidor final. Según el artículo 117 de la Ley 488 de 1998, el contribuyente de la sobretasa a la gasolina es el consumidor, quien en últimas termina pagándola.
Así, no es cierto que la demandante no es contribuyente de la sobretasa a la gasolina, con el argumento de que la norma determina como responsable al distribuidor mayorista, productor o importador, pues, uno es el contribuyente a quien se le grava su capacidad económica y otro el responsable, es decir, a quien pese a no ser contribuyente, por mandato legal se le impone la obligación formal de declarar y pagar el tributo.
Respecto al impuesto global a la gasolina se presenta la misma situación analizada sobre la sobretasa, pues el contribuyente es el consumidor final y el obligado a liquidarlo, declararlo y pagarlo es el distribuidor mayorista, productor o importador.
El artículo 115 del Estatuto Tributario establece taxativamente los impuestos que pueden ser deducidos, eventos entre los que no se encuentran el impuesto global y la sobretasa a la gasolina.
RECURSO DE APELACIÓN
La demandante fundamentó el recurso de apelación así:
Si se aceptara el argumento del a quo, según el cual, por causa de la pérdida líquida del ejercicio no era posible establecer un monto a cargo del impuesto sobre la renta, la Administración carecería de competencia para proferir el requerimiento especial y la consiguiente liquidación de revisión, pues con ella no determinaría ni se cuantificarían impuestos, anticipos, retenciones y sanciones.
Si en el requerimiento especial no se propone una adición de impuestos, anticipos, retenciones ni sanciones, este adolece de un vicio formal que lo hace anulable y demuestra la falta de facultades de la Administración para modificar, mediante liquidación de revisión, la declaración privada, ya que la modificación propuesta en el requerimiento no tiene como propósito modificar las bases gravables hasta el punto de liquidar un mayor impuesto e imponer una sanción.
La modificación que se propuso en el requerimiento, y se concretó luego en el acto demandado, es inocua ya que con ella no se aumenta el impuesto sobre la renta gravable, ni la sobretasa al impuesto, ni el total del impuesto a cargo, ni el total del saldo a favor, que se conserva en $2.217.778.000.
Por otra parte, la sentencia apelada consideró equivocadamente que los cargos diferidos, derivados de gastos de administración por chatarrización no son deducibles porque no están demostrados, pese a que aceptó que los documentos que están en el expediente pueden considerarse como soportes contables. Sin embargo, no les da el valor de prueba que tiene la contabilidad conforme con el artículo 772 del Estatuto Tributario, ni la prevalencia de los libros sobre la declaración que le otorga el artículo 775 ib.
La sociedad registró como cargos diferidos todos los gastos operacionales de administración derivados del proceso de chatarrización o reposición de flota modificada.
La chatarrización es un procedimiento mediante el cual se retiran jurídica y operativamente del servicio los vehículos que han prestado y prestan el servicio público de transporte de pasajeros en el sistema colectivo, para incorporar al servicio los autobuses troncales con tipología específica exigidos para la operación troncal dentro del sistema Transmilenio.
Este proceso se desarrolla en cumplimiento de una de las muchas obligaciones asumidas por la actora, consignadas en el contrato 018 de 2003, mediante el cual se entregó a ésta la concesión para la prestación del servicio público de transporte terrestre masivo urbano de pasajeros en el sistema Transmilenio.
Los gastos de todo el proceso de chatarrización están soportados con todas las pruebas entregadas a la DIAN y que hacen parte de los antecedentes, como los contratos de compraventa debidamente autenticados, suscritos entre SITCAR (actuando como mandataria de Connexion Movil) y el propietario del vehículo; los documentos de legalización de SITCAR, con la relación de los vehículos adquiridos que entraban al proceso de desintegración; la cancelación de la licencia de tránsito, en la que consta que el motivo de la cancelación es la destrucción total del vehículo, según certificado de desintegración expedido por DIACO; la cancelación del registro tarjeta de operación; el certificado de desintegración física de vehículos de servicio público de transporte expedido por DIACO y la factura de venta con los requisitos legales, expedida por SITCAR.
Es la sociedad demandante y no la mandataria SITCAR la que realizó el proceso de chatarrización de los buses, por lo que incurrió en unos gastos que originan la solicitud de deducción que fue rechazada por la DIAN en los actos demandados y confirmada por el Tribunal por la falta de factura, motivo por el cual desconoció el acervo probatorio que existe en el proceso.
En cuanto al impuesto global y la sobretasa a la gasolina, insiste en que son costos legalmente procedentes y no deducciones improcedentes fiscalmente conforme con el artículo 115 del Estatuto Tributario. Ello, porque no hay duda de que estos rubros constituyen parte del costo del combustible para la actora, pues forman parte del precio del producto, de acuerdo con la estructura de precios fijada por el Ministerio de Minas y Energía.
La sociedad registró estas partidas como costo y no como deducción porque representan erogaciones asociadas a la adquisición o producción de bienes o la prestación de servicios, de los cuales el ente económico obtuvo sus ingresos.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación.
La demandada reiteró los planteamientos de la contestación de la demanda.
El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 2 de septiembre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.
Se resolverá el asunto en el orden propuesto por el apelante así:
Nulidad de la liquidación de revisión por falta de requisitos formales del requerimiento especial
Según el apelante, la modificación que se propuso en el requerimiento y se concretó en la liquidación oficial de revisión es inocua, ya que con ella no se aumentaron el impuesto, la sobretasa ni el saldo a favor. En consecuencia, es nula la liquidación oficial, por falta de competencia, porque con ésta no se cuantificaron impuestos, anticipos, retenciones y sanciones.
Contrario a lo señalado por la demandante, la modificación propuesta en el requerimiento especial no resulta inocua. En efecto, en el renglón 63 del formulario oficial de la declaración de renta del año 2006, la actora determinó una pérdida líquida de $3.993.126.000 y la DIAN redujo dicha pérdida a $1.854.406.000, tal como lo propuso en el requerimiento especial, como consecuencia del rechazo de costos por $662.635.000 78.000 y de deducciones por $1.476.085.000.
Así, la disminución de la pérdida líquida afecta el derecho a compensar la pérdida fiscal en el plazo que para el efecto concede el artículo 147 del Estatuto Tributari
.
Por tal razón, no resulta inocua la modificación efectuada y si bien se mantuvo el saldo a favor declarado, ello obedeció a que, a pesar de la modificación, la actora mantuvo una pérdida líquida y, por lo mismo, una renta líquida de cero, por lo cual debía determinar el impuesto por renta presuntiva.
Frente a la violación de los artículos 703, 704 y 730 del Estatuto Tributario, por cuanto si en el requerimiento especial no se propone una adición de impuestos, anticipos, retenciones ni sanciones, éste adolece de un vicio formal que lo hace anulable y corrobora que la DIAN no tenía facultades para modificar la declaración, esto es, para expedir la liquidación oficial de revisión, la Sala precisa lo siguiente:
El artículo 703 del Estatuto Tributario señala que como requisito previo a la expedición de la liquidación oficial de revisión, la DIAN debe proferir un requerimiento especial que debe contener “todos los puntos que se proponga modificar con explicación de las razones en que se sustenta”. Y, el artículo 704 ibídem, dispone que el requerimiento especial debe “contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones que se pretende adicionar a la liquidación privada”.
Por su parte, el artículo 730 ib, señala que los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos, proferidos por la administración tributaria, son nulos: “2. Cuando se omita el requerimiento especial previo a la liquidación de revisión o se pretermita el término señalado para la respuesta, conforme a lo previsto en la ley, en tributos que se determinan con base en declaraciones periódicas”.
En el caso concreto, la Administración profirió el requerimiento especial en los términos contemplados en el artículo 703 del Estatuto Tributario, toda vez que precisó los puntos que se propuso modificar, con explicación de las razones que justificaban dicha propuesta de modificació, que, como quedó anotado, no necesariamente debe implicar una modificación del impuesto a cargo o del saldo a favor. Por su parte, cuando el artículo 704 del Estatuto Tributario señala que el requerimiento especial debe precisar la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones que se propone modificar, no significa que para que exista requerimiento especial necesariamente deba proponerse la modificación de todos y cada uno de los rubros en mención, como parece entenderlo la apelante.
Lo que pretende el legislador es que el requerimiento especial, como acto previo y obligatorio que es, sea lo suficientemente claro en la propuesta de modificación de la declaración privada, por lo cual debe cuantificar los renglones que pretende modificar. Solo así, esto es, si el requerimiento especial se encuentra debidamente expedido y motivado, se garantiza el principio de correspondencia que debe existir entre dicho acto de trámite y la liquidación de revisión, como acto definitivo, con el fin de garantizar el debido proceso del administrado (artículo 711 del Estatuto Tributario).
Por lo demás, el planteamiento del recurrente llevaría al absurdo de entender que no existe requerimiento especial si la Administración no propone siempre, por ejemplo, la imposición de sanciones, pues, en muchos casos no hay lugar a ello. No prospera el cargo.
Deducción de los cargos diferidos derivados de los gastos de administración por chatarrización. ($1.476.084.625)
La actora incluyó dentro de su declaración de renta del año gravable 2006 $3.370.116.312, valor que fue registrado en la cuenta 5165 AMORTIZACIONES, que incluye la subcuenta cargos diferidos 51651504, proceso de chatarrización por $1.476.084.625, procedimiento realizado para obtener cupos para matricular los buses articulados de Transmilenio.
Para adelantar el proceso de chatarrización, la sociedad alega que contrató los servicios de un tercero experto en este procedimiento, como es la sociedad SITCAR S.A., mediante contrato verbal de mandato.
Según la apelante, fue ella, a través de la mandataria SITCAR S.A, quien efectuó el proceso de chatarrización de los buses, por lo que incurrió en unos gastos que originaron la deducción que rechazó la DIAN en los actos demandados y que confirmó el Tribunal por la falta de prueba, por lo cual desconoció el acervo probatorio que existe en el proceso.
Así, la actora alegó que todo el gasto de esta operación fue asumido por ella y que está soportado con la documentación que entregó con la respuesta al oficio del 3 de octubre de 2007, esto es, con la nota débito mediante la cual se generó un anticipo para la compra que se entregó a la mandataria SITCAR para que realizara el proceso de adquisición de los respectivos buses; el documento FP 4285, mediante el cual se causó la legalización y los documentos de legalización y contratos de mandato, facturas por el servicio del mandatario, así como la nota interna de contabilidad “cruzando el anticipo y descargando la cuenta por pagar”.
Pues bien, conforme con el artículo 1262 del Código de Comercio, el mandato comercial, que puede ser con o sin representación del mandante, “es un contrato por el cual una parte se obliga a celebrar o ejecutar uno o más actos de comercio por cuenta de otra”.
Respecto de la consensualidad y perfeccionamiento del contrato de mandato, señalan los artículos 2149 y 2150 del Código Civil:
“Artículo 2149. El encargo que es objeto del mandato puede hacerse por escritura pública o privada, por cartas, verbalmente o de cualquier otro modo inteligible, y aun por la aquiescencia tácita de una persona a la gestión de sus negocios por otra”.
“Artículo 2150. El contrato de mandato se reputa perfecto por la aceptación del mandatario. La aceptación puede ser expresa o tácita.
“Aceptación tácita es todo acto en ejecución del mandato.
“Aceptado el mandato no podrá disolverse el contrato sino por mutua voluntad de las partes”.
Con fundamento en lo expuesto, el contrato de mandato es consensual y puede conferirse por cualquiera de las formas establecidas en el artículo 2149 del Código Civil, con excepción de los casos en que la ley expresamente exige alguna solemnidad especial para su constitución.
En el caso concreto, la actora pretende probar que en desarrollo de un contrato de mandato verbal y en representación suya, la sociedad SITCAR S.A. realizó todo el proceso de ubicar y contactar a los dueños de los buses de servicio público que debían ser chatarrizados y adelantó todo el trámite de la negociación, legalización y destrucción de tales buses.
Observa la Sala que en el requerimiento especial la DIAN cuestionó las pruebas aportadas por la actora para demostrar los gastos de administración por chatarrización, así:
“Con el fin de obtener pruebas sobre el tema de las amortizaciones por el proceso de chatarrización, se envió a la empresa visitada el oficio de fecha octubre 3 de 2007, donde se solicitan los soportes o justificación que respalden la contabilización de las amortizaciones sobre el concepto de la chatarrización. (folio 826) La empresa dio respuesta mediante oficio No. CE-CC-2007-693 de fecha octubre 4 de 2007 y sobre este punto manifiesta lo siguiente: 'Se entiende por reposición de flota el procedimiento mediante el cual se retira del servicio los vehículos que en la actualidad prestan el servicio público de transporte de pasajeros bajo el sistema colectivo, tanto jurídica como operativamente para incorporar al servicio los autobuses troncales con tipología específica exigidos para la operación troncal dentro del sistema Transmilenio'. No aportaron las pruebas que respalden el proceso de chatarrización (ver folios 827 y 828).
De otra parte con fecha octubre 24 de 2007, en desarrollo de la visita se tomó declaración juramentada a la señora JADY MILENA CASAS SUAREZ, identificada con la c.c. 52.223.100 de Bogotá, en su calidad de contadora de la empresa y en uno de sus apartes de esta diligencia se le preguntó si existía o no documento soporte que respaldara el proceso de chatarrización con la firma SITCAR S.A. NIT 830.107.139 que origina el cupo para la adquisición de los buses articulados de Transmilenio, a lo que respondió: 'Los soportes de esta operación es la nota débito generando un anticipo para la compra, la FP, como documento causando la legalización y el contrato de mandato que firma el mandatario de Connexion Movil, Sitcar con cada uno de los propietarios de los vehículos a chatarrizar y la nota interna de contabilidad cruzando el anticipo'. Al preguntarle si existía contrato entre Connexion Movil y la empresa Sitcar por el proceso de chatarrización respondió: Tenemos un contrato de mandato verbal (ver folios 1089-1090.
En la respuesta al requerimiento especial, la actora, sin aportar nuevas pruebas, insistió en que el gasto está soportado así: “…contablemente con los respectivos registros, específicamente con la nota débito, mediante la cual se genera un anticipo para la compra que se entrega a la sociedad mandataria SITCAR para que realice el proceso de adquisición de los respectivos buses, el documento FP 4285 mediante el cual se causa la legalización, y los documentos de legalización y contratos de mandato, así como la nota interna de contabilidad cruzando el anticipo y descargando la cuenta por pagar”
Con fundamento en lo anterior, en la liquidación de revisión la DIAN concluyó que:
“…este despacho encuentra que si bien en el expediente reposa la documentación mencionada ésta misma no proporciona la contundencia necesaria para que prospere la aceptación del gasto operacional solicitado por el contribuyente, pues si se observa a folios 73, 81, 827, 829, 832, 849, 850, entre otros, en ellos se registran cifras que por si solas no respaldan el gasto solicitado, si se tiene el caso a título de ejemplo (folio 850, 851, 1613) en el que evidentemente hay un contrato de compraventa, en el que la sociedad SITCAR S.A. actúa como mandataria de la COMPAÑÍA MULTINACIONAL DE TRANSPORTE MASIVO S.A. (según el memorialista), pero en el que realmente no figura como mandante esta última, y así los demás documentos alusivos a dichos contratos de chatarrización.
[…]
En cuanto a las cualidades de la información contable contempladas en el artículo cuarto (4º) del capítulo II ibídem, se está ante un hecho en que la información suministrada por la sociedad no es comprensible, pues no es clara ni entendible, no presta la utilidad requerida en la medida en que la misma no es confiable y menos verificable en las circunstancias en que la misma es presentada, pues si bien como lo anota el memorialista, hay un contrato verbal para el proceso de Chatarrización entre la sociedad SITCAR S.A. y la COMPAÑÍA MULTINACIONAL DE TRANSPORTE MASIVO S.A. los pretendidos soportes de la transacción no lo demuestran claramente. Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el cuarto inciso del artículo 3º del Decreto Reglamentario 1514 de agosto 4 de 1998, 'En caso de devoluciones se adjuntará además una copia del contrato de mandato', documentación que no es aportada por el contribuyente”.
En efecto, a pesar de que la actora alega la existencia de un contrato de mandato verbal con la sociedad SITCAR S.A., en el que se acordó que ésta se encargaba de realizar todo el proceso de ubicar y contactar a los dueños de los buses de servicio público que debían ser chatarrizados, y que por cuenta de la mandante adelantaba todo el trámite de negociación, legalización y destrucción de esos buses, los contratos de compraventa que existen en el expedient no dan cuenta de dicho acuerdo. Se observa que se trata de contratos proforma cuyo encabezado, a título de ejemplo, es el siguiente:
“Conste por medio del presente documento que entre los suscritos a saber de una parte JAIME CABUYA MURCIA, identificado como aparece al pie de la firma a quien se le llamará en adelante como EL VENDEDOR de la otra parte LUCY ADRIANA RODRIGUEZ SOCHA en representación de SITCAR S.A. actuando como MANDATARIA de la _____________________ Quien en adelante se denominara como el COMPRADOR, ambos mayores de edad, vecinos de esta ciudad, hemos celebrado el presente CONTRATO DE COMPRA Y VENTA, estipulado en las siguientes cláusulas: PRIMERA: El primero de los nombrados da en venta real y material a favor de los COMPRADORES el vehículo junto con los derechos de reposición de equipo que le corresponden por ser de servicio público, el cual se distingue con las siguientes características…
Así, la demandante sostiene que SITCAR S.A. actúa como mandataria de la COMPAÑÍA MULTINACIONAL DE TRANSPORTE MASIVO S.A, pero en los contratos de compraventa suscritos la actora no figura como mandante.
De otra parte, dentro de los documentos allegados por la actora a la DIAN con motivo del auto de verificación o cruce No. 300632007001403 de 8 de agosto de 2007, se encuentran los siguientes:
Cuadro resumen de los cargos diferidos acumulados de los años 2003 a 2006 por un total de $34.683.025.814, entre los cuales el correspondiente a “vehículos chatarrizados” asciende a $28.079.488.51.
Balance de comprobación de saldos de la cuenta 1710- cargos diferidos y de las subcuentas que la conforman, entre las que se encuentra la 171095 – Proyecto Transmilenio – Vehículos chatarrizado que muestra como uno de los beneficiarios de los cargos diferidos a la empresa SITCAR S.A. con el siguiente movimiento del año 2006: saldo inicial $9.189.728.863, débitos en 2006 por $12.033.655.720, créditos en 2006 por $1.428.062.945 y un saldo final a diciembre de 2006 por $19.795.321.638.
Balance de comprobación de saldos de la cuenta 5165 – gastos amortizaciones, subcuenta 51651504 – Amortización vehículos chatarrizado que muestra un total de cargos o débitos en el año 2006 de $1.476.084.625 de los cuales a SITCAR S.A. le corresponden $1.418.853.406.
Resolución DIAN 11493 de 1º de diciembre de 2005 en la que se autoriza a la actora a modificar, a partir del 1º de enero de 2006, la vida útil de los vehículos relacionados en el anexo que hace parte de la resolución, de cinco (5) a diez (10) años, para efectos de la depreciación de los buses articulados que entrarían a formar parte de los activos fijos de la actor.
Nota débito por $500.000.000, que, según el apelante, corresponde a la contabilización del anticipo entregado a la empresa SITCAR S.A. mediante traslado del encargo fiduciario 113-03377 a la cuenta corriente 13111814744 de Bancolombia, cuyo titular es la última empresa mencionada.
Documento interno de la COMPAÑÍA MULTINACIONAL DE TRANSPORTE MASIVO S.A denominado “Factura Proveedor” de 30 de diciembre de 200, donde se debita la cuenta 17109507 – Cargos Diferidos por $1.842.910.000 y se acredita la cuenta por pagar 23359510 por el mismo valor para reconocer el pasivo de un tercero, identificado con el NIT 830107139, que corresponde a la empresa SITCAR S.A.
Documento de legalización No. 1508 del 30 de diciembre de 2006, expedido por SITCAR S.A. a nombre de CONNEXION MOVIL S.A. que, según el detalle, corresponde a la “legalización compra y gastos de buses y busetas chatarrizados para matrícula de articulados” que contiene 63 vehículos identificados con la placa y el valor de compra, listado cuyo valor total asciende a $1.842.910.000.
Fotocopia de dos contratos de compraventa entre propietarios de vehículos para chatarrizar, en calidad de vendedores, y la empresa SOLUCIONES INTEGRALES DE TRÁNSITO Y TRANSPORTES S.A. SITCAR S.A que, en su calidad de mandataria, actuaba como compradora de los vehículos, en los que se fijan las condiciones referentes al precio, forma de pago, obligaciones de cada una de las partes y que aparecen firmados por los contratantes.
Los anteriores documentos acreditan que la demandante presentó como pruebas contables los registros de la contabilización del cargo diferido y su amortización, llevada ésta a la cuenta de gastos en razón de los pagos efectuados a SITCAR S.A., así como documentos internos sobre la legalización de los pagos efectuados a esta sociedad.
Sin embargo, tales pruebas no otorgan plena certeza del monto girado por la actora a SITCAR S.A. como mandataria suya, ni de la procedencia de la suma contabilizada como cargos diferidos cuya amortización fue llevada como deducción en la declaración de renta por el año gravable 2006.
En efecto, si bien la demandante aportó un balance de comprobación de las cuentas 1710 – cargos diferidos y 5165 -gastos de amortización diferidos, donde aparecen los valores debitados y el valor acreditado por $1.418.853.406 a nombre de la empresa SITCAR S.A, que coincide con el monto rechazado por la DIAN, así como una nota débito de 7 de julio de 2006, mediante la cual, según la apelante, se registró un anticipo de $500.000.000 a favor de SITCAR S.A., tales pruebas corresponden a estados o informes provisionales (balance de comprobación) y a un soporte contable de orden interno, cuyo registro coincide con el traslado de recursos a SITCAR S.A. pero que por sí mismo no es suficiente prueba del cargo diferido en el año 2006 por $12.033.655.720 ni de su amortización por $1.428.062.945.
Ello es así porque el “Balance de Comprobación de Saldos” aportado por la actora, no puede ser tenido como un estado financiero, por no estar previsto como tal en el Decreto 2649/93 (reglamento general de contabilidad) y porque los saldos y movimientos registrados no necesariamente son los mismos de un Balance General o un Estado de Resultados
A su vez, los documentos denominados “factura proveedo y la nota interna de contabilida, comprobantes internos de la contabilidad de la actora, no soportan en debida forma la partida desconocida por la DIAN porque la cifra allí contabilizada fue de $1.842.910.000, diferente a la rechazada. Además, los documentos denominados “factura proveedor no tienen firma o sello de aprobación y/o contabilización ni la factura o documento que respalde las cifras.
Asimismo, la relación de gastos por legalización, con valor neto de $1.401.738.042 (similar al rechazado por la DIAN) no puede ser aceptada, dado que constituye un registro auxiliar que da cuenta de la contabilización de los anticipos entregados (cuenta 280505) pero que carece de las facturas de SITCAR o de los proveedores que intervinieron en la prestación del servicio.
Y, el cuadro de amortización de los cargos diferido no cuenta con los documentos ni los registros contables que respalden tales cifras.
Igualmente, la nota débito de la actora por los $500.000.000 entregados a SITCAR a manera de anticipo, relacionada con un traslado de encargo fiduciario a cuenta corriente, si bien podría probar el anticipo en el pago del contrato de compravent, no está probado en este caso que tales contratos hayan sido suscritos por SITCAR como supuesta mandataria de la actora.
A su vez, en el Balance General de la actora, en la cuenta del activo correspondiente al “Proyecto Transmilenio”, se aprecia un saldo de $20.204.457.99 y al no aparecer la amortización, se entiende que es el valor neto de tal concepto, lo que tampoco permite verificar la amortización llevada como deducción.
Además, si bien el valor que paga el operador del sistema de transporte masivo por la adquisición de los vehículos objeto de desintegración física o desvinculación, o por la adquisición del derecho de chatarrización constituye una inversión necesaria para el desarrollo de la actividad que realiza, que es la prestación del servicio público de transporte masivo, es deducible en los términos de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributari
, para el efecto se deben cumplir los supuestos contemplados en el artículo 771-2 ib, que señala lo siguiente:
“Artículo 771-2. Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.
Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario.
Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.
Parágrafo. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del artículo 617 del Estatuto Tributario para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeración”.
El artículo 771-2 del Estatuto Tributario establece como requisito para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y de los impuestos descontables, la presentación de las facturas con el cumplimiento de los requisitos de los artículos 617 y 618 ibídem, que allí se indican
En cuanto a los requisitos de la factura, el artículo 617 ib prevé lo siguiente:
“a. Estar denominada expresamente como factura de venta.
b. Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio.
c. Apellidos y nombre o razón social del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado.
d. Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta.
e. Fecha de su expedición.
f. Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados.
g. Valor total de la operación.
h. El nombre o razón social y el NIT del impresor de la factura.
i. Indicar la calidad de retenedor del impuesto sobre las ventas”.
Por su parte, el artículo 2 del Decreto 3050 de 1997 dispuso que para la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables, la factura o documento equivalente debe, como mínimo, reunir los requisitos exigidos en el artículo 771 - 2 del E.T., sin perjuicio de la obligación, para quien las expida, de hacerlo con el lleno de los requisitos de numeración consecutiva, preimpresión y autorización previa, contemplados en las normas vigentes.
La finalidad de la exigencia referida es establecer con certeza la ocurrencia y transparencia de las transacciones económicas que generan los descuentos, costos, deducciones e impuestos descontables, pues, como lo señaló la Corte Constitucional, lo que configura el derecho a solicitar tales rubros no es la simple transacción, sino el hecho de que ésta se realice en el marco de la ley y con las formalidades que ésta prev.
En el caso concreto, se advierte que la “factura proveedor” del 30 de diciembre de 200 y la “factura proveedor” de 29 de noviembre de 200 no discriminan el IVA pagado, motivo por el cual se incumple el requisito establecido en el artículo 617 literal c) del Estatuto Tributario.
Por todo lo anterior, la actora no acreditó que tenía derecho a la deducción por cargos diferidos derivados de los gastos de administración por chatarrización. No prospera el cargo.
El impuesto global y la sobretasa a la gasolina son costos procedentes
La actora insiste en que los pagos por impuesto global y sobretasa a la gasolina son costos legalmente procedentes porque representan erogaciones asociadas a la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales obtuvo sus ingresos, pues hacen parte del precio del combustible, de acuerdo con la estructura de precios fijada por el Ministerio de Minas y Energía.
La DIAN rechazó la suma de $662.634.936 llevada al renglón 54 “otros costos” por estimar que el impuesto global a la gasolina y el ACPM y la sobretasa a la gasolina no son deducibles de acuerdo con el artículo 115 del Estatuto Tributario.
Según el artículo 115 ib: “Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa.
“A partir del año gravable 2013 será deducible el cincuenta por ciento (50%) del gravamen a los movimientos financieros efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independientemente que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor”.
En la respuesta al requerimiento especial la actora precisó: “…la sociedad ha registrado esas partidas no como deducción sino como costo, estas no deben ser rechazadas ya que cumplen la característica de ser costo, esto es, 'representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales el ente económico obtuvo sus ingresos”.
En la liquidación oficial de revisión se mantuvo el rechazo planteado en el requerimiento especial, al estimar que si bien el contribuyente registró el impuesto global y la sobretasa a la gasolina en el renglón 54 del formulario oficial, en calidad de “otros costos”, la pretensión de la sociedad es la de beneficiarse con una deducción que no está consagrada legalmente.
En el requerimiento especial la DIAN verificó la veracidad del rubro declarado y señaló que: “…se adelantó la verificación selectiva de esta cuenta analizando la facturación de los proveedores y se encontró que en la facturación se discrimina un valor que lo denomina impuesto global y un valor adicional que corresponde a una sobretasa. Se verificó la facturación y se concluyó que en las facturas de los proveedores Organización Terpel S.A. NIT 830.095.213-0 y ExxonMobil de Colombia S.A. NIT 860.002.554-8, se discrimina el Impuesto Global y la sobretasa por los valores que a continuación se detalla:
| Nombre o Razón Social | NIT | Valor Impuesto Global | Valor Sobretasa | TOTAL |
| Organización Terpel S.A. | 830.095.213-0 | 51.383.602.61 | 27.133.673.93 | 78.517.276.54 (folios 1098 a 1100) |
| ExxonMobil de Colombia | 860.002.554-8 | 377.664.140.00 | 206.453.520.00 | 584.117.660.00 (folios 1101 al 1105) |
| TOTAL | 429.047.742.61 | 233.587.193.93 | 662.634.936.54 | |
En cuanto al reconocimiento del rubro declarado como costo, se tiene que toda vez que en la normativa tributaria no existe definición del término “costos” como ítem que disminuye los ingresos netos en la depuración de la renta, es pertinente acudir a la definición contemplada en el reglamento general de la contabilidad para comerciantes (D.R. 2649 de 1993) en los siguientes términos:
“D.R. 2649 de 1993. ARTÍCULO 39. Costos. Los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos”.
A su vez, la Sala ha precisado que “Los costos, conforme con el artículo 39 del Decreto 2649 de 1993, representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos. Es decir, para establecer si una partida es un costo o no, se debe analizar cuál es el objeto de la empresa, qué bienes enajena o produce para determinar qué cargos están asociados clara y directamente con la adquisición de bienes para enajenar o con la producción de los bienes, si es una actividad industrial
En el caso en estudio, de las facturas expedidas por EXXONMOBIL y la oferta mercantil presentada por esta compañía, a la actora, referente al suministro de combustible y lubricante, se advierte que el combustible suministrado es para el propio consumo y en forma exclusiva de la sociedad actora, al señalar el objeto de la oferta: “a. Objeto de la Presente Oferta. Es objeto de la presente oferta, establecer los términos, condiciones, derechos y obligaciones que implica el suministro de Diesel Premium (ACPM Ecológico) y lubricantes por parte de EXXONMOBIL a CONNEXION MOVIL S.A. para su propio consumo y en forma exclusiva, quienes para todos los efectos de esta oferta se denominarán EL SUMINISTRADO.
2. Vigencia de la Oferta. Esta oferta se presenta con el objeto de efectuar el suministro de diesel y lubricantes EXXONMOBIL por el término de tiempo que tome EL SUMINISTRADO en recorrer OCHOCIENTOS CINCUENTA MIL KILOMETROS (850.000) por vehículo o 10 años lo primero que ocurra, en desarrollo del contrato que EL SUMINISTRADO tiene suscrito con TRANSMILENIO para la prestación del servicio público de transporte. La presente oferta estará vigente desde el momento en que se expida la aceptación de la misma a través de una orden de compra o de servicios, teniendo en cuenta los kilómetros recorridos desde el 3 de enero hasta la fecha”.
De esta forma se evidencia que el valor del combustible constituye una erogación asociada clara y directamente con la prestación del servicio de transporte urbano de pasajeros, comoquiera que su utilización resulta indispensable para la movilización de los vehículos articulados con los cuales se presta el servicio anotado.
En efecto, el objeto social de la actora es “la suscripción y ejecución del contrato de concesión para la explotación económica de la actividad de transporte masivo urbano de pasajeros bajo la modalidad terrestre automotor mediante operación troncal del sistema de transmilenio de conformidad con las bases y documentos contractuales de la Licitación Pública 007 Transmilenio S.A
Ahora bien, el impuesto global a la gasolina, creado por el artículo 58 de la Ley 223 de 1995 y la sobretasa a la gasolina establecida en la Ley 488 de 1998, son tributos cuyo responsable o sujeto pasivo es el productor e importador en el primer caso y el distribuidor mayorista y el productor e importador, en el segundo.
Se observa que en algunas de las facturas expedidas por EXXONMOBIL DE COLOMBIA S.A aparece discriminada la sobretasa a la gasolina en las facturas expedidas por la Organización TERPEL S.A aparecen discriminados los conceptos de “impuesto global” y “sobretasa”.
La Sala no comparte la interpretación realizada por la DIAN y avalada por el a quo, en cuanto a que no es aceptable como costo el impuesto global y la sobretasa a la gasolina, por estar su cobro solamente en cabeza de los productores e importadores y no ser deducible del impuesto sobre la renta, según el artículo 115 del Estatuto Tributario, por las siguientes razones:
El sujeto pasivo de la sobretasa a la gasolina es el distribuidor mayorista, importador o productor y su causación se produce al momento de la enajenación de la gasolina motor extra o corriente o ACPM al distribuidor minorista o al consumidor final (Ley 488 de 1998 artículos 119 y 120).
En el caso concreto la erogación de los recursos está directamente asociado con la prestación del servicio de transporte urbano de pasajeros, comoquiera que constituye un insumo indispensable para la movilidad de los vehículos articulados de Transmilenio, por lo que dicho desembolso tiene la calidad de costo de venta concepto que disminuye los ingresos netos del contribuyente en el impuesto sobre la renta.
Con fundamento en lo expuesto no se puede desconocer dicha erogación con base en el artículo 115 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta que este es aplicable a las deducciones, asunto ajeno a la situación fáctica analizada. Prospera el cargo.
Dado que procede solamente el reconocimiento del los costos por impuesto global y sobretasa a la gasolina por $662.634.937, se impone revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anulan parcialmente los actos acusados y como restablecimiento del derecho la Sala practica la siguiente liquidació
:
| CONCEPTO | Declaración Privada | Liquidación Oficial de Revisión | Liquidación efectuada por la Sala |
| TOTAL INGRESOS NETOS | 38.631.268.000 | 38.631.268.000 | 38.631.268.000 |
| COSTO DE VENTAS (SIST PERMANENTE) | 13.032.011.000 | 13.032.011.000 | 13.032.011.000 |
| OTROS COSTOS | 8.484.702.000 | 7.822.067.000 | 8.484.702.000 |
| TOTAL COSTOS | 21.516.713.000 | 20.854.078.000 | 21.516.713.000 |
| GASTOS OPERAC DE ADMON | 5.138.302.000 | 3.662.217.000 | 3.662.217.000 |
| DEDUCCION INVERSIONES EN ACTIVOS FIJOS | 9.575.604.000 | 9.575.604.000 | 9.575.604.000 |
| OTRAS DEDUCCIONES | 6.393.775.000 | 6.393.775.000 | 6.393.775.000 |
| TOTAL DEDUCCIONES | 21.107.681.000 | 19.631.596.000 | 19.631.596.000 |
| RENTA LIQUIDA DEL EJERCICIO | - | - | - |
| COMPENSACIONES | - | - | - |
| RENTA LIQUIDA | - | - | - |
| O PERDIDA LIQUIDA | 3.993.126.000 | 1.854.406.000 | 2.517.041.000 |
| OTROS CONCEPTOS | 1.253.381.000 | 1.253.381.000 | 1.253.381.000 |
| TOTAL RETENCIONES AÑO GRAVABLE | 1.253.381.000 | 1.253.381.000 | 1.253.381.000 |
| SALDO A FAVOR SIN SOL. DEV. O COMP/SALDO FVR. PERS. FIS. ANTERIORES | 964.397.000 | 964.397.000 | 964.397.000 |
| TOTAL SALDO A PAGAR | - | - | - |
| O TOTAL SALDO A FAVOR | 2.217.778.000 | 2.217.778.000 | 2.217.778.000 |
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
F A L L A
REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, dispone:
DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 300642008000136 del 21 de octubre de 2008 y de la Resolución que la confirmó 900097 del 28 de octubre de 2009, por medio de las cuales la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios de la demandante por el año gravable de 2006.
A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios de COMPAÑÍA MULTINACIONAL DE TRANSPORTE MASIVO S.A. MTM S.A. O CONEXIÓN MOVIL S.A por el año gravable de 2006, la practicada en esta providencia.
RECONÓCESE personería al abogado Yumer Yoel Aguilar Vargas como apoderado de la DIAN.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
Se deja constancia de que la anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
Jorge Octavio Ramírez Ramírez Hugo Fernando Bastidas Bárcenas
Presidente
Martha Teresa Briceño de Valencia CArmen Teresa Ortiz de Rodríguez
