IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Descuento especial del IVA pagado por la adquisición o importación de maquinaria industrial. A partir de la inexequibilidad del artículo 8 de la Ley 818 de 2003 (27 de abril de 2004) procedía descontar del impuesto sobre las ventas el IVA pagado en la adquisición o importación de maquinaria industrial por el sistema de leasing, sin perjuicio del tipo de leasing pactado ni de la modalidad de la importación, dado que el artículo 485-2 del Estatuto Tributario, que prevé el beneficio, no establece condicionamiento alguno para el mismo

Advierte la Sala que el texto del artículo 485-2 del Estatuto Tributario no contiene limitación alguna en cuanto a la forma de adquisición de la maquinaria, para efectos de tener derecho al descuento del IVA pagado, pues solo estableció que éste procedía por la adquisición o importación de maquinaria industrial. Así pues, el factor a tener en cuenta para la procedencia del beneficio del descuento del IVA, es la adquisición de maquinaria, independientemente de que esta se encuentre en el exterior y de la modalidad de importación que se requiera para introducirla en el territorio nacional. En ese contexto, la inexequibilidad del artículo 8° de la Ley 818 de 2003 no afectó el tratamiento que la sociedad actora aplicó al IVA pagado en la adquisición de maquinaria industrial, por medio del sistema de arrendamiento financiero (leasing), en la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto (4°) bimestre de 2005, pues para esa época (julio - agosto) la norma que se encontraba vigente era el artículo 485-2 del Estatuto Tributario, disposición que no contenía condicionamiento alguno para descontarlo. Por lo tanto, la única razón esgrimida por la DIAN en los actos administrativos demandados, carece de sustento legal en la medida en que el descuento del IVA pagado en la adquisición o importación de maquinaria industrial, procedía sin que para el efecto interesaran, ni el sistema de leasing utilizado ni tampoco la modalidad de importación.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 485-2

NOTA DE RELATORIA: La síntesis del caso es la siguiente: Se estudió la legalidad de los actos administrativos por los que la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas que Consorcio Minero Unido S.A. presentó por el 4° bimestre de 2005, en el sentido de negarle como descontable el IVA que pagó en la importación de maquinaria industrial, en modalidad de leasing, de un lado, porque no figuraba como propietaria de la misma y, de otro, en razón de la inexequibilidad del art. 8 de la Ley 818 de 2003, que permitía el descuento. La Sala confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que anuló dichos actos, dado que concluyó que, a partir del 27 de abril de 2004, cuando se declaró inexequible la mencionada norma, para tener derecho a descontar del impuesto sobre las ventas el IVA pagado en la adquisición o importación de maquinaria industrial por el sistema de leasing, no se requería que en el contrato se pactara la opción irrevocable de compra a favor del locatario ni que la importación se efectuara bajo una modalidad específica, como lo sostuvo la DIAN en los actos acusados, toda vez que al caso se aplicaba el art. 485-2 del E.T., que no establece condicionamiento alguno.

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - IVA descontable por la adquisición o importación de maquinaria industrial. A partir del 27 de abril de 2004, cuando se declaró inexequible el artículo 8 de la Ley 818 de 2003, procedía descontar del impuesto sobre las ventas el IVA pagado en la adquisición o importación de maquinaria industrial por el sistema de leasing, sin perjuicio del tipo de leasing pactado, dado que el artículo 485-2 del E.T., que prevé el beneficio, no establece condicionamiento alguno para el mismo / EFECTOS DE LAS SENTENCIAS DE CONSTITUCIONALIDAD DE LA CORTE CONSTITUCIONAL - Son hacia el futuro, salvo que la Corte resuelva lo contrario, y sólo se producen cuando el proceso termina, esto es, cuando el fallo está ejecutoriado

Para efectos del impuesto sobre las ventas, el artículo 40 de la Ley 788 de 2002 estableció: “DESCUENTO ESPECIAL DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: “Artículo 485-2. Descuento especial del impuesto sobre las ventas. Durante los años 2003, 2004 y 2005, los responsables del régimen común tendrán derecho a descontar del Impuesto sobre las Ventas el IVA pagado por la adquisición o importación de maquinaria industrial […] La norma en cita estableció un beneficio, consistente en la posibilidad de descontar, en la declaración del impuesto sobre las ventas, el IVA pagado por la adquisición o importación de maquinaria industrial, dentro de los tres años siguientes al bimestre en que la maquinaria se había importado o adquirido, en la siguiente forma: el 50% en el primer año, el 25% en el segundo y el 25% restante en el tercer año. Dispuso también  que el impuesto tomado como descontable no podía superar el impuesto a cargo del respectivo bimestre.  Así mismo, estipuló que si el adquirente o importador de la maquinaria industrial es un productor de bienes exentos del IVA, o exportador, el impuesto sobre las ventas pagado podrá tratarse como descontable en la declaración, dentro de la oportunidad señalada en el artículo 496 del Estatuto Tributario. La anterior disposición fue adicionada por el artículo 8° de la Ley 818 de 2003, que estableció: “En el caso de la adquisición o importación de maquinaria industrial por medio del sistema de arrendamiento financiero (leasing), el locatario tendrá derecho a solicitar el descuento previsto en este artículo siempre y cuando en el respectivo contrato exista una opción de adquisición irrevocable pactada a su favor”. De conformidad con el precepto citado, el legislador autorizó a quienes adquirían los bienes por el sistema de leasing financiero, para solicitar el IVA pagado en la adquisición o importación, siempre que en el respectivo contrato existiera la opción irrevocable de compra, pactada a favor del locatario. El artículo mencionado fue declarado inexequible por la Corte Constitucional mediante la sentencia C-370 del 27 de abril de 2004, sin indicar el sentido de sus efectos en el tiempo, […] El artículo 45 de la Ley 270 de 1996, Ley Estatutaria de la Administración de Justicia, en el único aparte declarado exequible por la Corte Constitucional en la sentencia C-037 de 1996, precisó que “Las sentencias que profiera la Corte Constitucional sobre los actos sujetos a su control en los términos del articulo 241 de la Constitución Política, tienen efectos hacia el futuro a menos que la Corte resuelva lo contrario. En la sentencia C-113 de 1993, la misma Corporación precisó que “... los efectos de un fallo, en general, y en particular de los de la Corte Constitucional en asuntos de constitucionalidad, se producen sólo cuando se ha terminado el proceso, es decir cuando se han cumplido todos los actos procesales. En otras palabras, cuando la providencia está ejecutoriada. Significa lo anterior que el artículo 8° de la Ley 818 de 2003 estuvo vigente hasta el 27 de abril de 2004. Por tanto, el beneficio a que se alude, debía solicitarse con el condicionamiento contemplado en la norma declarada inexequible, hasta el 27 de abril de 2004; fecha de la sentencia que así lo dispuso; a partir de ese momento, podía tratarse como impuesto descontable, en las condiciones establecidas en el artículo 485-2 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 40 de la Ley 788 de 2002, es decir, sin condicionamiento alguno.

NOTA DE RELATORIA: En relación con la inexequibilidad del artículo 8 de la Ley 818 de 2003 se cita la sentencia C-370 de 27 de abril de 2004 de la Corte Constitucional y sobre los efectos de las sentencias de constitucionalidad dictadas por esa Corporación se mencionan las sentencias C-113 de 1993 y C-037 de 1996 de la misma corte.

CONTRATO DE LEASING - Noción. Modalidades / LEASING FINANCIERO - Noción. Características. Tratamiento contable y tributario / LEASING OPERATIVO - Características. Tratamiento contable y tributario

El contrato de leasing es una operación financiera que consiste en el alquiler de los bienes necesarios, con la opción de comprarlos al final del contrato de arrendamiento. Para efectos contables y tributarios, existen dos modalidades: i) el leasing financiero y ii) el leasing operativo. El leasing financiero es un mecanismo de financiación para la adquisición de bienes, en el que se pacta la opción irrevocable de compra al finalizar el pago de los cánones convenidos; el arrendatario registra el bien objeto del contrato como un activo susceptible de ser depreciado o amortizado, utilizando las mismas reglas y normas que se aplicarían si el bien arrendado fuera de su propiedad. Como el bien debe ser contabilizado como un activo, dentro de su patrimonio, el locatario puede deducir de su renta los valores que correspondan por la amortización y depreciación del mismo al igual la parte correspondiente al costo financiero de los cánones de arrendamiento. Para efectos contables y tributarios, en lo relacionado con la deducción de los cánones de arrendamiento en el impuesto sobre la renta y complementarios, los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, se regirán por las reglas establecidas en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario, en las que se especifican los plazos de los contratos y la naturaleza de los bienes. En el leasing operativo, la compañía arrendadora conserva el derecho de dominio hasta tanto el arrendatario ejerza la opción de compra, por lo que el bien no se refleja dentro del patrimonio del arrendatario, como un activo depreciable o amortizable y no puede ser considerado como un activo fijo real productivo

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 127-1 / DECRETO 913 DE 1993 - ARTICULO 2

NOTA DE RELATORIA: Sobre leasing financiero se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 25 de septiembre de 2006, Exps. Acum. 15045 y 15278, C.P. Ligia López Díaz.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Bogotá D. C., seis (6) de septiembre de dos mil trece (2013)

Radicación número: 25000-23-27-000-2009-00081-01(19061)

Actor: CONSORCIO MINERO UNIDO S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

FALLO

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, proferida el 24 de junio de 2011, que dispus:

“PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de los siguientes actos administrativos proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacional (sic).

Liquidación Oficial de Revisión N° 300642007000108 del 16 de noviembre de 2007.

Resolución N°0000788 del 27 de noviembre de 2008, mediante la cual se resolvió un recurso de reconsideración.

SEGUNDO: como restablecimiento del derecho DECLÁRASE en firme la declaración bimestral del impuesto sobre las ventas correspondiente al 4° periodo de 2005, con N° de formulario 90000031102623, presentada por la Sociedad Consorcio Minero Unido S.A.

(…)”

ANTECEDENTES

El 9 de septiembre de 2005, el Consorcio Minero Unido S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto (4) bimestre del año 2005, en la que liquidó un saldo a favor de $5.385.318.00.

El 4 de octubre de 2005, la demandante solicitó a la Administración Especial de las Personas Jurídicas de Bogotá la devolución y/o compensación de la suma de $5.223.693.00, la cual fue aprobada mediante Resolución 9522 del 13 de octubre de 200.

La DIAN inició investigación de fondo por el programa posterior a las devoluciones  con el fin de verificar las importaciones gravadas y los impuestos descontables por operaciones de importación, incluidas en la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto (4) bimestre de 2005.

El 16 de noviembre de 2007, la Jefe de la División de Liquidación profirió la Liquidación Oficial de Revisión N° 300642007000108 mediante la cual modificó la declaración privada, en el sentido de negar como descontable el IVA pagado por la actora en la importación de maquinaria industrial en cuantía de $4.491.330.000, porque utilizó la modalidad de leasing para tal efecto, y como consecuencia de ello la propiedad de la maquinaria era de la compañía arrendadora.

Adujo, también, que el artículo 8° de la Ley 818 de 2003, que permitía el descuento en ese evento, había sido declarado inexequible por la Corte Constitucional, mediante la sentencia C-370 de 2004, es decir, antes de la fecha de presentación de la declaración en discusión.

En consecuencia, señaló como saldo a pagar la suma de $6.292.140.00.

El 15 de enero de 2008, la sociedad demandante interpuso recurso de reconsideració contra la liquidación oficial, que fue fallado por la División Jurídica mediante la Resolución N° 0000788 del 27 de noviembre de 2008, confirmando la actuación impugnad.  

  

DEMANDA

La sociedad demandante, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensione:

“1. Que, por los motivos de ilegalidad que expondré en la sección cuarta de esta demanda, se anulen los actos administrativos a los que hice referencia en el numeral 5° del punto I de esta demanda, mediante los cuales se modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre del año 2005 presentada por CM.

2. Que, como consecuencia, se restablezca a mi representada en la plenitud de sus derechos de conformidad con la acción contenciosa que con esta demanda se interpone y, por tanto, se declare la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre del año 2005 presentada por CMU.

3. En todo caso, y aún en el improbable evento en que se confirme la procedencia de la modificación de la liquidación privada, debe revocarse la sanción de inexactitud impuesta a mi representada”.

Invocó como normas violadas las siguientes:

Artículos 84, 95 numeral 9 y 338 de la Constitución Política.

Artículos 3 y 84 del Código Contencioso Administrativo.

Artículos 485-2, 496, 647 y 683 del Estatuto Tributario.

Artículo 6 del Decreto 1766 de 2004.

Artículos 27, 28 y 31 del Código Civil.

Artículo 1 del Decreto 2685 de 1999 – Estatuto Aduanero.

Para desarrollar el concepto de la violación expuso lo siguiente:

Violación de los artículos 485-2 y 496 del Estatuto Tributario y 6° del Decreto 1766 de 2004.

Adujo que según los artículos 485-2 y 496 del Estatuto Tributario, el IVA pagado en la adquisición o importación de maquinaria industrial puede ser tratado como impuesto descontable, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la norma aludida, por cuanto el legislador no hizo distinción alguna como debía realizarse tal importación, ni indicó si debía ser temporal o definitiva.

Precisó que la simple importación de maquinaria industrial, bajo cualquier forma o modalidad, genera la posibilidad de descontar el IVA pagado en la adquisición de dicho bien, siempre y cuando el responsable pertenezca al régimen común, hubiera pagado el gravamen a que se alude y que el descuento lo solicite durante los años 2003 a 2005.

Que, por lo tanto, el Consorcio tenía derecho al impuesto descontable en el bimestre en que lo contabilizó, no solo por la calidad de exportador que ostenta sino por el cumplimiento de los requisitos antes mencionados.   

Expresó que el artículo 8° de la Ley 818 de 2003 introdujo una nueva condición para la procedencia del beneficio del artículo 485-2 del Estatuto Tributario, relacionado con la importación por el sistema de leasing, requisito que no afectó el tratamiento dado por ellos a lo pagado por concepto de IVA, de conformidad con lo establecido en el parágrafo 2° del mencionado artículo.

Advirtió que la aludida ley no introdujo unos nuevos beneficiarios, sino que simplemente determinó un requisito adicional que debían cumplir las personas que realizaran importaciones a través del sistema de leasing, para hacerse acreedoras al beneficio, lo que en nada varía la situación de los importadores, por el hecho de que el artículo 8° hubiera sido declarado inexequible.

Manifestó que, de conformidad con los artículos 485-2 y 496 del Estatuto Tributario y 6° del Decreto 1766 de 2004, que señaló el tratamiento del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición o importación de maquinaria, incluido el originado en la adquisición por el sistema de leasing, tiene derecho a tratar como impuesto descontable el IVA pagado en la importación de maquinaria industrial, así hubiere sido en desarrollo de unos contratos de leasing internacional.  

Violación de los artículos 84 de la Constitución Política; 27, 28 y 31 del Código Civil y 683 del Estatuto Tributario.

Expresó que según el artículo 28 del Código Civil, las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal.

Que el sentido del artículo 485-2 del Estatuto Tributario es claro al referir que el beneficio tributario se concede a los exportadores que hayan pagado el IVA en las importaciones de maquinaria industrial, sin introducir condición alguna, por lo cual la Administración Tributaria no puede limitar o restringir la aplicación de una norma de carácter excepcional, que consagra un beneficio, a casos no previstos en la misma, pues hacerlo contraría el espíritu de justicia que debe imperar en todas las actuaciones administrativas y genera una evidente violación de los artículos 84 y 338 de la Constitución Política.

Violación de la Circular 175 de 2001 de la DIAN.  

Manifestó que la Circular 175 de 2001 establece que la doctrina oficial de la DIAN, contenida en los conceptos debidamente publicados, es obligatoria para los funcionarios.

Señaló que sobre el tema en discusión, el único concepto publicado en el Diario Oficial es el 48966 de julio de 2005, que refiere solamente a la importación de maquinaria, sin ningún condicionamiento adicional para quienes la adquieran a través de leasing.

Dijo que la Administración Tributaria, en la liquidación oficial de revisión, citó apartes del Concepto 85085 de 2004, sin referirse al parágrafo que permite tomar como descuento el IVA pagado en la importación, lo que implica que  los funcionarios de la DIAN no aplicaron los preceptos señalados en la Circular 175 de 2001, de obligatorio cumplimento para ellos.

Violación del artículo 647 del Estatuto Tributario.

En cuanto a la sanción por inexactitud, manifestó que en el caso analizado no se presentan las conductas determinadas en el artículo 647 del Estatuto Tributario para la imposición de la sanción por inexactitud, pues los datos consignados en la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto (4°) bimestre de 2005 son completos y verdaderos y que, por el contrario, se presentó una diferencia de criterios.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

En la oportunidad legal, el apoderado de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por las razones que a continuación se enuncia.  

Señaló que el artículo 485-2 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 40 de la Ley 788 de 2002, estableció que durante los años 2003, 2004 y 2005, los responsables del régimen común tendrán derecho a descontar del impuesto sobre las ventas, el IVA pagado por la adquisición o importación de maquinaria industrial.

El parágrafo 2° de la norma mencionada dispone que en el caso de la adquisición o importación de maquinaria industrial, por parte de productores de bienes exentos o por exportadores, el IVA pagado podrá ser tratado como impuesto descontable, en el impuesto sobre las ventas, de conformidad con el artículo 496 del Estatuto Tributario.

Precisó que, conforme con la anterior disposición, se trata de un beneficio tributario para incentivar a las empresas a que adquieran elementos de trabajo y con el fin de crear mejores condiciones para la producción de bienes y servicios.

Indicó que mediante el artículo 8° de la Ley 818 de 2002, se dispuso que en caso de adquisición o importación de maquinaria industrial por medio del sistema de arrendamiento financiero (leasing), el locatario tendría derecho a solicitar el descuento previsto en el artículo 485-2 del Estatuto Tributario, siempre y cuando en el contrato existiera una opción de adquisición irrevocable pactada a su favor; que, en consecuencia, se extendió el beneficio a quienes adquirieran o importaran maquinaria industrial a través del leasing financiero y no como lo entiende la actora, que fue un requisito adicional.

Resaltó que dicho beneficio tuvo una duración temporal por cuanto fue declarado inexequible por la Corte Constitucional, mediante la sentencia C-370 de 2004 del 27 de abril de 2004, que fue notificada el 22 de junio de 2004; que al desaparecer la norma, del mundo jurídico, el beneficio no tiene vigencia ni puede ser solicitado por los responsables.

Que, por lo tanto, el beneficio incluido por la actora en la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto (4°) bimestre de 2005, presentada el 9 de septiembre de 2005, no es procedente porque fue solicitado con posterioridad a la declaratoria de inexequibilidad; situación que también se presenta respecto de los contratos de leasing que originaron el pago del impuesto sobre las ventas declarado como descontable.

En cuanto a la aplicación del Decreto 1766 del 2 de junio de 2004, afirmó que si bien tiene fecha posterior a la de la decisión adoptada por la Corte Constitucional, en relación con el artículo 485-2 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 8° de la Ley 818 de 2003, en ese momento aún no se conocía de la inexequibilidad  y que, al conocerse, este quedó sin sustento jurídico.

No obstante, aclaró que el aludido decreto se refirió específicamente a la deducción especial señalada para las personas naturales y jurídicas, contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios en relación con el valor de las inversiones efectivamente realizadas en la adquisición de activos fijos reales productivos, deducción que se amplió a la adquisición de dichos activos a través del sistema de leasing con opción irrevocable de compra.

Indicó que el decreto en cita se refería al tratamiento dado al IVA pagado con ocasión de la adquisición o importación de maquinaria bajo el sistema leasing, antes de la declaratoria de inexequibilidad.

Adujo que al tratarse de un beneficio tributario, la interpretación que se realice de la norma debe ser restrictiva y de acuerdo con su tenor literal; que del artículo 485-2 del Estatuto Tributario no se desprende que el beneficio se extienda a los locatarios que importen maquinaria industrial.

En relación con la presunta vulneración de la Circular 175 de 2001, manifestó que el Concepto 48966 de 2005 se refiere al tratamiento que debe darse al beneficio tributario consagrado en el artículo 485-2 del Estatuto Tributario, en el caso de nacionalización de maquinaria industrial que fue introducida al país en aplicación del Plan Vallejo, situación que no resulta aplicable al caso concreto y que determina la improcedencia del argumento presentado por la actora.

Que, por el contrario, lo que ha sido reiterado por la doctrina de la DIAN es el tratamiento diferente que debe darse a los casos en que se solicite el beneficio tributario, dependiendo de la modalidad de importación, bien sea que esta se realice de manera ordinaria, caso en el cual sí procede el descuento del IVA, o que esta se realice a través del sistema de leasing financiero, evento en el cual no procede.

En lo que atañe a la sanción por inexactitud, advirtió que cuando en las declaraciones tributarias se incluyen, de manera consciente y deliberada, beneficios tributarios, sin reunir los requisitos para su procedencia, como ocurrió en el presente caso,  hay  lugar a su imposición en el 160% del menor impuesto o saldo a pagar, de conformidad con el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Advirtió que no se configuró la diferencia de criterios frente al derecho aplicable porque la actora desatendió las normas que regulan el tratamiento que debe darse al beneficio establecido en el artículo 485-2 ibídem.

LA SENTENCIA APELADA

Mediante sentencia del 24 de junio de 201, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B declaró la nulidad de los actos administrativos demandados.

Las razones aducidas en la decisión son las siguientes:

Refirió que la sentencia de la Corte Constitucional C-370 de 2004, declaró la inexequibilidad de la Ley 818 de 2003, por irregularidades en el trámite legislativo y no por el contenido material de la norma.

Señaló que el descuento solicitado por la actora en la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto (4°) bimestre de 2005, no se amparó en el artículo 8° de la Ley 818 de 2003, declarado inexequible, porque ésta fue posterior a la respectiva sentencia de la Corte Constitucional. Que fue solicitado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 485-2 del Estatuto Tributario, que consagra el beneficio del descuento del IVA por la adquisición o importación de maquinaria industrial, el cual prevalece sobre la prohibición general de descontarlo por la importación de activos fijos, contenida en artículo 491 ibídem.  

Anotó que de la reglamentación prevista en el artículo 6° del Decreto 1766 de 2004, sobre el descuento del IVA a que se referían los artículos 258-2 y 485-2 del Estatuto Tributario, surgía el derecho a utilizar el leasing como medio para la adquisición de maquinaria industrial, y que el beneficio del descuento también recaía sobre la importación de ésta, sin interesar en que modalidad se efectuaba, en razón de la intención del legislador de estimular la inversión, razón por la que no podía indicar, como lo hizo la DIAN, que la autorización legal para emplear el leasing y obtener dicho beneficio, había sido eliminada con la decisión de inexequibilidad anotada.

Después de analizar el concepto de importación y de importación ordinaria, señaló que para la configuración del derecho a la deducción no se exige que la misma deba ser dentro de una modalidad específica, por lo que no existe argumento válido para tal exigencia.

Afirmó que no era necesario que el legislador precisara que el beneficio se establecía para las importaciones realizadas bajo la modalidad del leasing financiero, comoquiera que dicha figura está contenida en el supuesto de hecho del artículo 485-2 del Estatuto Tributario, en la medida en que quien importa bienes, en leasing con opción de irrevocable de compra y la ejerce, no solo demuestra el interés de permanencia de tales bienes en el territorio nacional, desde antes de importarlos, sino que finalmente termina adquiriendo los bienes, es decir, se vuelve propietario de dichos bienes y en tal virtud merecedor de los beneficios fiscales.

EL RECURSO DE APELACIÓN

Inconforme con la decisión de primera instancia, la entidad demandada interpuso recurso de apelació, en el que solicitó revocar la sentencia  impugnada.

Manifestó que el a-quo no comprobó si el Consorcio Minero Unido S.A. cumplía los requisitos establecidos por el legislador para la procedencia del descuento; que se limitó a enunciarlos para afianzar el argumento según el cual el artículo 485-2 del Estatuto Tributario no condicionó la importación de maquinaria a una modalidad específica de adquisición; que tampoco resolvió los interrogantes correspondientes al pago del IVA realizado el 19 de abril de 2005.

Indicó que uno de los supuestos de la norma para que opere la procedencia del descuento es la titularidad en el dominio de los bienes adquiridos, con el fin de que produzcan renta; que la sentencia señaló que la importación de los bienes se había realizado a través de la figura de leasing financiero, que se caracteriza por la presencia de una sociedad financiera, adquirente de unos bienes específicos, a petición del locatario o tomador, quien adquiere el uso de los bienes bajo título no traslaticio de dominio por un tiempo determinado, entregando como contraprestación el valor de un canon periódico y contando con la posibilidad de adquirir la propiedad de los bienes por un valor residual.

Precisó que la propiedad del bien está en cabeza de la institución financiera que es quien realiza la importación o adquisición y solo al final de la negociación el locatario, en este caso la actora, adquiere el dominio del bien y durante la vigencia del contrato solo figura en calidad de tenedor, con lo cual se evidencia que solo al momento de ejercerse la opción de compra el locatario podría solicitar el descuento tributario, como lo estableció el artículo 8° de la Ley 818 de 2003, al adicionar el inciso tercero al artículo 485-2 del Estatuto Tributario.

Dijo que a través de dicha norma, declarada inexequible, el legislador concedió a quienes no ejercieran la titularidad sobre los bienes, la posibilidad de solicitar el descuento del IVA, evento que tuvo una vigencia temporal hasta el 27 de abril de 2004, sin que pueda cobijar períodos posteriores, como es el caso del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto (4°) bimestre de 2005.

Que, en consecuencia, no existía norma específica que regulara la procedencia del descuento del IVA pagado en la adquisición o importación de maquinaria industrial; que, así mismo, se encuentra demostrado que el Consorcio Minero, a la fecha de presentación de la declaración, no ejercía el derecho de dominio sobre los bienes objeto del beneficio tributario, pues estos se encontraba en cabeza de las compañías de financiación o arrendadoras.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante insistió en las razones que expuso en la demand.

Agregó que ni en la vía gubernativa, ni en la jurisdicción, la DIAN cuestionó el cumplimiento de los requisitos establecidos para la procedencia del beneficio de que trata el artículo 485-2 del Estatuto Tributario, precisamente porque los mismos fueron demostrados; que el único cuestionamiento versa sobre las implicaciones derivadas de la declaratoria de inexequibilidad del artículo 8° de la Ley 818 de 2003.  No obstante, se refirió y argumentó el cumplimiento de cada uno de los requisitos.   

Afirmó que el pago del IVA realizado el 19 de abril de 2005, nada tiene que ver con el bimestre discutido.

La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación y en el recurso de apelació.

MINISTERIO PÚBLICO

El Procurador Sexto Delegado ante esta Corporación solicitó que se confirme la sentencia apelad.

Precisó que, de conformidad con el artículo 485-2 del Estatuto Tributario, el legislador no previó condición alguna frente al modo de adquirir o importar la maquinaria industrial, pues las relativas al tiempo, al porcentaje y demás, no condicionan el derecho al descuento y solo regulan la solicitud del mismo.

Después de definir el contrato de arrendamiento financiero o leasing, señaló como elementos esenciales del mismo: a) la entrega de un bien para su uso y goce; b) el establecimiento de un canon periódico que lleva implícito el precio del derecho a ejercer una opción de adquisición y c) la existencia, a favor del locatario, de una opción de adquisición.

Señaló que, de conformidad con lo anterior, si bien al contrato de leasing no se le puede atribuir el carácter de un título traslaticio de dominio, si constituye un medio para adquirirlo, en la medida en que hay entrega del bien al arrendatario para su uso y goce, quien, conforme con las condiciones del contrato, pacta la opción de compra.

Dijo que en el caso de la importación de maquinaria industrial, para efectos del derecho al descuento del IVA pagado por un responsable del régimen común, prevalece la intención del legislador de otorgar dicho descuento en relación con esa clase de bienes, sobre  la modalidad de importación utilizada.

Indicó que no puede afirmarse que la declaratoria de inexequibilidad del artículo 8° de la Ley 818 de 2003 dejó sin sustento el derecho al descuento mencionado y que no siendo necesario que la maquinaria deba adquirirse con opción irrevocable de compra,  este aspecto no puede constituir un requisito para solicitar el descuento del IVA pagado por la misma.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada, procede la Sala a decidir si son nulos los actos administrativos mediante los cuales la Administración Especial de las Personas Jurídicas de Bogotá modificó la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la demandante por el cuarto (4°) bimestre de 2005.

El problema jurídico que ahora ocupa la atención de la Sala se contrae a determinar si la demandante podía descontar del impuesto sobre las ventas, correspondiente al cuarto (4°) bimestre de 2005, el IVA pagado por la adquisición o importación de maquinaria industrial, realizada bajo la modalidad de leasing financiero, de conformidad con el artículo 485-2 del Estatuto Tributario.

La actora afirmó que podía hacerlo porque el legislador no hizo ninguna distinción; que, en esas condiciones, cumplió con los requisitos establecidos en la norma antes aludida, independientemente de que el artículo 8° de la Ley 818 de 2003 hubiera sido declarado inexequible por la Corte Constitucional.

La Administración Tributaria negó el descuento porque el Consorcio utilizó la modalidad de leasing, por lo que, la propietaria de la maquinaria era la compañía arrendadora, y el artículo 8° de la Ley 818 de 2003, norma que permitía el descuento en ese evento, había sido declarada inexequible para la fecha de presentación de la declaración.

El a-quo consideró que la actora amparó el descuento en el artículo 485-2 del Estatuto Tributario, que consagra el beneficio de descontar el IVA por la adquisición o importación de maquinaria industrial, sin hacer distinción alguna sobre la modalidad de importación; concluyó que, por lo tanto, no se acogió a la disposición contenida en el artículo 8° de la Ley 818 de 2003, declarado inexequible.

Observa la Sala:

Para efectos del impuesto sobre las ventas, el artículo 40 de la Ley 788 de 2002 estableció:

“DESCUENTO ESPECIAL DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

“Artículo 485-2. Descuento especial del impuesto sobre las ventas. Durante los años 2003, 2004 y 2005, los responsables del régimen común tendrán derecho a descontar del Impuesto sobre las Ventas el IVA pagado por la adquisición o importación de maquinaria industrial.

Este descuento se solicitará dentro de los tres (3) años contados a partir del bimestre en que se importe o adquiera la maquinaria. El 50% el primer año, 25% en el segundo y el 25% restante en el tercer año. El valor del impuesto descontable en ningún caso deberá superar el valor del impuesto a cargo del respectivo bimestre. Los saldos que no se hubieran podido descontar al finalizar el tercer año, se llevarán como un mayor valor del activo.

PARÁGRAFO 1°. En el caso de la adquisición o importación de maquinaria industrial por parte de productores de bienes excluidos, el IVA pagado podrá ser tratado como descuento en el impuesto sobre la renta, en el año gravable en el cual se haya adquirido o importado la maquinaria.

PARÁGRAFO 2°. En el caso de la adquisición o importación de maquinaria industrial por parte de productores de bienes exentos o por exportadores, el IVA pagado podrá ser tratado como impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas de conformidad con el artículo 496 de este Estatuto.

PARÁGRAFO 3°. En el caso de la adquisición o importación de maquinaria industrial por parte de empresas que se constituyan a partir de la fecha de entrada en vigencia de la presente Ley, el IVA pagado podrá ser tratado como impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas dentro de los tres (3) años siguientes al inicio de las actividades gravadas.

PARÁGRAFO 4°. En ningún caso el beneficio previsto en este artículo puede ser utilizado en forma concurrente con el que consagra el artículo 258-2 de este Estatuto”.

La norma en cita estableció un beneficio, consistente en la posibilidad de descontar, en la declaración del impuesto sobre las ventas, el IVA pagado por la adquisición o importación de maquinaria industrial, dentro de los tres años siguientes al bimestre en que la maquinaria se había importado o adquirido, en la siguiente forma: el 50% en el primer año, el 25% en el segundo y el 25% restante en el tercer año. Dispuso también  que el impuesto tomado como descontable no podía superar el impuesto a cargo del respectivo bimestre.  

Así mismo, estipuló que si el adquirente o importador de la maquinaria industrial es un productor de bienes exentos del IVA, o exportador, el impuesto sobre las ventas pagado podrá tratarse como descontable en la declaración, dentro de la oportunidad señalada en el artículo 496 del Estatuto Tributario.

La anterior disposición fue adicionada por el artículo 8° de la Ley 818 de 2003, que estableció:

 “En el caso de la adquisición o importación de maquinaria industrial por medio del sistema de arrendamiento financiero (leasing), el locatario tendrá derecho a solicitar el descuento previsto en este artículo siempre y cuando en el respectivo contrato exista una opción de adquisición irrevocable pactada a su favor”.

De conformidad con el precepto citado, el legislador autorizó a quienes adquirían los bienes por el sistema de leasing financiero, para solicitar el IVA pagado en la adquisición o importación, siempre que en el respectivo contrato existiera la opción irrevocable de compra, pactada a favor del locatario.

El artículo mencionado fue declarado inexequible por la Corte Constitucional mediante la sentencia C-370 del 27 de abril de 2004, sin indicar el sentido de sus efectos en el tiempo, por las siguientes razones:

“(…)

Cabe recordar que de acuerdo con el parágrafo del artículo 241 de {{la Constitución, “Cuando la Corte encuentre vicios de procedimiento subsanables en la formación del acto sujeto a su control, ordenará devolverlo a la autoridad que lo profirió para que, de ser posible, enmiende el defecto observado. Subsanado el vicio, procederá a decidir sobre la exequibilidad del acto.” En igual sentido y en desarrollo de la disposición superior citada, el artículo 45º del Decreto 2067 de 1992, dispone que: “Cuando la Corte encuentre vicios de procedimiento subsanables en la formación del acto sujeto a su control, ordenará devolverlo a la autoridad que lo profirió para que dentro del término que fije la Corte, de ser posible, enmiende el defecto observado. Subsanado el vicio o vencido el término, la Corte procederá a decidir sobre la constitucionalidad del acto. Dicho término no podrá ser superior a treinta días contados a partir del momento en que a autoridad está en capacidad de subsanarlo.”

En aplicación de dichos textos y del principio de instrumentalidad de las formas la Corte ha señalado que la sola constatación de que ocurrió una irregularidad en el trámite de una ley, no conlleva inevitablemente que el juez constitucional deba siempre retirarla del ordenamiento sino que es necesario que el juez constitucional examine (i) si ese defecto es de suficiente entidad como para constituir un vicio susceptible de afectar la validez de la ley; (ii) en caso de que la irregularidad represente un vicio, debe la Corte estudiar si existió o no una convalidación del mencionado vicio durante el trámite mismo de la ley; (iii) si el vicio no fue convalidado, debe la Corte analizar si es posible devolver la ley al Congreso y al Presidente para que subsanen el defecto observado; y (iv) si no se presenta ninguna de las anteriores hipótesis, la Corte debe determinar si es posible que ella misma subsane, en su pronunciamiento, el vicio detectado, de conformidad con los

lineamientos arriba trazados, y respetando siempre el principio de razonabilidad.

.

En estas condiciones cabe preguntarse si es posible subsanar los vicios de procedimiento detectados. Empero para la Corte es claro que la posibilidad de proceder a subsanar los vicios de trámite identificados en este caso no existe. En efecto, los vicios que se presentaron son de tal magnitud que equivalen, para el caso de los artículos 5º, 7º y 8º a la ausencia de trámite en el cuarto debate de los artículos respecto de los cuales el vicio de constitucionalidad ha sido detectado. Por su parte, respecto de los  artículos 3º, 4º y 5º, como ya se señaló, el vicio encontrado consiste precisamente nada menos que en la elusión del debate en esa misma instancia.

Ahora bien, de manera general, el sistema jurídico sólo admite subsanar vicios que originan la invalidez de las actuaciones reglamentarias sobre la base de la existencia de los mismos actos que van a ser subsanados. En otras palabras, sólo es posible subsanar vicios de trámite sobre la base de un trámite que efectivamente se ha llevado a cabo. Y en el presente caso ello no fue así.

En ese orden de ideas, la Corte procederá a declarar la inexequibilidad, tanto de los artículos 3º, 4º y 5º, como de los artículos 5º, 7º y 8º de la Ley 818 de 2003, y así se señalará en la parte resolutiva de esta sentencia.

(…)”

El artículo 45 de la Ley 270 de 1996, Ley Estatutaria de la Administración de Justicia, en el único aparte declarado exequible por la Corte Constitucional en la sentencia C-037 de 1996, precisó que “Las sentencias que profiera la Corte Constitucional sobre los actos sujetos a su control en los términos del articulo 241 de la Constitución Política, tienen efectos hacia el futuro a menos que la Corte resuelva lo contrario

En la sentencia C-113 de 1993, la misma Corporación precisó que “... los efectos de un fallo, en general, y en particular de los de la Corte Constitucional en asuntos de constitucionalidad, se producen sólo cuando se ha terminado el proceso, es decir cuando se han cumplido todos los actos procesales. En otras palabras, cuando la providencia está ejecutoriada.

Significa lo anterior que el artículo 8° de la Ley 818 de 2003 estuvo vigente hasta el 27 de abril de 2004.

Por tanto, el beneficio a que se alude, debía solicitarse con el condicionamiento contemplado en la norma declarada inexequible, hasta el 27 de abril de 2004; fecha de la sentencia que así lo dispuso; a partir de ese momento,  podía tratarse como impuesto descontable, en las condiciones establecidas en el artículo 485-2 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 40 de la Ley 788 de 2002, es decir, sin condicionamiento alguno.

En ese orden, la Sala analizará si en el caso concreto, que nos ocupa, procedía el beneficio, según la norma antes mencionada.

Precisó la Administración Tributaria que, para la procedencia del descuento, la importación de la maquinaria debía hacerse bajo la modalidad ordinaria, esto es, con el fin de permanecer en el territorio nacional de manera indefinida y en libre disposición.  

Por su parte, la actora advierte que la aludida especificación no fue establecida por el legislador y que, por lo tanto, hay una extralimitación del ente fiscal al exigir un requisito no dispuesto en la ley.

En el caso sub examine, el pago del IVA declarado como impuesto descontable por el Consorcio Minero Unido S.A. se originó por la importación de maquinaria industrial, para lo cual suscribió contratos de leasing financiero con las siguientes compañías extranjeras y en las siguientes fechas:  

Suleasing Internacional S.A., el 8 de julio y 30 de agosto de 200.

Banco de Crédito Helm Financial Services (Panamá) S.A., el 3 de noviembre de 200.

Caterpillar Financial Service Corporation, el 24 de noviembre de 200.

Según el artículo 116 del Estatuto Aduanero, en el régimen de importación se pueden dar las siguientes modalidades:

a) Importación ordinaria;

b) Importación con franquicia;

c) Reimportación por perfeccionamiento pasivo;

d) Reimportación en el mismo estado;

e) Importación en cumplimiento de garantía;

f) Importación temporal para reexportación en el mismo estado;

g) Importación temporal para perfeccionamiento activo:

- Importación temporal para perfeccionamiento activo de bienes de capital

- Importación temporal en desarrollo de Sistemas Especiales de Importación - Exportación;

- Importación temporal para procesamiento industrial;

h) Importación para transformación o ensamble;

i) Importación por tráfico postal y envíos urgentes;

j) Entregas urgentes y,

k) Viajeros.

l) Muestras sin valor comercia.

Según la modalidad de la importación, la mercancía quedará en libre o en restringida disposición. Salvo la modalidad de viajeros, a las demás modalidades de importación se les aplicarán las disposiciones contempladas para la importación ordinaria, con las excepciones que se señalen para cada modalidad en el presente Título”.

Por su parte, el artículo 485-2 del Estatuto Tributario exige para la procedencia del descuento el cumplimiento de los siguientes requisitos:

Que el descuento se utilice durante los años 2003, 2004 y 2005.

Que los beneficiarios sean responsables del régimen común.

Que se haya pagado el IVA.

Que la adquisición o importación corresponda a maquinaria industrial.   

De conformidad con lo anterior, evidencia la Sala que el legislador no exigió que la importación debía hacerse bajo una modalidad especial de importación, pues simplemente señaló que los responsables del régimen común tendrían derecho a descontar, del impuesto sobre las ventas, el IVA pagado por la adquisición o importación de maquinaria industrial. En consecuencia, no podía la Administración Tributaria, exigir a los responsable, que para tener derecho al descuento, la importación se realizara bajo la modalidad ordinaria de importación.

Así las cosas,  la Sala procederá analizar la importación por el sistema leasing.

El contrato de leasing es una operación financiera que consiste en el alquiler de los bienes necesarios, con la opción de comprarlos al final del contrato de arrendamientWordReference.com.   

Para efectos contables y tributarios, existen dos modalidades: i) el leasing financiero y ii) el leasing operativo.

El leasing financiero es un mecanismo de financiación para la adquisición de bienes, en el que se pacta la opción irrevocable de compra al finalizar el pago de los cánones convenidos; el arrendatario registra el bien objeto del contrato como un activo susceptible de ser depreciado o amortizado, utilizando las mismas reglas y normas que se aplicarían si el bien arrendado fuera de su propiedad. Como el bien debe ser contabilizado como un activo, dentro de su patrimonio, el locatario puede deducir de su renta los valores que correspondan por la amortización y depreciación del mismo al igual la parte correspondiente al costo financiero de los cánones de arrendamient.

Para efectos contables y tributarios, en lo relacionado con la deducción de los cánones de arrendamiento en el impuesto sobre la renta y complementarios, los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, se regirán por las reglas establecidas en el artículo 127-1 del Estatuto Tributari

, en las que se especifican los plazos de los contratos y la naturaleza de los bienes.

En el leasing operativo, la compañía arrendadora conserva el derecho de dominio hasta tanto el arrendatario ejerza la opción de compr, por lo que el bien no se refleja dentro del patrimonio del arrendatario, como un activo depreciable o amortizable y no puede ser considerado como un activo fijo real productivo

Advierte la Sala que el texto del artículo 485-2 del Estatuto Tributario no contiene limitación alguna en cuanto a la forma de adquisición de la maquinaria, para efectos de tener derecho al descuento del IVA pagado, pues solo estableció que éste procedía por la adquisición o importación de maquinaria industrial.

Así pues, el factor a tener en cuenta para la procedencia del beneficio del descuento del IVA, es la adquisición de maquinaria, independientemente de que esta se encuentre en el exterior y de la modalidad de importación que se requiera para introducirla en el territorio nacional.

En ese contexto, la inexequibilidad del artículo 8° de la Ley 818 de 2003 no afectó el tratamiento que la sociedad actora aplicó al IVA pagado en la adquisición de maquinaria industrial, por medio del sistema de arrendamiento financiero (leasing), en la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto (4°) bimestre de 2005, pues para esa época (julio – agosto) la norma que se encontraba vigente era el artículo 485-2 del Estatuto Tributario, disposición que no contenía condicionamiento alguno para descontarlo.  

Por lo tanto, la única razón esgrimida por la DIAN en los actos administrativos demandados, carece de sustento legal en la medida en que el descuento del IVA pagado en la adquisición o importación de maquinaria industrial, procedía sin que para el efecto interesaran, ni el sistema de leasing utilizado ni tampoco la modalidad de importación.

En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.

Considera la Sala que no procede el examen de los demás requisitos para la procedencia del descuento, en razón a que el rechazo de la DIAN obedeció a las razones antes anotadas; no controvirtió las calidades de responsable del régimen común, ni de importador o propietario, del Consorcio, ni el cumplimiento de los montos del descuento que expone en la apelación.

Por las anteriores razones, la Sala confirmará la sentencia apelada que declaró la nulidad de los actos administrativos demandados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A

Primero: CONFÍRMASE la sentencia del 24 de junio de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por el Consorcio Minero Unidos S.A. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

Segundo: RECONÓCESE personería al doctor Juan Carlos Díaz García como apoderado de la parte demandada, según poder que obra en el folio 245 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal  de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Presidenta

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA