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CERTIFICADO DE CONTADOR O REVISOR FISCAL – Deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar / CONTABILIDAD DEL COMERCIANTE – Se debe evidenciar la historia clara y fidedigna de los asientos contables y el estado de los negocios / LIBROS DE CONTABILIDAD DEL CONTRIBUYENTE – Constituyen prueba a su favor siempre que se lleven en debida forma
Observa la Sala que la Corporación ha fijado directriz sobre los requisitos que deben cumplir las certificaciones de contador público o de revisor fiscal que se aporten, para que puedan ser tenidas como plena prueba, dichas certificaciones, deben permitir llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico. El siguiente es el texto del certificado de Contador de PEPSI COLA PANAMERICANA LLC aportado como anexo a la respuesta del requerimiento especial. (...) Para la Sala este certificado no es suficiente para desvirtuar la decisión administrativa y establecer la realidad de los ingresos declarados, pues el cuestionamiento oficial requería que la sociedad acreditara fehacientemente, con documentos soportes, el movimiento contable y la realidad de las operaciones que afectaron los ingresos del año gravable. Si bien, conforme con el artículo 777 del Estatuto Tributario, cuando se trata de presentar en la DIAN pruebas contables, son suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales, sin perjuicio de la facultad que tiene la Administración para hacer las comprobaciones pertinentes, ha sido criterio de la Sala que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad. Se ha precisado que tales certificados deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues "en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones". Lo anterior no significa que la Sala exija una fórmula sacramental en cuanto a la redacción del certificado del contador o del revisor fiscal, lo que se exige es que sea completo, detallado y coherente, del cual se pueda establecer que la contabilidad del comerciante evidencia la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios (artículo 48 Código de Comercio). (...) Se debe tener en cuenta que si bien conforme con el artículo 772 del Estatuto Tributario, los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma, por la misma razón, la valoración del certificado del revisor fiscal o del contador se hace de acuerdo con los criterios de la sana crítica. El juez tiene la facultad de analizar el certificado y los elementos que se tuvieron en cuenta para expedirlo, de manera que si el juez no encuentra que esté bien fundamentado, tiene la facultad de separarse de él. Es decir, depende de la eficacia e idoneidad del certificado que el juez lo acepte como prueba contable.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 772 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 777 / CODIGO DE COMERCIO – ARTICULO 48
NOTA DE RELATORIA: Sobre los requisitos que debe poseer el certificado de contador público o revisor fiscal se citan las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 27 de enero de 2011, Exp. 41001-23-31-000-2003-00788-01(17222), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; de 27 de enero de 2011, Exp. 25000-23-27-000-2006-00802-01(17187), C.P. William Giraldo Giraldo; de 24 de julio de 2003, Exp. 25000-23-27-000-2000-01197-01(13443) y de 14 de junio de 2002, Exp. 05001-23-24-000-1995-00353-01(12840), C.P. Ligia López Díaz
DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Requisitos para la deducibilidad de los gastos según el artículo 107 del Estatuto Tributario / RELACION DE CAUSALIDAD – Es la conexidad entre el gasto y la actividad generadora de renta del contribuyente / NECESIDAD DEL GASTO – Es el normal y acostumbrado para obtener o facilitar la renta / PROPORCIONALIDAD DEL GASTO – Es la proporción del gasto dentro del total de la renta bruta / GASTO POR HONORARIOS PAGADOS A EMPRESA DE OUTSOURCING – Procede cuando el pago se produce para solicitar un saldo a favor ante la DIAN
Según la sociedad actora, este concepto corresponde a los honorarios pagados a la compañía de outsourcing encargada de tramitar la solicitud de devolución del saldo a favor generado en la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2000. (...) En la disposición legal citada se consagran estos presupuestos para que los gastos sean deducibles: (a) la relación de causalidad (b) la necesidad y (c) la proporcionalidad. Por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado con ocasión de cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con tal actividad, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad (efecto). El gasto es necesario cuando es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta, y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial. La proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad lucrativa que se lleve a cabo y con la costumbre comercial para el sector, de manera que para fijar el alcance de la norma en estudio debe tenerse en cuenta que los gastos sean reiterados, uniformes y comunes, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también los debe caracterizar. La expensa que aquí se solicita corresponde a los honorarios pagados a la compañía de outsourcing encargada de tramitar la solicitud de devolución del saldo a favor generado en la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2000. En dicho sentido, para la Sala es procedente la deducción de esta expensa porque la solicitud del saldo a favor se hace para recuperar ingresos de la empresa que no debieron transferirse al Estado a título de impuestos. Además, esta erogación tiene injerencia en la renta de la sociedad en tanto la labor desempeñada por la empresa de outsourcing permitió que se adelantara un procedimiento de devolución de una suma de dinero a su favor y además, es evidente que la empresa puede contratar asesorías en ámbitos que no puede atender directamente el representante legal. Así mismo, la erogación ($23.132.160) es proporcional en relación con los ingresos brutos que obtuvo la contribuyente ($ 48.378.152.000). Por consiguiente, para la Sala el gasto solicitado por el contribuyente por concepto de honorarios cumple con los presupuestos exigidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 107
GASTOS EN EXTERIOR – Al demostrarse que no fueron solicitados por el contribuyente, la DIAN no podía rechazarlos en la liquidación oficial / GASTOS DE PUBLICIDAD Y MERCADEO – No procede su desconocimiento cuando no fueron declarados por el contribuyente
Conforme con el certificado de Revisor Fiscal que obra a folio 56 del cuaderno de antecedentes No 6, la demandante indicó que para efectos fiscales en la declaración de renta del año gravable 2002, la sociedad demandante rechazó la suma de $3.276.998.923 correspondiente a gastos en el exterior, sin retención en la fuente y que dentro de dicho valor se incluyen $406.767.587 que corresponden a la totalidad del valor pagado por la Sucursal a South American & Caribbean Business por concepto de publicidad. En el citado certificado se anotó: (...) Observa la Sala que los valores certificados por el revisor fiscal coinciden con los registrados en el dictamen pericial, cuya objeción fue debidamente resuelta por el a quo, denegándola. La Administración en el recurso de apelación se limitó a afirmar que la actora no ha demostrado que el ajuste objeto de rechazo correspondía únicamente a pagos realizados a South American & Caribbean Business, por lo que a su juicio los actos acusados se encuentran ajustados a derecho, asunto dilucidado conforme con las pruebas allegadas al proceso, que demuestran que la actora no incluyó en la declaración de renta por el año gravable 2002, $3.276.998.923, valor que incluye el rubro facturado a South American & Caribbean Business por valor de $406.767.587, razón por la cual la DIAN, con base en dichos rubros no podía aplicar el artículo 122 del Estatuto Tributario para limitar las deducciones declaradas.
SANCION POR INEXACTITUD – No procede levantarla cuando se omiten ingresos gravados y en cambio no hay lugar a ella cuando se rechaza una deducción en forma ilegal
Dicha disposición también señala que no hay lugar a imponer sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. En el caso bajo análisis no existen errores de apreciación o diferencias de criterio relativos a la interpretación del derecho aplicable. Por el contrario, se hace evidente el desconocimiento del derecho aplicable por parte de la demandante al omitir la obligación legal de declarar ingresos gravados, sin demostrar que el gasto por diferencia en cambio en cuantía de $53.895.493 se originó en adquisición de materia prima y mercancías en las cuales SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES haya operado como proveedor directo conforme al artículo 287 del Estatuto Tributario. Ahora, como se estableció que procedía la deducción por honorarios y el cargo que la demandante denominó Gastos de publicidad y mercadeo incurrido con SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES, por valor de $123.619.481, se levantará parcialmente la sanción por inexactitud, por el monto correspondiente a dichos conceptos.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 647
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO
Bogotá D.C., seis (06) de diciembre de dos mil doce (2012)
Radicación número: 25000-23-27-000-2008-00025-01(18180)
Actor: PEPSI COLA PANAMERICANA LLC
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
FALLO
Se deciden los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 3 de diciembre de 2009 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub Sección "B". Dispuso la sentencia apelada:
"PRIMERO. No se accede a la objeción del dictamen pericial presentada por la parte demandada.
SEGUNDO.- Anular parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642006000058 de 31 de agosto de 2006 y la Resolución No. 310662007000017 de 31 de agosto de 2007, proferidas por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, por medio de las cuales se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por la sociedad Pepsi Cola Panamericana LLC, por el año gravable 2002.
Por consiguiente, téngase como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios para el año gravable 2002, la siguiente...
| VALORES RECHAZADOS | LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN | TRIBUNAL |
| INTERESES Y RENDIMIENTOS FINANCIEROS - DIFERENCIA EN CAMBIO | 53.895.000 | 53.895.000 |
| HONORARIOS | 23.132.000 | 23.132.000 |
| OTRAS DEDUCCIONES-GASTOS DEL EXTERIOR NO PROCEDENTES | 123.619.000 | |
| MODIFICACIÓN POR MAYOR INGRESOS Y MENORES COSTOS | 200.646.000 | 77.027.000 |
| RENGLÓN 72: SANCIONES | ||
| SANCIÓN DE INEXACTITUD | ||
| Saldo a favor del periodo fiscal, según liquidación privada | 1.164.348.000 | 1.164.348.000 |
| Menos: Saldo a favor del periodo fiscal, liquidación oficial | 735.619.000 | 1.143.361.000 |
| Menor saldo a favor | 428.729.000 | 20.987.000 |
| Por porcentaje sanción de inexactitud | 160% | 0% |
| Total Sanción de inexactitud | 685.966.000 | 0 |
ANTECEDENTES
La Sociedad Pepsi Cola Panamericana LLC presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2002, el 7 de abril de 2003, determinando un saldo a favor de $1.164.348.000, que solicitó en devolución el 26 de enero de 2004. Suma reconocida por la División de Recaudación mediante Resolución No. 608-0152 del 5 de febrero de 2004.
El 16 de abril de 2004 la División de Fiscalización profirió el Auto de Apertura No. 310632004000255 ordenando abrir investigación a la sociedad demandante.
Mediante el Requerimiento Especial No. 310632005000145 del 7 de diciembre de 2005, la DIAN propuso la modificación de la declaración presentada así:
Rechazo por compensación por pérdidas fiscales por $1.041.358.000.
Adición de ingresos por diferencia en cambio por $53.895.493.
Improcedencia de la deducción por honorarios por $23.132.160.
Improcedencia de la deducción por gastos de publicidad por $123.619.481.
Se impone sanción por inexactitud por $685.966.000.
La actora dio respuesta al requerimiento especial, mediante escrito del 13 de marzo de 2006.
Mediante la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642006000058 del 31 de agosto de 2006, la División de Liquidación confirmó las glosas propuestas en el requerimiento especial.
En contra del anterior acto administrativo, la sociedad demandante interpuso el recurso de reconsideración, resuelto por la Administración mediante la Resolución No. 310662007000017 del 31 de agosto de 2007, que modificó el acto recurrido, en el sentido de reconocer la compensación de las pérdidas fiscales por $1.041.358.000.
II) DEMANDA
Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la Sociedad Pepsi Cola Panamericana LLC., solicitó:
"A. Que se declare la nulidad total de la actuación administrativa integrada por los siguientes actos administrativos:
La Liquidación Oficial de Revisión No. 310642006000058 del 31 de agosto de 2006, proferida por la División de Liquidación de la Administración de Grandes Contribuyentes de Bogotá de la DIAN, y
La Resolución No. 310662007000017 del 31 de agosto de 2007, proferida por la División Jurídica Tributaria de la Administración de Grandes Contribuyentes de Bogotá de la DIAN, por medio de la cual se resolvió el Recurso de Reconsideración interpuesto por mi representada contra el acto administrativo determinado en el numeral anterior.
Dichos actos administrativos integran la actuación por medio de la cual la DIAN modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta presentada por PEPSI por el año gravable 2002.
B. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de PEPSI señalando:
Que no hay lugar a las modificaciones propuestas por la DIAN en los actos acusados, respecto de la declaración del impuesto sobre la renta de mi representada por el año gravable 2002.
Que el saldo a favor liquidado por PEPSI en su declaración privada corresponde a la suma de $1.164.348.000.
Que se declare que la sanción por inexactitud que impone la DIAN en los actos acusados sigue la suerte de lo principal y es nula.
Que se declare que la liquidación privada del impuesto sobre la renta presentada por PEPSI por el año gravable 2002 está en firme y se ordene el archivo del expediente que por este particular se haya abierto en contra de mi representada.
Que se declare que no son de cargo de PEPSI las costas en que incurra la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso".
Invocó como normas violadas las siguientes:
"A. De la Constitución Política de 1991 los artículos 29, 83, 95 numeral 9, 363.
B. Del Estatuto Tributario Nacional los artículos 26, 107, 124-1, 287, 647, 683, 742, 744 numeral 4, 745, 746, 772, 777.
C. Del Código Contencioso Administrativo los artículos 2, 3, 35 y 84.
D. Del Código Civil los artículos 25 y siguientes".
El concepto de violación se resume así:
Nulidad total de la Actuación Administrativa de la DIAN por indebida o falsa motivación.
La actuación de la DIAN tanto en la liquidación oficial como en la resolución del recurso de reconsideración se encuentra viciada de nulidad ya que los actos acusados no se sustentan en hechos probados, lo cual lleva a afirmar que existe una indebida motivación de los mismos.
Ingreso por diferencia en cambio por $53.895.493.
La Administración no valoró el certificado de contador allegado, en el que se establece que "ese ingreso no se incluyó en la base para depurar el impuesto, pero que tampoco se incluyó el gasto por valor de $295.254.687. Y en caso de haberse incluido el débito y el crédito de esa cuenta por diferencia en cambio, hubiese resultado un valor neto de naturaleza débito por $241.359.192, que hubiese sido más beneficioso para PEPSI".
Gasto por honorarios por $23.132.160.
La DIAN basó sus actuaciones en jurisprudencia no aplicable al caso concreto. Adicionalmente, la nulidad que se pretende en esta glosa es por la inobservancia del artículo 107 del Estatuto Tributario.
Gasto por publicidad por valor de $123.619.481.
Señaló la sociedad demandante: "Por más que mi representada anexó certificados fidedignos de la contabilidad de PEPSI en la cual el contador de la compañía manifiesta haber rechazado ese gasto por $123.619.481, la DIAN no quiso creerle al contador. Si la DIAN le diera la importancia debida a un certificado expedido por el contador, esta glosa ni siquiera existiría pues el proceder de la compañía de rechazarse el gasto coincide con el criterio de la DIAN".
Nulidad total de la Actuación Administrativa por parte de la DIAN por violación al debido proceso y al derecho de defensa.
Afirmó la demandante: "Al no poderse defender con argumentos de derecho, aunque exista el derecho, a PEPSI se le vulnera el derecho de defensa. Es curioso pensar que la DIAN invita a PEPSI a que se defienda y justifique sus actuaciones, pero no le permite defenderse con las pruebas que mi representada aporta. Es curioso cómo considera la DIAN que un certificado de contador público que lleva los libros de la Compañía no es prueba suficiente".
Nulidad total de los actos administrativos demandados por violación de las normas de carácter constitucional y legal en que han debido fundarse.
La Administración vulneró el artículo 26 del Estatuto Tributario por cuanto parte de la base de que el ingreso por diferencia en cambio se debió tener en cuenta para depurar la renta.
Sin embargo, según el artículo 287 del Estatuto Tributario, el ingreso por $53.895.493 no es susceptible de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y por lo tanto, no hace parte del punto de partida para depurar la renta.
En cuanto al argumento de la Administración según el cual la diferencia en cambio no es un gasto deducible, señaló que de cumplirse con las reglas de precios de transferencia, sería deducible la diferencia en cambio.
La DIAN violó el artículo 107 del Estatuto Tributario al considerar que el gasto por honorarios pagado por PEPSI a los profesionales no tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta.
Según el artículo 287 del Estatuto Tributario, las deudas que por cualquier concepto tengan las sucursales (PEPSI) ubicadas en Colombia y sean de una sociedad ubicada en el exterior (para este caso la sociedad extranjera está ubicada en Wilmington, Delaware, EEUU), o deudas que tengan las sucursales en Colombia con filiales o sucursales de la misma casa matriz (en este caso la filial de la misma casa matriz es South American & Caribean Business) se consideran patrimonio propio, de las sucursales en Colombia, que en este caso es PEPSI.
El artículo 647 del Estatuto Tributario es inobservado por la DIAN por no existir inexactitud sancionable. Sin embargo, en caso de haber diferencias en las cifras consignadas por la sociedad actora en la declaración cuestionada, con las impuestas por la DIAN es porque respecto a la diferencia en cambio y en los gastos por honorarios existe diferencia de criterios y de apreciación de las normas. Respecto a los gastos de publicidad no existe diferencias de criterios, toda vez que las partes coinciden en que ese gasto debe ser rechazado.
II. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por intermedio de apoderada judicial, presentó escrito de contestación a la demanda, en el que se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la sociedad actora. Los fundamentos de oposición se resumen así:
Adición de ingresos por diferencia en cambio por $53.895.493.
Conforme con el artículo 26 del Estatuto Tributario, se deben declarar todos los ingresos ordinarios o extraordinarios realizados o causados en el año o periodo gravable que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción y que no hayan sido expresamente exceptuados de la norma tributaria.
Es por disposición legal que se deben declarar todos los ingresos ordinarios como los extraordinarios causados en el año gravable que no hayan sido exceptuados expresamente, como lo indica el artículo 124-1 del Estatuto Tributario.
Dentro de los ingresos que la ley ha considerado como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, no se encuentran los ingresos por diferencia en cambio, originados en operaciones con la casa matriz o compañías vinculadas domiciliadas en el exterior; pero sí señaló la prohibición de solicitar los intereses y demás costos y gastos financieros, incluida la diferencia en cambio por concepto de deudas por cualquier concepto que tuvieran las compañías que desarrollen actividades en el país para con sus casas matrices o compañías vinculadas domiciliadas en el exterior a no ser que sea por operaciones de adquisición de materia prima o mercancías a corto plazo.
Los funcionarios de la DIAN estudiaron las pruebas allegadas en la vía gubernativa y concluyeron que SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES no es proveedor ni de mercancías para la venta, ni de materia prima, por parte de PEPSI COLA PANAMERICANA LLC.
En cuanto a la certificación del revisor fiscal como prueba suficiente para demostrar la improcedencia del rechazo de la disminución de ingresos por diferencia en cambio por $53.895.493 que es materia de discusión, la DIAN consideró que esta no era suficiente toda vez que no lleva al convencimiento del hecho que se pretende probar.
Gastos por honorarios por $23.132.160.
Corresponden a honorarios pagados a profesionales que se encargaron de preparar la solicitud de devolución del saldo a favor liquidado por la compañía y que según la accionante cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario para el efecto.
Para la DIAN este gasto no se ocasionó de manera forzosa, ni era necesario incurrir en este gasto para hacer posible la obtención de una renta, como lo afirma la sociedad actora, ni mucho menos es proporcional, oportuno y razonable con el ingreso, ya que dicha solicitud de devolución pudo ser gestionada por el representante legal de la sociedad, no existiendo así relación de la magnitud de este con el ingreso de renta.
Gastos de publicidad y mercadeo incurrido con SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES, por valor de $123.619.481. La actora dice que voluntariamente se rechazó la totalidad del gasto ya que ese valor se encuentra incluido dentro del total de $3.276.998.923, correspondientes a gastos de publicidad, propaganda y promoción de la cuenta contable 523560.
La demandada señaló que esta afirmación carece de validez, puesto que una vez observada la conciliación contable – fiscal aportada por la actora, se indica que en la cuenta 523560 denominada publicidad, propaganda y promoción por valor de $14.413.071.217, se estableció que la actora no demostró que dicho ajuste correspondiera únicamente a pagos realizados a SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES.
La actora aportó en la vía gubernativa una relación que denominó "Servicios de Publicidad 2002" en la que discriminó los servicios de publicidad en que incurrió PEPSICOLA PANAMERICANA en el año 2002, indicando el proveedor y valor individual, encontrándose que la empresa SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES solo figura con valor de $418.184.746 y sobre este resultado se observó lo siguiente:
GRAN TOTAL 12.454.635.095
S/N CONTABILIDAD 14.423.071.217
--------------------
DIFERENCIA (provisiones) 1.958.436.122
Dentro de la contabilidad de la sociedad actora se encuentra un documento soporte denominado por PEPSICOLA como "Provisiones de Marketing" indicando producto, proveedor, concepto y saldo total en la que se observó que la sociedad SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES no figura.
En el "resumen de gastos en el exterior" que presentó PEPSICOLA se observa lo siguiente:
RESUMEN GASTOS EN EL EXTERIOR POR GASTOS DE PUBLICIDAD
Valor por tercero 12.454.635.095
Detalle de valores provisiones 1.958.436.122
-------------------
Total cuenta de publicidad 14.413.071.217
Valor que es el mismo reportado en la conciliación contable – fiscal cuenta 523560 denominada publicidad, propaganda y promoción por valor de $14.413.071.217, para el año gravable 2002.
En el resumen de gastos de PEPSICOLA, se detallan los pagos realizados en el exterior así:
Total registrado en reporte por tercero 2.112.864.607
Valor registrado en provisiones 1.158.420.225
Otros no deducibles 5.714.091
-------------------
Valor rechazado declaración de renta 3.276.998.923
Este valor es el que indica PEPSICOLA que fue rechazado para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios del año 2002, incluyendo la totalidad del gasto por publicidad y mercadeo en que incurrió la sociedad SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES, pero de la revisión realizada a los documentos que obran en el expediente se encontró que "PEPSICOLA no ha demostrado que el ajuste correspondía únicamente a pagos realizados a SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES; así mismo el ajuste de los $3.257.507.300 fue realizado a los saldos contables el cual no incide en la determinación del valor fiscal ya que este saldo por valor de $11.155.563.917, que la sociedad parte a hacer los ajustes fiscales correspondientes a fin de determinar el valor no deducible en la vigencia fiscal".
Los funcionarios de la DIAN observaron con ocasión de la auditoría practicada, que la actora no solo solicitó los $10.730.602.536 de la cuenta 523560, sino que además solicitó en el renglón 47 DH el valor de $6.139.000 por corresponder a pagos realizados en el exterior.
En cuanto a la certificación del revisor fiscal como prueba suficiente para comprobar que la totalidad del gasto por publicidad y mercadeo en que incurrió con la sociedad SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES, que es materia de discusión, la Administración señaló que ésta no es suficiente, toda vez que no lleva al convencimiento del hecho que se pretende probar.
Sanción por inexactitud.
En este caso está probado que el contribuyente disminuyó el ingreso por diferencia en cambio por valor de $53.895.493 e incluyó gastos por honorarios y publicidad y mercadeo en valores de $23.132.160 y $123.619.481 en la declaración tributaria del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2002, y que constituye inexactitud sancionable conforme con el artículo 647 del Estatuto Tributario.
IV. SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub Sección "B", mediante sentencia del 3 de diciembre de 2009, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. Los fundamentos de la decisión se resumen así:
Nulidad total de la actuación administrativa de la DIAN por indebida o falsa motivación.
Revisado el expediente se observa que en la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642006000058 del 31 de agosto de 2006 proferida por la Administración, se expresaron claramente los motivos por los cuales se procedió a modificar la liquidación privada de renta de la sociedad demandante, indicándole además la correspondiente justificación y refiriendo cada uno de los folios contenidos en los registros contables de la sociedad. Lo mismo se predica respecto de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración.
Respecto a la alegada falta de valoración del certificado del contador aportado por la sociedad demandante, el a quo precisó que la administración valoró dicho documento en los términos del artículo 777 del Estatuto Tributario.
Nulidad total de la actuación administrativa por parte de la DIAN por violación al debido proceso y al derecho de defensa.
La Administración al expedir la liquidación oficial de revisión no actuó bajo una normativa distinta a la preceptuada por las leyes tributarias vigentes. La Administración actuó bajo la potestad fiscalizadora que la ampara, lo que no significa por ello que se haya vulnerado el derecho al debido proceso y a la defensa de la demandante, toda vez que la Administración analizó en su momento las pruebas allegadas en su oportunidad por la sociedad, además de las comprobaciones pertinentes que la misma efectuó.
De manera que el no estar de acuerdo con la apreciación del conjunto de pruebas recaudadas por la DIAN, no puede llevar a la nulidad que se pretende.
Nulidad total de los actos administrativos demandados por violación de las normas de carácter constitucional y legal en que han debido fundarse.
En el caso concreto la Administración no actuó bajo parámetros que vulneraran o amenazaran con vulnerar lo dispuesto en las normas constitucionales, pues se amparó en su función de fiscalización, y demás funciones tendientes a buscar el cumplimiento de las normas tributarias.
Adición de ingresos por diferencia en cambio por $53.895.493.
No están demostrados los supuestos de los artículos 124-1 y 287 del Estatuto Tributario, para efectos de considerar como patrimonio propio tanto los débitos como los créditos que tengan las sucursales con su casa matriz.
En efecto, es sabido que los actos administrativos llevan ínsita la presunción de legalidad, y por ende, les corresponde a los contribuyentes desvirtuarla, tal como lo prevé el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo en concordancia con el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil.
Gastos por honorarios por $23.132.160.
Frente al presupuesto de la relación de causalidad, los gastos por honorarios en que incurrió la sociedad demandante, fueron ocasionados con motivo de la devolución del impuesto sobre la renta por el año gravable 2000. A juicio del a quo esta erogación no se produjo dentro del ejercicio normal de la actividad productora de renta de la sociedad.
De otra parte, no se constituye en una erogación necesaria para producir el ingreso sin que ello no signifique que sea conveniente dentro de la administración de recursos de la entidad.
Gastos de publicidad y mercadeo incurrido con SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES, por valor de $123.619.481, correspondientes a gastos de publicidad propaganda y promoción de la cuenta contable 523560.
Con fundamento en el dictamen pericial practicado, el a quo concluyó que la sociedad demandante rechazó la suma de $3.276.998.923, correspondiente a gastos incurridos en el exterior, dentro de los cuales la suma de $406.767.587 atañen al valor total facturado por la sociedad South American & Caribean Business por concepto de gastos de publicidad, en consecuencia, prospera el cargo propuesto por la demandante.
Sanción por inexactitud.
En el caso concreto y conforme con el artículo 647 del Estatuto Tributario, existieron diferencias de criterio entre la Administración Tributaria y la sociedad PEPSI PANAMERICANA LLC., en cuanto al ingreso por diferencia en cambio y en lo que atañe al rechazo de la deducción por concepto de honorarios para la obtención de una devolución de impuestos.
De otra parte, como el cargo relativo a los gastos de publicidad prosperó, la sanción debe seguir la misma suerte, por lo cual se levanta.
V. RECURSO DE APELACIÓN
La demandante fundamentó el recurso de apelación así:
Adición de ingresos por diferencia en cambio por $53.895.493.
Estamos frente a una operación que generó al final del ejercicio gravable una diferencia en cambio de naturaleza crédito que no se tomó como ingreso para depurar la renta.
Como se le ha venido explicando a la DIAN y al Tribunal, PEPSI no tomó como gasto deducible el valor de $241.359.192 correspondiente a los movimientos débito de diferencia en cambio. Pero tampoco tomó $53.895.493 como ingreso base de depuración.
El Tribunal acertó al decir que no puede hablarse de ingreso o gasto porque es la misma persona, tal como lo argumenta en la página 16 de la sentencia apelada. Y es por esto que no incluimos como ingreso un rubro generado por diferencia en cambio, que no es ingreso.
El no reconocer el certificado del revisor fiscal como una prueba clara, es quitarle la veracidad a las actuaciones de los revisores fiscales. La prueba del revisor fiscal es contundente y debería analizarla el Tribunal de manera profunda.
Gastos por honorarios por el valor de $23.132.160.
- Estamos frente a los honorarios pagados por PEPSI a una compañía de outsourcing por la elaboración de una solicitud de un saldo a favor de impuestos. Es claro que PEPSI siempre pide saldos a favor porque su negocio siempre lo lleva a ello.
Para que un gasto sea deducible, debe tener relación de causalidad con el objeto social de la compañía, con la actividad productora de renta. El gasto no tiene que tener una relación directa con los ingresos de la compañía, tan sólo con la actividad productora.
- Si acogiéramos la posición del Tribunal frente a este punto, en la sentencia que estamos apelando, tendríamos que entender que el gasto de aseo, de vigilancia, de papelería, entre otros, no serían deducibles para la empresa porque ninguno está relacionado con la venta de bebidas.
Es importante recordar que el objeto principal de PEPSI es vender bebidas. Si tomamos esa posición, no hay gastos para deducir para la compañía, más que los relacionados directamente con la venta de bebidas.
- Desafortunadamente el Tribunal no tuvo en cuenta que el representante legal de las compañías no es quien realiza (con sus propias manos) las tareas de aseo, contabilidad, legales, vigilancia, mercadeo, y demás, que son actividades necesarias para que la compañía funcione correctamente. Por esto es que las compañías contratan a prestadores de servicios que agilizan el proceso productivo de la compañía.
Es muy importante entender que las compañías se deben dedicar al objeto principal, para ser más eficientes; y basados en este principio económico, es que utilizan la figura del outsourcing, para realizar las tareas que no son directas en su objeto.
La demandada fundamentó el recurso de apelación así:
Gastos de publicidad y mercadeo incurrido con SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES, por valor de $123.619.481, correspondientes a gastos de publicidad propaganda y promoción de la cuenta contable 523560.
El a quo valoró el dictamen pericial practicado, a pesar de que obran unos documentos aportados por el mismo contribuyente que soportan el rechazo proferido por la administración fiscal. Además en la complementación del dictamen, las conclusiones del mismo fueron soportadas únicamente en la versión suministrada por el revisor fiscal, sin determinar el porqué de las diferencias entre la información allegada inicialmente por la parte demandante y aquella aportada por el dictamen así:
En el folio 904 de los antecedentes administrativos, obra el oficio remisorio de la información solicitada mediante el Auto de Verificación No. 3106320040002055, y en el anexo No. 3 se encuentra la justificación de la reclasificación de los gastos en el exterior que no fueron deducidos por $3.276.998.923 (folio 894); en dicho anexo se lee: por medio de la presente certificamos que los gastos en el exterior que no fueron deducidos en la renta por $3.276.998.923 están constituidos por las siguientes partidas de las cuales anexamos detalle:
| GASTOS DE VIAJE | 15.527.689 |
| GASTOS DE MANTENIMIENTO SISTEMA SUN | 10.103.187 |
| GASTOS DE MERCADEO | 3.251.368.047 |
| TOTAL GASTOS EXTERIOR RECHAZADOS | 3.276.998.923 |
Anexa detalle de la suma de $15.527.689 y de la suma de $10.103.187, sin adjuntar el detalle de la suma de $3.251.368.047 (folios 891 y 892).
En el folio 911 aparece la discriminación de la suma de $3.276.997.923 de la siguiente forma:
| 15.527.689 | Gastos de viaje |
| 10.103.187 | Gastos de mantenimiento sistema SUN |
| 406.767.586 | Gastos marca PEPSI registrados contablemente en el 2003 y a folio 908 los discrimina siendo diferentes a los que presenta la perito a folio 319 del expediente contencioso administrativo y no coinciden ni fechas ni valores como se aprecia a continuación: |
Información presentada por Pepsi Cola en la investigación tributaria:
Gastos Gatorade 2002:
| PERIODO | FECHA | FACTURA | PROVEEDOR | VALOR |
| JUNIO 02 | 28 JUNIO 02 | 02-05 | SACCBU- CARGO FOX SPORTS | 59.953.500 |
| NOV. 02 | 1 NOV 02 | INV 02-04 | SACCBU-FINAL CARREFOUR | 3.489.485 |
| DIC. 02 | 18 DICIEMBRE | INV 02-23 | SACCBU CANADEAN INV S 17707 | 42.335.750 |
| DIC. 02 | 18 DIC | INV 02-23 | SACCBU HAROLNUGET INV PC 29 | 5.242.872 |
| DICIEMBRE | 18 DIC | 12.477.656 | ||
| DICIEMBRE | 18 DIC | 43.562.785 | ||
| DICIEMBRE | 04 DIC | 55.956.780 | ||
| MAYO | 31 DE MAYO | 21.074.972 | ||
| OCTUBRE | 30 DE AGOSTO | 36.989.817 | ||
| OCTUBRE | 3 DE OCT | INV 02 14 | 82.231.085 | |
| OCTUBRE | 3 DE OCT | INV 02 14 | 35.241.984 | |
| OCTUBRE | 25 OCT 02 | INV 02 15 | 8.210.992 | |
Relación gastos de Publicidad a folio 319 del expediente según perito:
| Fecha | No. Factura | Proveedor | Valor US$ | TRM | Total |
| Mayo | 02 03 | South American | 9.079.30 | 2.321.16 | 21.074.972 |
| Junio | 02 04 | South American | 1.502.81 | 2.321.97 | 3.489.486 |
| Junio | 02 05 | South American | 25.000 | 2.398.14 | 59.953.500 |
| Agosto | 02 12 | South American | 13.637.26 | 2.714.41 | 36.989.840 |
| Septiembre | 02 14 | South American | 40.673 | 2.888.23 | 117.472.979 |
| Octubre | 02 15 | South American | 2.989 | 2.747.07 | 8.210.992 |
| Noviembre | 02 21 | South American | 19.800 | 2.826.10 | 55.956.780 |
| Diciembre | 02 23 | South American | 37.746.92 | 2.745.10 | 103.619.070 |
Así mismo, en el folio 1122 de los antecedentes administrativos está el oficio radicado el 18 de mayo de 2005 en el que el representante legal de Pepsi ratifica que el anexo No 1, soporte de los gastos de mercadeo reembolsados de South Américan & Caribean Bussines por valor de $420.466.566.41 fue llevado a la cuenta 523560, así como la contabilización a nivel auxiliar (folio 1120), sin señalar que dicha suma hace parte de los $3.276.998.923.
En conclusión, la actora no demostró que el ajuste objeto de rechazo correspondía únicamente a pagos realizados a SOUTHAMERICAN & CARIBEAN BUSSINES, por lo que los actos acusados se encuentran ajustados a derecho.
Sanción por inexactitud.
Adición de ingresos por diferencia en cambio por $53.895.493.
En el caso concreto, el Tribunal reconoce que la Administración expidió los actos acusados con base en las pruebas legal y oportunamente recaudadas en vía gubernativa y que si bien podría existir una diferencia de criterios sobre el reconocimiento como ingresos o como gastos de la diferencia en cambio entre sucursales, filiales y casa matriz, la demandada no demostró los supuestos jurídicos de las normas alegadas para considerar como patrimonio propio, tanto los débitos como los créditos de las sucursales con su casa matriz.
El demandante debió demostrar tales supuestos de conformidad con el principio de Affirmanti incubit probatio, más aún, si se tiene en cuenta que lo que no está debidamente probado en el proceso, simplemente no existe; por tal razón, la sanción por inexactitud impuesta obedeció a un desconocimiento del derecho aplicable de parte de PEPSI COLA PANAMERICANA LLC, más aún si se tiene en cuenta que en el presente caso, no se puede asimilar el concepto de diferencia de criterios con una falencia probatoria, que a la larga lleva a un desconocimiento del derecho aplicable.
En ese sentido, el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil determina que "incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen", luego, si la demandante no soportó los supuestos de sus afirmaciones, llevadas a la declaración tributaria, el Tribunal no puede levantar la sanción por inexactitud y avalar la falta de diligencia de tal conducta, pues se reitera que la Administración obró de conformidad con las pruebas recaudadas en el procedimiento en vía gubernativa.
Gastos por honorarios por el valor de $23.132.160.
No son claras las razones expuestas por el Tribunal para levantar la sanción por inexactitud, pues de la parte motiva del proveído impugnado se evidencia el desconocimiento del derecho por parte de la sociedad demandante.
El tribunal no sustentó el concepto por el cual consideró que existía una diferencia de criterio, dado que en sus conclusiones reconoce que tal erogación (gastos por honorarios) no se produjo dentro del ejercicio normal de la actividad productora de renta de la sociedad y no era necesaria para producir el ingreso, por lo cual no se puede afirmar que reúna los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.
Así las cosas, solicitó se mantenga la sanción por inexactitud sobre la glosa realizada por la Administración.
VI. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación. La demandada insistió en los argumentos presentados en la contestación a la demanda.
El Ministerio Público solicitó que se modifique el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia de primera instancia, en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos demandados con relación a la glosa del desconocimiento de gastos de publicidad por $123.619.481 y modificar la liquidación planteada por el a quo, incluyendo la sanción por inexactitud equivalente a las glosas que se mantienen.
Glosa por gastos de publicidad y mercadeo.
La entidad demandada no demuestra que el dictamen adolezca de inconsistencias con relación a este punto. La perito concluye en forma inequívoca que dentro de la suma rechazada por la sociedad demandante (no llevada a la declaración tributaria), que asciende a $3.276.998.923, se encuentra incluido el valor total de los gastos incurridos con South American & Caribean Business que suman $406.767.587 (folios 237 a 255 y 419 a 425 del cuaderno principal).
La DIAN sustenta las inconsistencias del dictamen comparándolo con la información recopilada en la investigación que la llevó a proponer la glosa que se discute. Al no considerar la Administración las certificaciones del contador como prueba suficiente, el contribuyente solicitó inspección contable, reemplazada por el juez por la prueba pericial, cuyo fin era dictaminar a qué concepto correspondía la suma de $123.619.481 glosada por la entidad demandada (fl 232 del cuaderno 6).
Al respecto, la perito procedió a revisar los certificados del revisor fiscal, copia de la facturación que respalda los gastos, copia de anexos y formularios de la declaración de renta y complementarios, auxiliar contable 523560 – Publicidad y propaganda mensual y acumulado del año 2002, libro mayor y balances y concluyó que según los reportes contables y soportes físicos de las facturas se contabilizó en la cuenta 523560 para la compañía SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSINESS la suma de $406.767.586, que quedó comprendida en los gastos en el exterior que el contribuyente rechazó para efectos tributarios (fls. 422 a 425).
El dictamen confirma la explicación que, desde la respuesta al requerimiento, ha venido exponiendo el demandante, consistente en que él no incluyó en la declaración de renta $3.276.998.923, valor en el que se encuentra incluido el valor facturado a SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSINESS (Fls 72 y s.s. del cuaderno 6). Por tanto estimó que no prospera el cargo contra la decisión del a quo en este sentido.
Estimó que no procede el levantamiento de la sanción por inexactitud impuesta, razón por la cual es de recibo el cargo propuesto por la entidad apelante.
VII. CONSIDERACIONES DE LA SALA
En los términos de los recursos de apelación de las partes demandante y demandada, la Sala decidirá si son nulos los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la Renta y Complementarios a la Sociedad PEPSI COLA PANAMERICANA LLC por el año gravable 2002.
Concretamente, analizará si son procedentes las deducciones por honorarios y por publicidad y mercadeo y si procede la adición de ingresos por diferencia en cambio. Finalmente, se estudiará la procedencia de la sanción por inexactitud.
La Sala resolverá los cargos en el orden propuesto por las partes.
Adición de ingresos por diferencia en cambio por $53.895.493.
El a quo estimó que es improcedente la adición de ingresos por diferencia en cambio, toda vez que no están demostrados los supuestos jurídicos de los artículos 124-1 y 287 del Estatuto Tributario para efectos de considerar como patrimonio propio tanto los débitos como los créditos que tengan las sucursales con su casa matriz.
La sociedad demandante se limitó a alegar en el recurso de apelación que: "...el no reconocer el certificado del revisor fiscal como prueba clara, es quitarle la veracidad de las actuaciones a los revisores fiscales. La prueba del revisor fiscal es contundente y debería analizarla el Tribunal de manera profunda".
Señalan las referidas normas:
ARTICULO 287. DEUDAS QUE CONSTITUYEN PATRIMONIO PROPIO. Las deudas que por cualquier concepto tengan las agencias, sucursales, filiales o compañías que funcionen en el país, para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales, o filiales de las mismas con domicilio en el exterior, se considerarán para efectos tributarios como patrimonio propio de las agencias, sucursales, filiales o compañías con negocios en Colombia.
Los saldos contables débitos o créditos que tengan las sucursales de sociedades extranjeras con su casa principal o agencias o sucursales de la misma, no constituyen deuda entre las mismas, harán parte de su patrimonio y no darán lugar a costo o deducción.
PARÁGRAFO. Constituyen pasivos, para todos los efectos, los saldos pendientes de pago al final del respectivo ejercicio, que den lugar a costos o deducciones por intereses y demás costos financieros, incluida la diferencia en cambio, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 124-1 de este Estatuto.
ARTICULO 124-1. OTROS PAGOS NO DEDUCIBLES. No son deducibles los intereses y demás costos o gastos financieros, incluida la diferencia en cambio, por concepto de deudas que por cualquier concepto tengan las agencias, sucursales, filiales o compañías que funcionen en el país, para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales, o filiales de las mismas con domicilio en el exterior con excepción de:
a. Los originados por las deudas de las entidades del sector financiero vigiladas por la Superintendencia Bancaria.
b. Los generados por las deudas de corto plazo provenientes de la adquisición de materias primas y mercancías, en las cuales las casas matrices extranjeras o agencias, sucursales, o filiales de las mismas con domicilio en el exterior, operan como proveedores directos.
PARÁGRAFO. Igualmente son deducibles para las sucursales de sociedades extranjeras los intereses y demás costos o gastos financieros, incluida la diferencia en cambio, generados en operaciones de corto plazo para la adquisición de materias primas y mercancías, en las cuales la principal o su casa matriz extranjera o agencias, sucursales, o filiales de las mismas con domicilio en el exterior, operan como proveedores directos.
Con fundamento en la anterior norma la Administración concluyó en la liquidación oficial de revisión,[1] que no está demostrado que el gasto por diferencia en cambio en cuantía de $53.895.493 se haya originado en adquisición de materia prima y mercancías, en las cuales South American & Caribean Bussines, haya operado como proveedor directo, razón por la cual se trata de un ingreso gravable. Adicionalmente estimó que: "...la carga de la prueba está a cargo de la sociedad y la misma en ninguna oportunidad allegó la prueba idónea, conducente, pertinente y útil que demostrara el hecho mencionado, es decir, no desvirtuó la glosa propuesta en debida forma, no es dable en esta instancia conceder el menor valor de ingresos (sic) declarado y se mantiene la glosa planteada por la División de Fiscalización desconociendo la disminución de los ingresos por diferencia en cambio en la suma de $53.895.493".
Observa la Sala que la Corporación ha fijado directriz[2] sobre los requisitos que deben cumplir las certificaciones de contador público o de revisor fiscal que se aporten, para que puedan ser tenidas como plena prueba, dichas certificaciones, deben permitir llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico.
El siguiente es el texto del certificado de Contador de PEPSI COLA PANAMERICANA LLC aportado como anexo a la respuesta del requerimiento especial[3].
" CERTIFICADO DEL CONTADOR DE
PEPSI COLA PANAMERICANA LLC – NIT No. 860.023.573-8
El Suscrito Contador de PEPSI COLA PANAMERICANA LLC para efectos fiscales del año gravable 2002
CERTIFICA:
1. Que PEPSI COLA PANAMERICANA LLC (antes PEPSI COLA PANAMERICANA S.A.), sucursal colombiana de la sociedad domiciliada en Wilmington, Delaware, Estados Unidos de América, lleva sus libros de contabilidad con sujeción a las normas contenidas en el Código de Comercio, el Decreto 2649 de 1993 y los principios de contabilidad generalmente aceptados;
2. PEPSI COLA PANAMERICANA LLC lleva sus libros oficiales de contabilidad debidamente registrados ante la Cámara de Comercio de Bogotá, y esos libros reflejan su situación financiera;
3. Que las operaciones de PEPSI COLA PANAMERICANA LLC están respaldadas por comprobantes internos y externos;
4. Que revisados los soportes de la declaración de renta del año 2002, PEPSI COLA PANAMERICANA LLC no tomó como partida patrimonial para efectos fiscales la cuenta por pagar a SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES por valor de $694.457.551, en aplicación de lo dispuesto en el Artículo 287 del Estatuto Tributario, por tratarse de un pasivo con una agencia de su casa matriz en el exterior.
5.Que conforme los registros contables y los soportes de contabilidad, durante el período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre del año 2002 PEPSI COLA PANAMERICANA LLC en operaciones con SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES reconoció en la cuenta 421020, ingresos por diferencia en cambio por valor de $53.895.493;
6. Que por el mismo periodo previamente indicado PEPSI COLA PANAMERICANA LLC reconoció contablemente en la cuenta 530525 gasto por diferencia en cambio por valor de $295.254.685 producto de operaciones con SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES;
7.Que revisados los soportes de la declaración de renta presentada por el año gravable 2002 PEPSI COLA PANAMERICANA LLC rechazó para efectos fiscales un gasto por valor de $241.359.192, esto es el efecto neto de la diferencia en cambio generada en operaciones con SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES.
Este certificado se expide a fin de ser aportado como prueba en los términos del Artículo 777 del Estatuto Tributario, como anexo a la respuesta al Requerimiento Especial No. 310632005000145 del 7 de diciembre de 2005 proferido por la División de Fiscalización Tributaria Grupo Manufacturero y Comercio al por Mayor, de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, con relación a la declaración del impuesto sobre la renta de PEPSI COLA PANAMERICANA LLC del año gravable 2002."
Para la Sala este certificado no es suficiente para desvirtuar la decisión administrativa y establecer la realidad de los ingresos declarados, pues el cuestionamiento oficial requería que la sociedad acreditara fehacientemente, con documentos soportes, el movimiento contable y la realidad de las operaciones que afectaron los ingresos del año gravable.
Si bien, conforme con el artículo 777 del Estatuto Tributario, cuando se trata de presentar en la DIAN pruebas contables, son suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales, sin perjuicio de la facultad que tiene la Administración para hacer las comprobaciones pertinentes, ha sido criterio de la Sala que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad. Se ha precisado que tales certificados deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues "en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones"[4].
Lo anterior no significa que la Sala exija una fórmula sacramental en cuanto a la redacción del certificado del contador o del revisor fiscal, lo que se exige es que sea completo, detallado y coherente, del cual se pueda establecer que la contabilidad del comerciante evidencia la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios (artículo 48 Código de Comercio).
Ahora bien, si la Administración, como en este caso, a partir de los registros contables de los ingresos, cuestionó la veracidad de los mismos por la falta de soportes o la claridad de un determinado hecho económico, la certificación del revisor fiscal, que se limitó a señalar el rubro de ingresos y gastos por concepto de diferencia en cambio, sin explicar ni aportar nada, no es eficaz para desvirtuar la determinación oficial.
Se debe tener en cuenta que si bien conforme con el artículo 772 del Estatuto Tributario, los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma, por la misma razón, la valoración del certificado del revisor fiscal o del contador se hace de acuerdo con los criterios de la sana crítica. El juez tiene la facultad de analizar el certificado y los elementos que se tuvieron en cuenta para expedirlo, de manera que si el juez no encuentra que esté bien fundamentado, tiene la facultad de separarse de él. Es decir, depende de la eficacia e idoneidad del certificado que el juez lo acepte como prueba contable.
Desde la vía gubernativa la sociedad actora se limitó a cuestionar la adición de ingresos por diferencia en cambio, alegando que este ingreso se originó en la relación comercial entre PEPSI COLA PANAMERICANA LLC y la sociedad SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES y que toda vez que ambas compañías pertenecen a una misma casa matriz con domicilio en el exterior, se debe dar aplicación al artículo 287 del Estatuto Tributario, sin demostrar que este concepto se originó en adquisición de materia prima y mercancías en las cuales SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES haya operado como proveedor directo.
Como en este caso, el certificado analizado no es suficiente para desvirtuar la actuación administrativa demandada, no prospera el cargo.
Gastos por honorarios por el valor de $23.132.160.
Según la sociedad actora, este concepto corresponde a los honorarios pagados a la compañía de outsourcing encargada de tramitar la solicitud de devolución del saldo a favor generado en la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2000.
El a quo estimó que esta erogación no se produjo dentro del ejercicio normal de la actividad productora de renta de la sociedad, razón por la cual no existe la relación de causalidad prevista en el artículo 107 del Estatuto Tributario.
La sociedad apelante alegó que existe la relación de causalidad con la actividad productora de renta, toda vez que el Tribunal no tuvo en cuenta que el representante legal de la compañía no es quien realiza las tareas de aseo, contabilidad, legales, vigilancia, mercadeo, y demás, que son actividades necesarias para que la compañía funcione correctamente. Por esto es que las compañías contratan a prestadores de servicios que agilizan el proceso productivo de la compañía.
Observa la Sala que el artículo 107 del Estatuto Tributario señala los requerimientos para que las expensas necesarias sean deducibles: "Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes". (subrayado fuera de texto).
En la disposición legal citada se consagran estos presupuestos para que los gastos sean deducibles: (a) la relación de causalidad (b) la necesidad y (c) la proporcionalidad[5].
Por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado con ocasión de cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con tal actividad, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad (efecto).
El gasto es necesario cuando es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta, y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial.
La proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad lucrativa que se lleve a cabo y con la costumbre comercial[6] para el sector, de manera que para fijar el alcance de la norma en estudio debe tenerse en cuenta que los gastos sean reiterados, uniformes y comunes, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también los debe caracterizar.
La expensa que aquí se solicita corresponde a los honorarios pagados a la compañía de outsourcing encargada de tramitar la solicitud de devolución del saldo a favor generado en la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2000.
El artículo 850 del E.T. dispone que los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución.
En dicho sentido, para la Sala es procedente la deducción de esta expensa porque la solicitud del saldo a favor se hace para recuperar ingresos de la empresa que no debieron transferirse al Estado a título de impuestos. Además, esta erogación tiene injerencia en la renta de la sociedad en tanto la labor desempeñada por la empresa de outsourcing permitió que se adelantara un procedimiento de devolución de una suma de dinero a su favor y además, es evidente que la empresa puede contratar asesorías en ámbitos que no puede atender directamente el representante legal.
Así mismo, la erogación ($23.132.160) es proporcional en relación con los ingresos brutos que obtuvo la contribuyente ($ 48.378.152.000).
Por consiguiente, para la Sala el gasto solicitado por el contribuyente por concepto de honorarios cumple con los presupuestos exigidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.
Gastos de publicidad y mercadeo incurrido con SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES, por valor de $123.619.481, correspondientes a gastos de publicidad, propaganda y promoción de la cuenta contable 523560.
Según la sociedad actora, la glosa de gastos de publicidad y mercadeo en que incurrió por pagos a SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES no es procedente, toda vez que ese valor se encontraba ya rechazado en el momento en que presentó la declaración de renta por el año gravable 2002.
El a quo estimó que la sociedad demandante rechazó la suma de $3.276.998.923 correspondiente a gastos incurridos en el exterior, dentro de los cuales la suma de $406.767.587 atañen al valor total facturado por la entidad SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES por concepto de gastos de publicidad.
La DIAN en el recurso de apelación alegó que la actora no ha demostrado que el ajuste objeto del rechazo correspondía únicamente a pagos realizados a SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES, por lo que los actos acusados se encuentran ajustados a derecho.
Observa la Sala que según la conciliación contable – fiscal aportada por la actora, se observa que en la cuenta 523560 denominada "publicidad, propaganda y promoción" por $14.413.071.217 se reclasificó la suma de $3.257.507.300, resultando un saldo contable reclasificado de $11.155.563.917 que descontados los ajustes correspondientes resultó un valor declarado de $10.730.602.536[7]:
Dentro de los $3.257.507.300 objeto de reclasificación se encuentran los pagos realizados a SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES por concepto de gastos de publicidad por $406.767.587 así:
| RESUMEN GASTOS DEL EXTERIOR | ||||||||
| DECLARACION DE RENTA AÑO GRAVABLE 2002 | ||||||||
| (Folio 285 c.p.) | ||||||||
| Jul.02 | Anticipo Giro | CLEMENS PERUANA | 397.752.360 | |||||
| Sep.02 | Anticipo Giro | CLEMENS PERUANA | 407.285.520 | |||||
| Sep.02 | Anticipo Giro | CLEMENS PERUANA | 412.644.540 | |||||
| Subtotal | 1.217.682.420 | |||||||
| Ag.02 | Fac,6085 | ANDINA ECUATORIANA | 39.278.773 | |||||
| Sep.02 | Fac.6346 | ANDINA ECUATORIANA | 2.309.542 | |||||
| Sep.02 | Fac.6347 | ANDINA ECUATORIANA | 6.334.436 | |||||
| Sep.02 | Fac.6384 | ANDINA ECUATORIANA | 165.186.905 | |||||
| Sep.02 | Fac.6385 | ANDINA ECUATORIANA | 112.197.325 | |||||
| Nov.02 | Fac.6960 | ANDINA ECUATORIANA | 1.205.899 | |||||
| Nov.02 | Fac.6959 | ANDINA ECUATORIANA | 11.700.149 | |||||
| Nov.02 | Fac.6982 | ANDINA ECUATORIANA | 9.509.325 | |||||
| Subtotal | 347.722.354 | |||||||
| Jun.02 | Fac.02-05 | SOUTH AMERICANA & CARIBBEAN BUSINESS | 59.953.500 | |||||
| Nov.02 | Inv.02-04 | SOUTH AMERICANA & CARIBBEAN BUSINESS | 3.489.485 | |||||
| Dic.02 | Inv.02-23 | SOUTH AMERICANA & CARIBBEAN BUSINESS | 42.335.750 | |||||
| Dic.02 | Inv.02-23 | SOUTH AMERICANA & CARIBBEAN BUSINESS | 5.242.872 | |||||
| Dic.02 | Inv.02-23 | SOUTH AMERICANA & CARIBBEAN BUSINESS | 12.477.656 | |||||
| Dic.02 | Inv.02-23 | SOUTH AMERICANA & CARIBBEAN BUSINESS | 43.562.785 | |||||
| Dic.02 | Inv.02-21 | SOUTH AMERICANA & CARIBBEAN BUSINESS | 55.956.780 | |||||
| May.02 | Fac.02-03 | SOUTH AMERICANA & CARIBBEAN BUSINESS | 21.074.972 | |||||
| Ago.02 | Fac.02-12 | SOUTH AMERICANA & CARIBBEAN BUSINESS | 36.989.817 | |||||
| Oct.02 | Inv.02-14 | SOUTH AMERICANA & CARIBBEAN BUSINESS | 82.231.085 | |||||
| Oct.02 | Inv.02-14 | SOUTH AMERICANA & CARIBBEAN BUSINESS | 35.241.894 | |||||
| Oct.02 | Inv.02-15 | SOUTH AMERICANA & CARIBBEAN BUSINESS | 8.210.992 | |||||
| Subtotal | 406.767.588 | (**) | ||||||
| May.02 | Reembolso | FREUD COMMUNICATIONS LTD | 1.559.129 | |||||
| Dic.02 | Reembolso | PEPSICOLA PANAMERICANA S.R.L. PERU | 123.605.428 | |||||
| Subtotal | 125.164.557 | |||||||
| Total | 2.097.336.919 | |||||||
| Gastos de Ecuador | Andina Ecuatorian de Publicidad S.A. | 443.031.130 | ||||||
| Gastos del Perú | Clemens Peruana | 711.000.000 | ||||||
| Total | 1.154.031.130 | |||||||
| CUENTA PUC | CONCEPTO | |||||||
| 515515 | Pasajes Aéreos | 136.288 | ||||||
| 515505 | Alojamamiento y Manutención | 7.311.824 | ||||||
| 515520 | Pasajes Terrestres | 947.706 | ||||||
| 515595 | Otros gastos | 6.568.186 | ||||||
| 515595 | Impuestos de salida | 522.591 | ||||||
| 515505 | Casino y restaurante | 41.095 | ||||||
| 519595 | Gastos del exterior-Diversos | 10.103.187 | ||||||
| Total | 25.630.877 | |||||||
| TOTAL GASTOS EXTERIOR | 3.276.998.926 | (6) | ||||||
| NOTA: (6) ESTE VALOR CORRESPONDE AL AJUSTE QUE PEPSICOLA HICIERA A LOS GASTOS Y DENTRO DE ELLO | ||||||||
| ESTA INCLUIDO LOS $406.767.588 DE SOUTH AMERICANA & CARIBBEAN BUSINESS (**). | ||||||||
| Fl.319 c.p. | ||||||||
| GASTOS DE MERCADEO SOUTH AMERICAN & CARIBBEAN BUSSINES AÑO 2002 | ||||||||
| FECHA | FACTURA | USD | TRM | USD*TRM | $ | DETALLE | Folio C.4 | |
| 31/05/2002 | 02-03 | 9.080,00 | 2.321,16 | 21.076.133 | 21.074.972,00 | BRITNEY SPEARS CD`S | 1112-1119 | |
| 28/06/2002 | 02-05 | 25.000,00 | 2.398,14 | 59.953.500 | 59.953.500,00 | SACBU-CARGO FOX SPORTS | 1102-1111 | |
| 30/08/2002 | 02-12 | 13.637,00 | 2.712,41 | 36.989.135 | 36.989.817,00 | HAROLD NUGGENT/MKTGUNILA | 1088-1101 | |
| 03/10/2002 | 02-14 | 40.673,00 | 2.888,23 | 117.472.979 | 117.472.979,00 | MKTG SAUL FREDMAN | 1078-1088 | |
| 25/10/2002 | 02-15 | 2.989,00 | 2.747,07 | 8.210.992 | 8.210.992,00 | SOUTH-MKTG FRO BLUE PROJE | 1075-1084 | |
| 01/11/2002 | 02-04 | 1.503,00 | 2.321,97 | 3.489.921 | 3.489.485,00 | SACBU-20025 FINAL CARREFOUR | 1065-1073 | |
| 04/12/2002 | 02-21 | 19.800,00 | 2.826,10 | 55.956.780 | 55.956.780,00 | SACBU-TREASURY MIGUEL BRITT | 1019-1058 | |
| 18/12/2002 | 02-23 | 37.746,92 | 2.745,10 | 103.619.070 | 105.900.871,41 | (1) | SACBU-CARGOS MKTG DIC/02 | 1010-1007-1047 |
| 30/12/2002 | 02-25 | 4.000,00 | 0 | 11.417.160,00 | (1) | SACBU-CHG RELATEED FEE TV | 1008-1026 | |
| TOTAL GASTOS DE MERCADEO | 154.428,92 | (2) | 406.768.510 | 420.466.556,41 | Según la DIAN | |||
| (1) Igual Fl.1120 C.4 | 406.767.595 | (2) Según el informe del perito fl.246 c.p. | ||||||
| 420.466.566 | 71% | 296.847.714 | 123.618.852 | Vr. que rechaza la DIAN | ||||
| 420.466.566 | ||||||||
La DIAN señaló en el requerimiento especial[8]: "De la comparación del Resumen de gastos en el exterior y los gastos de publicidad del folio 912 versus el detalle de los gastos en el exterior no deducidos se concluye que fueron incluidos en ésta cuenta gastos por valor de $420.466.566.41, efectuados en el exterior pagados a extranjeros según los cobros de SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES, los cuales tampoco fueron soportados con facturas de los beneficiarios del pago, luego de conformidad con el artículo 122 del Estatuto Tributario su deducción procederá hasta el 15% del valor de la renta líquida del contribuyente computada antes de desconocer tales costos y deducciones.
"...
"Así las cosas, la renta líquida del contribuyente pasa de un valor de 1.481.487.000 a 1.978.980.566 el limite del 15% es 296.847.085 valor que se puede aceptar como gasto. Se concluye entonces que el valor a desconocer en este renglón es de $123.619.481".
Conforme con el certificado de Revisor Fiscal que obra a folio 56 del cuaderno de antecedentes No 6, la demandante indicó que para efectos fiscales en la declaración de renta del año gravable 2002, la sociedad demandante rechazó la suma de $3.276.998.923 correspondiente a gastos en el exterior, sin retención en la fuente y que dentro de dicho valor se incluyen $406.767.587 que corresponden a la totalidad del valor pagado por la Sucursal a South American & Caribbean Business por concepto de publicidad. En el citado certificado se anotó: [9]
"EL SUSCRITO REVISOR FISCAL DE PEPSI COLA PANAMERICANA LLC.
NIT 860.023.573-8
Certifica que:
1. PEPSI COLA PANAMERICANA LLC (antes PEPSI COLA PANAMERICANA S.A.), sucursal colombiana de la sociedad domiciliada en Wilmington, Delaware, Estados Unidos de América, lleva sus libros de contabilidad con sujeción a las normas contenidas en el Código de Comercio, el Decreto 2649 de 1993 y los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia;
2. PEPSI COLA PANAMERICANA LLC tiene sus libros oficiales de contabilidad registrados ante la Cámara de Comercio de Bogotá los cuales reflejan su situación financiera;
3. Las operaciones de PEPSI COLA PANAMERICANA LLC están respaldadas por comprobantes internos y externos;
4. Durante el año 2002 la Sucursal registró en la cuenta contable (PUC) número 523560 "gastos por publicidad propaganda y promoción" un valor de $14.413.071.217.
5. En la cuenta 523560 se encuentran registrados pagos a South American & Caribbean Business por valor de $406.767.587, correspondientes a publicidad propaganda y promoción.
6. Para efectos fiscales en la declaración de renta del año 2002, PEPSI COLA PANAMERICANA LLC rechazó la suma de $3.276.998.923 correspondiente a gastos en el exterior, sin retención en la fuente.
7. Dentro del rechazo por $3.276.998.923 correspondiente a gastos en el exterior, sin retención en la fuente, se incluyen $406.767.587 que corresponden a la totalidad del valor pagado por la sucursal a South American & Caribbean Business por concepto de publicidad.
Esta certificación se expide a solicitud de la Sucursal a los 23 días del mes de Enero de 2008".
El dictamen pericial[10] confirma la explicación que desde la respuesta al requerimiento especial ha expuesto la sociedad demandante, consistente en que la actora no incluyó en la declaración de renta por el año gravable 2002, $3.276.998.923, valor que incluye el rubro facturado a South American & Caribbean Business por valor de $406.767.587, así:
"Durante el año 2002 la sucursal registró en su cuenta contable número 523560 gastos de publicidad propaganda y promoción un valor de $14.413.071.217.
"En la cuenta 523560 se encuentran registrados pagos a South American & Caribbean Business por valor de $406.767.587 correspondientes a publicidad propaganda y promoción.
"Para efectos fiscales en la declaración de renta del año 2002 PEPSI COLA PANAMERICANA LLC rechazó la suma de $3.276.998.923 correspondientes a gastos en el exterior, sin retención en la fuente.
"Dentro del rechazo por $3.276.998.923 correspondiente a gastos en el exterior, sin retención en la fuente, se excluyeron $406.767.587 correspondiente a la totalidad del valor pagado a South American & Caribbean Business por concepto de publicidad.
"Por tal razón dentro de mi dictamen examiné todos estos documentos, cotejé las cifras contables contra los libros oficiales los cuales aparecen exactamente iguales solo poseen diferencia en la aproximación a miles de pesos.
"En mi opinión contable y basada en los documentos soporte anexos al dictamen la cifra objeto del dictamen corresponde a un desglose de la declaración de renta de año 2002 de PEPSI COLA PANAMERICANA LLC, de cálculos realizados como aparece a continuación:
| DECLARACIÓN DE RENTA AÑO 2002 | LIQUIDACIÓN DIAN |
| R-51 – RENTA LIQUIDA DEL EJERCICIO | 1.481.487.000.00 |
| MENOS GASTOS DE PUBLICIDAD | (497.493.566.00) |
| BASE NUEVA RENTA LIQUIDA | 1.978.980.566.00 |
| LIMITACIÓN DEL 15% GASTOS DEL EXT | 296.847.084.90 |
| GASTOS PUBLICIDAD A SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES (Determinado por la DIAN) | 420.466.566.41 |
| VALOR A DESCONOCER POR LA DIAN | 123.619.481.51 |
| CIFRA DESCONOCIDA POR LA DIAN | (497.493.566.00) |
| MENOS INGRESO POR DIFERENCIA EN CAMBIO | 53.895.000.00 |
| MENOS PAGO DE HONORARIOS A PROFESIONALES | 23.132.000.00 |
| VALOR DETERMINADO POR LA DIAN COMO GASTOS DE PUBLICIDAD | (420.466.566.00) |
Observa la Sala que los valores certificados por el revisor fiscal coinciden con los registrados en el dictamen pericial, cuya objeción fue debidamente resuelta por el a quo, denegándola. La Administración en el recurso de apelación se limitó a afirmar que la actora no ha demostrado que el ajuste objeto de rechazo correspondía únicamente a pagos realizados a South American & Caribbean Business, por lo que a su juicio los actos acusados se encuentran ajustados a derecho, asunto dilucidado conforme con las pruebas allegadas al proceso, que demuestran que la actora no incluyó en la declaración de renta por el año gravable 2002, $3.276.998.923, valor que incluye el rubro facturado a South American & Caribbean Business por valor de $406.767.587, razón por la cual la DIAN, con base en dichos rubros no podía aplicar el artículo 122 del Estatuto Tributario para limitar las deducciones declaradas.
Sanción por inexactitud
La parte demandada en el recurso de apelación alegó que siendo procedente la adición de ingresos por diferencia en cambio y el desconocimiento de la deducción por honorarios, debe, por tanto, mantenerse la sanción por inexactitud correspondiente, sin que se haya demostrado una diferencia de criterio frente a la interpretación del derecho aplicable. Al respecto, observa la Sala lo siguiente:
El artículo 647 del E. T. prevé que constituye inexactitud sancionable la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, y, en general, la utilización, en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. También constituye inexactitud sancionable el hecho de solicitar compensación o devolución sobre sumas que hubiesen sido objeto de compensación o devolución anterior.
Dicha disposición también señala que no hay lugar a imponer sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.
En el caso bajo análisis no existen errores de apreciación o diferencias de criterio relativos a la interpretación del derecho aplicable. Por el contrario, se hace evidente el desconocimiento del derecho aplicable por parte de la demandante al omitir la obligación legal de declarar ingresos gravados, sin demostrar que el gasto por diferencia en cambio en cuantía de $53.895.493 se originó en adquisición de materia prima y mercancías en las cuales SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES haya operado como proveedor directo conforme al artículo 287 del Estatuto Tributario.
Ahora, como se estableció que procedía la deducción por honorarios y el cargo que la demandante denominó Gastos de publicidad y mercadeo incurrido con SOUTH AMERICAN & CARIBEAN BUSSINES, por valor de $123.619.481, se levantará parcialmente la sanción por inexactitud, por el monto correspondiente a dichos conceptos. En consecuencia, la Liquidación Oficial queda como sigue:
| CONCEPTO | LIQ.PRIVADA | LIQ.DIAN | LIQ.TRIB. | LIQ.CONS.EST. | |
| PATRIMONIO LIQUIDO | AB | 20.100.000 | 20.100.000 | 20.100.000 | 20.100.000 |
| DEPRECIACION, AMORTIZACION, AGOTAMIENTO | AC | 9.483.000 | 9.483.000 | 9.483.000 | 9.483.000 |
| CIFRA DE CONTROL 1 | SS | 29.583.000 | 29.583.000 | 29.583.000 | 29.583.000 |
| ACTIVOS FIJOS | AJ | 19.904.000 | 19.904.000 | 19.904.000 | 19.904.000 |
| CIFRA DE CONTROL 2 | ST | 19.904.000 | 19.904.000 | 19.904.000 | 19.904.000 |
| EFECTIVO,BANCOS,CTAS.BCOS.INVERS. MOBILIARIAS CTAS.COBRAR | PA | 6.888.427.000 | 6.888.427.000 | 6.888.427.000 | 6.888.427.000 |
| CUENTAS POR COBRAR CLIENTES | PM | 8.276.562.000 | 8.276.562.000 | 8.276.562.000 | 8.276.562.000 |
| CUENTAS POR COBRAR OTRAS | PQ | 7.880.179.000 | 7.880.179.000 | 7.880.179.000 | 7.880.179.000 |
| CTAS.POR COBRAR ACCIONISTAS Y COMPAÑIAS VINCULADAS | EO | 1.612.320.000 | 1.612.320.000 | 1.612.320.000 | 1.612.320.000 |
| INVENTARIOS | PC | 1.442.139.000 | 1.442.139.000 | 1.442.139.000 | 1.442.139.000 |
| ACTIVOS FIJOS DEPRECIABLES, AMORTIZABLES, INTANGIBLES Y AGOTABLES | EU | 435.181.000 | 435.181.000 | 435.181.000 | 435.181.000 |
| MENOS: DEPRECIACION ACUMULADA | PE | 134.683.000 | 134.683.000 | 134.683.000 | 134.683.000 |
| OTROS ACTIVOS | PF | 671.000 | 671.000 | 671.000 | 671.000 |
| TOTAL PATRIMONIO BRUTO | PG | 26.400.796.000 | 26.400.796.000 | 26.400.796.000 | 26.400.796.000 |
| CUENTAS POR PAGAR PROVEEDORES | OA | 12.052.658.000 | 12.052.658.000 | 12.052.658.000 | 12.052.658.000 |
| CUENTAS POR PAGAR COMPAÑIAS VINCULADAS Y ACCIONS. O SOCIOS | OB | 14.466.844.000 | 14.466.844.000 | 14.466.844.000 | 14.466.844.000 |
| PASIVO LABORAL | OW | 41.979.000 | 41.979.000 | 41.979.000 | 41.979.000 |
| IMPUESTOS, GRAVAMENES Y TASAS | OX | 74.750.000 | 74.750.000 | 74.750.000 | 74.750.000 |
| OTROS PASIVOS | OI | 553.768.000 | 553.768.000 | 553.768.000 | 553.768.000 |
| TOTAL PASIVO | PH | 27.189.999.000 | 27.189.999.000 | 27.189.999.000 | 27.189.999.000 |
| TOTAL PATRIMONIO LIQUIDO | PI | 0 | 0 | 0 | 0 |
| TOTAL PATRIMONIO LIQUIDO NEGATIVO | PL | 789.203.000 | 789.203.000 | 789.203.000 | 789.203.000 |
| VENTAS BRUTAS | IL | 43.821.918.000 | 43.821.918.000 | 43.821.918.000 | 43.821.918.000 |
| INTERESES Y RENDIMIENTOS FINANCIEROS | IC | 2.631.270.000 | 2.685.165.000 | 2.685.165.000 | 2.685.165.000 |
| OTROS INGRESOS DISTINTOS DE LOS ANTERIORES | IE | 1.871.069.000 | 1.871.069.000 | 1.871.069.000 | 1.871.069.000 |
| TOTAL INGRESOS BRUTOS | IV | 48.324.257.000 | 48.378.152.000 | 48.378.152.000 | 48.378.152.000 |
| MENOS: DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y REBAJAS | IR | 0 | 0 | 0 | 0 |
| DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES | IU | 0 | 0 | 0 | 0 |
| OTROS INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RTA. NI GANANC.OCASIONAL | LV | 0 | 0 | 0 | 0 |
| TOTAL INGRESOS NETOS | IG | 48.324.257.000 | 48.378.152.000 | 48.378.152.000 | 48.378.152.000 |
| COSTOS DE VENTA (PARA SISTEMA PERMANENTE) | CV | 27.870.201.000 | 27.870.201.000 | 27.870.201.000 | 27.870.201.000 |
| TOTAL COSTOS | CT | 27.870.201.000 | 27.870.201.000 | 27.870.201.000 | 27.870.201.000 |
| MAS: COMISIONES, HONORARIOS Y SERVICIOS | CE | 628.058.000 | 604.926.000 | 604.926.000 | 628.058.000 |
| SALARIOS Y PRESTACIONES Y OTROS PAGOS LABORALES (INCLUIDOS APOR.PARAFISC.) | DC | 724.442.000 | 724.442.000 | 724.442.000 | 724.442.000 |
| APORTES AL SISTEMA SEGURIDAD SOCIAL | DM | 77.555.000 | 77.555.000 | 77.555.000 | 77.555.000 |
| INTERESES Y DEMAS GASTOS FINANCIEROS NACIONALES | DF | 4.558.276.000 | 4.558.276.000 | 4.558.276.000 | 4.558.276.000 |
| GASTOS EFECTUADOS EN EL EXTERIOR | DH | 6.139.000 | 6.139.000 | 6.139.000 | 6.139.000 |
| DEPRECIACION, AMORTIZACION, AGOTAMIENTO | DP | 52.848.000 | 52.848.000 | 52.848.000 | 52.848.000 |
| OTRAS DEDUCCIONES (SERVICIOS, ARREND., ETC.) | CX | 12.925.251.000 | 12.801.632.000 | 12.925.251.000 | 12.925.251.000 |
| TOTAL DEDUCCIONES | DT | 18.972.569.000 | 18.825.818.000 | 18.949.437.000 | 18.972.569.000 |
| RENTA LIQUIDA DEL EJERCICIO | GJ | 1.481.487.000 | 1.682.133.000 | 1.558.514.000 | 1.535.382.000 |
| COMPENSACION POR PERDIDAS | GK | 1.481.487.000 | 1.481.487.000 | 1.481.487.000 | 1.481.487.000 |
| RENTA LIQUIDA | RA | 0 | 200.646.000 | 77.027.000 | 53.895.000 |
| O PERDIDA LIQUIDA | RB | 0 | 0 | 0 | 0 |
| RENTA PRESUNTIVA | RC | 17.064.000 | 17.064.000 | 17.064.000 | 17.064.000 |
| MENOS RENTAS EXENTAS LEY PAEZ | EA | 0 | 0 | 0 | 0 |
| EJE CAFETERO | EE | 0 | 0 | 0 | 0 |
| MENOS OTRAS RENTAS EXENTAS | EC | 0 | 0 | 0 | 0 |
| TOTAL RENTAS EXENTAS | ED | 0 | 0 | 0 | 0 |
| RENTA LIQUIDA GRAVABLE | RE | 17.064.000 | 200.646.000 | 77.027.000 | 53.895.000 |
| INGRESOS SUCEPTIBLES DE CONSTITUIR GANANCIA OCASIONAL | GA | 0 | 0 | 0 | 0 |
| IMPUESTO SOBRE RENTA GRAVABLE | LA | 5.972.000 | 70.226.000 | 26.959.000 | 18.863.000 |
| DESCUENTO IVA POR BIENES DE CAPITAL | DI | 0 | 0 | 0 | 0 |
| GENERACION DE EMPLEO | LO | 895.000 | 895.000 | 895.000 | 895.000 |
| DONACIONES | LR | 0 | 0 | 0 | 0 |
| OTROS DESCUENTOS TRIBUTARIOS | LB | 0 | 0 | 0 | 0 |
| IMPUESTO NETO DE RENTA | LC | 5.077.000 | 69.331.000 | 26.064.000 | 17.968.000 |
| IMPUESTO RECUPERADO | LL | 0 | 0 | 0 | 0 |
| TOTAL IMPUESTO NETO DE RENTA | LN | 5.077.000 | 69.331.000 | 26.064.000 | 17.968.000 |
| IMPUESTO DE GANANCIAS OCASIONALES | LD | 0 | 0 | 0 | 0 |
| IMPUESTO DE REMESAS | LF | 0 | 0 | 0 | 0 |
| TOTAL IMP. A CARGO/IMP.GENERADO POR OPERACIONES GRAV. | FU | 5.077.000 | 69.331.000 | 26.064.000 | 17.968.000 |
| REMESAS Y PAGOS AL EXTERIOR | MA | 0 | 0 | 0 | 0 |
| RENDIMIENTOS FINANCIEROS | MC | 4.630.000 | 4.630.000 | 4.630.000 | 4.630.000 |
| HONORARIOS, COMISIONES Y SERVICIOS | MY | 168.910.000 | 168.910.000 | 168.910.000 | 168.910.000 |
| ARRENDAMIENTOS | MG | 0 | 0 | 0 | 0 |
| VENTAS | MH | 0 | 0 | 0 | 0 |
| AUTORRETENCIONES | MJ | 0 | 0 | 0 | 0 |
| OTROS CONCEPTOS | MI | 996.139.000 | 996.139.000 | 996.139.000 | 996.139.000 |
| TOTAL RETENCIONES AÑO GRAVABLE | GR | 1.169.679.000 | 1.169.679.000 | 1.169.679.000 | 1.169.679.000 |
| MENOS: SALDO FVR.SIN SOL.DEV.O COMP./SALDO FVR.PERS.FIS.ANT. | GN | 0 | 0 | 0 | 0 |
| MENOS: ANTICIPO POR EL AÑO GRAVABLE | GX | 0 | 0 | 0 | 0 |
| MAS: ANTICIPO POR EL AÑO GRAVABLE SIGUIENTE | FX | 0 | 0 | 0 | 0 |
| MAS: ANTICIPO A LA SOBRETASA | OZ | 254.000 | 254.000 | 254.000 | 254.000 |
| MAS: SANCIONES | VS | 0 | 102.806.000 | 0 | 20.626.000 |
| TOTAL SALDO A PAGAR | HA | 0 | 0 | 0 | 0 |
| O TOTAL SALDO A FAVOR | HB | 1.164.348.000 | 997.288.000 | 1.143.361.000 | 1.130.831.000 |
| RENGLÓN VS: SANCIONES | 20.626.000 | ||||
| SANCIÓN DE INEXACTITUD: | |||||
| Valor impuesto presente liquidación | 17.968.000 | ||||
| Menos: Impuesto Liquidación Privada | 5.077.000 | ||||
| MAYOR IMPUESTO ESTABLECIDO - BASE PARA IMPONER SANCIÓN | 12.891.000 | ||||
| Por tarifa | 160% | ||||
| RENGLÓN HG: O TOTAL SALDO A FAVOR | 1.130.831.000 | ||||
| Renglón FU: Total Impuesto a Cargo | 17.968.000 | ||||
| Menos: Renglón GR: Total Retenciones Año Gravable | 1.169.679.000 | ||||
| Más: Renglón OZ: Anticipo a la Sobretasa | 254.000 | ||||
| Más: Renglón VS: Sanciones | 20.626.000 | ||||
En este orden de ideas, se impone modificar el numeral segundo de la sentencia apelada, que anuló parcialmente los actos demandados y practicó una nueva liquidación, para tener como liquidación la practicada en los anteriores términos.
Precisa la Sala que mediante auto del 8 de julio de 2010 se aceptó el impedimento manifestado por la Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y la declaró separada del conocimiento del proceso, sin embargo, como a la fecha dicha causal ha desaparecido, asume el conocimiento del proceso.
Por último la Sala advierte que la Consejera Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, manifestó estar impedida para conocer del presente proceso, con fundamento en el numeral 5º del artículo 150 del C. P. C., porque uno de sus magistrados auxiliares actuó como apoderado de la DIAN.
La Sala encuentra probado el impedimento manifestado. En consecuencia, lo aceptará; y como existe quórum decisorio, no se ordenará el sorteo de conjueces.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
F A L L A
PRIMERO. ACÉPTASE el impedimento manifestado por la Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. En consecuencia, queda separada del conocimiento del presente proceso.
SEGUNDO. MODIFÍCASE el numeral segundo de la sentencia del 3 de diciembre de 2009, el cual quedará así:
"1. Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 310642006000058 del 31 de agosto de 2006 y de la Resolución que la modificó 310662007000017 del 31 de agosto de 2007, por medio de las cuales la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios de la sociedad demandante por el año gravable de 2002.
En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, téngase como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios de la sociedad PEPSI COLA PANAMERICANA LLC. por el año gravable de 2002 la practicada en esta providencia."
TERCERO. RECONÓCESE personería al abogado Julio César Rodríguez Rincón como apoderado de la DIAN.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
Se deja constancia que la anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
Presidente
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
WILLIAM GIRALDO GIRALDO
[1] Folio 104 c. de a.
[2] Sentencias del 27 de enero de 2011, exp. 17222 C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas B; del 27 de enero de 2011, exp. 17187 C.P. Dr. William Giraldo Giraldo; del 24 de julio de 2003, exp. 13443 C.P. Dra. Ligia López Díaz y del 14 de junio de 2002, expediente 12840. C. P. Dra. Ligia López Díaz, entre otras.
[3] Folio 1414 c. de a.
[4] Sentencias de 25 de noviembre de 2004 Exp.14155 C. P. María Inés Ortiz Barbosa y de 30 de noviembre de 2006, Exp. 14846, C.P. Héctor Romero Díaz.
[5] Sobre el alcance de los requisitos para que las deducciones sean procedentes, la Sala se pronunció en Sentencia de octubre 13 de 2005, expediente 13631.
[6] Sobre la costumbre mercantil el artículo 3º del Código de Comercio expresa:
ARTICULO 3. La costumbre mercantil tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella.
En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior'.
[7] Folios 129 a 132 cuaderno No. 2
[8] Folio 65 cuaderno No. 6 de antecedentes.
[9] Folio 56 c. de a.
[10] Folio 252 cuaderno No. 6 de antecedentes.
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