DEDUCCION POR APORTES A FONDOS DE PENSIONES - No requiere que al constituir el plan de pensiones se deba individualizar a los partícipes y a los beneficiarios del mismo, sino que se determine quiénes pueden serlo

[…] la actora constituyó un plan institucional de pensiones en virtud del cual surgió la obligación de la demandante, como patrocinadora, de efectuar los aportes correspondientes a favor de los partícipes que son trabajadores de la sociedad demandante y que, al cumplir los requisitos y condiciones establecidos en el plan, serán beneficiarios de dichos aportes. Como lo precisó la Sala en la sentencia que se reitera, las disposiciones del Estatuto Tributario y del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero antes trascritas, “no exigen al contribuyente que al momento de la constitución del plan institucional se deba individualizar a los partícipes del mismo, sino que requiere la determinación de quiénes pueden ser los participes, y, posteriormente, con el cumplimiento de las condiciones, quiénes serán los beneficiarios de la prestación”. En el caso concreto, se observa que la actora cumple no solo con la determinación de los partícipes del plan de pensiones, al indicar en su contenido que son aquellas personas naturales trabajadores de la empresa, sino que además precisó las condiciones para que los partícipes fueran beneficiarios de los aportes, para lo cual especificó las condiciones o requisitos que deben cumplir para acceder al beneficio. Igualmente, de los antecedentes administrativos se advierte que la demandante puso a disposición de Colseguros la relación actualizada de los trabajadores de la compañía con corte a diciembre de 2005, información que solicitó que se tuviese en cuenta en virtud del Plan Institucional de Pensiones suscrito el 17 de diciembre de 2004

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 126-1 / DECRETO 2513 DE 1987 / DECRETO 633 DE 1993 - ARTICULO 168 NUMERAL 3

NOTA DE RELATORIA: La síntesis del asunto es la siguiente: Linares Granados Creaciones Pachicas y Cía. S en C solicitó la nulidad de los actos administrativos por los que la DIAN le modificó la declaración de renta del año gravable 2005, para rechazar la deducción por los aportes que hizo a un fondo voluntario de pensiones para el plan institucional de pensiones de la empresa. La Sala confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que anuló dichos actos y reconoció la deducción, al cumplir las exigencias del art. 126-1 del Estatuto Tributario, esto es, se probó el carácter de contribución del empleador para cubrir planes de pensión de jubilación o invalidez y se determinó quiénes podían ser los partícipes y, posteriormente, con el cumplimiento de las condiciones, quiénes los beneficiarios de la prestación, conforme lo exigían las disposiciones del Estatuto Tributario y del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero vigentes en el periodo gravable en discusión.

DEDUCCION POR APORTES A FONDOS DE PENSIONES - Debe acreditar el carácter de contribución del empleador para cumplir planes de pensión de jubilación e invalidez, además de quiénes pueden ser los partícipes y beneficiarios de los mismos / DEDUCCION POR APORTES A FONDOS DE PENSIONES - El requisito de nominar los aportes del numeral 3 del artículo 126 del Estatuto Tributario solo se dirige a los aportes voluntarios del trabajador, el empleador o el partícipe independiente y no a las entidades patrocinadoras / DEDUCCION POR APORTES A FONDOS DE PENSIONES - Antes de la Circular 017 de 2006 de la Superintendencia Financiera no se requería la individualización y nominación de los beneficiarios de los aportes desde la constitución del plan de pensiones

[…] otro argumento expuesto por la demandada para sustentar la obligación de nominar los aportes desde la constitución del plan para efectos de la procedibilidad de la deducción, es el hecho de que el inciso 3º del artículo 126-1 del Estatuto Tributario indique como límite del aporte el 30% del ingreso laboral, para que no haga parte de la base para aplicar la retención en la fuente y sea considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. Al respecto la Sala observa que tal requisito está dirigido expresamente por la norma a los aportes voluntarios que haga “el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente”, sin que el legislador haya incluido a las “entidades patrocinadoras”, que es la calidad en la que actúa la demandante al suscribir el plan de pensiones, objeto de cuestionamiento y, en virtud del cual, no se requiere la individualización del partícipe, sino la determinación de quienes pueden ser los partícipes que, posteriormente, al cumplir las condiciones establecidas en el plan serán los beneficiarios de la prestación, razón por la cual las entidades patrocinadoras no podían estar incluidas en el inciso 3º del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, situación diferente se predica del empleador, del trabajador y del partícipe, pues en esos casos los aportes están individualizados y por tanto, puede determinarse la limitación del aporte para efectos de la retención. En esas condiciones, el valor pagado por la contribuyente al Fondo de Pensiones Colseguros S.A. por la suma de $600.000.000, encaja en la previsión del artículo 126-1 del E.T. que hace viable el beneficio, porque si bien es un “aporte voluntario” de la contribuyente, se acredita que tiene el carácter de contribución “del empleador” para cumplir el plan de pensiones de jubilación e invalidez, que da derecho a las personas, en cuyo favor se haya celebrado, de percibir una prestación en la forma prevista en la ley, que puede consistir en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad. Aunado a lo anterior, como lo sostuvo el a quo y esta Sala en la sentencia que se reitera, a partir de la expedición de la Circular 017 de 2006 de la Superintendencia Financiera surgió la obligación de los patrocinadores de individualizar e identificar a las personas naturales beneficiarias de los aportes que realicen a fondos de pensiones voluntarias, al momento de constituir el plan de pensiones. Por lo tanto, la actora no estaba sujeta al cumplimiento de dicha exigencia para el año gravable 2005, en el cual realizó los aportes correspondientes al fondo de pensiones.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 126-1 / DECRETO 2513 DE 1987 / DECRETO 633 DE 1993 - ARTICULO 168 NUMERAL 3, ARTICULO 169

NOTA DE RELATORIA: Reiteración de la sentencia de la Sección Cuarta de 3 de julio de 2013, Radicación 25000-23-27-000-2008-00207-01(17999), M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

DEDUCCION POR APORTES A FONDOS DE PENSIONES - Requisitos / FONDOS DE PENSIONES DE JUBILACION E INVALIDEZ - Creación y constitución / PLANES DE PENSIONES - Noción y objeto

El artículo 126-1 del Estatuto Tributario prevé lo siguiente: […] La norma transcrita establece el derecho que tienen las entidades patrocinadoras o empleadores para deducir en la declaración privada del impuesto de renta y complementarios, el valor correspondiente a los aportes efectuados al fondo de pensiones de jubilación o invalidez en beneficio de los trabajadores, en la misma vigencia en que los hayan realizado. El Decreto 2513 del 30 de diciembre de 1987 creó los Fondos de Pensiones de Jubilación e Invalidez, como patrimonios autónomos constituidos por el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores del mismo y sus rendimientos, que son administrados por una compañía de seguros, una sociedad fiduciaria o un banco, a través de su sección fiduciaria, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez. Dicha disposición fue compilada en el artículo 168 del Decreto 633 del 2 de abril de 1993, Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, en el que se prevé en el numeral 3º la definición de Fondos de Pensiones en los siguientes términos: “3. Definición. Constituye un fondo de pensiones el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores del mismo y sus rendimientos, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez”. De conformidad con el artículo 1º del Decreto 2513 de 1987, el plan de pensiones es un acuerdo de voluntades por el cual se establece la obligación de contribuir a un fondo de pensiones de jubilación e invalidez y el derecho de las personas de percibir la prestación al cumplirse los requisitos exigidos para tal efecto. Por su parte, el artículo 173 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero define el Plan de Pensiones como el “acuerdo por el cual se establece la obligación de contribuir a un fondo de pensiones de jubilación e invalidez y el derecho de las personas, a cuyo favor se celebra, de percibir una prestación en la forma prevista por este estatuto”, y agrega que “Las prestaciones establecidas en un plan de pensiones de jubilación e invalidez podrán consistir en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad”.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 126-1 / DECRETO 2513 DE 1987 / DECRETO 633 DE 1993 - ARTICULO 168 NUMERAL 3

DEDUCCION POR APORTES A FONDOS DE PENSIONES - Opera en forma independiente del abono en cuenta del beneficiario o de la consolidación del derecho pensional del trabajador / DEDUCCION POR APORTES A FONDOS DE PENSIONES - Los aportes recuperados por el patrocinador o empleador se deben incluir como ingresos constitutivos de renta para no menoscabar la base gravable del tributo

[..], si bien es cierto que de acuerdo con lo previsto en el artículo 12 del Plan Institucional de Pensiones, la empresa está facultada para cancelar el presente plan y recibir los ingresos y rendimientos de los aportes que no hayan sido consolidados, contrario a lo afirmado por la demandada, ésta situación no comporta que la empresa sea la única beneficiaria, comoquiera que el plan se creó con la finalidad de favorecer a los empleados que cumplan determinados requisitos para hacerse acreedores de una pensión, pero en el evento en que los recursos retornen al empleador deben ser incluidos como ingresos gravados en la declaración de renta correspondiente al mismo periodo en que sean recuperados. Sobre este punto, la Sala precisó en la sentencia que ahora se reitera, que de acuerdo con el artículo 126-1 del E.T. el patrocinador o empleador tiene la facultad para recuperar las sumas depositadas como aportes voluntarios al fondo de pensiones, ya que la deducción opera de manera independiente del abono en cuenta del beneficiario o de la consolidación del derecho pensional del trabajador, razón por la cual, los aportes recuperados deben ser incluidos como ingreso constitutivo de renta en la declaración privada, para evitar un menoscabo en la base gravable del tributo.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 126-1

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D. C., veintitrés (23) de enero de dos mil catorce (2014)

Radicación número: 25000-23-27-000-2009-00173-01(18389)

Actor: LINARES GRANADOS CREACIONES PACHICAS Y CIA S EN C.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 26 de mayo de 2010 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. La parte resolutiva del fallo apelado dispuso:

“1. ANÚLASE la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412009000038 de 4 de mayo de 2009, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante la cual modificó a la sociedad LINARES GRANADOS CREACIONES PACHICAS Y CÍA S. EN C, NIT. 860.353.904-8, la declaración del impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2005, e impuso sanción por inexactitud.

2. DECLÁRASE en firme la declaración de renta y complementarios por el año gravable 2005, presentada por la sociedad LINARES GRANADOS CREACIONES PACHICAS Y CÍA S EN C, NIT. 860.353.904-8, el 13 de noviembre de 2008.

[…]

ANTECEDENTES

El 18 de abril de 2006, Linares Granados Creaciones Pachicas y Cía S. en C. presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2005, en la que liquidó un saldo a pagar de $259.078.00.

El 13 de febrero de 2008, la DIAN profirió el requerimiento especial 310632008000015, mediante el cual propuso modificar la liquidación privada del impuesto de renta, para desconocer deducciones por: (i) aportes a fondos de pensiones innominados por la suma de $600.000.000 y (ii) obsequios o premios entregados a los clientes a título de incentivo por $2.123.986.000.  Además liquidó sanción por inexactitud de $1.677.976.00. El contribuyente respondió oportunamente el requerimient.

El 13 de agosto de 2008, la DIAN profirió la ampliación al requerimiento especial 4310642008000004, para rechazar deducciones por inversión en activos fijos por la suma de $682.334.000 y adicionar el patrimonio con el valor de los aportes realizados a fondos de pensiones innominado. El contribuyente dio respuesta a la ampliación al requerimient.

El 13 de noviembre de 2008, la contribuyente corrigió la declaración privada del impuesto de renta del año gravable 2005, en la que liquidó como saldo a pagar la suma de $275.357.000 y por concepto de sanciones la suma de $6.512.00.

El 4 de mayo de 2009, la Administración Tributaria profirió la liquidación oficial de revisión 31241200900003 en la que tuvo en cuenta la corrección presentada por la contribuyente, pero mantuvo la glosa referida a la deducción por aportes innominados y archivó las relacionadas con las deducciones por obsequios a los clientes e inversión en activos fijos. Por consiguiente, estableció un mayor saldo a pagar de $231.000.000 y sanción por inexactitud por $376.112.000.

La contribuyente no interpuso recurso de reconsideración y acudió directamente ante esta jurisdicción, de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo del artículo 720 E.T.

DEMANDA

LINARES GRANADOS CREACIONES PACHICAS Y CÍA S. EN C., en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones:

 “El acto administrativo que demando en acción de nulidad y restablecimiento del derecho es:

Liquidación Oficial de Revisión No. 312412009000038 de fecha 4 de Mayo de 2009, proferida por la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá por concepto de impuesto de Renta de 2005.

Como consecuencia de la nulidad solicitada, a título de restablecimiento del derecho se decrete lo siguiente:

Primero: Que la Liquidación privada de impuesto sobre la renta, presentada por el ejercicio gravable 2005 por mi representada se encuentran (sic) en firme.

Segundo: Que se condene en costas a la demandada, consistentes en reconocer a favor de mi representada los costos del proceso más los honorarios correspondientes a la representación que realiza el suscrito, en calidad de Abogado apoderado de la sociedad.

Invocó como disposiciones violadas las siguientes:

1. Artículo 126-1 del Estatuto Tributario.
2. Artículo 135 parágrafos 1º y 2º de la Ley 100 de 1993.
3. Artículo 14 del Decreto 841 de 1998.
4. Artículos 169 y 173 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.

El concepto de la violación se sintetiza así:

Fondos voluntarios de pensiones

Afirmó que de acuerdo con el Decreto 2513 de 1987, los fondos voluntarios de pensiones se constituyeron con el objeto de estimular el ahorro institucional y mejorar las condiciones de vida de los trabajadores, normativa que fue incorporada al Estatuto Orgánico del Sistema Financiero - Decreto 663 de 1993 y que actualmente mantiene su vigencia.

Señaló que los fondos de pensiones son patrimonios autónomos constituidos por un conjunto de bienes en virtud de los aportes de las patrocinadoras y de los partícipes, cuya finalidad es contribuir a una pensión de vejez o de invalidez a favor de los trabajadores.

Sostuvo que la actora participó en la creación de un plan de pensiones y adoptó la calidad de patrocinadora, de manera que adquirió la obligación de contribuir al fondo de pensiones a través de los aportes correspondientes en beneficio de los trabajadores, por ello, una vez la patrocinadora consignó los aportes al fondo, perdió la propiedad y disposición sobre los recursos aportados, es decir, se los gastó.

Señaló que la DIAN en el acto acusado dijo que la actora no designó partícipes ni creó cuentas individuales en el plan de pensiones, por lo cual consideró que el fondo constituido es innominado, pero al anterior argumento se opone que por  tratarse de un plan institucional es claro que los únicos partícipes son los trabajadores de la entidad que patrocina el plan.

Indicó que en los planes innominados no es obligación legal abrir una cuenta individual en cabeza de cada uno de ellos, porque la prestación a recibir por el partícipe puede quedar sujeta al acaecimiento de un hecho futuro e incierto, para lo cual si es requisito estipular la condición de admisión de los partícipes.

Precisó que de acuerdo con la regulación vigente para el año gravable 2005 no era requisito señalar de forma individual cada uno de los partícipes, pues la exigencia fue creada a partir de la Circular 17 de 2006 de la Superintendencia Financiera, por medio de la cual se otorgó a las patrocinadoras el término de seis meses para hacer la nominación de los aportes, condición que la actora cumplió mediante la comunicación enviada en el mes de diciembre de 2006.

Indicó que la demandante contaba con la autorización de la Superintendencia para constituir el plan institucional de pensiones, en el cual indicó de forma general “que eran partícipes las personas naturales trabajadores de CREACIONES PACHICAS S. EN C. en cuyo interés se crea el plan”. Por lo tanto, contrario a lo sostenido en el acto demandado, el plan constituido por la demandante si tenía partícipes, pues sería un contrasentido legal crear un plan de pensiones sin partícipes y tampoco la Superintendencia autorizaría un plan en esas condiciones.

Señaló que una vez constituido el plan, la demandante, incluso antes de que se expidiera la Circular 017 de 2006, remitió a la sociedad administradora del fondo de pensiones, un oficio el 26 de enero de 2005, en el que relacionó a los empleados beneficiarios de los aportes para pensiones y los requisitos para ser beneficiario del plan.

Explicó que según lo previsto en el artículo 261 del Estatuto Tributario, el patrimonio bruto está constituido por el total de bienes y derechos apreciables en dinero poseídos en el respectivo año gravable. En esas condiciones, los aportes a fondo de pensiones no representan ni un bien corporal ni un derecho apreciable en dinero porque no pueden ser percibidos por los sentidos, ni tampoco son un derecho real o personal que pueda ser utilizado para generar renta.

Concluyó que la actuación demandada viola los artículos 169 y 173 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, pues de las pruebas allegadas se acredita que la demandante definió como partícipes a los empleados de la sociedad y posteriormente, informó cada uno de los partícipes del plan de pensiones y la existencia de las cuentas individuales.

Deducción de los aportes realizados a fondos de pensiones

De acuerdo con lo previsto en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, para efectos del impuesto de renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez. Por lo tanto, cuando el citado artículo permite de manera expresa la deducibilidad de las contribuciones efectuadas por las entidades empleadoras, recoge dentro de esa autorización tanto los aportes obligatorios como las contribuciones voluntarias, sean estas canalizadas hacia un fondo obligatorio o hacia un fondo voluntario de pensiones.

Sostuvo que según lo dispuesto en el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, los aportes deducibles corresponden a dos modalidades: (i) Aportes obligatorios realizados por el empleador al sistema general de pensiones; y (ii) Aportes voluntarios realizados por el empleador ya sea a los fondos obligatorios de pensiones o a los fondos voluntarios de pensiones.

Indicó que los aportes al fondo de pensiones voluntarias pueden ser aportes condicionados y no condicionados. Los condicionados son aquellos que realiza el empleador al fondo de pensiones, pero cuya consolidación o abono en cabeza del trabajador solamente ocurre cuando se cumplan las condiciones señaladas para tal efecto, mientras que los no condicionados son aquellos aportes que realiza el empleador al fondo de pensiones y que son abonados de manera definitiva en cabeza del empleado, quien puede hacer uso de los recursos desde ese instante.

Afirmó que la oportunidad para solicitar la deducción de los aportes que realice el empleador, en especial para el caso de los condicionados, es la vigencia fiscal en que se realicen los aportes de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de la Ley 383 de 1997. Por tal razón, la deducción en renta se autoriza en el mismo año en que se realiza el aporte al fondo, independientemente de que estén sujetos a condiciones suspensivas para su consolidación.

Señaló que la demandante es beneficiaria de la deducción de renta para la misma vigencia fiscal en que fueron abonados y pagados los aportes voluntarios para pensiones en el año 2005 a favor de los partícipes, es decir, los trabajadores de la sociedad.

Improcedencia de la sanción por inexactitud

Sostuvo que no es procedente la sanción por inexactitud impuesta por la Administración, ya que no se demostró que la actora hubiera presentado informaciones falsas, incompletas o equivocadas, ni que hubiera utilizado maniobras fraudulentas. Por el contrario, la actora se limitó a acogerse a las leyes vigentes que regulan la deducción de renta por aportes a fondos de pensiones voluntarias.

Manifestó que existe una clara diferencia de criterios, en la medida en que la demandante considera que los aportes al fondo de pensiones son deducibles del impuesto de renta y complementarios, mientras que la Administración estima, injustificadamente, que la deducción es improcedente por cuanto, a su juicio, solamente procede cuando los aportes se hacen a favor del trabajador en quien se consolida el derecho sobre los aportes realizados.

OPOSICIÓN

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos:

Expresó que de conformidad con el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 4º de la Ley 488 de 1998, la deducción del impuesto de renta de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías procede en la misma vigencia fiscal en que se realicen los aportes.

Señaló que los partícipes de los fondos de pensiones deben estar debidamente identificados, porque la ley señala un límite del 30% del ingreso laboral, para que los aportes voluntarios no hagan parte de la base para aplicar la retención en la fuente y sean considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

De acuerdo con los artículos 59, 62 y 63 de la Ley 100 de 1993, tratándose de aportes voluntarios en el régimen de ahorro individual con solidaridad, precisó que éstos deben estar radicados en cabeza del trabajador de manera individual y específica para determinar quién es el beneficiario, los ingresos que dieron origen a las cuantías consignadas y los valores que se excluyeron de retención.

Sostuvo que el artículo 126-1 del Estatuto Tributario parte del supuesto de nominación e individualización de los aportes voluntarios realizados a fondos de pensiones, razón por la cual, la actora no puede desconocer la exigencia de la Ley 100 de 1993 en concordancia con el artículo 173 del Estatuto Orgánico Financiero para la procedencia de la deducción de renta. Por tal razón, el aporte debe ser nominado y excluye la exención para aquellos aportes abonados en cuentas innominadas.

Afirmó que, contrario a lo afirmado por la demandante, la Administración Tributaria actuó conforme a las normas señaladas como violadas, porque los aportes voluntarios que realicen las patrocinadoras a los fondos de pensiones solo serán deducibles, siempre y cuando se efectúen en desarrollo de un plan de pensiones, el cual debe consolidarse en cabeza de los trabajadores, quienes deben estar debidamente determinados e individualizados.

Afirmó que la Circular 017 de 2006 consideró como práctica insegura y no autorizada, el ofrecimiento y celebración de planes pensionales y de jubilación e invalidez como mecanismos destinados a la obtención de prestaciones no asociadas a la vejez, invalidez, viudez u orfandad de los partícipes o beneficiarios.

En los antecedentes administrativos se observa que el demandante adjunta un escrito en el que relaciona los empleados que laboran en la empresa con corte a 31 de diciembre de 2004, pero de este listado no se puede establecer quienes cumplen los requisitos para ser beneficiarios del plan de pensiones. Además, fue aportado con posterioridad a la suscripción del Plan y al periodo gravable en que se solicitó la deducción.

De otro lado, la nominación de los aportes solo fue realizada hasta el 15 de diciembre de 2006, esto es, dos años después de la suscripción del plan, según se desprende del escrito dirigido a Colseguros por parte de la representante legal de Creaciones Pachicas S. en C.

En esas condiciones, concluyó que el plan voluntario de pensiones suscrito entre la sociedad y Colseguros el 17 de diciembre de 2004 es una inversión, pues la demandante era la única beneficiaria del denominado “Plan ideal empresarial de pensiones voluntarias”, ya que estaba facultada contractualmente para retirar en cualquier tiempo el valor de los aportes realizados, junto con los rendimientos correspondientes, contrario a la finalidad de los planes de pensiones que consiste en favorecer a los trabajadores de las entidades patrocinadoras.

Precisó que es procedente la sanción por inexactitud de conformidad con lo establecido en el artículo 647 del E.T., toda vez que la actora incluyó en la declaración del impuesto de renta del año gravable 2005 deducciones improcedentes por no cumplir con los requisitos legales para su aceptación.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal anuló el acto demandado con fundamento en los siguientes argumentos.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, el contribuyente tiene derecho a deducir del impuesto de renta aquella contribución que haya realizado en ese mismo año gravable a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y a cesantías. Agregó que consultados los antecedentes del artículo 4 de la Ley 488 de 1998, que modificó el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, se advierte que con esta norma se busca incentivar el ahorro a largo plazo, para lo cual se otorgan incentivos a los empleadores y empleados que ahorren en fondos de pensiones voluntarios.

Señaló que de la lectura del Plan Ideal Empresarial de Pensiones Voluntarias de la actora con la Aseguradora de Vida Colseguros, se concluye que la actora está dentro de los supuestos del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, toda vez que la contribución se efectuó en un fondo de pensiones de jubilación, aprobado por la Superintendencia Bancaria mediante Oficio 2001083400-12 del 17 de abril de 2002 dentro del Plan Ideal Empresarial de Pensiones Voluntarias y la deducción fue solicitada dentro del año gravable en que se realizaron los aportes, circunstancia que no se discute.

Frente al argumento de la Administración para rechazar la deducción, porque los aportes realizados al fondo de pensiones Colseguros no se habían nominado, estimó el a quo que el artículo 126-1 del Estatuto Tributario exige, exclusivamente, que los aportes a los fondos de pensiones sean deducidos en el año en que se paguen, pues no hace diferencia en si el aporte debe ser nominado o innominado. La exigencia de individualizar a los beneficiarios de los aportes solo operó a partir de la expedición de la Circular Externa 17 de 5 de julio de 2006 y la DIAN así lo aceptó en el Concepto 033100 del 4 de mayo de 2007.

Con base en lo anterior, precisó que solo a partir del año 2006 se exige la individualización de los beneficiarios de los aportes que se realicen en fondos de pensiones voluntarias y, en el caso, la declaración del impuesto de renta presentada por la demandante corresponde al periodo gravable 2005, esta condición no le era exigible y era procedente la deducción solicitada.

Agregó que la demandante allegó la lista de los trabajadores de la empresa en enero de 2005 y, posteriormente, en el año 2006 relacionó a los beneficiarios de la nominación.

Concluyó que al desaparecer los fundamentos de la DIAN para desconocer la deducción por aportes a los fondos de pensiones, no hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandada apeló la sentencia por las siguientes razones:

El Tribunal se equivoca al aceptar las deducciones de los aportes al Fondo de Pensiones Voluntarias, pues solo es posible, de acuerdo con el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, cuando se hagan en desarrollo de un plan de pensiones y se radiquen desde un principio en cabeza del trabajador. Por lo tanto, el aporte debe ser nominado, es decir, debe contener los elementos que permitan determinar quién es el beneficiario, cuáles ingresos dieron origen a las cuantías consignadas y qué valores se excluyeron de retención.

No es viable desconocer la exigencia de la Ley 100 de 1993 sobre la individualización, determinación y nominación de los aportes voluntarios realizados a fondos de pensiones para la procedencia de la deducción, ni tampoco el literal b) del inciso segundo del artículo 173 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero que determinó que el objeto de los planes de pensiones de jubilación y de vejez institucionales consiste en favorecer a los trabajadores o miembros de las entidades patrocinadoras como únicos posibles partícipes.

En síntesis, los aportes a fondos voluntarios que no hagan parte de la base para aplicar la retención en la fuente y sean considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional deben ser nominados y debidamente individualizados.

La Superintendencia Financiera no es la entidad competente para regular los efectos tributarios de los aportes voluntarios a fondos de pensiones, motivo por el cual la Circular Externa 017 de 2006 a pesar de que fue expedida con posterioridad al período objeto de discusión, solo aclara algunos aspectos, que de conformidad con el Estatuto Tributario, la Ley 100 de 1993 y el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, deben contener los planes de pensiones institucionales.

Del plan de pensiones suscrito el 17 de diciembre de 2004 se infiere que la única beneficiaria es la empresa, por lo tanto, considera que en la declaración privada se incluyeron deducciones improcedentes correspondientes a aportes voluntarios a fondos de pensiones, las cuales no cumplen los presupuestos establecidos por la Ley. Por tal razón, debe mantenerse la sanción por inexactitud.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante insistió en los argumentos expuestos en el libelo de la demanda.

La demandada reiteró los fundamentos de la contestación de la demanda y del recurso de apelación.

El Ministerio Público estimó que debe confirmarse la sentencia apelada, por lo siguiente:

Del artículo 126-1 del Estatuto Tributario se concluye que el contribuyente del impuesto de renta tiene el derecho a realizar deducciones de las contribuciones o aportes que realice como patrocinadora o empleadora a los fondos de pensiones, en la misma vigencia en que se efectúen.

La actora suscribió con Colseguros un Plan Ideal Empresarial de Pensiones Voluntarias, el cual corresponde a un plan innominado que tiene por finalidad un aporte pensional y su consolidación en cuentas individuales a favor de los trabajadores que cumplieran los requisitos allí previstos.

La Administración no podía rechazar la deducción por el hecho de que la demandante no haya designado en forma individual a los beneficiarios al momento de la constitución del fondo voluntario de pensiones, como tampoco  porque en el plan se haya estipulado que la actora podía cancelarlo y recuperar el valor pagado, pues el único requisito legal para la procedencia de la deducción es que se realice en la misma vigencia en que fue realizado el aporte y, en el evento de la cancelación del plan, la devolución de los aportes a la demandante constituiría un ingreso por recuperación de deducciones, según lo previsto en el parágrafo 2º del artículo 126-1 E.T.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación interpuesto por el demandado, la Sala establece si es procedente la deducción, en la declaración de renta del año gravable 2005, por concepto de los aportes innominados realizados al fondo de pensiones voluntarias, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario.

El Tribunal accedió a las pretensiones de la demanda al considerar que la sociedad actora cumplió con los supuestos señalados en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, por cuanto la suma solicitada en deducción fue destinada a un fondo de pensiones y solo a partir del año 2006, con ocasión de la expedición de la circular externa 017 de 2006, se exige la individualización de los beneficiarios de los aportes a fondos de pensiones voluntarias.

La demandante sostuvo que la deducción es procedente porque en el año gravable 2005 no existía el requisito de individualización y nominación de los partícipes al momento de constituirse el plan de pensiones, pues esta exigencia fue implementada a partir de la Circular 017 de 2006. Pero que, en todo caso, con posterioridad a la suscripción del plan había allegado el listado de los beneficiarios de los aportes.

Por su parte, la demandada insiste en el recurso de apelación, en que la deducción era improcedente, pues los aportes al fondo no fueron radicados en cabeza de los partícipes desde la constitución del plan de pensiones y, por tanto, se considera como una inversión a favor de la sociedad, hasta tanto no se individualicen y nominen los trabajadores beneficiarios. Además, señaló que la circular externa 017 de 2006 es un instructivo sobre un tema que ya estaba reglamentado por la ley.

Teniendo en cuenta que el asunto objeto de controversia es similar al decidido por la Sección en sentencia del 3 de julio de 201, en esta oportunidad se reitera el criterio fijado por la Sala en relación con la deducción prevista en el artículo 126-1 E.T., antes de la expedición de la Circular 017 de 2006 de la Superintendencia Bancaria.

El artículo 126-1 del Estatuto Tributario prevé lo siguiente:

“ARTICULO 126-1. DEDUCCIÓN DE CONTRIBUCIONES A FONDOS DE PENSIONES DE JUBILACIÓN E INVALIDEZ Y FONDOS DE CESANTIAS. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del empleador a los fondos de pensiones serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen.

El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Los aportes voluntarios que haga el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso.

Los retiros de aportes voluntarios, provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, que se efectúen al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, o el pago de rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos, constituyen un ingreso gravado para el aportante y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el cumplimiento del siguiente requisito de permanencia:

Que los aportes, rendimientos o pensiones, sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo de cinco (5) años, en los fondos o seguros enumerados en el inciso anterior del presente artículo, salvo en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social.

Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este artículo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que éstos sean retirados sin el cumplimiento del requisito de permanencia antes señalado.

Los aportes a título de cesantía, realizados por los partícipes independientes, serán deducibles de la renta hasta la suma de cincuenta millones sesenta mil pesos ($50.060.000), sin que excedan de un doceavo del ingreso gravable del respectivo año.

PARAGRAFO 1o. Los pagos de pensiones podrán tener las modalidades de renta vitalicia inmediata, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia diferida, o cualquiera otra modalidad que apruebe la Superintendencia Bancaria; no obstante, los afiliados podrán, sin pensionarse, retirar total o parcialmente los aportes y rendimientos. Las pensiones que se paguen en cumplimiento del requisito de permanencia señalado en el presente artículo y los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dicho requisito de permanencia, estarán exentos del impuesto sobre la renta y complementarios.

PARAGRAFO 2o. Constituye renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables, como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de éste a fondos de pensiones, así como los rendimientos que se hayan obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos y se restituyan los recursos al empleador.

PARÁGRAFO 3o. (Adicionado por el artículo 67 de la Ley 1111 de 2006 por ende no es aplicable al caso presente).”

La norma transcrita establece el derecho que tienen las entidades patrocinadoras o empleadores para deducir en la declaración privada del impuesto de renta y complementarios, el valor correspondiente a los aportes efectuados al fondo de pensiones de jubilación o invalidez en beneficio de los trabajadores, en la misma vigencia en que los hayan realizado.

El Decreto 2513 del 30 de diciembre de 1987 creó los Fondos de Pensiones de Jubilación e Invalidez, como patrimonios autónomos constituidos por el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores del mismo y sus rendimientos, que son administrados por una compañía de seguros, una sociedad fiduciaria o un banco, a través de su sección fiduciaria, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez.

Dicha disposición fue compilada en el artículo 168 del Decreto 633 del 2 de abril de 1993, Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, en el que se prevé en el numeral 3º la definición de Fondos de Pensiones en los siguientes términos:

“3. Definición. Constituye un fondo de pensiones el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores del mismo y sus rendimientos, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez.”

De conformidad con el artículo 1º del Decreto 2513 de 1987, el plan de pensiones es un acuerdo de voluntades por el cual se establece la obligación de contribuir a un fondo de pensiones de jubilación e invalidez y el derecho de las personas de percibir la prestación al cumplirse los requisitos exigidos para tal efecto.

Por su parte, el artículo 173 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero define el Plan de Pensiones como el “acuerdo por el cual se establece la obligación de contribuir a un fondo de pensiones de jubilación e invalidez y el derecho de las personas, a cuyo favor se celebra, de percibir una prestación en la forma prevista por este estatuto”, y agrega que “Las prestaciones establecidas en un plan de pensiones de jubilación e invalidez podrán consistir en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad”.

El artículo 173 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero en mención, también establece diferentes tipos de planes de pensiones, así:

  “a. De prestación definida: Aquellos en los cuales se define como objeto la cuantía de las prestaciones a percibir por los beneficiarios;

  b. De contribución definida: Aquellos en los cuales se define como objeto la cuantía de los aportes de las patrocinadoras y, en su caso, de los partícipes en el plan, y

  c. Mixtos: Aquellos cuyo objeto es simultáneamente la cuantía de las prestaciones y de los aportes.

  Los planes de pensiones de jubilación e invalidez pueden ser también:

  a. Abiertos: Aquellos a los cuales puede vincularse como partícipe cualquier persona natural que manifieste su voluntad de adherir al plan, o

  b. Institucionales: Aquellos de los cuales sólo pueden ser partícipes los trabajadores o los miembros de las entidades que los patrocinen.”

A su vez, el numeral 4º del citado artículo fija los siguientes requisitos que deben contener los planes de pensiones de jubilación e invalidez:

“1. Las condiciones de admisión de los partícipes.

2. El monto del aporte de la patrocinadora y, si es del caso, de los partícipes.

3. Las reglas para el cálculo de las prestaciones y, si éstas son reajustables, los mecanismos de reajustes.

4. Las condiciones para la pérdida de la calidad de partícipe.

5. Los derechos del partícipe en caso de retiro del plan antes del cumplimiento de las condiciones previstas para tener derecho a las prestaciones establecidas en el mismo.

6. Los demás derechos y obligaciones de los partícipes.

7. Las reglas para trasladar los derechos consolidados del partícipe a otro plan.

8. El fondo de pensiones a través del cual se desarrollará el plan de pensiones.

9. Las causas de terminación del plan y las reglas para su liquidación.

10. Las reglas para modificar el plan.

11. Las demás estipulaciones que determine la Superintendencia Financiera.”

En el sub examine, la contribuyente suscribió el 17 de diciembre de 2004 el contrato de afiliación 410007025359-5 con el Fondo Voluntario de Pensiones Colseguros S.A, para constituir el Plan Institucional de Pensiones Voluntarias- Plan Ideal, en el que para el año 2005 la demandante se comprometió a pagar $600.000.00. Entre las partes se pactaron las condiciones especiales del Plan en los siguientes términos:

 “ELEMENTOS DEL PLAN INSTITUCIONAL DE PENSIONES

Sociedad Administradora.

La Sociedad Administradora del Fondo Voluntario de Pensiones Colseguros es la ASEGURADORA DE VIDA COLSEGUROS S.A., entidad debidamente autorizada por la Superintendencia Bancaria para el efecto, quien se encargará de administrar el plan.

Patrocinador.

Es la sociedad CREACIONES PACHICAS S. en C., entidad que se compromete, a efectuar los aportes al plan de pensiones en los montos y condiciones establecidas en el procedimiento de administración, anexo a este acuerdo.

Partícipes y beneficiarios.

Son participes las personas naturales trabajadores de CREACIONES PACHICAS S en C., en cuyo interés se crea el plan. Que una vez designados formalmente por la empresa, cumplen las condiciones y requisitos establecidas por ella para ser beneficiarios del plan consolidar a su favor los derechos determinados por la empresa estipulados en el reglamento.

Aportes.

Son las sumas de dinero que el patrocinador deposita en el fondo.

Prestaciones.

Son los pagos o beneficios pensionales a que tienen derecho los participantes del PLAN IDEAL EMPRESARIAL DE CREACIONES PACHICAS S. en C., conforme lo establecido en el presente acuerdo y en un anexo del procedimiento administrativo, que consistirán en el pago de un capital único siempre y cuando se haya hecho acreedor a la misma mediante el cumplimiento de los requisitos establecidos en el Reglamento.

6. Reglamento.

Son las disposiciones contenidas en el plan de pensiones del Fondo Voluntario de Pensiones Colseguros, aprobados por la Superintendencia Bancaria, el cual rige junto con las normas legales reglamentarias existentes en la materia. Así mismo, hace parte inherente del reglamento el estipulado por la Empresa Patrocinadora el cual se trascribe a continuación:

CREACIONES PACHICAS S. en C., patrocinará y constituirá un beneficio de sus trabajadores un Fondo Voluntario de Pensiones Innominado, en reconocimiento a la participación en actividades vinculadas a la producción de renta de la empresa de acuerdo al cumplimiento de objetivos y metas comerciales planteadas por la empresa, al cual tendrá derecho de consolidación y disfrute todo empleado que cumpla los siguientes requisitos:

Tener un tiempo laborado con contrato sin interrupciones con la Sociedad Creaciones Pachicas S. en C., por lo menos 7 años.

Haber cumplido 35 años de edad estando al servicio de la sociedad.

Pertenecer al área Administrativa o de Ventas de la Empresa.

Haber generado el cumplimiento de metas de ventas y de todos los lineamientos comerciales inherentes al desarrollo del objeto de la marca Sueño Rosa.

El valor será equivalente a 25 salarios mensuales de los que esté devengando el empleado en el momento de hacerse acreedor a éste y será cancelado con recursos del Fondo a su cuenta individual.

    El trabajador podrá decidir retirar de una sola vez el valor abonado a su favor o mediante cuotas que el mismo determinará.

 (…)

Artículo 1º. Condiciones de admisión. Podrán participar en este plan institucional todas las personas naturales vinculadas mediante contrato de trabajo a término indefinido con la Patrocinadora, una vez hayan cumplido el período legal de prueba.” (Subrayas por la Sala).

De acuerdo con lo anterior, la actora constituyó un plan institucional de pensiones en virtud del cual surgió la obligación de la demandante, como patrocinadora, de efectuar los aportes correspondientes a favor de los partícipes que son trabajadores de la sociedad demandante y que, al cumplir los requisitos y condiciones establecidos en el plan, serán beneficiarios de dichos aportes.

Como lo precisó la Sala en la sentencia que se reitera, las disposiciones del Estatuto Tributario y del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero antes trascritas, “no exigen al contribuyente que al momento de la constitución del plan institucional se deba individualizar a los partícipes del mismo, sino que requiere la determinación de quiénes pueden ser los participes, y, posteriormente, con el cumplimiento de las condiciones, quiénes serán los beneficiarios de la prestación.”

En el caso concreto, se observa que la actora cumple no solo con la determinación de los partícipes del plan de pensiones, al indicar en su contenido que son aquellas personas naturales trabajadores de la empresa, sino que además precisó las condiciones para que los partícipes fueran beneficiarios de los aportes, para lo cual especificó las condiciones o requisitos que deben cumplir para acceder al beneficio.

Igualmente, de los antecedentes administrativos se advierte que la demandante puso a disposición de Colseguros la relación actualizada de los trabajadores de la compañía con corte a diciembre de 2005, información que solicitó que se tuviese en cuenta en virtud del Plan Institucional de Pensiones suscrito el 17 de diciembre de 200.

Ahora bien, otro argumento expuesto por la demandada para sustentar la obligación de nominar los aportes desde la constitución del plan para efectos de la procedibilidad de la deducción, es el hecho de que el inciso 3º del artículo 126-1 del Estatuto Tributario indique como límite del aporte el 30% del ingreso laboral, para que no haga parte de la base para aplicar la retención en la fuente y sea considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Al respecto la Sala observa que tal requisito está dirigido expresamente por la norma a los aportes voluntarios que haga “el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente”, sin que el legislador haya incluido a las “entidades patrocinadoras, que es la calidad en la que actúa la demandante al suscribir el plan de pensiones, objeto de cuestionamiento y, en virtud del cual, no se requiere la individualización del partícipe, sino la determinación de quienes pueden ser los partícipes que, posteriormente, al cumplir las condiciones establecidas en el plan serán los beneficiarios de la prestación, razón por la cual las entidades patrocinadoras no podían estar incluidas en el inciso 3º del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, situación diferente se predica del empleador, del trabajador y del partícipe, pues en esos casos los aportes están individualizados y por tanto, puede determinarse la limitación del aporte para efectos de la retención.

En esas condiciones, el valor pagado por la contribuyente al Fondo de Pensiones Colseguros S.A. por la suma de $600.000.000, encaja en la previsión del artículo 126-1 del E.T. que hace viable el beneficio, porque si bien es un “aporte voluntario” de la contribuyente, se acredita que tiene el carácter de contribución “del empleador” para cumplir el plan de pensiones de jubilación e invalidez, que da derecho a las personas, en cuyo favor se haya celebrado, de percibir una prestación en la forma prevista en la ley, que puede consistir en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad.

Aunado a lo anterior, como lo sostuvo el a quo y esta Sala en la sentencia que se reitera,  a partir de la expedición de la Circular 017 de 2006 de la Superintendencia Financiera surgió la obligación de los patrocinadores de individualizar e identificar a las personas naturales beneficiarias de los aportes que realicen a fondos de pensiones voluntarias, al momento de constituir el plan de pensiones. Por lo tanto, la actora no estaba sujeta al cumplimiento de dicha exigencia para el año gravable 2005, en el cual realizó los aportes correspondientes al fondo de pensiones.

De otra parte, si bien es cierto que de acuerdo con lo previsto en el artículo 12 del Plan Institucional de Pensiones, la empresa está facultada para cancelar el presente plan y recibir los ingresos y rendimientos de los aportes que no hayan sido consolidados, contrario a lo afirmado por la demandada, ésta situación no comporta que la empresa sea la única beneficiaria, comoquiera que el plan se creó con la finalidad de favorecer a los empleados que cumplan determinados requisitos para hacerse acreedores de una pensión, pero en el evento en que los recursos retornen al empleador deben ser incluidos como ingresos gravados en la declaración de renta correspondiente al mismo periodo en que sean recuperados.

Sobre este punto, la Sala precisó en la sentencia que ahora se reitera, que de acuerdo con el artículo 126 -1 del E.T. el patrocinador o empleador tiene la facultad para recuperar las sumas depositadas como aportes voluntarios al fondo de pensiones, ya que la deducción opera de manera independiente del abono en cuenta del beneficiario o de la consolidación del derecho pensional del trabajador, razón por la cual, los aportes recuperados deben ser incluidos como ingreso constitutivo de renta en la declaración privada, para evitar un menoscabo en la base gravable del tribut.

Las anteriores razones son suficientes para confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería a la doctora Maritza Alexandra Díaz Granados como apoderada de la DIAN en los términos del poder que obra a folio 244 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y  cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ Presidente de la Sección	HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA                JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

DEDUCCION POR APORTES A FONDOS DE PENSIONES - Para su procedencia se debe precisar en beneficio de quién se harán los aportes

Según las anteriores disposiciones, un Plan de Pensiones es un acuerdo en el que  se establece, de una parte, la obligación de hacer un aporte a un fondo de pensiones y, de otra, el derecho de unas personas, en cuyo beneficio se hace ese aporte, a percibir una prestación que se pacta, especificando las condiciones que deben cumplir los trabajadores para que ese beneficio se concrete. Por lo tanto, como antes se indicó, debe precisarse en beneficio de quién se harán los aportes, persona que también se verá beneficiada con la exclusión de esos aportes de la base de retención y con el tratamiento de esos dineros, aportados a su nombre, como ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional […] Los requisitos han de cumplirse en el momento de constitución del fondo, pago de los aportes y solicitud de la deducción; la definición en momento posterior no pasa de ser una obligación sujeta a una condición suspensiva, en los términos del artículo 1536 del Código Civil y, por ende, no nacida aún a la vida jurídica e incapaz de producir los efectos jurídicos que le corresponden. Es decir, antes de cumplirse los requisitos del plan institucional del fondo innominado, no hay realmente el pago de un aporte a favor de los empleados que, por ende, sea deducible por relacionarse con la actividad productora de renta. Así ha de entenderse el artículo 126-1 en armonía con el artículo 104 ib. como la expresa la providencia que se comenta.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

SALVAMENTO DE VOTO

Consejero: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Radicación número: 25000-23-27-000-2009-00173-01(18389)

Actor: LINARES GRANADOS CREACIONES PACHICAS Y CIA. S. EN C.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

De manera respetuosa me aparto de la decisión mayoritaria de la Sala, que confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que anuló la liquidación de revisión practicada por concepto del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2005 y aceptó la deducción por aportes innominados a fondos de pensiones, solicitada por la actora.

Dice la providencia de cuya decisión me aparto, que la demandante constituyó un  Plan Institucional de Pensiones, en virtud del cual surgió, para la actora, la obligación, como patrocinadora, de efectuar los aportes correspondientes a favor de los partícipes que son trabajadores suyos y que al cumplir los requisitos establecidos en el plan, serán beneficiarios de dichos aportes.

Que las disposiciones del Estatuto Tributario y del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero no exigen al contribuyente que al momento de la constitución del plan institucional se deba individualizar a los partícipes del mismo, sino que requiere la determinación de quiénes  pueden serlo y, posteriormente, con el cumplimiento de las condiciones, quiénes serán los beneficiarios de la prestación.

Considero que la decisión del a quo debió revocarse y, en su lugar, confirmar los actos administrativos demandados, teniendo en cuenta los siguientes argumentos:

El desconocimiento de la mencionada deducción, en los actos administrativos cuestionados, obedeció a que el artículo 126-1 del Estatuto Tributario exige la identificación de los beneficiarios del aporte otorgado por la empresa y que el aporte sea  tomado como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional en cabeza del trabajador.

Señaló la Administración que de acuerdo con la Ley 100 de 1993 y el Decreto Reglamentario 692 de 1994, es necesario establecer la retención contingente aplicable a los aportes voluntarios, lo que requiere que estén radicados en cabeza del trabajador de manera específica lo cual  permite concluir que es necesaria la identificación del beneficiario.  Estimó que tampoco reúnen los requisitos del artículo 107 del E.T. para la procedencia de la deducción.

El artículo 126-1 del Estatuto Tributario, norma que establece la deducción que se discute, es del siguiente tenor:

“ARTICULO 126-1. DEDUCCIÓN DE CONTRIBUCIONES A FONDOS DE PENSIONES DE JUBILACIÓN E INVALIDEZ Y FONDOS DE CESANTIAS. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del empleador a los fondos de pensiones serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen.

El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Los aportes voluntarios que haga el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso.

Los retiros de aportes voluntarios, provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, que se efectúen al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, o el pago de rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos, constituyen un ingreso gravado para el aportante y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el cumplimiento del siguiente requisito de permanencia:

Que los aportes, rendimientos o pensiones, sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo de cinco (5) años, en los fondos o seguros enumerados en el inciso anterior del presente artículo, salvo en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social.

Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este artículo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que éstos sean retirados sin el cumplimiento del requisito de permanencia antes señalado.

Los aportes a título de cesantía, realizados por los partícipes independientes, serán deducibles de la renta hasta la suma de cincuenta millones sesenta mil pesos ($50.060.000), sin que excedan de un doceavo del ingreso gravable del respectivo año.

PARAGRAFO 1º. Los pagos de pensiones podrán tener las modalidades de renta vitalicia inmediata, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia diferida, o cualquiera otra modalidad que apruebe la Superintendencia Bancaria; no obstante, los afiliados podrán, sin pensionarse, retirar total o parcialmente los aportes y rendimientos. Las pensiones que se paguen en cumplimiento del requisito de permanencia señalado en el presente artículo y los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dicho requisito de permanencia, estarán exentos del impuesto sobre la renta y complementarios.

PARAGRAFO 2º. Constituye renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables, como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de éste a fondos de pensiones, así como los rendimientos que se hayan obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos y se restituyan los recursos al empleador.

PARÁGRAFO 3º. (Adicionado por el artículo 67 de la Ley 1111 de 2006 por ende no es aplicable al caso presente).”

Se observa que la disposición mencionada, a la vez que consagra que son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías, también dispone que los aportes obligatorios que hagan tanto el trabajador como el empleador, al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no constituyen base para efectuar retención en la fuente por salarios y tendrán el carácter de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

La norma también otorga el mismo tratamiento a los aportes voluntarios que hagan el trabajador o el empleador y a los aportes que haga el partícipe independiente a los  fondos de pensiones, en general, pero limita al treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, la suma de los aportes voluntarios y obligatorios, a tener como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

La determinación legal de que los aportes que realice el empleador no constituyen base para efectuar retención en la fuente por salarios y que tendrán el carácter de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, se concreta en cabeza del trabajador que es la persona a quien se le hace retención sobre los salarios y para quien tales aportes no constituyen renta ni ganancia ocasional.

Por lo tanto, este cometido sólo se logra cuando se sabe, con certeza, que los aportes que el empleador consigna en un fondo de pensiones, fueron destinados de manera específica a un trabajador, debidamente identificado.

Acorde con lo expuesto, un Fondo de Pensiones, según los artículos 2° del Decreto 2513 de 1987 y 168 del Estatuto Orgánico del Sistema Financier, es el conjunto de bienes resultante de los aportes de los partícipes y patrocinadores, y sus rendimientos, que es administrado por una compañía de seguros, una sociedad fiduciaria o un banco, a través de su sección fiduciaria, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez.

Los planes de pensiones fueron regulados en los artículos 10 del Decreto 2513 de 1987 y 173 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, que disponen:

1. Definición de Plan de pensiones. Es un acuerdo por el cual se establece la obligación de contribuir a un fondo de pensiones de jubilación e invalidez y el derecho de las personas, a cuyo favor se celebra, de percibir una prestación en la forma prevista por este estatuto.

Las prestaciones establecidas en un plan de pensiones de jubilación e invalidez podrán consistir en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad.

2. Clases de planes. Los planes de pensiones de jubilación e invalidez pueden ser:

a. De prestación definida: Aquellos en los cuales se define como objeto la cuantía de las prestaciones a percibir por los beneficiarios;

b. De contribución definida: Aquellos en los cuales se define como objeto la cuantía de los aportes de las patrocinadoras y, en su caso, de los partícipes en el plan, y

c. Mixtos: Aquellos cuyo objeto es simultáneamente la cuantía de las prestaciones y de los aportes.

Los planes de pensiones de jubilación e invalidez pueden ser también:

a. Abiertos: Aquellos a los cuales puede vincularse como partícipe cualquier persona natural que manifieste su voluntad de adherir al plan, o

b. Institucionales: Aquellos de los cuales sólo pueden ser partícipes los trabajadores o los miembros de las entidades que los patrocinen.

3. Determinación de los planes de pensiones. Los planes de pensiones de jubilación e invalidez se establecerán mediante sistemas actuariales de capitalización que permitan establecer una equivalencia entre los aportes y las prestaciones futuras a que tienen derecho los beneficiarios.

4. Contenido del plan. En todo plan de pensiones de jubilación e invalidez deberá estipularse:

a. Las condiciones de admisión de los partícipes;

b. El monto del aporte de la patrocinadora y, si es del caso de los partícipes;

c. Las reglas para el cálculo de las prestaciones y, si éstas son reajustables, los mecanismos de reajustes;

d. Las condiciones para la pérdida de la calidad de partícipe;

e. Los derechos del partícipe en caso de retiro del plan antes del cumplimiento de las condiciones previstas para tener derecho a las prestaciones establecidas en el mismo;

f. Los demás derechos y obligaciones de los partícipes;

g. Las reglas para trasladar los derechos consolidados del partícipe a otro plan;

h. El fondo de pensiones a través del cual se desarrollará el plan de pensiones;

i. Las causas de terminación del plan y las reglas para su liquidación;

j. Las reglas para modificar el plan, y

k. Las demás estipulaciones que determine la Superintendencia Bancaria.

Según las anteriores disposiciones, un Plan de Pensiones es un acuerdo en el que  se establece, de una parte, la obligación de hacer un aporte a un fondo de pensiones y, de otra, el derecho de unas personas, en cuyo beneficio se hace ese aporte, a percibir una prestación que se pacta, especificando las condiciones que deben cumplir los trabajadores para que ese beneficio se concrete.

Por lo tanto, como antes se indicó, debe precisarse en beneficio de quién se harán los aportes, persona que también se verá beneficiada con la exclusión de esos aportes de la base de retención y con el tratamiento de esos dineros, aportados a su nombre, como ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional.

Los planes institucionales pueden ser nominados e innominados. En los nominados, desde el comienzo del plan  se identifican los trabajadores en cuyo beneficio se realizan los aportes; por el contrario, en los  innominados, como su nombre lo indica, no se identifica al trabajador para quien se realiza el aporte; simplemente, la entidad patrocinadora suscribe el plan y en cualquier momento suministra el nombre de los partícipes en cuyo favor se consolidan los aportes, momento en el cual el empleador o patrocinador tendrá derecho a la deducción.

Conforme con lo anterior, cuando los empleadores realizan aportes nominados a los fondos de pensiones y de cesantías, lo hacen a nombre de un trabajador debidamente identificado, quien una vez cumpla la condición establecida por el empleador puede exigir las prestaciones que se hayan pactado a su favor y los correspondientes retiros. No ocurre lo mismo con los innominados, pues en ellos el empleador consigna sumas de dinero que no tienen un beneficiario determinado y que no están relacionadas a los pagos que los mismos deben efectuar por disposición legal.

Y ello es así porque antes de determinarse el beneficiario, el aporte no pasa de ser una simple inversión cuyo único beneficiario seguro es la propia empresa que invierte (patrocinadora) a la cual revierte con certeza el pago, en caso de que las condiciones del fondo sean fallidas, pero sin ningún patrocinado determinado.

Esta Corporación ha sido clara al fijar la obligatoriedad de este requisito para los aportes a fondos voluntarios de pensione

:

“Dicho de otra manera, el derecho del trabajador a recibir los aportes voluntarios se halla suspendido mientras no se cumplan los requisitos previstos en el respectivo plan de pensiones, y por ende, el nacimiento del mismo está sujeto a una condición suspensiva, condición que en caso de ser fallida, conduce a que el derecho no nazca para él.  Así mismo, si la condición se cumple, nace el derecho del trabajador a que se le abonen los aportes voluntarios efectuados por el patrono, y por tanto, en ese momento, y no antes, se justifica la práctica de la retención en la fuente.

En forma armónica, la otra parte de la disposición prevé que los aportes hechos por el patrono son para él costo deducible cuando estos hayan sido efectivamente abonados al trabajador, es decir, cuando se hayan cumplido los requisitos del plan de pensiones.

A juicio de la Sala la previsión anterior no desconoce el texto del artículo 104 del E.T, sobre realización de las deducciones, y por el contrario, se aviene a él, por cuanto correlativamente para el patrono, al decidir hacer un aporte en uno de los fondos de pensiones de que trata el decreto 2513 de 1987, en virtud de un plan de pensiones que consagran el abono definitivo de los aportes al trabajador solo si se cumplen determinados requisitos, su obligación de hacer el aporte se encuentra sujeta en su nacimiento al hecho futuro e incierto de que se cumplan los requisitos previstos, o lo que es lo mismo, su obligación de hacer el aporte está sujeta a una condición suspensiva (artículo 1536 del C.C).

Al estar sujeto el nacimiento de su obligación de hacer el aporte al cumplimiento del hecho futuro e incierto de que se satisfagan los requisitos previstos en el plan de pensiones, la obligación de pagar solo nace para él, y por lo mismo, se causa, cuando se cumplen tales requisitos y por tanto se produce el abono al trabajador.

En este orden de ideas, si se cumple la condición suspensiva, vale decir, si se satisfacen los requisitos previstos en el plan, nace para el patrono la obligación de hacer el aporte y para el trabajador el derecho a que dicho aporte se le abone. Si solo al momento de cumplirse los requisitos del plan de pensiones nace para el patrono la obligación de hacer su aporte, y por ende, se entiende causada la deducción, dichos aportes solo serán deducibles para él cuando los aportes se le abonen al trabajador, y no antes, pues antes de tal abono no se han cumplido los requisitos, y por lo mismo no tiene la obligación de hacer el pago del aporte deducible.” (subrayas fuera del texto)

Los requisitos han de cumplirse en el momento de constitución del fondo, pago de los aportes y solicitud de la deducción; la definición en momento posterior no pasa de ser una obligación sujeta a una condición suspensiva, en los términos del artículo 1536 del Código Civi

 y, por ende, no nacida aún a la vida jurídica e incapaz de producir los efectos jurídicos que le corresponden.

Es decir, antes de cumplirse los requisitos del plan institucional del fondo innominado, no hay realmente el pago de un aporte a favor de los empleados que, por ende, sea deducible por relacionarse con la actividad productora de renta. Así ha de entenderse el artículo 126-1 en armonía con el artículo 104 ib

 como la expresa la providencia que se comenta.

Lo expuesto determina que era procedente el rechazo de la deducción en la liquidación de revisión, por lo que no se comparte la decisión de confirmar la anulación del a quo por este concepto.

En los anteriores términos dejo expresado el salvamento de voto.

 

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Dado en Bogotá D. C., a los diecinueve (19) días del mes de marzo de dos mil catorce (2014)