CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN  CUARTA

Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

Bogotá, D.C., trece (13) de marzo de dos mil catorce (2014).

Radicación: 250002327000200700040-01

No Interno: 18187

Demandante: DRUMMOND LTD.

Demandado: UAE DIAN

Asunto: ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

F A L L O

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 9 de diciembre de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que decidió lo siguiente:

“PRIMERO: DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642006000085 de 24 de octubre de 2004 proferida por la DIVISIÓN DE LIQUIDACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN ESPECIAL DE IMPUESTOS DE BOGOTÁ D.C., de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: En consecuencia, y a título de restablecimiento del derecho, ACÉPTASE el IVA descontable por valor de TRECE MILLONES QUINIENTOS NOVENTA MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y SEIS PESOS ($13.590.846.oo) y LEVÁNTASE la sanción por inexactitud impuesta; por lo tanto, la Liquidación del Impuesto sobre las Ventas correspondiente al primer bimestre del año gravable 2004, será la inserta en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora MAGDA ESPERANZA SALGADO FORERO, para actuar como apoderado judicial de la demandada de conformidad con el poder anexo en el folio 234 del cuaderno principal.

CUARTO: En firme esta providencia, ARCHÍVESE el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen.”

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

El día 9 de marzo de 2004, DRUMMOND LTD presentó la declaración del IVA, correspondiente al 1^er bimestre de 2004. Esta declaración fue corregida el 28 de junio de 2004, en la que se liquidó un saldo a favor de $9.165.175.000.

La DIAN, mediante la Resolución número 608-1285 del 20 de agosto de 2004, ordenó la devolución del saldo a favor, por solicitud de la parte actora.

El 27 de marzo de 2006, la DIAN profirió el Requerimiento Especial número 310632006000035, en el que propuso: (i) rechazar impuestos descontables por $144.733.000, (ii) imponer sanción por inexactitud de $231.573.000 y (iii) disminuir el saldo a favor en $ 376.306.000.

El 24 de octubre de 2006, previa respuesta del requerimiento especial, la División de Liquidación de la Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá profirió la Liquidación Oficial de Revisión no. 310642006000085, que confirmó las glosas que se propusieron en el requerimiento especial.

La demandante acudió per saltum a la jurisdicción conforme lo previsto en el artículo 720 E.T.

ANTECEDENTES PROCESALES

LA DEMANDA

La sociedad DRUMMOND LTD, mediante apoderado judicial, formuló las siguientes pretensiones:

“A. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642006000085 del 24 de octubre de 2006 proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C. de la DIAN, mediante la cual rechaza la suma de $144.733.000 por concepto de IVA descontable e impone a Drummond sanción por inexactitud por valor de $231.573.000.

B. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de Drummond, en los siguientes términos:

1. Que se declare que el valor total del IVA descontable determinado por Drummond en la declaración de IVA correspondiente al primer bimestre de 2004, por valor de $9.187.358.000 se ajusta en su integridad a la normatividad tributaria vigente, por lo cual debe aceptarse su procedencia.

2. Que como consecuencia de lo anterior, se declare que no hay lugar a la determinación de un menor valor de IVA descontable que el determinado por Drummond en su declaración privada de IVA correspondiente al primer bimestre de 2004 ni a la imposición de sanción por inexactitud.

3. Que como consecuencia de lo anterior, se declare que el saldo a favor calculado por Drummond en su liquidación privada de IVA correspondiente al primer bimestre de 2004 por valor de $9.165.175.000, fue correctamente determinado, toda vez que se ajusta a la normatividad tributaria vigente.

4. Que, por consiguiente, se declare la firmeza de la liquidación privada de IVA de Drummond correspondiente al primer bimestre de 2004, declaración de corrección presentada el 28 de junio de 2004, identificada con el No 90000016607436.”

Normas violadas:

Invocó como disposiciones violadas las siguientes:

Artículo 228 de la Constitución.

Artículos 771-2, 485, 488, 489 y 647 del Estatuto Tributario

Artículo 5º del Decreto 3050 de 1997

Artículo 12 del Decreto 1165 de 1996

Artículo 264 de la Ley 223 de 1995

Artículo 11, parágrafo, del artículo 11 del Decreto 1265 de 1999

Concepto de la Violación:

La demandante propuso las siguientes causales de nulidad:

Improcedencia del rechazo del IVA descontable originado en retenciones practicadas a no domiciliados en Colombia ($63.359.355)

Nulidad por violación del artículo 771-2 E.T. por interpretación errónea y aplicación indebida.

Drummond manifestó que tiene derecho a descontar $63.359.355, que corresponden al IVA que le fue retenido por los servicios que le prestaron extranjeros sin domicilio ni residencia en Colombia.

Dijo que la DIAN interpretó erróneamente el artículo 771-2 E.T. Explicó que ese artículo dispone que para la procedencia de los impuestos descontables se requiere de la expedición de facturas o documentos equivalentes a la factura. Que, para la DIAN, en el caso de las operaciones con extranjeros no domiciliados en el país, para que proceda el IVA descontable, el contribuyente debe adjuntar la prueba del documento equivalente en el que se discrimine el valor del impuesto. Que esa interpretación es errada puesto que, el derecho de Drummond a tomar como descontable el IVA autoliquidado sobre los pagos por servicios prestados por extranjeros sin residencia en Colombia, surge del hecho de la retención en la fuente y no de un contrato, en el que se discrimine el IVA generado en la operación. Citó la sentencia del 7 de diciembre de 2005 (Expediente 14342), proferida por la Sala, en respaldo de su argumento.

Anotó que las retenciones en la fuente del IVA generado en la prestación de los servicios que contrató con personas no domiciliadas en Colombia, están probadas con las copias de las facturas expedidas por las sociedades extranjeras y los comprobantes contables que indican el valor del servicio, el IVA descontable y el IVA retenido.

Que, en todo caso, el artículo 771-2 E.T. es inaplicable al caso concreto puesto que esta disposición se creó para controlar los ingresos de los contribuyentes. Que, adicionalmente, no se puede exigir la factura a personas domiciliadas en el exterior, pues no son sujetos contribuyentes ni responsables del IVA en Colombia. Que, para casos como el analizado, el responsable del IVA es Drummond en calidad de contratante del servicio.

Concluyó que, por lo expuesto, los actos demandados son nulos por violación del artículo 771-2 E.T. “al aplicar indebidamente esta norma, como consecuencia de su errónea interpretación”.

Nulidad por violación del artículo 5º del Decreto 3050 de 1997 por interpretación errónea y aplicación indebida.

El apoderado de la empresa demandante alegó que se violó el artículo 5º del Decreto 3050 de 1997 porque la DIAN interpretó de manera errada que ese artículo reglamenta el artículo 771-2 E.T., puesto que mientras el artículo 771-2 E.T. se refiere a la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables, el artículo 5º del Decreto 3050 de 1997 precisa cuáles documentos son equivalentes a la factura.

También alegó que se violó el artículo 5º del Decreto 3050 de 1997 por aplicación indebida. Dijo que si en gracia de discusión se acepta que el artículo 5º del Decreto 3050 de 1997 reglamenta el artículo 771-2 E.T., tampoco sería aplicable pues, insistió que, a su juicio, tampoco es aplicable al caso concreto el artículo 771-2 E.T.

Manifestó que, en todo caso, es improcedente la conclusión a la que llegó la DIAN en el sentido de que el contrato suscrito con la sociedad extranjera es equivalente a la factura porque jurídicamente esos conceptos no pueden equipararse. Y, por lo mismo, no es pertinente que se exija que los contratos cumplan los requisitos exigidos para las facturas.

Precisó que el artículo 5º del Decreto 3050 de 1997 es reglamentario del artículo 616-1 E.T. porque este artículo faculta al  gobierno para señalar los documentos equivalentes a la factura de venta. Y que, en todo caso, el artículo 5º sólo se limita a disponer que “además” de los documentos contemplados en otras disposiciones, los contratos celebrados con los extranjeros no domiciliados en el país son documentos equivalentes a la factura. Que, por lo tanto, la DIAN no debe circunscribir el derecho a los impuestos descontables a que se presente como prueba el contrato, pues pueden presentarse otras pruebas. Que, por eso, Drummond aportó como prueba las facturas expedidas por los proveedores extranjeros sin residencia en Colombia, las ordenes de servicio emitidas por Drummond, los comprobantes de la contabilidad, entre otros.

Por lo expuesto, el demandante pidió que se anularan los actos demandados por interpretación errónea y aplicación indebida del artículo 5º del Decreto 3050 de 1997.

Nulidad por violación del artículo 12 del Decreto 1165 de 1996 por interpretación errónea y aplicación indebida.

La demandante alegó que la DIAN interpretó erróneamente el artículo 12 del Decreto 1165 de 1996, porque de la lectura de esa norma no se concluye que la ausencia del contrato implique la pérdida del derecho de Drummond de tomar como descontable el IVA cuestionado.

Añadió que la DIAN interpreta el artículo 12 del Decreto 1165, conforme lo dispuesto en el artículo 771-2 E.T., esto es, como si el Decreto 1165 reglamentara el artículo 771-2. Que esa interpretación es errada porque el decreto se expidió con anterioridad a la fecha en que se profirió la Ley 383 de 1997, ley que modificó el artículo 771-2.

Que, además, el artículo 12 del Decreto 1165 no es reglamentario del artículo 771-2 del Estatuto Tributario porque, si bien el artículo 771-2 señala que “el contrato servirá como soporte para todos los efectos tributarios”, a juicio del demandante, “es evidente que, dentro de los efectos tributarios a los que se refiere, no se encuentra la procedencia ni el desconocimiento de los costos, deducciones e impuestos descontables.”

Nulidad por violación de los artículos 485, 488 y 489 del Estatuto Tributario por falta de aplicación.

El demandante explicó que adquirió servicios prestados por extranjeros sin residencia ni domicilio en Colombia. Que esos servicios se destinaron a operaciones gravadas o exentas, como lo son las operaciones de exportación ejecutados por Drummond. Que estos hechos no han sido controvertidos por la DIAN. Que, por lo tanto, el IVA causado y pagado resulta computable como costo o gasto de la empresa.

Que en aplicación del numeral 3 del artículo 437-2 y el parágrafo del artículo 437-1 E.T. practicó la retención en la fuente del IVA causado en esas operaciones, y que consignó tales retenciones a favor del erario, conforme lo reconoció la DIAN, dijo, en los actos administrativos demandados.

Que, en consecuencia, los actos demandados son nulos por violación de los artículos 485, 488  489 del E.T., por falta de aplicación, porque la DIAN le negó el derecho a Drummond de solicitar como descontable el IVA retenido en la adquisición de servicios prestados por extranjeros sin residencia ni domicilio en Colombia.

Nulidad por violación del artículo 228 de la Constitución Política por falta de aplicación. Prevalencia de la esencia sobre la forma

Precisó que, de conformidad con el artículo 228 de la Constitución, en las actuaciones de los órganos públicos que cumplen la función de administrar justicia, es imperativa la prevalencia del derecho sustancial sobre lo formal.

Que, en ese orden, Drummond tiene derecho a que se le reconozca el IVA descontable, que la DIAN rechazó en los actos demandados, toda vez que cumplió la obligación sustancial de practicar y pagar al Estado la retención en la fuente, y porque en las actuaciones de la Administración debe prevalecer la esencia sobre la forma.

Que no era pertinente que la DIAN desconociera el derecho sustancial de Drummond, por razones estrictamente formales, como la existencia o no de un contrato escrito entre las partes o el hecho de que el IVA no se encuentre discriminado en el contrato.

Improcedencia del rechazo del IVA descontable $81.373.897.

Nulidad por violación de los artículos 488 y 489 del Estatuto Tributario por interpretación errónea y falta de aplicación, y de los artículos 264 de la Ley 223 de 1995 y 11 del Decreto 1265 de 1999 por falta de aplicación.

El demandante precisó que de conformidad con los artículos 488, 489 y 490 del E.T., para que proceda el descuento del IVA deben concurrir los siguientes requisitos:

1. que el IVA se origine en la adquisición de bienes corporales muebles y servicios o por importaciones que realice el responsable;
2. que dichas operaciones sean computables como costo o gasto de la empresa y,
3. que los bienes y servicios adquiridos gravados con IVA y las importaciones se destinen a las operaciones gravadas con IVA o a operaciones exentas del impuesto, cuando el que solicite el descuento sea un exportador o un productor de bienes exentos.

Precisó que la DIAN cuestionó, únicamente, el cumplimiento del tercer requisito. Que, para el efecto, la entidad demandada interpretó, para el caso concreto, que los bienes y servicios que adquirió Drummond, no tenían relación de causalidad con el objeto social de la compañía. Que tales bienes y servicios no se destinaron directamente a las operaciones gravadas, ni a las exentas que desarrolla el contribuyente.

La demandante precisó que adquirió bienes para el bienestar de los empleados y contrató servicios de asesoría legal, financiera y de revisoría fiscal. Que esas actividades guardan relación con la actividad productora de renta de la empresa y que se destinaron a la actividad de exportación, que es una actividad exenta ejecutada por la compañía. Que, en consecuencia, están satisfechos los requisitos previstos en el artículo 488 E.T.

Indicó que la DIAN interpretó erróneamente los artículos 488 y 489 E.T., pues exige que los servicios y bienes que dieron origen al IVA que se declaró como descontable en el denuncio tributario, sean destinados “directamente” a las operaciones gravadas o exentas.

Explicó que la DIAN, en el Concepto 81763 del 22 de septiembre de 2006, interpretó que el requisito relativo a que las adquisiciones de bienes y servicios se destinen a operaciones gravadas o exentas “no debe entenderse como una condición que implica la incorporación de tales bienes y servicios en el costo de ventas (en los términos de las deducciones físicas) sino como una exigencia de la ley para excluir el IVA facturado al responsable que, conforme a la estructura del impuesto, no puede ser tratado como descontable, es decir el IVA pagado en el desarrollo de operaciones excluidas.”

Que en ese concepto también se dijo que los responsables del impuesto sobre las ventas pueden solicitar como descontable el impuesto pagado en la adquisición de bienes corporales muebles y en la contratación de servicios, susceptibles de imputarse como costos o gastos de la empresa, siempre que los mismos sean procedentes para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta y se puedan atribuir, con un criterio financiero, a las operaciones gravadas o exentas de la empresa.

Que ese criterio se reiteró, aunque con menor contundencia, en el Concepto Unificado 001 del 19 de junio de 2003.

Que como Drummond presentó la declaración del IVA que cuestionó la DIAN, siguiendo los parámetros establecidos en los conceptos citados, los actos demandados son nulos por violación de los artículos 264 de la Ley 223 de 1995 y 11 del Decreto 1265 de 1999, por falta de aplicación. Que el artículo 264 dispone que los contribuyentes pueden actuar con base en los conceptos de la DIAN y que, por lo mismo, las actuaciones tributarias realizadas al amparo de esos conceptos no pueden ser objetadas por la DIAN. Y que el artículo 11 dispone que los conceptos que profiera la DIAN contienen la interpretación oficial para los funcionarios de dicha institución.

Improcedencia de la sanción por inexactitud de $231.573.000. Nulidad por violación del artículo 647 del Estatuto Tributario

El demandante afirmó que como el IVA descontable que liquidó Drummond en las declaraciones cuestionadas se ajustó a la ley vigente, no se configuró el supuesto sancionable previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario, razón que hace improcedente la sanción por inexactitud que le fue impuesta por la DIAN.

Adujo la existencia de una diferencia de criterios entre la DIAN y Drummond sobre la interpretación de las normas que invocó como violadas, lo que, de igual forma, excluye la aplicación del citado artículo 647.

Finalmente, dijo que el rechazo del IVA descontable originado en la adquisición de servicios prestados por no domiciliados en Colombia, basado en la ausencia de contrato escrito que discrimine el impuesto descontable, tampoco da lugar a la sanción, pues el incumplimiento de requisitos formales, así como la falta o deficiencia de pruebas, no son hechos tipificadores de la sanción.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La UAE DIAN, a través de apoderado judicial, se opuso a las pretensiones de la demanda.

Sobre el rechazo del Iva descontable en cuantía de $81.373.897. Operaciones que constituyen costo o gasto.

La apoderada de la DIAN difirió de la posición de la demandante en cuanto a que las operaciones respecto de las que solicitó el IVA descontable tienen relación de causalidad con su actividad productora de renta y de que se destinaron al desarrollo de su objeto social.

Resaltó que el objeto social de Drummond es la explotación, exploración, instalación y comercialización de las minas de carbón y de hidrocarburos líquidos y gaseosos en general. Que, en ese orden, los gastos por concepto de asesorías, honorarios, profesionales, pólizas de hospitalización y cuotas de sostenimiento de hoteles, entre otros, no están destinados directamente a las operaciones gravadas, ni a las exentas, que desarrolla la demandante,  y, por tanto, no dan derecho al descuento del IVA que pagó.

Explicó que cuando un gasto es deducible en renta no necesariamente es descontable el IVA que se pagó en la operación que constituye gasto en renta, pues la ley es clara al disponer que para que ello proceda deben concurrir determinadas condiciones, entre ellas, que los bienes o servicios adquiridos se destinen directamente a operaciones gravadas con el IVA, lo que no se demostró en el caso concreto.

Sobre el rechazo del Iva descontable en cuantía de $63.359.355. Documento equivalente.

La apoderada de la DIAN precisó que si bien los extranjeros no domiciliados en el país no están obligados a expedir factura o documento equivalente al momento de prestar un servicio dentro del país, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario establece unas exigencias que deben contener los documentos que se pretender hacer valer como soporte del descuento del IVA, ya se trate de factura u otro equivalente.

Adujo que el artículo 5º del Decreto 3050 de 1997 señala que, además de los contemplados en otras disposiciones, constituyen documentos equivalentes a la factura, entre otros, los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país. Sin embargo, añadió, estos documentos deben discriminar la retención del impuesto practicada.

Precisó que las normas aplicables a una materia no tienen que ser reglamentarias unas de las otras, sino que su aplicación se desprende de la interpretación armónica de todas ellas. Que, en ese orden, el artículo 5º del Decreto 3050 de 1997 sí puede interpretarse en concordancia con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, al igual que el artículo 418 del mismo ordenamiento.

Dijo que el artículo 771-2 citado explica que el impuesto descontable se calcula sobre la tarifa que corresponda a la cuantía de la operación, la que debe constar en la factura o documento equivalente.

Indicó que del artículo 12 del Decreto 1165 de 1996 se desprende que en el contrato respectivo se debe discriminar el valor del IVA generado, y que éste servirá de soporte para todos los efectos tributarios.

Citó cierta sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en la que, según la demandante, se afirmó que las facturas y sus equivalentes se convierten en la base para determinar el monto que puede descontar el responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, y que el contrato es uno de esos documentos equivalentes.

Puso de presente que con ocasión de la investigación adelantada a la demandante, la DIAN solicitó las fotocopias de los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, así como la prueba del pago del impuesto de timbre, la contabilización del IVA retenido, y otras pruebas. Sin embargo, agregó, la demandante presentó facturas expedidas en el exterior, en las que no consta el IVA generado.

Adicionalmente, dijo que los documentos que aportó la demandante no estaban traducidas al castellano, como lo exigen los artículos 50 del Código de Comercio y 260 del Código de Procedimiento Civil, por ser documentos integrantes de la contabilidad.

Sostuvo que la demandante no podía alegar que actuó con fundamento en el Concepto 81763, pues este fue expedido con posterioridad a la declaración objeto de discusión. Esto, agregó, desvirtúa la alegada violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

Sobre la violación del artículo 647 E.T. Sanción por inexactitud.

Finalmente, frente a la sanción por inexactitud, dijo que la demandante omitió declarar impuestos generados en operaciones gravadas, que derivaron en un menor impuesto o saldo a pagar, conducta sancionable en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario. Agregó que no existió la alegada diferencia de criterios, pues la normativa citada es clara al fijar los requisitos para la procedencia de los impuestos descontables rechazados.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló parcialmente los actos demandados, y, a título de restablecimiento del derecho, reliquidó el impuesto debido por la empresa demandante, con fundamento en las siguientes consideraciones:

Sobre el rechazo del Iva descontable en cuantía de $63.359.355. Documento equivalente.

Frente al rechazo del IVA descontable originado en las retenciones practicadas a no domiciliados o no residente en el país, a partir de lo dispuesto en los artículos 771-2 y 437-2 del Estatuto Tributario y 5º del Decreto 3050 de 1997, concluyó que los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país constituyen documento equivalente a la factura, y que para la procedencia del IVA descontable se debe acreditar que se practicó la respectiva retención en la fuente.

Al respecto, citó la sentencia del 7 de mayo de 2009 de esta Corporació, en la que se pronunció sobre la exigencia de los contratos suscritos con extranjeros para la aceptación del IVA descontable.

No obstante, el Tribunal puso de presente que en el dictamen pericial que se practicó en esa instancia, se concluyó que el IVA descontable a no domiciliados o no residentes en el país era de $13.590.846, que correspondía al declarado por la empresa demandante, y no de $63.359.355, como se pidió en la demanda.

Indicó que, “en el sub judice obran pruebas documentales que dan fe de las operaciones realizadas por la accionante, así como también, la comprobación del IVA retenido, existiendo una correspondencia entre las facturas, los soportes contables y el IVA descontado, lo cual deviene en que el valor de TRECE MILLONES QUINIENTOS NOVENTA MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y SEIS PESOS ($13.590.846.oo) deba ser aceptado por cuanto la norma exige para que proceda su descuento no sólo la expedición de una factura, sino del documento equivalente, que no necesariamente tiene que ser el contrato, y ello a su vez hace improcedente la sanción por inexactitud calculada sobre dicha suma.”

Sobre el rechazo del Iva descontable en cuantía de $81.373.897. Operaciones que constituyen costo o gasto.

En cuanto al IVA descontable por otros conceptos, a partir del objeto social de la demandante y de la doctrina de esta Corporación, consideró que no tenía derecho al IVA descontable que pagó, pues los servicios adquiridos no tenían relación directa con las operaciones gravadas o exentas que desarrolla la sociedad.

Sobre la violación del artículo 647 E.T. Sanción por inexactitud.

Finalmente, el Tribunal levantó la sanción por inexactitud porque consideró que existió una diferencia de criterios entre las partes en cuanto al derecho aplicable.

EL RECURSO DE APELACIÓN

La DIAN y la demandante recurrieron la decisión del Tribunal.

Recurso de apelación de la parte actora.

Drummond pidió que se confirmara la decisión del Tribunal en cuanto aceptó el IVA descontable originado en operaciones con extranjeros no domiciliados en el país por $13.590.846 y levantó la sanción por inexactitud.

Sin embargo, solicitó que se declare la nulidad total de los actos demandados pues estimó que era procedente el IVA generado en otras operaciones por $81.373.897, pues, contrario a lo que concluyó el Tribunal, los bienes y servicios adquiridos por Drummond sí tienen relación de causalidad con las operaciones generadoras de renta de la empresa.

Para la demandante, el Tribunal no motivó suficientemente las razones por las que consideró que los gastos en que incurrió Drummond, no constituyeron costo o gasto por no tener relación de causalidad con la actividad productora de renta de la sociedad. Insistió en que los gastos rechazados por la DIAN si cumplieron los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

Dijo que los gastos por asesorías y honorarios profesionales tienen relación de causalidad con la actividad productora de la empresa, pues en virtud de tales asesorías la compañía desarrolla adecuadamente su actividad, conforme con las exigencias técnicas y normativas, y puede hacer frente y evitar contingencias.

En cuanto a los pagos por servicios jurídicos, consultorías, jardinería, servilletas y muebles modulares, adujo que era imposible negar su relación directa con la actividad productora de renta de la sociedad, pues tales gastos se hicieron con el propósito de mejorar las condiciones de los trabajadores de la empresa.

De otra parte, en cuanto al rechazo del IVA en cuantía de $63.359.355, de los cuales el Tribunal sólo aceptó $13.590.846, la parte actora estimó importante “aclarar por qué los $49.768.509 cuyo rechazo confirmó el Tribunal de primera instancia, si bien no corresponde a IVA descontable, tampoco fue tomado como tal por mi representada, por lo que el rechazo de este valor se genera únicamente en el errado entendimiento por parte de la Administración de la contabilidad de la Compañía, así como del errado entendimiento que hizo el ad quo frente a la aclaración que al respecto presentó el dictamen pericial.”

Indicó que, si bien en el dictamen pericial se dijo que los $49.768.509 no correspondieron a IVA descontable generado por operaciones desarrolladas con no domiciliados ni residentes en Colombia, también afirmó que dicha suma no fue tomada como descontable y que, por ello, no hay lugar a su rechazo. Agregó que esta información deja ver el error en que incurrió la DIAN, al limitarse a sumar todos los registros de IVA correspondientes a los no domiciliados, sin tomar en consideración que algunos valores habían sido registrados y posteriormente revertidos.

Precisó que cuando la DIAN emitió la liquidación oficial de revisión sólo tomó algunos valores de IVA descontable proveniente de extranjeros por $63.359.355 cuenta 2408015500, pero no tuvo en cuenta que Drummond causó contablemente en el bimestre en cuestión, reversiones a esta misma cuenta por valor de $49.768.509, es decir menores valores de IVA  solicitados como descontables. Que, en ese orden, la sociedad sólo tomó como IVA descontable los $13.590.846. Que, en consecuencia, no es pertinente rechazar un impuesto que nunca fue tomado como descontable. Así, la demandante estimó que no había razón para que la Administración y el Tribunal rechazaran el IVA por $49.768.509, que nunca fue descontado.

Precisó que la anterior explicación contable está certificada por el Revisor Fiscal de la sociedad.

Alegó la falta de motivación de la sentencia del Tribunal, soportada en la “escueta” argumentación que planteó el a quo para llegar a la conclusión de que los gastos en que incurrió DRUMMOND, que fueron rechazados como IVA descontable por la DIAN, no están relacionados con las operaciones gravadas o exentas de la compañía.

Insistió en que las operaciones objeto de controversia (adquisición de productos para el bienestar de los empleados, asesoría legal, financiera y revisoría fiscal) sí tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la sociedad y se destinaron al desarrollo del objeto social de la compañía. Agregó que es evidente el cumplimiento de los requisitos del artículo 488 del Estatuto Tributario.

Finalmente, reiteró la improcedencia de la sanción por inexactitud, pues estimó que existió diferencia de criterios con la DIAN sobre la interpretación de las normas aplicables.

Recurso de apelación de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-

La entidad demandada alegó que las conclusiones sobre la procedencia del IVA descontable, basado en pruebas allegadas en la etapa jurisdiccional, es equivocada.

Dijo no estar de acuerdo con el dictamen pericial, prueba que tuvo en cuenta el Tribunal para fundamentar que eran procedentes los impuestos descontables que incluyó la demandante en la declaración objeto de controversia. Manifestó que conforme con las sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado no es procedente presentar pruebas en la instancia judicial, constituidas por la contabilidad del contribuyente. Que el objeto de la litis era establecer si la DIAN incurrió en las causales de nulidad que se invocaron en la demanda.

Indicó que no es procedente que en la instancia judicial, el demandante alegue en su favor los comprobantes de orden interno y externo, así como los documentos de contabilidad que no fueron presentados por el contribuyente cuando la Administración se los exigió.

Reiteró que para la procedencia del IVA descontable que solicitó la demandante, era necesario que presentara los contratos que celebró, los que constituyen el documento equivalente a la factura, en los términos del artículo 771-2 del Estatuto Tributario.

Añadió que las facturas que aportó la demandante, además de no especificar el IVA generado, no están traducidas al idioma castellano, razón de más para considerarlas como pruebas no idóneas.

Solicitó que en esta instancia se desestimen las pruebas que aportó la demandante, toda vez que se violó el derecho al debido proceso y de contradicción de la prueba, contenido en el artículo 29 de la Constitución Política.

Finalmente, insistió en que la sanción por inexactitud es procedente, porque se configuró el supuesto de hecho previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario, y no existió la diferencia de criterios alegada. Citó doctrina de la Sección.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La UAE DIAN reiteró los alegatos del recurso de apelación.

DRUMMOND LTD reiteró los argumentos de la demanda y del recurso de apelación.

El MINISTERIO PÚBLICO no rindió concepto frente al caso.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Cuestión preliminar

Previo a decidir de fondo, la Sala advierte que la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez manifiesta estar impedida para conocer del proceso de la referencia, por configurarse la causal prevista en el numeral 5 del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil.

La Sala declarará fundado el impedimento formulado por las razones que pasan a exponerse:

La causal de impedimento invocada en el presente asunto es la prevista en el artículo 150, numeral  5, del Código de Procedimiento Civil, que a la letra dice:

“Artículo 150.- Son causales de recusación las siguientes:

5. Ser alguna de las partes, su representante o apoderado, dependiente o mandatario del juez o administrador de sus negocios.”

Conforme con dicha causal, se configura impedimento o recusación cuando una de las partes del proceso funge como representante o apoderado, dependiente o mandatario del juez o administrador de sus negocios.

En el caso particular, el impedimento se fundamenta en el hecho de que la doctora Ana Rosa Suárez Valbuena, que en la actualidad tiene la calidad de Magistrada Auxiliar del despacho de la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, actuó en el proceso como apoderada judicial de la DIAN.

Es un hecho cierto, no discutido, que la doctora Suárez en este momento es dependiente de la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, porque fue nombrada como Magistrada Auxiliar.

Tampoco se discute que, en este asunto, las partes del proceso son la sociedad DRUMMOND LTD. (demandante) y la U.A.E. DIAN (demandada).

Está probado que la Jefe de la División de Gestión Jurídica de la DIAN le confirió poder a la doctora Ana Rosa Suárez Valbuen, para que representara a la Nación, U.A.E. DIAN, en el asunto de la referencia. En virtud del poder conferido, la doctora Suárez Valbuena presentó alegatos de conclusión en primera instancia.

En consecuencia, como la doctora Ana Rosa Suárez Valbuena, que ahora se desempeña como Magistrada Auxiliar de esta Corporación, actuó en representación de la DIAN, se configura la causal de impedimento en cuestión.

Asunto de fondo

La Sala decidirá si se ajusta a derecho la Liquidación Oficial No. 310642006000085 del 24 de octubre de 2006, proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala resolverá sin limitació y, para el efecto, la Sala analizará las causales de nulidad aludidas en la demanda.

Improcedencia del rechazo del IVA descontable originado en retenciones practicadas a no domiciliados en Colombia ($63.359.355). Nulidad por violación de los artículos 771-2 E.T., 5º del Decreto 3050 de 1997, 12 del Decreto 1165 de 1996, por interpretación errónea y aplicación indebida. Nulidad por violación de los artículos 228 de la Constitución Política y 485, 488 y 489 del Estatuto Tributario por falta de aplicación.

Antes de abordar el análisis, la Sala advierte que el demandante invocó dos causales de nulidad que son incompatibles entre sí, pues no es procedente invocar la causal de nulidad por violación de la ley por interpretación errónea y a la vez por aplicación indebida.

Esa forma de sustentar el recurso de apelación no es adecuada porque no es pertinente invocar dos motivos de violación directa respecto de los mismos preceptos que se consideran violados, a menos que se propongan separadamente y con sindéresis. Así, la falta de aplicación de la ley es incompatible con la interpretación errónea frente a una misma norma.

En efecto, la Sala reitera que la aplicación indebida se presenta cuando el precepto o preceptos jurídicos que se hacen valer se usan o aplican a pesar de no ser los pertinentes para resolver el asunto que es objeto de decisión. En cambio, la interpretación errónea sucede cuando el precepto o preceptos que se aplican son los que regulan el asunto por resolver, pero el juzgador los entiende equivocadamente, y así, erróneamente comprendidos, los aplica

En consecuencia, la Sala abordará el análisis de la primera causal de nulidad por violación de la ley por interpretación errónea, pues los argumentos del demandante se ajustan a esta causal, más no a la causal de nulidad por violación de la ley por aplicación indebida.

En ese entendido, la Sala resolverá el siguiente problema jurídico:

Cuando los responsables del impuesto sobre las ventas adquieren servicios gravados con el impuesto sobre las ventas con personas domiciliadas en el exterior, para descontar el IVA retenido, ¿el contribuyente debe aportar la prueba del contrato en el que se discrimine el valor de la retención? o ¿es procedente que se aporte como prueba la factura suministrada por el proveedor, las órdenes de servicio y el registro contable de la operación?

La Sala considera que para descontar el IVA retenido por los servicios prestados por residentes en el exterior, es válido que los contribuyentes, que declaren el impuesto descontable en el denuncio tributario, aporten en calidad de documento equivalente, otros medios probatorios distintos al contrato, siempre que con tales pruebas demuestren la existencia del negocio jurídico, la cuantía del negocio, la cuantía de los impuestos retenidos y el pago de las retenciones al erario.

La tesis propuesta se fundamenta en las siguientes razones:

Según el artículo 485 del Estatuto Tributario, el IVA facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios constituye impuesto descontable hasta el límite que resulte de aplicar, al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes. La parte que exceda de ese porcentaje constituye mayor valor del costo o del gasto respectivo.

De acuerdo con el numeral tercero del artículo 437-2 del Estatuto Tributario, quienes contraten la prestación de servicios gravados en el territorio nacional con personas o entidades sin domicilio o residencia en el país, actúan como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios gravados. Y, según el artículo 437-1 ibídem, en tales casos, la retención será equivalente al ciento por ciento (100%) del valor del impuesto.

El artículo 437-2 fue reglamentado por el artículo 12 del Decreto 1165 de 1996, cuyo texto dispone:

Artículo 12. Contratos con extranjeros sin domicilio o residencia en el país. Para efectos de lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 437-2 del Estatuto Tributario, en el contrato respectivo deberá discriminarse el valor del impuesto sobre las ventas generado que será objeto de retención por parte del contratante. El contrato servirá como soporte para todos los efectos tributarios.

La obligación de discriminar el IVA en el contrato respectivo se exige con el ánimo de hacer efectivo el cumplimiento de la obligación prevista en el artículo 437-2, numeral 3º, del Estatuto Tributario, esto es, que se efectúe la retención en la fuente sobre el 100% del IVA generado en la respectiva operación, porque de lo que se trata es de reglamentar la norma que  autoriza la retenció

.

Por su parte, el artículo 5º (numeral 2) del Decreto 3050 de 1997 prevé que constituyen documentos equivalentes a las facturas, los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, en cuyo caso, para la procedencia del IVA descontable, se debe acreditar, “adicionalmente

, que se ha practicado la respectiva retención en la fuente.

El artículo 5º (numeral 2) del Decreto 3050 de 1997 fue demandado en acción de nulidad simple y, mediante la sentencia del 17 de julio de 2008, la Sala negó las pretensiones de la demanda y precisó que para descontar el IVA se debe presentar la factura o el documento equivalente. También aclaró que, para el caso de operaciones con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, se debe aportar el contrato

A su vez, el Decreto 3050 de 1997 señaló que la factura o documento equivalente debe reunir como mínimo los requisitos contemplados en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario.

El artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que para la procedencia de impuestos descontables, en el impuesto sobre las ventas, se requieren facturas con los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del E. T. Y que, respecto de documentos equivalentes, deben cumplirse los requisitos de los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario

Vistas las normas citadas, la Sala reiter que, conforme con la interpretación sistemática de los artículos 485 [9], 771-2 E.T. y 5 del Decreto 3050 de 1997, el contrato celebrado con extranjeros es una de las pruebas que pueden aportar los contribuyentes para acreditar el derecho de descontar el impuesto sobre las ventas, toda vez que tales contratos, por ley, fungen como documento equivalente a la factura en aquellas operaciones en que se contratan servicios con residentes en el exterior.  

También reitera la Sal

 que, la realidad del negocio puede ser demostrada aportando otros medios probatorios que le permitan a la Administración tener certeza de la operación y de su cuantía, en la medida en que las pruebas aportadas, en conjunto, contengan todos los elementos de un contrato.

En efecto, si bien el contrato es el medio legal idóneo para probar las operaciones con proveedores de servicios extranjeros, ello no le resta valor probatorio a otros documentos, como la factura, dado que la norma reglamentaria equiparó el contrato a aquella.

En conclusión, aunque el contrato determina la existencia del hecho generador de IVA (para el caso prestación de servicios), las facturas y los certificados de retención son los que prueban la retención en la fuente por dicho impuesto. Así, las operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia que originen el derecho a reclamar impuestos descontables pueden soportarse en facturas que den certeza de dichas operaciones y estén debidamente contabilizadas

De acuerdo con el criterio expuesto, la Sala procede al análisis del caso concreto.

Análisis del caso concreto.

Los siguientes hechos no discutidos o probados son relevantes para dirimir la litis:

El día 9 de marzo de 2004, DRUMMOND LTD presentó la declaración del IVA correspondiente al 1^er bimestre de 200

. Esta declaración fue corregida el 28 de junio de 200. En la declaración de corrección la demandante declaró $8.792.352.000 por concepto de impuestos descontables. De esa cantidad, la DIAN, en los actos administrativos demandados, cuestionó $144.733.000. De ese total de $144.733.000, la DIAN adujo que $63.359.355 correspondían al impuesto sobre las ventas que fue descontado por la demandante en el denuncio del IVA correspondiente al 1^er bimestre de 2004, causado por los servicios prestados por residentes en el exterior a favor de la demandante, y que fueron objeto de retención en la fuente.

En la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642006000085, la DIAN precisó que “con base en la información suministrada por la sociedad (…) así como del análisis al renglón 66, (…) se determinó que se incluyen partidas que provienen de la retención a título de impuesto sobre las ventas que practicó el responsable en aplicación del artículo 437-2 del Estatuto Tributario, por concepto de servicios adquiridos a personas o entidades no residentes o no domiciliados en Colombia, como son” (folio 285):

Conforme con los hechos expuestos, la Sala aprecia que la DIAN desconoció impuestos descontables en cuantía de $63.359.355., por el hecho de que la demandante aportó las facturas que expidieron los proveedores en el exterior, siendo que, a su juicio, la empresa demandante debió aportar los contratos de prestación de servicios en los que aparezca discriminado el IVA.

Sin embargo, se reitera que, conforme con la interpretación sistemática de los artículos 771-2 E.T., 5º del Decreto 3050 de 1997, 12 del Decreto 1165 de 1996, 485, 437-1 y 437-2 E.T., para descontar el IVA retenido por los servicios prestados por residentes en el exterior, es válido que los contribuyentes que declaren el impuesto descontable en el denuncio tributario, aporten, en calidad de documento equivalente, otros medios probatorios distintos al contrato, siempre que con tales pruebas demuestren la existencia del negocio jurídico, la cuantía del negocio, la cuantía de los impuestos retenidos y el pago de las retenciones al erario.

En esa medida, estaría probada la causal de nulidad de los artículos 771-2 E.T., 5º del Decreto 3050 de 1997, 12 del Decreto 1165 de 1996, por interpretación errónea, tal como lo alegó la empresa demandante. Y de contera, también estaría probada la causal de nulidad por violación de los artículos 485, 488 y 489 por falta de aplicación.

No obstante lo anterior, es menester precisar que la interpretación correcta de las normas aludidas da lugar a que, en cada caso particular, se tengan que valorar las pruebas ¯distintas del contrato que causó el impuesto descontable¯ que aporten los contribuyentes, para demostrar el derecho a descontar el impuesto.

En el caso sub examine, el Tribunal hizo bien en analizar si las pruebas aportadas por la empresa demandante demostraban la existencia del negocio jurídico, la cuantía del negocio, la cuantía de los impuestos retenidos y el pago de las retenciones al erario.

Para el efecto, el a quo decretó la práctica de un dictamen pericial con el objeto de que el perito contador “verifique los libros y soportes contables de la accionante y, se establezca si se practicaron todas las retenciones en la fuente de IVA originadas en los servicios prestados por extranjeros sin residencia ni domicilio en el país, que están con IVA en Colombia por valor de $63.359.355 correspondientes al primer Bimestre del año 2004. Así mismo, para que el perito contador establezca si efectivamente se pagó a la Administración el valor correspondiente a estas retenciones.

Practicada la prueba, el perito dictaminó:

“3.2. Desarrollo de la prueba

RECHAZO DE DESCONTABLES ORIGINADOS EN RETENCIONES PRACTICAS (sic) A NO DOMICILIADOS O NO RESIDENTES EN COLOMBIA EN LA SUMA DE $63.359.355.

IVA NO RESIDENTES O NO DOMICILIADOS

IVA TOMADO EN LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN-IMPUESTO A LAS VENTAS PRIMER BIMESTRE DEL AÑO 2004.

(La perito reproduce el cuadro hecho en la Liquidación oficial cuya nulidad se demanda)

El valor registrado en la liquidación de Revisión No. 310642006000085 de octubre 24 de 2006 de la declaración del primer bimestre del año 2004, de Drummond (…) fue cuantificada en $63.359.355,oo originadas en los servicios prestados por extranjeros sin residencia ni domicilio en el país, que están gravados con IVA en Colombia.

Sin embargo al realizar las siguientes pruebas, determiné que el valor de $63.359.355.oo no corresponde al valor realmente tomado en la declaración del impuesto a las ventas del primer bimestre del año 2004; según se puedo (sic) establecer con la revisión efectuada:

3.2.2: Al revisar en forma pormenorizada en los registros contables; facturas y demás soportes se estableció que la suma realmente tomada como Iva descontable a no domiciliados no residentes en Colombia es de TRECE MILLONES QUINIENTOS NOVENTA MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y SEIS PESOS ($13.590.846.oo) MONEDA CORRIENTE, dicho valor se encuentra registrado en la cuenta código puc 2408015500 y está representado en las siguientes facturas:

RELACIÓN DE IVA DESCONTABLE

ORIGINADO EN TRANSACCIONES CON EXTRANJEROS

DECLARACIÓN DEL IVA PRIMER BIMESTRE DEL AÑO 2004

  

3.2.3: El valor de $63.359.355.oo es un valor que aparece registrado en la cuenta código PUC (Plan Único de Cuentas) No. 2408015500 IVA DESCONTABLE NO DOMICILIADOS: sin embargo dentro de éste valor están registradas partidas por valor de $49.768.509,oo, correspondientes a valores doblemente registrados, por lo tanto el valor que corresponde a IVA DESCONTABLE NO DOMICILIADOS es la suma de $13.590.846,oo; esta cifra fue debidamente registrada y cancelada ante la DIAN, dicho pago se realizó en la declaración de IVA del primer bimestre del año 2004 No. 90000016607436 por valor de $9.165.175.000 declaración presentada el 28 de junio de 2004 por la firma DRUMMOND LTD.

3.2.4 Que existe una diferencia de $49.768.509,oo, dicho valor está compuesto por varias partidas con operaciones con extranjeros las cuales por mandato legal no generan IVA descontable y otras operaciones donde se registró el IVA de los no domiciliados dos veces; dichos registros se pueden verificar en los comprobantes de Contabilidad (adjuntos a este dictamen) donde se afectó dos veces la cuenta código Puc No. 24080155000 IVA DESCONTABLE NO DOMICILIADOS y después se registra en forma correcta en el código Puc No. 2205011500 PROVEEDORES NACIONALES DOLARES la cifra está representada en las siguientes partidas; las cuales se encuentran doblemente contabilizadas, así:

Cuenta Puc No. 2205011500 Proveedores Nacionales dólares $8.789.465.44

Cuenta Puc No. 2205011500 Proveedores Nacionales dólares $8.408.884.92

Cuenta Puc No. 2205011500 Proveedores Nacionales dólares $6.680.993.80

Cuenta Puc No. 2205011500 Proveedores Nacionales dólares $8.570.006.60

Cuenta Puc No. 2205011500 Proveedores Nacionales dólares $8.889.472.00

Cuenta Puc No. 2205011500 Proveedores Nacionales dólares $8.361.659.60”

Con fundamento en la experticia, el Tribunal concluyó que “obran pruebas documentales que dan fe de las operaciones realizadas por la accionante, así como también, la comprobación del IVA retenido, existiendo una correspondencia entre las facturas, los soportes contables y el IVA descontado, lo cual deviene en que el valor de TRECE MILLONES QUINIENTOS NOVENTA MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y SEIS PESOS ($13.590.846,00) deba ser aceptado por cuanto la norma exige para que proceda su descuento no sólo la expedición de una factura, sino del documento equivalente, que no necesariamente tiene que ser el contrato, y ello a su vez hace improcedente la sanción por inexactitud calculada sobre dicha suma.”

Las razones antedichas también serían el fundamento que tuvo el Tribunal para confirmar el rechazo de $49.768.509 por concepto de IVA descontable. Esta cifra correspondió al resultado de restar a los $63.359.355 cuestionados por la DIAN, por el hecho de que Drummond no aportó el contrato que habría que tenido que suscribir con el proveedor en el exterior,  los $13.590.846 que, según la experticia, correspondieron a “la suma realmente tomada como Iva descontable a no domiciliados no residentes en Colombia (…)” en la declaración de ventas.”

Inconformes con la decisión que dictó el a quo, la DIAN cuestionó el fallo apelado. Su queja se concretó en el hecho de que el Tribunal se hubiera fundamentado en prueba contable aparentemente distinta a la que fue puesta a consideración de la DIAN en el curso de la actuación administrativa. Además, insistió en que la litis se contraía a dirimir si era procedente aportar como prueba de los impuestos descontables, documentos distintos al contrato de prestación de servicios, en los que se discriminara el valor del IVA retenido y pagado al erario.

El apoderado de la empresa demandante, de su parte, concretó su inconformidad en el hecho de que el a quo admitió como impuestos descontables, únicamente, los que el perito dijo. En su opinión, si la DIAN valoró de manera errada la prueba contable de Drummond, y rechazó como descontable cierta cantidad de dinero que, en realidad, según la experticia, el demandante nunca declaró como impuestos descontables en su denuncio tributario, “no le asistía razón a la Administración para rechazar el descuento de un IVA por valor de $49.768.509 que jamás fue descontado, ni al ad quo (sic) para considerar lo mismo”.

Frente a lo anterior, la Sala considera que la empresa demandante tiene la razón, pero no por las razones aducidas en el recurso de apelación, sino por las siguientes que se pasan a explicar:

La actuación administrativa que inició la DIAN para formular la liquidación oficial del impuesto sobre las ventas por el 1^er período del año 2004 que presentó Drummond, se originó en el programa de fiscalización post devoluciones, pues es un hecho cierto, no discutido, que mediante la resolución 608-1285 del 20 de agosto de 2004 la DIAN reconoció a favor de dicha empresa el saldo a favor declarado en ese denuncio en cuantía de $9.164.175.000, mismo valor que fue objeto de devolución.

Con la solicitud de devolución, la empresa demandante aportó un certificado del revisor fiscal en el que consta la relación discriminada de los valores del IVA que Drummond llevó en su denuncio de ventas del 1^er período del año 200.

En esa relación se discrimina el NIT y el nombre de la empresa proveedora del servicio, el IVA descontable, la dirección y ciudad de residencia del proveedor. La sumatoria de esos valores totaliza $8.792.352.000. Esta es la cifra que, tal como se precisó anteriormente, consta en el renglón 66 de la declaración de IVA del 1^er período del año 2004 que presentó la demandante

En la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642006000085 del 24 de octubre de 2006, la DIAN cuestionó los siguientes rubros:

Con fundamento en el anterior cuadro, el perito hizo las siguientes afirmaciones:

determiné que el valor de $63.359.355.oo no corresponde al valor realmente tomado en la declaración del impuesto a las ventas del primer bimestre del año 2004; según se puedo (sic) establecer con la revisión efectuada:

Sin embargo, la anterior afirmación, a juicio de la Sala, carece de valor probatorio pues luego de cotejar el certificado del revisor fiscal que Drummond presentó, con la solicitud de devolución del saldo a favor de la declaración de IVA del primer bimestre del año 2004, con la información del cuadro que hizo la DIAN y con el que hizo la perito, se llega a las siguientes conclusiones:

El certificado del revisor fiscal relaciona las facturas que la demandante tuvo en cuenta para establecer el monto total del IVA descontable que llevó al renglón 66 de la declaración del impuesto sobre las ventas del primer período del año 2004.

Las facturas que glosó la DIAN en la liquidación oficial cuya nulidad se demanda también están relacionadas en el certificado del revisor fiscal.

Dentro del monto total del IVA descontable que la demandante llevó al renglón 66 de la declaración del impuesto sobre las ventas del primer período del año 2004 ($8.792.352.000) están incluidos los $63.359.355, que corresponden a 17 de las tantas facturas que relacionó el certificado del revisor fiscal de Drummond.

En consecuencia, no es cierto, como lo afirmó la experticia, que:

 “(…) el valor de $63.359.355.oo no corresponde al valor realmente tomado en la declaración del impuesto a las ventas del primer bimestre del año 2004

la suma realmente tomada como Iva descontable a no domiciliados no residentes en Colombia es de TRECE MILLONES QUINIENTOS NOVENTA MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y SEIS PESOS ($13.590.846.oo) MONEDA CORRIENTE.

(…) existe una diferencia de $49.768.509,oo, dicho valor está compuesto por varias partidas con operaciones con extranjeros las cuales por mandato legal no generan IVA descontable y otras operaciones donde se registró el IVA de los no domiciliados dos veces;”

Y, al igual que en el caso anterior, las anteriores afirmaciones también carecen de valor probatorio por las siguientes razones:

La Sala cotejó el cuadro de la experticia que arroja el total del $13.590.846 con el cuadro que hizo la DIAN en la liquidación oficial, que arroja los $63.359.355.oo.

Para el efecto, la Sala hizo el siguiente cuadro, que contiene los datos de la tabla que hizo la DIAN en la liquidación oficial, al que se le agregó una columna de observaciones con el dato del número de las facturas que tuvo en cuenta la DIAN  ¯que fueron verificadas por la perito y por la Sala¯, la precisión de si tales facturas están relacionadas en el cuadro de la experticia y de las razones por las que no fueron tenidas en cuenta por la perito.

Del cuadro se concluye lo siguiente:

El cuadro de la experticia relaciona 13 facturas.

El cuadro de la DIAN relaciona 16 facturas.

El cuadro de la experticia relaciona la factura 37563 de la empresa Hydra Services Inc., y el registro de su correspondiente reversión. Ni esa factura ni esa reversión fueron tenidas en cuenta por la DIAN en la liquidación oficial. Por tanto, no forma parte de la litis.

El cuadro de la experticia no relaciona la factura I4300716701 de la empresa Thompson Tractor Co. Inc, que sí se encuentra relacionada en el cuadro que hizo la DIAN.

El cuadro de la experticia no relaciona las facturas 30948, 30956, 30957, 30958, 30959, 30960, 30961 e I4300716701, que sí se encuentran relacionada en el cuadro que hizo la DIAN.

El cuadro de la experticia relaciona 4 reversiones. La DIAN sí tuvo en cuenta la reversión en cuantía de $1.521.502 de la factura 23963. La reversión por la misma cuantía que, según la perito, corresponde a la factura 23904 no debe tenerse en cuenta por cuanto la DIAN no cuestionó esa factura. Por lo tanto, no es objeto de la litis.

Lo mismo ocurre con la reversión en cuantía de $2.568.588 correspondiente a la factura 37563, que no fue tenida en cuenta por la DIAN. Y, por último, en los anexos del dictamen pericial no se encontró ningún comprobante de la reversión en cuantía de $8.370.268. Sólo se encontró la copia de la factura 03-X-296 y el comprobante de su registro contable.

Con fundamento en la valoración de la prueba pericial, no es cierto, como lo afirmó la perito y coadyuvó el apoderado de la demandante, que la DIAN no haya tenido en cuenta las reversiones.

En consecuencia, la Sala considera que la experticia adolece de errores graves. Y, en consecuencia, no se tendrá en cuenta.

Por el contrario, se tendrán en cuenta las pruebas que tuvo en cuenta la DIAN, esto es, las facturas que están aportadas al proceso debidamente traducidas, como prueba de la existencia del negocio jurídico y del monto del impuesto descontable en cuantía de $63.359.355. Y como prueba del pago de las retenciones tendrá en cuenta la declaración de retención en la fuente por el período 1 del año 2004, que obra en el folio 128 del cuaderno de antecedentes administrativos.

Prospera el recurso de apelación del demandante, pero por las razones expuestas.

Improcedencia del rechazo del IVA descontable $81.373.897. Nulidad por violación de los artículos 488 y 489 del Estatuto Tributario por interpretación errónea y falta de aplicación, y de los artículos 264 de la Ley 223 de 1995 y 11 del Decreto 1265 de 1999 por falta de aplicación.

El apoderado de Drummond, parte desfavorecida con la decisión del a quo, disintió de la conclusión a la que llegó el Tribunal en el sentido de confirmar el rechazo del IVA descontable originado en el pago de servicios jurídicos, consultorías, jardinería, servilletas y muebles modulares en cuantía de $81.373.397.

Para la apelante, los anteriores gastos, cuyo IVA descontable fue rechazado por la DIAN, sí cumplieron los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario  y, además, se encuentran relacionados con el objeto social de la empresa, conforme con los artículos 488 y siguientes del mismo ordenamiento. Agregó que, la DIAN interpretó de manera errónea estas últimas disposiciones.

En el caso, la DIAN entendió, al igual que la demandante, que el artículo 488 del Estatuto Tributario establece la posibilidad de tratar como descontable el IVA generado en la adquisición de bienes y servicios, siempre y cuando el impuesto se haya generado en operaciones que constituyen gasto o costo de la empresa, es decir, que sean necesarios, proporcionales y que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta, y que dichos bienes o servicios se hayan destinado a operaciones gravadas con el impuesto.

Sin embargo, a pesar de que las partes coinciden en la interpretación del artículo 488, no ocurre lo mismo respecto de la interpretación de los hechos a partir de la interpretación propiamente dicha de los artículos 107 y 488 del Estatuto Tributario.

En efecto, mientras que para la demandante todos los gastos operacionales en que incurrió son necesarios, proporcionales y tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa, para la DIAN no lo son.

Pues bien, sobre el particular la Sala reitera que por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en la actividad productora de renta (efecto)

Fíjese que el artículo 107 del Estatuto Tributari

 no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad. Por eso, la Sala considera que la injerencia que tiene el gasto puede probarse con el ingreso obtenido, pero esa no necesariamente es la única prueba de la injerencia, si por tal se entiende la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio”.

Por supuesto, esa circunstancia de hecho hace más complejo el reconocimiento de la deducción a favor de los contribuyentes, por la prueba que, en cada caso, le correspondería aportar a quien la alega.

En cuanto a la necesidad, el adjetivo “necesario” conforme su acepción gramatical implica “Que [algo] se ha[ga] y ejecut[e] por obligación, como opuesto a voluntario y espontáneo.”

Y, en cuanto a la proporcionalida

, que exista conformidad o proporción de la erogación tanto con el ingreso como los costos y gastos de la empresa, como elementos relacionados entre sí.

Ahora bien, tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del E.T. dispone dos parámetros de análisis. El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad. La segunda, que la ley no limite la expensa como deducible.

Respecto de la primera, habida cuenta de que el parámetro de comparación depende de la actividad que desarrolle la empresa y de las expensas que realicen empresas que desarrollen la misma actividad, este es un asunto de hecho que amerita ser probado y, por lo tanto, la dificultad en este punto concierne a la prueba que deberá acreditar el contribuyente para demostrar el derecho a la deducción. La prueba se debe encauzar a que es una “costumbre normal” hacer la erogación, pero, además, forzosa, pues la costumbre no anula la calidad de necesaria de la expensa. Las expensas que se hacen por obligación de la ley no pueden confundirse con la costumbre, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto.

 En consecuencia, lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariale

 o de la costumbre mercantil Por tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas.

En cuanto al segundo parámetro, simplemente constituye una valoración jurídica de las normas que consagran limitaciones al contribuyente para llevar determinada expensa como deducible.

Ahora bien, cuando el artículo 488 del E.T. dispone que los bienes corporales muebles y servicios deben destinarse a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas, simplemente está reiterando que el impuesto pagado por esos bienes o servicios es costo o gasto en la actividad productiva de renta de la empresa, porque las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas son las operaciones realizadas dentro del contexto de esa actividad productiva de la empresa.

De manera que, cuando se pueda imputar el impuesto directamente al bien o servicio, tal circunstancia se debe probar. De lo contrario, procede aplicar  el artículo 490 del E.T. en cuanto dispone que “Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. (...:)”

Esto permite aplicar el sistema de descuento financiero en impuestos de pluricausación como el IVA,  y que busca, en últimas, que el impuesto sea pagado por el consumidor final.

En efecto, cuando el impuesto pagado constituye costo o gasto para la empresa, y ese costo o gasto repercute en el precio del bien, el impuesto se irá recaudando durante el transcurso de la cadena productiva y de la comercialización. Así, también se evita que ciertos componentes sobre los que se pagó el IVA los asuma el productor o el comercializador, pero también se evita que el contribuyente descuente impuestos sobre las ventas que no constituyen costo o gasto para la empresa y que, por tanto, no repercutieron en el precio del bien.

Es por ello que, para establecer en el presente caso si los impuestos descontables glosados por la DIAN son procedentes, por reunir los requisitos del artículo 488 E.T., la Sala, a partir de la interpretación de los artículos 107 y 488 del E.T., hará una interpretación de los hechos y, por ende, de las pruebas aportadas por la demandante, a efectos de precisar si las expensas en que incurrió se subsumen en las citadas normas en calidad de impuestos descontables.

En el caso concreto, es un hecho no discutido que la sociedad DRUMMOND LTD., pagó el impuesto sobre las ventas sobre los bienes y servicios que a continuación se relacionan, por $81.373.397:

BENEFICIARIO DEL PAGO	VALOR IVA DESCONTABLE SOLICITADO	CONCEPTO DEL PAGO	FOLIOS SOPORTES (CUADERNO ANTECEDENTES)
ESTUDIOS PALACIOS LLERAS S.A. HUGO PALACIOS MEJÍA	8.737.724	Arbitramento Ferrovias	571-580
ESTUDIOS PALACIOS LLERAS S.A. HUGO PALACIOS MEJÍA	4.589.424	Investigación, lectura, estudio, redacción documentos jurídicos	650
GUZMÁN E. JOSÉ V.	2.546.819	Gestión Jurídica	567,568
GUZMÁN E. JOSÉ V.	2.320.954	Gestión Jurídica	654
HUGO PALACIOS MEJÍA	4.554.042	Lec. Estudio de documentos	563 a 566
HUGO PALACIOS MEJÍA	2.567.347	Lec. Estudio de documentos	640
OLARTE AZUERO RAMIRO	800.000	Jardinería	636
OLARTE AZUERO RAMIRO	800.000	Jardinería	634
OLARTE AZUERO RAMIRO	800.000	Jardinería	459-460
DISTRIBUIDORA DEL CARIBE	516.968	Servilletas, jabón, colgate	621
DISTRIBUIDORA DEL CARIBE	240.640	Servilletas, jabón, colgate	632
DISTRIBUIDORA DEL CARIBE	400.699	Servilletas, jabón, colgate	629
DISTRIBUIDORA DEL CARIBE	386.270	Servilletas, jabón, colgate	626
COMPUMUEBLES LTDA.	1.244.160	Lockers	446-447
COMPUMUEBLES LTDA.	588.096	Lockers	619
COMPUMUEBLES LTDA.	423.504	Lockers	617
COMPUMUEBLES LTDA.	577.216	Lockers	613
COMPUMUEBLES LTDA.	811.776	Lockers	611
ARRIETA MANTILLA & ASOCIADOS	990.241	Asesoría legal	615
ARRIETA MANTILLA & ASOCIADOS	3.221.557	Asesoría legal	423-424
ORTIZ KROHNE CAMILA	4.772.790	Asesoría Jurídica	425
ORTIZ KROHNE CAMILA	4.772.790	Asesoría Jurídica	426
TOY CENTER	8.945.757	Juguetería	419-420
TOY CENTER	17.547.951	Juguetería	411-418
DELOITTE & TOUCHE	799.749	Consultoría tributaria	448-449
ERNEST & YOUNG AUDIT	8.720.000	Revisoría Fiscal	179-214
TOTAL	$81.373.397

Pues bien, para definir si las citadas expensas tienen relación de causalidad con la actividad productiva de la empresa, si son necesarias y proporcionales y si se destinaron a operaciones gravadas o exentas del IVA, lo primero que precisa la Sala es que el objeto social de DRUMMOND LTD. se encamina, principalmente, a: “(…) VINCULARSE A LA EXPLORACIÓN, INSTALACIÓN, EXPLOTACIÓN Y COMERCIALIZACIÓN DE LAS MINAS DE CARBÓN Y DE HIDROCARBUROS LÍQUIDOS Y GASEOSOS EN GENERAL, INCLUYENDO GAS METANO ASOCIADO AL CARBÓN EN COLOMBIA Y A TODAS AQUELLAS ACTIVIDADES RELACIONADAS QUE SEAN NECESARIAS, ACONSEJABLES O CONVENIENTES PARA LA CONDUCCIÓN DE DICHO NEGOCIO, INCLUYENDO, PERO SIN LIMITACIÓN, LA INSTALACIÓN Y OPERACIÓN DE INSTALACIONES DE TRANSPORTE Y OTRAS INFRAESTRUCTURAS.”

De manera que, para que la expensa tenga relación de causalidad con la productividad de la empresa, la demandante debió probar la injerencia que tuvo la expensa con la actividad productora de renta. Además, que esa expensa debió hacerla de manera forzosa, en cumplimiento de la ley, de las obligaciones inherentes a la buena gestión empresarial o de la costumbre mercantil. Se procede, entonces, a analizar las expensas en que incurrió la demandante:

Pagos hechos a Estudios Palacios Lleras S.A., Guzmán E. José V., Arrieta Mantilla & Asociados, Ortiz Krohne Camila, Deloitte & Touche, Ernest & Young Audit y Hugo Palacios Mejía, por concepto de servicios jurídicos y financieros, consultoría y concepto de lecciones de redacción, por $48.593.437

La DIAN rechazó el IVA descontable originado en este pago, porque no acreditó que el pago fuera necesario y tuviera relación de causalidad con la actividad productora de renta de la demandante, y porque no se probó que se hubiera destinado específicamente a operaciones gravadas o exentas con el IVA.

Para la demandante, por el contrario, estos pagos sí tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la compañía y se destinaron al desarrollo de operaciones gravadas o exentas del IVA, como lo exige el artículo 488 E.T.

Para la Sala, los pagos que hizo la demandante por concepto de servicios jurídicos y financieros, consultorías y otros servicios tienen relación de causalidad con la actividad que desarrolla la empresa, pues son gastos que coadyuvan directa o indirectamente en la actividad productiva de la empresa pues, con criterio comercial, toda empresa sí requiere ese tipo de servicios para lograr una buena gestión empresarial.

Se consideran expensas necesarias, porque forzosamente se deben hacer para atender los diferentes requerimientos que demande el desarrollo del objeto social de la empresa, y son normalmente acostumbrados en las empresas que ejecutan actividades como las que desarrolla la demandante.

De tal forma que sí se reúnen los presupuestos del artículo 488 del E.T., para tener derecho a los impuestos descontables que en ellos se originaron.

En consecuencia, se acepta el IVA descontable originado en estos pagos por $48.593.437. Prospera el recurso de apelación de la demandante.

Pagos a Olarte Azuero Ramiro, Distribuidora Del Caribe, Compumuebles Ltda. y Toy Center, por concepto de, servicios de jardinería, compra de insumos, compra de lockers y compra de juguetería, por $32.779.960

En cuanto a los gastos por servicios de jardinería, compra de insumos, compra de lockers y compra de juguetería, si bien tienen relación con la empresa, pues contribuyen a mejorar el ambiente laboral y a incentivar a los trabajadores para un mejor desarrollo de su función, no son pagos que incidan directamente en la actividad que desarrolla la empresa.  

Por lo tanto, al no reunir los presupuestos del artículo 488 del Estatuto Tributario, para tener derecho a los impuestos descontables que en ellos se originaron, debe mantenerse su rechazo.

De la Nulidad por violación del artículo 647 E.T. Sanción por inexactitud

La Sala decide eximir parcialmente de la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados. Concretamente, se exime a Drummond Ltd de la sanción porque incluyó, conforme lo permite la ley, impuestos descontables en cuantía de $63.359.355 originados en operaciones pactadas con extranjeros no domiciliados en el país. Así mismo, incluyó, conforme también lo permite la ley, impuestos descontables en cuantía de $48.593.437 originados en operaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resultan computables como costo o gasto de la empresa y que se destinaron a las operaciones exentas.

Se mantiene la sanción en cuanto incluyó impuestos descontables que no se originaron en operaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resultan computables como costo o gasto de la empresa y que se destinaron a las operaciones exentas en cuantía de $32.779.960.

No es procedente exonerar de la sanción por inexactitud porque la Sala considera que no se presentó una diferencia de criterios en la interpretación del artículo 107 E.T., como lo sugirió la parte demandante.

El inciso final del artículo 647 E.T. dispone que “no se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de Impuestos y el declarante relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”

La Sala ha dich

 que, los errores de apreciación o de diferencias de criterio son “conceptos jurídicos indeterminados–

 que le permiten a la administración decidir con cierto “margen de apreciación”http://www.cassagne.com.ar/publicaciones/Cassagne/La%20discrecionalidad%20administrativa-ult.%20versi%C3%B3n-LL-03-09-08.pdf

 ¯no con margen de discrecionalidad¯ si se debe inaplicar la sanción puesto que, si se presentan esas situaciones jurídicas, al tenor del artículo 647 E.T. “no se configura inexactitud”, en otras palabras, no se tipifica la infracción.

García de Enterrí explica que los conceptos jurídicos indeterminados pueden corresponder a conceptos de experiencia o a conceptos de valor, pues el control de legalidad de los actos de la administración dependerá de esa diferencia.

Precisa el autor:

“Aquí procede establecer, con todo, una distinción, según que los conceptos jurídicos indeterminados sean conceptos de experiencia o conceptos de valor; respecto de los primeros, que se ventilan en la apreciación de los hechos, la competencia de control del juez es ilimitada ^[169] ; los segundos, que no se controlan exclusivamente por la apreciación de los hechos, sino que implican juicios de valor, que pueden ser técnicos (<<impacto ambiental>>) o políticos (<<interés público>>, <<utilidad pública>>) proporcionan a la primera y decisoria apreciación por la Administración una cierta presunción a favor de su juicio, que se entiende realizado, en principio desde una posición formalmente objetiva y en virtud de medios técnicos y de criterios políticos que, en la práctica, sólo negativamente, cuando el error o la arbitrariedad pueden ser positivamente demostrados, pueden ser controlados por el juez. Esta es una forma simple de explicar la doctrina (en la que no nos detendremos) del <<margen de apreciación >> de que se beneficia la apreciación administrativa de estos conceptos de valor, margen que otorga una cierta presunción de acierto dentro del <<halo del concepto>>, pero aunque no llega hasta excluir la entrada del juez en su control directo (el problema sigue siendo <<una cuestión jurídica>>), sí limita la posibilidad de una apreciación inmediata y propia por el juez de su efectividad y prima la ventaja posicional de la Administración respecto a la corrección de su apreciación. …”

Para García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández “la indeterminación del enunciado no se traduce en una indeterminación de las aplicaciones del mismo”, porque por el hecho de que la decisión se fundamente en el “halo conceptual” es posible derivar una “unidad de solución justa (…) a la que se llega mediante una actividad de cognición, objetivable por tanto, y no de volición”.–

De manera que, “los errores de apreciación o de diferencia de criterio” corresponden a conceptos de valor, porque aluden a juicios eminentemente jurídicos, despojados de la apreciación de los hechos, de cuya aplicación, en cada caso, se derivará una solución objetiva, más no caprichosa o meramente discrecional.

En el caso concreto, la Sala considera que las partes, en realidad, coinciden en la interpretación del artículo 107 del E.T. Si bien la demandante planteó que la diferencia de criterio radicaba en el hecho de que para la DIAN, la relación de causalidad que debe existir entre la expensa que se deduce y la actividad productora de renta de la empresa debe ser directa, en cambio, para el demandante puede ser indirecta, lo cierto es que, el artículo 107 E.T. también es una norma de textura amplia contentiva de conceptos jurídicos indeterminados que le dan a la administración un “margen de apreciación

http://www.cassagne.com.ar/publicaciones/Cassagne/La%20discrecionalidad%20administrativa-ult.%20versi%C3%B3n-LL-03-09-08.pdf

–

 no muy amplio, dentro del “halo conceptual” que le permite elegir la decisión que se ajuste a la norma de donde deriva la competencia. Concretamente, son conceptos de experiencia que al decir de García de Enterría se ventilan en la apreciación de los hechos.

En ese contexto, la valoración que le corresponde hacer al juez respecto de cada expensa que los contribuyentes llevan en sus denuncios de renta como deducibles no implica una valoración interpretativa del artículo 107. En realidad, implica una valoración probatoria de los hechos que sustentan las partes para probar que los requisitos a que alude el artículo 107 E.T. se cumplen. Esa disposición conmina a la administración a valorar los hechos que prueban las expensas con criterio comercial, de tal manera que, el juicio, discernimiento, parecer o dictamen que haga debe estar justificado.

El juez, entonces, califica si el juicio, discernimiento, parecer o dictamen que hizo la administración se encuentra dentro del “halo conceptual” de los conceptos jurídicos indeterminados contenidos en el artículo 107 E.T., pues si la Administración decidió dentro del margen conceptual es porque su decisión se ajusta a la norma de donde deriva la competencia que le atribuye la facultad de decir qué expensa es deducible y cual no.

En consecuencia, en casos como el analizado, en realidad no se configuraron errores de apreciación o de diferencia de criterio en la interpretación jurídica del artículo 107 E.T. La litis, en realidad, se circunscribió a dirimir si la DIAN decidió adecuadamente, dentro del margen de apreciación que le da el artículo 107 E.T., rechazar como impuestos descontables, aquellos que se originaron en operaciones que, en su discernimiento, no constituyen costo o gasto, mediante la apreciación del acervo probatorio. La Sala concluyó que la DIAN sí tomó una decisión adecuada. Y, por lo mismo, no es procedente exonerar al demandante de la sanción por inexactitud, al tenor del inciso final del artículo 647 E.T.

CONCLUSIÓN

Como corolario de todo lo expuesto, la Sala procede a practicar una nueva liquidación del impuesto a las ventas a cargo de la parte actora, por el primer bimestre del año gravable 2004. La liquidación del impuesto queda en los siguientes términos:

CONCEPTO	RENGLÒN	DECLARACIÓN	LIQUIDACIÓN	LIQUIDACIÓN TRIBUNAL	LIQUIDACIÓN
		PRIVADA	DIAN	C. DE E.
IMPUESTO A CARGO POR OPERACIONES GRAVADAS	FU	7.006.000	7.006.000	7.006.000	7.006.000
TOTAL IMPUESTOS DESCONTABLES	GR	9.187.358.000	9.042.625.000	9.056.216.000	9.154.578.040
SALDO A PAGAR DEL PERÍODO FISCAL	FA	0	0		0
SALDO A FAVOR PERÍODO	HC	9.180.352.000	9.035.619.000	9.049.210.000	9.147.572.000
MAS SANCIONES	VS	15.177.000	246.749.800	225.004.000	67.625.000
TOTAL SALDO A PAGAR	HA	0	0		0
TOTAL SALDO A FAVOR	HB	9.165.175.000	8.788.869.200	8.824.206.000	9.079.947.000

Sanción por inexactitud

Total saldo a favor liq. Privada $ 9.180.352.000

Menos: saldo a favor C. Estado $ 9.147.572.000

Base sanción $      32.780.000         

Por: porcentaje art. 647 E.T.       160%

Sanción determinada $      52.448.000

Más sanción declarada $      15.177.000

TOTAL SANCIÓN $      67.625.000

Conforme con lo anterior, se confirmarán los numerales primero, tercero y cuarto de la sentencia apelada, y se modificará el numeral segundo en el sentido de fijar, a título de restablecimiento del derecho, como nuevo saldo a favor de DRUMMOND LTD. por el Impuesto sobre las Ventas del primer bimestre del año 2004, la suma de NUEVE MIL SETENTA Y NUEVE MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL PESOS MONEDA LEGAL ($9.079.947.000).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

F A L L A

1. ACÉPTASE el impedimento presentado por la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

2. CONFÍRMANSE los numerales primero, tercero y cuarto de la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.

2. MODIFÍCASE el numeral segundo de la sentencia apelada, el que quedará así:

A título de restablecimiento del derecho, FÍJASE como nuevo saldo a favor de DRUMMOND LTD. por el impuesto a las ventas del primer bimestre de 2004 la suma de NUEVE MIL SETENTA Y NUEVE MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL PESOS MONEDA LEGAL ($9.079.947.000).

2. RECONÓCESE personería para actuar en el presente proceso, en representación de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN -, a la abogada María Helena Caviedes Camargo, en los términos del poder que le fue otorgado.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal  de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Presidente de la Sala

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA