CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Bogotá, D.C., veintisiete (27) de marzo de dos mil catorce (2014)

Radicación: 250002327000200800097-01

No Interno: 17714

Demandante: Mc Cann Erickson Corporation S.A.

Demandado: U.A.E. DIAN

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Renta 2003

F A L L O

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la U.A.E. DIAN contra la sentencia del 18 de febrero de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que decidió:

“1. ANÚLANSE la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642006000143 de 12 de febrero de 2007 y la Resolución No. 310662007000036 de 26 de diciembre de 2007, proferidas por la División de Liquidación y la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, respectivamente, por medio de las cuales modificó a la sociedad MCCANN ERICKSON CORPORATION S.A., NIT. 860.006.628-2, la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003.

2. DECLÁRASE en firme la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2003, presentada por la sociedad MCCANN ERICKSON CORPORATION S.A., NIT. 860.006.628-2.

3. No se condena en costas por cuanto no aparecen probadas.

(…)”

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

El 13 de abril de 2004, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003, corregida el 28 de marzo de 2006.

El 12 de febrero de 2007, previa expedición del requerimiento especial, la División de Liquidación de la Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642006000143, que modificó la declaración del impuesto sobre renta y complementarios del año gravable 2003 presentada por la demandante.

El 26 de diciembre de 2007, la liquidación oficial de revisión antes referida fue confirmada por la DIAN mediante la Resolución 310662007000036.

ANTECEDENTES PROCESALES

LA DEMANDA

Mc Cann Erickson Corporation S.A., mediante apoderado judicial, formuló las siguientes pretensiones:

“1.1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642006000143 de febrero 12 de 2007 proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de la sociedad, correspondiente al año gravable 2003, disminuyendo el saldo a favor declarado en la suma de $938.103.000.

1.2. Que se declare la nulidad de la Resolución No. 310662007000036 del 26 de Diciembre de 2007, proferida por la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, a través de la cual resolvió el recurso de reconsideración presentado en contra de la Liquidación Oficial No. 310642006000143 de febrero 12 de 2007, la cual confirmó la liquidación anteriormente enunciada.

1.3. A título de restablecimiento del derecho, se declare la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del período gravable 2003 y se exonere a la sociedad de pago de la sanción por inexactitud.”

Normas que se consideran violadas:

Invocó como normas violadas las siguientes:

1. Constitución Política: artículo 363.
2. Estatuto Tributario: artículos 261, 265, 287 inciso 2º y 647.
3. Código Civil: artículo 29.

Concepto de la violación

Adición de cuentas por cobrar a la casa matriz por $1.402.813.49. Violación de los artículos 261, 265 y 287 del Estatuto Tributario; 363 de la Constitución Política y 29 del Código Civil.

Violación de los artículos 261 y 265 del E.T.

La parte actora explicó que es una sucursal de sociedad extranjera, y que uno de sus vinculados en el exterior le adeuda la suma de $1.402.813.493, suma que adicionó la DIAN al patrimonio de McCan Ericsson en el entendido de que se trata de un activo poseído en Colombia.

Dijo que de conformidad con el artículo del 261 E.T. dentro del patrimonio bruto de las sucursales de sociedades extranjeras no están incluidos los bienes poseídos en el exterior, y que la cuenta de cobro por $1.402.813.493 es un bien poseído en el exterior. Que, por lo tanto, la DIAN violó el artículo 261 E.T. por falta de aplicación.

También alegó que la DIAN violó el artículo 265 E.T., numeral 4º, por falta de aplicación, porque de conformidad con esta norma, los derechos de crédito se entienden poseídos en Colombia, únicamente cuando el deudor tenga residencia o domicilio en el país. Que, en el caso concreto, las cuentas por cobrar por valor de $1.402.813.493, que tenía McCann Ericsson contra su vinculada económica no domiciliada en el país, eran derechos de crédito, en los términos del numeral 4º del artículo 265 del E.T.

Que, en consecuencia, esas cuentas no se entendían poseída en el país y, por tanto, no hacían parte del patrimonio bruto de la sociedad, según lo previsto en el artículo 261 ibídem.

Indicó, además, que las cuentas por cobrar que McCann Ericsson tenía contra su vinculada del exterior no pueden entenderse como un título de crédito, como equivocadamente lo asumió la DIAN, pues no existía un documento en el que se incorporara un derecho. Por el contrario, añadió, se trata de derechos que tiene la sucursal, producto de la facturación emitida a las vinculadas.

De otra parte, precisó que las cuentas de cobro por $1.402.813.493 no podían entenderse inmersas en el numeral 5º del artículo 265 del E.T., porque ese numeral contempla una situación jurídica diferente a la prevista en el numeral 4º de la misma norma. Que, en efecto, de conformidad con el numeral 5º del artículo 265 del E.T., se entienden poseídos en el país los fondos que el contribuyente tenga en el exterior, vinculados al giro ordinario de sus negocios en Colombia.

Insistió en que las cuentas por cobrar a sus vinculadas eran un derecho de crédito de los que trata el numeral 4º del artículo 265 del E.T., y al encontrarse el deudor fuera del territorio colombiano, no se entendían poseídos en el país, como tampoco hacía parte del patrimonio bruto de la sucursal y, en consecuencia, no debía reflejarse en la declaración de renta.

Dijo que si bien la DIAN argumentó que las cuentas por cobrar eran un título de crédito de los que contempla el numeral 5º del artículo 265 del E.T., era improcedente subsumir los hechos en los dos numerales, pues estos regulan dos situaciones jurídicas completamente diferentes.

Violación del artículo 287 del E.T.

La demandante explicó que de conformidad con el inciso segundo del artículo 287 del E.T., «los saldos contables débitos o créditos que tengan las sucursales de sociedades extranjeras con su casa principal o agencias o sucursales de la misma, no constituyen deuda entre las mismas, harán parte del patrimonio y no darán lugar a costo o deducción»

Explicó, además, qué se entiende por activos y pasivos, de conformidad con el Decreto 2649 de 1993, para precisar que las cuentas por cobrar hacen parte de los activos, y explicó la dinámica de la cuenta del 1310 referida a las cuentas corrientes comerciales, con fundamento en el Decreto 2650 de 1993.

Manifestó que de la interpretación armónica de las normas contables citadas y el artículo 287 del E.T. se deduce que los pasivos o los créditos a cargo o a favor de una sucursal de sociedad extranjera no tienen efecto fiscal en el patrimonio de esa sucursal, en los términos del artículo 287 ibídem.

Dijo que así como el pasivo se debe reconocer como un mayor valor del patrimonio. De igual forma, en el caso de los activos a favor de la sucursal se debe reconocer como un menor valor del patrimonio.

Sostuvo que si una cuenta pasiva - saldo contable crédito - no es aceptada fiscalmente, se incrementa el patrimonio y, a su vez, si una cuenta activa - saldo contable débito - no es aceptada, disminuye el patrimonio.

Violación del artículo 363 de la Constitución Política y 29 del Código Civil.

Violación del artículo 363 de la Constitución Política:

La demandante alegó que la DIAN violó el principio de equidad porque desconoció los efectos contables que tienen en el patrimonio las cuentas por cobrar. Insistió en que los saldos contables débito disminuyen el patrimonio.

Precisó que cuando se trata de vinculados económicos, las deudas que unas tengan con otras tienen un efecto en el patrimonio, ya que no se consideran entes distintos. Insistió en que el artículo 287 del E.T. también se refiere a los saldos contables débitos, y que, por lo tanto, se debe reconocer el efecto que tales saldos tienen en el patrimonio, esto es, que se genera un menor valor del patrimonio.

Dijo que si se acepta la interpretación de la DIAN, se aplicaría de manera inequitativa la norma tributaria «toda vez que mientras a un contribuyente no le permiten disminuir su patrimonio con un pasivo que tenga con su vinculada del exterior, a otro contribuyente lo obligan a incrementar su patrimonio con una cuenta por pagar con su vinculada».

Pidió, en consecuencia, que se reconociera el efecto contable a los hechos económicos del caso concreto y repudió que hiciera una interpretación provechosa o ventajosa a favor de la DIAN.

Concluyó que su actuación estuvo ajustada a derecho porque las cuentas por cobrar por valor de $1.402.813.493 no constituyen una deuda entre ellas, razón por la cual no tiene reconocimiento fiscal, es decir que no debió formar parte de patrimonio.

Violación del artículo 29 del Código Civil:

La parte actora sostuvo que el artículo 287 del E.T. dice que los saldos contables créditos o débitos que tengan las sucursales de sociedad extranjera con su casa matriz o agencias no constituyen deuda entre las mismas, harán parte de su patrimonio y no darán lugar a costo o deducción.

Que, sin embargo, para que el artículo 287 ibídem pueda aplicarse de manera justa, hay que consultar los efectos de los saldos créditos y los saldos débitos a los que se refiere la norma, porque si bien la disposición expresa que harán parte del patrimonio, no puede obviarse el tratamiento contable que se la da a éstos saldos.

Agregó que si bien el artículo 287 del E.T. es una norma tributaria, es necesario acudir a la interpretación técnica de las palabras y así determinar los efectos naturales de los presupuestos jurídicos. Que, para el caso, los términos los saldos contables débitos y los saldos contables créditos pertenecen a la técnica contable y a esta debe acudirse con el fin de determinar el sentido de ley.

Adición de ingresos por concepto de diferencia en cambio por $950.869.588 Violación del artículo 287 del E.T. inciso 2º.

Dijo que si el saldo contable crédito o débito que tiene una sucursal con su casa matriz, filial, agencia o sucursal se entiende como una deuda entre las mismas, y por tal razón no debe tener efecto fiscal en el patrimonio, de la misma manera, la diferencia en cambio no puede tratarse como deducción fiscal si se origina en un pasivo, ni como ingreso fiscal si proviene de un activo.

Indicó que cuando la demandante no incluyó fiscalmente la diferencia en cambio producto de la cuenta por cobrar con sus vinculadas económicas, no se equivocó, sino que, por el contrario, fue consistente con los efectos previstos en el inciso 2º del artículo 287 del E.T.

Sanción por inexactitud de $572.019.000. Violación del artículo 647 del E.T.

Dijo que los presupuestos para la aplicación de la sanción por inexactitud previstos en el artículo 647 del E.T. no se configuraron en el presente caso.

Sostuvo que los hechos y cifras informados en la declaración de renta cuestionada fueron completos, verdaderos y estaban debidamente probados. Que las cuentas por cobrar fueron registradas contablemente en la cuenta 132010 y la diferencia en cambio en la cuenta 421020.

Indicó que la sociedad no hizo maniobra fraudulenta alguna en su actuación con miras a obtener beneficio alguno.

Que en el presente caso existió diferencia de criterios con la DIAN frente a la aplicación de las normas invocadas como violadas, en particular el artículo 287 del E.T.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos:

Sobre la adición del patrimonio:

La apoderada de la DIAN dijo que de conformidad con los artículos 261 y 262 del E.T., el patrimonio bruto está concebido como el conjunto de bienes apreciables en dinero, poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable. Que para las sucursales de compañías extranjeras, el patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en Colombia pero que excluye los bienes poseídos en el exterior.

Que el artículo 265 del E.T. señala cuáles son los bienes que se entienden poseídos en el país e indica que de estos hacen parte, entre otros, los fondos que el contribuyente tenga en el exterior, vinculados al giro ordinario de sus negocios en Colombia.

Señaló que de acuerdo con el Concepto No. 117656 del 4 de diciembre de 2000, en materia fiscal, la noción de fondos para efectos patrimoniales relativos al impuesto de renta y complementarios, en el contexto del artículo 265 del E.T., comprende el dinero metálico y los títulos de crédito o valores fácilmente realizables.

Que no era cierto que las cuentas por cobrar que tenía la demandante con las vinculadas económicas no fueran un título de crédito porque no existe un documento en donde se incorporara un derecho, pues en los antecedentes administrativos se identificaron los correspondientes títulos por cada crédito registrado en las cuentas por cobrar. Añadió que estos documentos revelaban la realización de una operación por parte de la sucursal, relacionada con el giro de sus negocios, así como el nacimiento y existencia de una obligación.

Advirtió que las cuentas por cobrar registradas por la demandante, soportadas en facturas plenamente identificadas, formaban parte de su patrimonio fiscal porque eran bienes que se entendían poseídos en el país, pues se trataba de fondos del contribuyente en el exterior, destinados al giro ordinario de sus negocios en Colombia, según lo dispuesto en el numeral 5º del artículo 265 del E.T.

Sostuvo que del artículo 287 del E.T. se desprende que las deudas que por cualquier concepto tengan las sucursales de entidades extranjeras con las casas matrices son patrimonio propio y, por ende, deben ser declaradas.

Que la actuación de la demandante de no incluir el valor de la cuenta por cobrar – saldo débito – que tenía con la casa matriz y con otras vinculadas económicas, desconoció lo dispuesto en el inciso 2º del artículo 287 del E.T.

Sobre la adición de ingresos por diferencia en cambio:

Dijo que era un hecho probado que en la contabilidad de la demandante se registró una diferencia en cambio en la cuenta 421020 y que la nota 1 del registro contable señalaba que esta se originó en cuentas por cobrar a vinculadas económicas.

Que al existir la obligación fiscal de incluir las cuentas por cobrar dentro del patrimonio de la demandante, se debían incluir los ingresos generados por la diferencia en cambio en ellas originadas.

Manifestó que la reexpresión del valor en moneda extranjera de las cuentas por cobrar para con las sucursales de la casa principal implicó un ingreso por diferencia en cambio que incrementó el valor del patrimonio y no estaba exceptuado de ser declarado.

Por último, señaló que la sanción por inexactitud era procedente, pues se configuraron los supuestos del artículo 647 del E.T. Agregó que no existió la diferencia de criterios alegada por la demandante, pues lo que existió fue el desconocimiento del derecho aplicable en cuanto al deber de incluir en el patrimonio las cuentas por cobrar con las vinculadas económicas.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló los actos administrativos demandados con base en las siguientes consideraciones:

Dijo que la demandante y su casa matriz en el exterior constituyen una misma entidad jurídica, es decir, que se trata de una sociedad extranjera con domicilio principal en el exterior y con domicilio secundario en Colombia.

Que las sociedades extranjeras con sucursal en el país son contribuyentes y están obligadas a presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, en relación con la renta y ganancia ocasional de fuente nacional.

Señaló que de acuerdo con el artículo 261 del E.T., las sucursales de sociedades extranjeras están obligadas a declarar, únicamente, los bienes poseídos en el país el último día del año o periodo gravable. Que el numeral 4º del artículo 265 del E.T. tiene como bienes poseídos en el país, los demás derechos de crédito cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el país.

Que, en consecuencia, las cuentas por cobrar que tenía la demandante contra sus vinculadas económicas no se consideraban como poseídas en el país en los términos del numeral 4º citado, pues los deudores no tenían residencia o domicilio en Colombia.

Manifestó que el numeral 5º del artículo 265 del E.T. se refiere a los fondos que el contribuyente tiene en el exterior, vinculados al giro ordinario de sus negocios en Colombia. Que el concepto de fondo, en el contexto del numeral 5º, ha sido definido por la DIAN como «el dinero en metálico o en billetes – efectivo –, así como los títulos de crédito o valores fácilmente realizables.» (Concepto 117656 del 4 de diciembre de 2000).

Que los fondos que, a pesar de estar situados como activos no poseídos en el país, deben ser declarados por la sucursal en Colombia son aquellos que la matriz ha destinado a la sucursal como capital asignado o suplementario, tal como lo entendió la DIAN en el concepto citado.

Dijo que las cuentas por cobrar representan derechos no documentados a reclamar efectivo u otros bienes, como consecuencia de operaciones a crédito o préstamos que recogen las variaciones que experimentan los bienes y derechos que conforman parte del activo de una entidad y, por tanto, no se consideran fondos.

Manifestó que salvo el caso de los fondos y los activos en tránsito en Colombia, las sucursales no están obligadas a declarar en el país los bienes que hayan poseído en el exterior en el último día del año o período gravable, razón por la cual las cuentas por cobrar a las vinculadas no se entienden poseídas en el país.

Que el inciso primero del artículo 287 del E.T. consagra la unidad patrimonial entre las agencias, sucursales, filiales o compañías que funcionen en el país, para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales o filiales de las mismas con domicilio en el exterior.

Sostuvo que se consideran patrimonio propio las deudas que, por cualquier concepto, tengan las agencias, sucursales, filiales o compañías que funciones en el país, para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales o filiales de las mismas con domicilio en el exterior.

Que lo anterior conlleva a que el deudor y el acreedor sean parte de una misma entidad, y que el monto de tales deudas constituya un patrimonio y que si la deuda no tiene existencia fiscal, no pueden aceptarse ni los intereses ni la diferencia en cambio derivados de la misma, de tal manera que fue procedente la no inclusión en la declaración de los ingresos por diferencia en cambio.

EL RECURSO DE APELACIÓN

La DIAN apeló la decisión del Tribunal por las siguientes razones:

Dijo que, según los artículos 261 y 262 del E.T., el patrimonio bruto está concebido como el conjunto de bienes apreciables en dinero, poseídos por el contribuyente el último día del año o período gravable, utilizados para la obtención de renta.

Que para las sucursales de compañías extranjeras, el patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en Colombia, y están exceptuadas de incluir los bienes poseídos en el exterior.

Sostuvo que el artículo 265 del E.T. establece que los fondos que el contribuyente tenga en el exterior, vinculados al giro ordinario de sus negocios en Colombia, así como los activos en tránsito, se entienden poseídos en el país.

Que en el Concepto No. 117656 del 4 de diciembre de 2000, la DIAN precisó que en materia fiscal, la noción de fondos para efectos patrimoniales relativos al impuesto de renta y complementarios, en el contexto del artículo 265 del E.T., comprende tanto el dinero en metálico, como en billetes, así como los títulos de crédito o valores fácilmente realizables.

Indicó que no era cierto que las cuentas por cobrar que la demandante tenía contra las vinculadas en el exterior fueran un derecho no documentado, pues en el expediente estaban identificadas cada una de las facturas, esto es, el documento o título de crédito de la cuenta por cobrar, y que estas facturas constituían el soporte que revelaba la realización de operaciones relacionadas con el giro de los negocios.

Precisó que del artículo 287 del E.T. se desprende que las deudas que por cualquier concepto tengan las sucursales de entidades extranjeras con las casas matrices, se consideran patrimonio propio, norma que no es incompatible con el artículo 265 del E.T., pues al concluir que deben ser parte del patrimonio, se evidencia que deben ser reveladas en la declaración del impuesto sobre la renta.

Dijo que la actuación de la demandante de no incluir el valor de la cuenta por cobrar – saldo débito – que tenía contra las vinculadas económicas en el exterior, desconoció el inciso 2º del artículo 287 del E.T., que prevé expresamente que forman parte del patrimonio.

Frente a la adición de intereses y demás rendimientos financieros, dijo que en la contabilidad de la demandante se encontró el registro contable de la cuenta 421020 y que en la nota 1 de este se leía que obedecía a la diferencia en cambio generada en las cuentas por cobrar a sus vinculadas económicas.

Indicó que al existir la obligación fiscal de incluir las cuentas por cobrar como parte del patrimonio, se debían incluir también los ingresos generados por la diferencia en cambio en ellas originadas.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

Alegato de la DIAN

La DIAN reiteró lo dicho en el recurso de apelación y agregó que la sanción por inexactitud era procedente, pues la demandante, voluntariamente, registró datos inexactos en la declaración de renta del año gravable 2003 y no incluyó sumas que formaban parte del patrimonio fiscal y de los rendimientos financieros que debían ser declarados.

Alegato de la parte actora.

La parte actora insistió en lo dicho en la demanda.

Agregó que la DIAN, con fundamento en el numeral 5º del artículo 265 del E.T., estimó que las cuentas por cobrar que la demandante tenía contra sus vinculadas económicas en el exterior, por estar soportadas en facturas, se consideraban como un fondo vinculado al giro ordinario de sus negocios en Colombia.

Explicó que la demandante, con el fin de acomodar las cuentas por cobrar a su vinculada en el concepto de títulos de crédito, señaló que éstas estaban soportadas por facturas cambiarias de compraventa, las cuales, cumplidos los requisitos de ley, en efecto son títulos valores.

Precisó que hasta la entrada en vigencia de la Ley 1231 de 2008 existían diferencias, para efectos comerciales, entre la factura de venta y la factura cambiaria de compraventa. Que estas últimas eran títulos valores causales que nacían exclusivamente de la compraventa de mercancías y que, en consecuencia, no se consideraban títulos valores las facturas expedidas con ocasión de la prestación de servicios.

Que las cuentas por cobrar registradas contablemente por la demandante se originaron en servicios de publicidad y no en contratos de compraventa de mercancías y que, por esa razón, no revestían la calidad de títulos valores.

Agregó que, por lo anterior, las cuentas por cobrar por valor de $1.402.812.493 a las vinculadas del exterior eran un derecho de crédito y se enmarcaban en el supuesto fáctico previsto en el numeral 4º del artículo 265 del E.T. Que, como los deudores del crédito se encontraban por fuera del territorio colombiano, se entendía poseído en el exterior y, por tanto, no hacía parte del patrimonio de la demandante. Que, en consecuencia, no debía reflejarse en la declaración de renta.

Concepto del Ministerio Público.

El Ministerio Público rindió concepto para solicitar que se confirmara la sentencia apelada.

Dijo que las cuentas por cobrar son derechos de crédito que, de acuerdo con el PUC, hacen parte del activo y se clasifican dentro del grupo 13 “deudores”, que comprende el valor de las deudas a cargo de terceros y a favor del ente económico, incluidas las comerciales y no comerciales.

Sostuvo que el patrimonio bruto, para efectos de la renta, en el caso de las sucursales, no incluye los bienes poseídos en el exterior. Que, en consecuencia, la única opción viable para que las cuentas por cobrar sean tenidas en cuenta como constitutivas del patrimonio bruto, es que los derechos incluidos en ellas sean poseídos físicamente en Colombia, o que, sin serlo, por la figura de la vinculación, se entiendan poseídos en el país.

Afirmó que del numeral 4º del artículo 265 del E.T. se colige que las cuentas por cobrar con vinculados económicos, constitutivas de derechos de crédito, se consideran poseídas en el país cuando el deudor tiene residencia o domicilio en Colombia. Que esta circunstancia no se cumplió en el caso porque estaba demostrado que los deudores tenían su domicilio fuera del territorio colombiano. Que, por tanto, los créditos no se entendían poseídos en el país, ni se podía considerar que hacían parte del patrimonio de la sucursal, para efectos de determinar la renta de fuente nacional.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la DIAN, parte demandada, contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que declaró la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642006000143 del 12 de febrero de 2007, mediante la que la Administración modificó la declaración del impuesto sobre renta y complementarios del año gravable 2003 presentada por la demandante, y de la Resolución No. 310662007000036 del 26 de diciembre de 2007, que la confirmó.

En concreto, y en los términos del recurso de apelación, la Sala debe decidir si los actos administrativos demandados son nulos por violar los artículos 261, 265, numerales 4º y 5º y 287, inciso 2º, del Estatuto Tributario, 363 de la Carta Política y 29 del Código Civil.

Para el efecto, decidirá si las cuentas por cobrar que la demandante, sucursal colombiana de una sociedad extranjera, tenía contra vinculadas económicas residentes en el exterior, se consideraban bienes poseídos en el país y, por tanto, debían ser incluidos en el denuncio privado de renta del periodo gravable 2003 y si, además, en aplicación de lo establecido en el inciso 2º del artículo 278 del E.T. formaban parte del patrimonio fiscal de la sucursal.

Hechos relevantes del caso:

Para decidir se tienen como relevantes y ciertos los siguientes hechos probados:

Mc Cann Erickson Corporation S.A. es una sucursal de una sociedad extranjera establecida en Colombi.

El 13 de abril de 200, la demandante presentó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003, corregida el 28 de marzo de 200. En los denuncios privados referidos se registró en el renglón 54 – cuentas por cobrar – un valor de $16.497.465.000.

El 19 de mayo de 2006, la DIAN profirió el Requerimiento Especial No. 310632006000071, mediante el que propuso modificar la declaración antes referida as:

Renglón	Concepto	Valor declarado	Valor propuesto	Incremento
54	Cuentas por cobrar	$16.497.465.000	$17.900.278.000	$1.402.813.493
58	Adición de otros activos	$1.368.989.000	$1390.200.000	$21.210.690
64	Adición de ingresos por diferencia en cambio	$1.739.659.000	$2.690.529.000	$950.869.588
103	Sanción por inexactitud	$8.572.000	$580.591.000	$572.019.000

El 27 de julio de 2006, la demandante presentó declaración de corrección al denuncio privado del año gravable 2003 en la que aumentó el valor registrado en el renglón 58 la suma $21.210.690 y determinó una sanción por inexactitud de $8.572.00.

El 12 de febrero de 2007, la DIAN formuló la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642006000143, mediante la que modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2003 en los términos propuestos en el requerimiento especial, salvo en la parte aceptada por la demandante en la corrección que tuvo lugar el 27 de junio de 200.

La adición de cuentas por cobrar a sucursales de la casa principal de Mc Cann Erickson Corporation S.A. en cuantía de $1.402.813.493, se fundamentó, concretamente, en los artículos 261, 265 [numeral 5] y 287 E.T., y en el concepto 117656 del 4 de diciembre de 2000 de la DIAN que definió el alcance del vocablo “fondos” previsto en el numeral 5 del artículo 265 del E.T. En síntesis, la DIAN interpretó que por fondos también debe entenderse los títulos de crédito y que dentro del concepto de títulos de crédito se encuentran las cuentas por cobrar.

La adición de ingresos por diferencia en cambio se fundamenta, en las mismas normas que se citaron para fundamentar la adición del patrimonio.

La sanción por inexactitud se fundamentó en el artículo 647 E.T.

El 26 de diciembre de 2007, previa interposición del recurso de reconsideración, mediante la Resolución No. 310662007000036, la DIAN confirmó la Liquidación Oficial de Revisión No. 31064200600014.

De la adición de las cuentas por cobrar por valor de $1.402.813.493.

La Administración modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003 presentada por el demandante para adicionar al renglón 54 – cuentas por cobrar – la suma de $1.402.813.493, correspondiente al valor de la cuentas por cobrar que la demandante tenía contra vinculadas económicas domiciliadas en el exterior.

Lo anterior con fundamento en el numeral 5º del artículo 265 del E.T. y en atención a que las cuentas por cobrar, por estar representadas en títulos valores, se consideraban fondos poseídos en el exterior, vinculados al giro ordinario de los negocios de la demandante en Colombia. Que, por esa razón, se consideraban bienes poseídos en el país y, que por tanto, hacían parte del patrimonio de la demandante, de tal manera que debían ser incluidas en la declaración de renta.

Que, además de lo anterior, en atención a que el inciso 2º del artículo 287 del E.T. establece que los saldos contables débito o crédito que tengan las sucursales de sociedades extrajeras con su casa principal o sucursales o agencias de la misma, forman parte del patrimonio propio de las agencias, sucursales, filiales o compañías con negocios en Colombia.

Por el contrario, para la parte actora, las cuentas por cobrar que tenía contra sus vinculadas económicas eran derechos de crédito, y que como los deudores no tenía residencia o domicilio en Colombia, se consideraba bienes no poseídos en el país, según lo establecido en el numeral 4º del artículo 265 del E.T., razón por la cual no debían ser incluidas en la declaración del impuesto sobre la renta.

El Tribunal le dio la razón a la demandante al estimar que las cuentas por cobrar de McCann Ericsson a sus vinculadas económicas no podían considerarse como poseídas en el país en los términos del numeral 4 del artículo 265 del E.T. porque los deudores no residía en Colombia, y, por tanto, no formaban parte del patrimonio de la sucursal.

También precisó que las cuentas por cobrar de McCann Ericsson a sus vinculadas económicas no se consideran fondos en los términos del numeral 5 del artículo 265 E.T., porque esa norma sólo se refiere a los fondos «relativos o que correspondan a sumas que la oficina principal del exterior ha determinado a su sucursal como capital asignado o suplementario». También precisó que las cuentas por cobrar no se pueden equiparar al dinero en metálico o en billetes - efectivo, ni a los títulos de crédito o valores fácilmente realizables.

La Sala considera:

Para efectos fiscales, y en particular del impuesto sobre la renta, el artículo 261 del E.T

 establece que el patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable.

La norma citada dispone, de igual manera, que para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio incluye los bienes poseídos en el exterior.

Según lo anterior, los contribuyentes sin residencia fiscal en Colombia y las sucursales de sociedades extranjeras, en lo que al patrimonio corresponde, deben declarar únicamente los bienes poseídos en el país de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 265 del E.T. que dispone:

Artículo 265. Bienes poseídos en el país. Se entienden poseídos dentro del país:

1. Los derechos reales sobre bienes corporales e incorporales ubicados o que se exploten en el país.

2. Las acciones y derechos sociales en compañías u otras entidades nacionales.

3. Las acciones y derechos sociales de colombianos residentes en el país, en compañías u otras entidades extranjeras que, directamente o por conducto de otras empresas o personas, tengan negocios o inversiones en Colombia.

4. Los demás derechos de crédito, cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el país y salvo cuando se trate de créditos transitorios originados en la importación de mercancías o en sobregiros o descubiertos bancarios.

5. Los fondos que el contribuyente tenga en el exterior vinculados al giro ordinario de sus negocios en Colombia, así como los activos en tránsito.

El artículo 666 del Código Civil define los derechos personales, a los que también denomina créditos, de la siguiente manera:

Artículo 666. DERECHOS PERSONALES O CRÉDITOS. Derechos personales o créditos son los que sólo pueden reclamarse de ciertas personas que, por un hecho suyo o la sola disposición de la ley, han contraído las obligaciones correlativas; como el que tiene el prestamista contra su deudor por el dinero prestado, o el hijo contra el padre por alimentos. De estos derechos nacen las acciones personales.

El artículo 63 del Decreto 2649 de 1993 ¯«Por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia

¯ establece que las cuentas y documentos por cobrar representan derechos a reclamar efectivo u otros bienes y servicios, como consecuencia de préstamos y otras operaciones a crédito.

Por su parte, el Decreto 2650 de 1993, «Por el cual se modifica el Plan Único de Cuentas para Comerciantes», al describir la cuenta 1310 – cuentas corrientes comerciales – señala lo siguiente:

1310 Cuentas corrientes comerciales

Clase: 1 Activo

Grupo: 13 Deudores

Cuenta: 1310 Cuentas corrientes comerciales

Subcuentas:

131005 Casa matriz

131010 Vinculados económicos

131015 Accionistas o socios

131020 Particulares

131095 Otros

Descripción:

Registra el valor de las operaciones comerciales celebradas entre dos entes económicos, reguladas por las normas legales vigentes. Esta modalidad consiste en un negocio jurídico que tiene por características ser bilateral, oneroso, conmutativo y de ejecución sucesiva, para el cual se acuerdan anotar y compensar en cuenta abierta por debe y haber sus eventuales créditos recíprocos y se establecen condiciones de exigibilidad y disponibilidad del saldo resultante de la compensación progresiva operada.

Las remesas pueden consistir en mercaderías, dineros, títulos valores, comisiones, créditos, etc., las cuales han de convertirse en partidas de la cuenta.

Como se advirtió, el numeral 4º del artículo 265 del E.T. establece que los derechos de crédito, cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el país, se consideran poseídos en Colombia y, en consecuencia forman parte del patrimonio del contribuyente.

Las pruebas obrantes en el expediente dan cuenta de que la demandante registraba a 31 de diciembre de año gravable 2003 en la cuenta 131010 – compañías vinculadas – un saldo crédito por valor de $1.402.813.493, que según las notas del registro contable corresponde a «Cuentas por cobrar a sucursales de la casa principal.

En respuesta a los autos de verificación y cruce 310632005000454 y 310632005001893, la demandante le informó a la Administración el detalle por terceros de la cuenta 13101 y precisó que todos los terceros allí registrados eran sucursales de su casa matriz.

Del informe en cuestión se advierte que los terceros referidos en la cuenta no tenían residencia o domicilio en Colombia y que, adicionalmente, las sumas a cargo de los acreedores estaban soportadas en facturas.

En ese sentido, la Sala considera que las cuentas por cobrar que la demandante registró en su contabilidad, en tanto que el deudor no estaba domiciliado o no era residente en Colombia, no formaban parte del patrimonio fiscal de la sucursal y por, esa razón, no debían ser reveladas en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del periodo en cuestión.

Ahora bien, el numeral 5º del artículo 265 del E.T. establece que también se consideran bienes poseídos en el país «los fondos que el contribuyente tenga en el exterior vinculados al giro ordinario de sus negocios en Colombia».

A juicio de la DIAN, para los efectos del numeral 5 del artículo 265 del E.T, los fondos corresponden al dinero y a los títulos de crédito o valores fácilmente realizables. Que, en consecuencia, las cuentas por cobrar de la demandante, al estar representadas en facturas, es decir, en títulos de crédito, eran fondos vinculados al giro ordinario de los negocios en Colombia y, por tanto, eran bienes que se entendía poseídos en el país.

La Sala considera, contrario al criterio de la Administración, que las cuentas por cobrar registradas son derechos de crédito y no fondos destinados al giro ordinario de los negocios en Colombia.

Si bien no existe una definición fiscal de la expresión fondo, esta debe entenderse en el sentido natural y obvio, según las regla de interpretación del Código Civi, de tal forma que, para los efectos del artículo 265 del E.T., los fondos comprenden los recursos dinerarios del ente económic y estos, a su turno, representados en efectivo, depósitos en entidades financieras y cheques.

En armonía con lo anterior, la norma contable, Decreto 2650 de 1993, diferencia, con fundamento en el criterio de la liquidez o realización de los activos, el disponibl, representado fundamentalmente en efectivo, cheques y depósito en bancos, de las inversione conformadas, principalmente, por acciones y títulos valores diferentes de los cheques.

De manera particular, la cuenta 1125 del PUC – Fondos – señala:

1125 Fondos

Clase:1 Activo

Grupo: 11 Disponible

Cuenta:1125 Fondos

Subcuentas:

112505 Rotatorios moneda nacional

112510 Rotatorios moneda extranjera

112515 Especiales moneda nacional

112520 Especiales moneda extranjera

112525 De amortización moneda nacional

112530 De amortización en moneda extrajera

Descripción:

Registra el valor de los dineros del ente económico en poder de funcionarios del mismo que son manejados en efectivo o en cuentas corrientes bancarias y están destinados para atender fines especiales o cierta clase de gastos que requieren un tratamiento especial, dadas las necesidades urgentes de la prestación de servicios o adquisición de elementos.

Por lo expuesto, no es aceptable que a las cuentas por cobrar, que como se advirtió son derechos de crédito, y pese a estar soportadas en facturas, se les atribuya el tratamiento fiscal de un fondo a efectos de enmarcarlas dentro de los supuestos del numeral 5º del artículo 265 del E.T.

El artículo 287 del E.TLey 1607 de 2012

Ley 49 de 1990

Ley 223 de 1995 vigente para la ocurrencia de los hechos que suscitan la presente controversia, establecía que las deudas contraídas a cualquier título por las agencias, sucursales, filiales o compañías que funcionaran en Colombia con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales, o filiales de las mismas con domicilio en el exterior se consideran patrimonio propio de la sucursal de sociedad extranjera que opera en Colombia.

De igual forma, disponía que los saldos contables débito o crédito que tuvieran las sucursales de sociedades extranjeras con su casa principal o agencias o sucursales de la misma no constituían deuda entre ellas, hacían parte del patrimonio y no daban lugar a costo o deducción.

La Sala considera que el inciso 2º del artículo 287 del E.T. estaba referido exclusivamente a pasivos, los que en todo caso, de acuerdo con la técnica contable, pueden estar representados en saldos crédito o débito y que es por esa razón que la norma menciona los saldos crédito.

El inciso 2º del artículo 287 del E.T. fue adicionado por la Ley 49 de 199 en cuyo artículo 15 dispuso:

ARTICULO 15. Deudas con la casa matriz. Adiciónase el artículo 287 del Estatuto Tributario con el siguiente inciso:

“Los saldos contables débitos o créditos que tengan las sucursales de sociedades extranjeras con su casa principal o agencias o sucursales de la misma, no constituyen deuda entre las mismas, harán parte de su patrimonio y no darán lugar a costo o deducción".

Del encabezado de la norma, que menciona expresamente las deudas de la casa matriz, y de la ubicación del artículo 287 en el Capítulo III – Deudas – del Título II de Libro I del Estatuto Tributari

, la Sala infiere que, en efecto la disposición en cuestión está referida a los pasivos. Y esto tiene lógica por cuanto a partir del artículo 282 del E.T. se regula el patrimonio líquido, estos es, el resultado de restar al patrimonio bruto las deudas y, precisamente, el inciso 2º del artículo 287 del E.T. establece una regla especial para los pasivos con los vinculados económicos.

Por tanto, contrario a lo señalado por la DIAN, no todos los saldos contables, bien sean crédito o débito, cuando se trate de operaciones realizadas entre una sucursal de sociedad extranjera que opera en Colombia y las vinculadas económicos del exterior, forman parte del patrimonio de la sucursal, pues para los efectos de determinar si un activo, como es el caso de una cuenta por cobrar, forma parte del patrimonio fiscal de una sucursal extranjera domiciliada en Colombia, se deben aplicar las reglas de los artículo 261 y 265 del E.T.

De la interpretación sistemática de los artículos 265 y 287 del E.T., este ultimo vigente hasta el año 2012, se desprende que tratándose de sucursales de sociedades extranjeras establecidas en Colombia, forman parte de su patrimonio fiscal los activos poseídos en el país, según las reglas del artículo 265 y las deudas con sus vinculadas económicas del exterior, bien sea que los saldos contables en los que se registren sean débito o crédito, de acuerdo a lo estipulado en el numeral 2º del artículo 287 ibídem.

Por lo expuesto, la sala confirmará la decisión del Tribunal.

Mediante auto del 21 de julio de 201, la Sala declaró fundado el impedimento manifestado por la magistrada Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, en consecuencia, quedó separada del conocimiento del presente proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

F A L L A

PRIMERO: CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal  de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Presidente de la Sala

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA