DERIVADOS - Modalidades / FORWARD - Concepto / SUBYACENTE - Concepto

De acuerdo con lo anterior es claro para la Sala que no puede acusarse de ilegal una actuación administrativa por culpa o por errores cometidos por el contribuyente. Tampoco puede señalarse de ilegal la liquidación de revisión  cuando el tema de las rentas exentas no fue analizado ni determinado en ese acto administrativo cuya correspondencia y congruencia con el requerimiento especial y con la declaración de renta se respetó a cabalidad como lo ordena el artículo 711 del Estatuto Tributario. A juicio de la Sala no es posible trasladar el supuesto error que invoca la contribuyente a la Administración de Impuestos. Cuando los contribuyentes cometen errores en sus liquidaciones privadas la ley permite corregirlas de acuerdo con los siguientes procedimientos: Conforme al artículo 588 del Estatuto Tributario los contribuyentes pueden corregir sus declaraciones tributarias para aumentar el impuesto o disminuir el saldo a favor dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, y se liquide la correspondiente sanción por corrección. Ahora bien, para disminuir el valor a pagar o aumentar el saldo a favor se debe presentar una solicitud a la DIAN dentro del año siguiente al vencimiento del término para declarar, para que practique la liquidación oficial de corrección dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma, so pena de que el proyecto de corrección sustituya la declaración inicial. La facultad de revisión se cuenta a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso [artículo 589 del Estatuto Tributario]. En efecto, el proceso administrativo de determinación tributaria no es un mecanismo para que los contribuyentes corrijan sus errores en el diligenciamiento de las declaraciones tributarias, como por ejemplo incluir deducciones que no fueron solicitadas en la liquidación privada, o como en este caso solicitar una exención sobre ciertos ingresos. Ahora bien, la Circular Básica Contable y Financiera (Circular Externa 100 de 1995) expedida por la Superintendencia Financiera regula en el Capítulo XVIII la valoración y contabilización de derivados. Define los Forward en el numeral 2.3 en los siguientes términos: “2.3. Forward. Un Forward es todo acuerdo o contrato entre dos partes, hecho a la medida de sus necesidades y por fuera de bolsa, para aceptar o realizar la entrega de una cantidad específica de un producto o subyacente con especificaciones definidas en cuanto al precio, fecha, lugar y forma de entrega. Generalmente, en la fecha en que se realiza el contrato no hay intercambio de flujo de dinero entre las partes. Este tipo de contrato constituye una de las operaciones con “derivados” que la misma circular define como aquellas operaciones financieras que pueden ejercerse para comprar o vender activos en un futuro, como divisas o títulos valores, o futuros financieros sobre tasas de cambio, tasas de interés o índices bursátiles. Entre las operaciones con derivados las más comunes son los contratos a término o “Forwards”, las opciones, los futuros y los swaps o permutas financieras. Todas éstas son operaciones con cumplimiento en un futuro. El término “subyacente” que se emplea en esta clase de operaciones representa al activo, tasa o índice de referencia cuyo movimiento de precio determina el valor de un derivado.

FUENTE FORMAL: CIRCULAR EXTERNA 100 DE 1995 - NUMERAL 2.3 DE LA SUPERINTENDENCIA FINANCIERA

RIESGOS EN OPERACIONES CON DERIVADOS - Modalidades / RIESGOS DE MERCADO EN DERIVADOS - Concepto / RIESGOS DE CONTRAPARTE EN DERIVADOS - Conceptos / RIESGO OPERACIONALES DERIVADOS - Concepto / RIESGO JURIDICO EN DERIVADOS - Concepto

La Superintendencia ha establecido de acuerdo con la naturaleza de estas operaciones y desde el punto de vista del usuario cuatro tipos de riesgos que deben ser evaluados, pues la utilización de derivados sin los controles respectivos significa un alto riesgo para la entidad en la medida en que puede conducir a la generación de grandes pérdidas (numeral 2.2.). Estos riesgos son: Riesgos de mercado los cuales dependen del comportamiento del subyacente. Aunque en este aspecto los productos derivados pueden semejarse a otros productos financieros como bonos o cuentas por cobrar denominadas en otras divisas, en el caso de los derivados, las circunstancias que determinan su valor son más complejas y menos conocidas. Riesgo de contraparte. Se trata del riesgo que sufre una de las partes por el incumplimiento de las obligaciones de la otra que no fue favorecida por la evolución del valor del mercado del derivado. Riesgos operacionales. Estos riesgos surgen de deficiencias en algún aspecto de la ejecución de un programa de derivados, como las fallas en los controles gerenciales, en los sistemas de información, malas liquidaciones, incompetencia o error humano, entre otras. Aunque las causas son similares a las que pueden ocurrir en el manejo de instrumentos financieros más tradicionales, dada la complejidad de los derivados es más difícil prevenirlas. Riesgos jurídicos. Es aquel que nace de la  posibilidad de que a los contratos representativos de operaciones con derivados no se les reconozca su exigibilidad. Según la Superintendencia este riesgo se debe al acelerado desarrollo y la constante evolución de los derivados que obligan a operar dentro de un entorno legal complejo y a menudo incierto.

FUENTE FORMAL: CIRCULAR EXTERNA 100 DE 1995 - NUMERAL 2.2 DE LA SUPERINTENDENCIA FINANCIERA

CONTRATOS CON DERIVADOS - Sólo cuando se liquidan se puede determinar si hubo utilidad o pérdida / VALORACION DE DERIVADOS A PRECIOS DE MERCADO - Las utilidades no realizadas en cabeza de la sociedad se llevan a una reserva / CONTRATO DE FORWARD - La obligación de pagar solamente surge cuando se obtiene una utilidad al liquidarlo / PERDIDA EN LIQUIDACION DE FORWARD - No son deducibles cuando no se causan en el mismo año de la liquidación definitiva

Sobre la obligatoriedad y frecuencia de la valoración y contabilización y las utilidades no realizadas, la Superintendencia Financiera estableció que sus instituciones vigiladas deben efectuar una valoración diaria de la totalidad de sus derivados y registrar los resultados con la misma periodicidad. Dispuso igualmente que las utilidades originadas en operaciones con derivados, que no se han realizado en cabeza de las entidades en los términos del artículo 27 del Estatuto Tributario, deberán seguir el tratamiento establecido en el artículo 1 del decreto reglamentario 2336 de 1995 y en el subnumeral 4.1.1 del capítulo I de la presente circular. En efecto, debido a que sólo en el momento en que se cumple o se liquida el contrato se puede determinar si hubo una utilidad o una pérdida, la Superintendencia dispone que se siga el tratamiento previsto en el Decreto 2336 de 1995 que dispone que las utilidades que se generen al cierre del ejercicio contable como consecuencia de la aplicación de sistemas especiales de valoración a precios de mercado y que no se hayan realizado en cabeza de la sociedad de acuerdo con las reglas del artículo 27 y demás normas concordantes del Estatuto Tributario, se llevarán a una reserva. Dicha reserva sólo podrá afectarse cuando se capitalicen tales utilidades o se realice fiscalmente el ingreso. A juicio de la Sala no puede considerarse que antes del cumplimiento del contrato se haya causado una deducción, pues, mientras se llega la fecha de vencimiento o cumplimiento del mismo, lo que existe es una proyección de un negocio o una mera expectativa de obtener una utilidad o una pérdida o salir a ras con el valor que se pactó. De manera que aunque el contrato se hubiera celebrado en el año gravable 2002, este no es el año en que nace la obligación de pagar el valor que se pactó y por tanto de sufrir una eventual pérdida. La obligación de hacer los pagos (respecto de los valores rechazados) surgió en el año 2003, fecha en la cual pudo haber resultado una utilidad y no una pérdida en los Forward. Por ello la cita que hizo la DIAN del inciso 2 del artículo 104 del Estatuto Tributario se debe entender dentro del contexto de este proceso como que las pérdidas calculadas por anticipado  sólo se pueden deducir en el año o período gravable en que se causen, si ello llegare a suceder, pues se repite, puede que nunca se cause la pérdida en los Forward sino una utilidad, lo cual sólo puede establecerse en el momento de cumplimiento del contrato.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 27 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 104 NUMERAL 2

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION  CUARTA

Ponsejera ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá, D.C., veintinueve (29) de octubre de dos mil nueve (2009)

Radicación número: 25000-23-27-000-2005-01948 -01(16695)

Actor: SKANDIA COMPAÑIA DE SEGUROS DE VIDA S.A. SKANDIA SEGUROS DE VIDA S.A

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

FALLO

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la actora contra la sentencia de 16 de mayo de 2007 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca desestimatoria de las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de SKANDIA SEGUROS DE VIDA S.A., contra los actos administrativos que le modificaron la declaración del impuesto de renta y complementarios de 2002.

ANTECEDENTES

SKANDIA SEGUROS DE VIDA S.A., presentó la declaración de renta y complementarios de 2002 el 4 de abril de 2003 y corregida el 24 de julio de 2003.

El 21 de mayo de 2003 la DIAN practicó el requerimiento especial 310632004000284 en el que propuso la modificación a la declaración de renta de 2002 en el sentido de rechazar del renglón 46 (intereses y demás gastos financieros) la suma de $3.936.627.167 correspondientes a contratos Forward que tenían vencimiento 2003 y por tanto no mostraban la realidad económica del año 2002. También propuso una sanción por inexactitud de $2.314.205.000.

El 22 de noviembre de 2004 la DIAN profirió la liquidación de revisión 310642004000130 mediante la cual modificó la liquidación privada de la actora por los mismos conceptos del requerimiento especial. Esta liquidación fue confirmada mediante la resolución  310662005000030 de 6 de julio de 2005 que decidió el recurso de reconsideración.

DEMANDA

SKANDIA SEGUROS DE VIDA S.A. solicitó la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución recurso de reconsideración; a título de restablecimiento pidió que se determinara que para el año 2002 tuvo $79.586.600.000 de rentas exentas correspondientes a la reserva matemática de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes más sus rendimientos, y como consecuencia de ello una renta gravable de cero pesos, un impuesto de renta de cero pesos, un total de retenciones por $109.215.000, un anticipo a la sobretasa de $1.453.000, unas sanciones de $888.000 para un total saldo a favor de $106.874.000. Subsidiariamente solicitó que se declarara en firme la liquidación privada de la sociedad por el año gravable de 2002.

Invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política; 104, 107, 126-1, 401 683, 684, 702, 703, 711 y 712 del Estatuto Tributario; 84 y 85 del Código Contencioso Administrativo; 135 de la Ley 100 de 1993; 4 del Decreto 841 de 1998 y 11 del Decreto 1514 de 1998.  

Como concepto de violación expuso los siguientes cargos:

1. Violación del espíritu de justicia. Los actos demandados son nulos porque no reconocen recursos exentos del impuesto de renta como son los seguros de pensiones y sus rendimientos, cuya existencia debió reconocerla la Administración como resultado de la solicitud expresa de la sociedad con ocasión del emplazamiento para corregir. El artículo 684 del Estatuto Tributario establece como una de las funciones de la Administración “efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación”.     

La ley no estableció la modificación oficial sólo para agravar la situación del contribuyente sino también para reconocerle hechos que le favorezcan.

2. Violación del debido proceso y del principio de correspondencia. La DIAN violó el artículo 703 del Estatuto Tributario porque en el requerimiento especial no explicó las razones por las cuales no tuvo en cuenta la exención de los recursos correspondientes a los seguros de pensiones y sus rendimientos.

Se vulneró el debido proceso y el artículo 711 ibídem, pues, la liquidación de revisión trae un nuevo argumento que no contempló el requerimiento especial para desconocer las deducciones, que es el artículo 104 del Estatuto Tributario.

También se transgredieron los artículos 711 y 712 ibídem porque la liquidación de revisión guardó absoluto silencio sobre el desconocimiento de la exención de los recursos de seguros voluntarios de pensiones. Sólo con ocasión de la resolución que decidió el recurso de reconsideración la DIAN dio las razones para negar las exenciones lo cual impidió al contribuyente defenderse en vía gubernativa.

   

3. Violación de los artículos 135 de la Ley 100 de 1993, 126-1 del Estatuto Tributario y 4 del Decreto 841 de 1998.  La razón de la DIAN para desconocer la exención es que la actora no es un fondo de pensiones sino una compañía de seguros de pensiones. Sin embargo desconoce la DIAN que conforme al artículo 135 de la Ley 100 de 1993 los recursos de los fondos de pensiones gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional. Según el parágrafo del artículo, esta disposición es aplicable a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y a los seguros privados de pensiones. Carecería de sentido que la ley discriminara esta clase de recursos cuando son administrados por una Compañía de Seguros. Coherentemente el artículo 126-1 del Estatuto Tributario da el tratamiento de aportes a las primas de seguros cuando establece que “los aportes voluntarios que haga el trabajador o el empleador a los seguros de pensiones”.

La Corte Constitucional en sentencia referida al sector salud señaló  que la actividad que desarrolla una compañía aseguradora no es propiamente la de un empresario cualquiera que maneja un clásico contrato de seguro, sino que son instituciones intermediarias de los servicios de salud, bajo la idea de una contrato de aseguramiento en el que la prima no le pertenece al asegurador sino al Sistema de Seguridad Social en Salud.      

El artículo 4 del Decreto 841 de 1998 dispone que están exentos de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional los recursos de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y también las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación, vejez, invalidez y sobrevivientes, como también sus rendimientos. La reserva matemática de la Compañía para el año 2002, fue de $75.019.838.874.71 y los rendimientos de la misma para el mismo periodo fueron de $4.566.761.052.

4. Procedencia de la deducción. Para efectos de afectar al receptor del rendimiento en los contratos Forward el Gobierno expidió el Decreto 1514 de 1998 en cuyo artículo 11 determinó que la diferencia entre el valor del índice, tasa o precio definido en el contrato y el valor de mercado del correspondiente índice, tasa o precio en la fecha de liquidación del contrato, constituye ingreso tributario, cuando se cumplan sin la entrega del activo subyacente. Es decir es un caso más en donde el ingreso para el beneficiario no corresponde en el tiempo al gasto para quien se causa éste.

La DIAN incurrió en falsa motivación al invocar como fundamento del desconocimiento del gasto, una disposición que se refiere al tratamiento de la retención en la fuente en cabeza del beneficiario del pago del rendimiento y desconoció las normas que regulan las deducciones en cabeza de los contribuyentes que llevan contabilidad por causación, cuyo gasto es de aquellos que se van causando a través del tiempo.         

La norma que regula el caso es el artículo 104 del Estatuto Tributario pero no la parte citada por la DIAN sino el inciso 3 pues la actora lleva su contabilidad por el sistema de causación, de tal forma que los gastos que surgen en razón del factor temporal se entienden realizados durante el año o período gravable correspondiente a los días o meses pertenecientes a ese año, así no se hayan pagado todavía.

5. La sanción por inexactitud carece de razón por cuanto no existió inexactitud sancionable.

OPOSICIÓN

La demandada adujo las siguientes razones de defensa:

1. De acuerdo con el certificado de existencia y representación legal de SKANDIA SEGUROS DE VIDA S.A., la actora tiene dos objetos sociales fundamentales, el primero es la explotación de seguros de vida de diversa índole, incluidos los seguros de pensiones, y el segundo es la celebración de contratos de reaseguro de los mismos ramos, de tal suerte que es claro que no es un Fondo de Pensiones sino una Compañía de Seguros.

Conforme al artículo 135 de la Ley 100 de 1993 los recursos que gozan de exenciones de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones, tienen naturaleza parafiscal y son: los de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, los de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, los de los fondos para el pago de los bonos, cuotas partes de los bonos pensionales, y los del fondo de solidaridad pensional.  Como la actora es una compañía de seguros no goza de las exenciones que solicitó.

La Ley 100 de 1993 y el Decreto Reglamentario 1295 de 1994 determinan que los servicios prestados por las entidades contratadas que tengan por objeto cumplir con el objeto social de las ARS, están excluidas del impuesto sobre las ventas, pero ello no significa que los efectos de esta disposición se extienden al impuesto de renta, pues en relación con este tributo las exenciones son taxativas.

2. Los contratos Forward son contratos atípicos, cuya característica general consiste en incorporar un derecho u obligación de comprar o vender activos a un precio y en una fecha previamente determinada, en desarrollo de operaciones autorizadas conforme al régimen legal para cada uno de ellos, por lo cual en términos generales son operaciones a plazo de cumplimiento financiero. Según el Decreto 1514 de 1998 y la normatividad vigente se tiene que la retención en la fuente se causa por los pagos o abonos en cuenta originados en contratos Forward, opciones, futuros y operaciones de plazo de cumplimiento financiero, que se cumplan sin la entrega del activo subyacente. El ingreso tributario está constituido por la diferencia existente entre el valor del índice, tasa o precio definido en los respectivos contratos y el valor de mercado del respectivo índice, tasa o precio y el momento de causación es la fecha de liquidación del contrato.

La actora no podía deducir las pérdidas de los contratos en la declaración del impuesto de renta para el año 2002, toda vez que esa supuesta pérdida no podía determinarse sino hasta la liquidación de dichos contratos, o sea hasta el año 2003: La pérdida eventual causada antes del vencimiento del plazo de liquidación puede perfectamente constituir un ingreso para la fecha de su vencimiento dada su fluctuación.

3. La atribución de modificar las bases y cuantificación del impuesto para el contribuyente, se encuentra reglada en los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario, mientras que la DIAN debe seguirse por el artículo 702 ibidem. El Consejo de Estado ha sostenido que en el caso de las solicitudes de corrección que impliquen disminuir el valor a pagar o aumentar el saldo a favor de la declaración, la Administración debe limitarse a la verificación del cumplimiento de los requisitos formales de la petición, sin que dicha norma lo faculte para cuestionar aspectos de fondo del proyecto de corrección que deben tramitarse a través del proceso de revisión.        

4. Conforme al artículo 647 del Estatuto Tributario es procedente la sanción por inexactitud impuesta, pues el contribuyente incluyó deducciones inexistentes que derivaron un menor impuesto a pagar.

5. Propuso la excepción de inepta demanda por no agotamiento de la vía gubernativa ya que con ocasión del recurso de reconsideración guardó silencio respecto de la sanción por inexactitud, es decir que la aceptó.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal negó las pretensiones de la demanda con fundamento en las siguientes consideraciones:

No prosperó la excepción de no agotamiento de la vía gubernativa, pues la demandante no presentó nuevos hechos ante la Jurisdicción, sino que se trata de mejores argumentos que no difieren de lo pretendido en el trámite administrativo.

En lo de fondo señaló:

1. Rentas exentas. En la declaración de renta la actora no incluyó los valores por concepto de las reservas matemáticas de seguros de pensiones así como sus rendimientos que consideraba exentos y aunque  tenga derecho a incluirlas ,debió hacerlo bajo el proceso de corrección ante la Administración. La actora no podía pretender que la DIAN lo supliera en su actividad de determinación del tributo, al incluir unas exenciones que no declaró, pretermitiendo las oportunidades procesales para hacerlo.   

Desde el requerimiento especial la DIAN le planteó a la actora el desconocimiento de la deducción por contratos Forward sin hacer relación a rentas exentas. La actora no respondió al Requerimiento, y con ocasión del recurso reconsideración solicitó la inclusión de rentas exentas que no incluyó voluntariamente y que no tenían ninguna relación con las objeciones de la DIAN.

Por tanto no puede aceptársele a la actora su pretensión de que se le reconozcan unas exenciones, cuando voluntariamente no las incluyó en su denuncio rentístico, sin que pueda predicar su propia culpa en su beneficio. La actora debió sujetarse al debate planteado por la Administración y de ninguna manera a hechos que no fueron planteados por la misma.

2. Deducción por contratos Forward. Los contratos Forward de los cuales se tomaron las pérdidas fueron suscritos en el año 2002 y su vencimiento estaba previsto para el año 2003, por consiguiente su liquidación correspondía al 2003. La actora declaró las deducciones por pérdidas provenientes de dichos contratos en el año gravable de 2002. Sin embargo, si los ingresos que pueden constituir tributo conforme a los artículos 11 y 12 del Decreto 1514 de 1998, sólo se pueden establecer a la fecha de liquidación del contrato, sólo hasta ese momento se pueden establecer las pérdidas deducibles.

En consecuencia, no era procedente incluir deducciones por pérdidas que aún no se encontraban causadas para el año gravable 2002, pues, las perdidas provenientes  de los precitados contratos solo puede establecerse en la fecha de su liquidación, es decir en el 2003.

3. Es procedente la sanción por inexactitud porque según el artículo 647 del Estatuto Tributario la inclusión de deducciones inexistentes de las que se derive un menor impuesto a pagar constituye inexactitud sancionable.  

LA APELACIÓN

La demandante sustentó la apelación en los siguientes términos:

1. La Administración dentro del proceso de determinación de tributos no puede dejar de revisar lo favorable al contribuyente. En este caso la DIAN inició el proceso con el fin de establecer las bases gravables y determinar la existencia de hechos tanto gravados como NO GRAVADOS.

Desde la respuesta al emplazamiento para corregir la sociedad solicitó que se reconociera el carácter de exentos del impuesto de renta de los recursos de los seguros voluntarios de pensiones, incluidos en la declaración como “otros ingresos distintos de los anteriores”. La DIAN violó el derecho de defensa cuando expidió el requerimiento especial pues no hizo mención a la petición realizada con ocasión del emplazamiento. Sólo hizo mención a dicha petición, pero sin aceptarla, al resolver el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión. No es cierto como lo afirma el Tribunal que la sociedad no hubiera incluido tales recursos dentro de la declaración de renta. La misma administración lo reconoce en la resolución de recurso, pero dicen que son gravables con el único argumento de que SKANDIA SEGUROS DE VIDA S.A., no es una compañía administradora  de fondos de pensiones.

Las normas sobre retención en la fuente no siempre coinciden con las disposiciones referentes a la causación del ingreso. En muchos casos la causación de un ingreso no necesariamente coincide con la causación de los gastos o deducciones referentes a ese ingreso en particular, razón por la que el artículo 107 del Estatuto Tributario no condiciona la deducibilidad de un determinado gasto a su relación con un determinado ingreso, sino a la relación de ese gasto con la actividad productora de renta.

El hecho que la norma dictada para efectos de retención en la fuente diga que la diferencia entre el valor del índice, tasa o precios definido en el contrato y el valor de mercado de los mismos, en la fecha de liquidación del contrato constituye ingreso, de ninguna manera señala que sólo en ese momento se configura ingreso, simplemente que si en ese momento hay diferencia, esa diferencia es ingreso. En consecuencia en tales normas no puede buscarse la razón para determinar las pérdidas sufridas, en el evento en que esos contratos produzcan pérdida, pues la pérdida no genera para quien la tiene retención en la fuente.   

Hubo incongruencia entre la norma que citó la DIAN extemporáneamente como fuente de rechazo de la deducción y el rechazo mismo, ya que el inciso primero del artículo 104 Estatuto Tributario no era la norma aplicable al caso puesto que se refiere a contribuyentes que no llevan contabilidad.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró los argumentos de la demanda y de la apelación y agregó que SKANDIA SEGUROS DE VIDA S.A., tiene dos objetos sociales, uno de ellos es la explotación de seguros de diversa índole, dentro de los que están incluidos los seguros de pensiones, que es de donde surgen los recursos en discusión. La DIAN en el trámite administrativo nunca negó la existencia de los mismos, lo que ha desconocido es que sean exentos, pues considera que la actora no es un fondo de pensiones de régimen de ahorro individual con solidaridad ni un fondo de reparto del régimen de prima media, ni mucho menos un fondo de solidaridad pensional, sino una compañía de seguros de vida.   

La sentencia de primera instancia niega el cargo porque en la declaración de renta del año 2002 no se incluyeron los valores por concepto de reservas matemáticas de seguros de pensiones ni sus rendimientos, pero esto no es cierto, sí se incluyeron, lo que ocurrió fue que se calificaron erróneamente. Así lo reconoce la DIAN.

La sentencia es incongruente porque contiene hechos y fundamentos jurídicos nuevos, distintos de los debatidos en vía gubernativa y que afectan al contribuyente.

La DIAN ignora buena parte de las normas vigentes aplicables al tema en discusión, transcribe parcialmente el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 y olvida el artículo 4 del Decreto 841 de 1998 que señala que están exentos los fondos de los seguros privados de pensiones como también sus reservas matemáticas y sus rendimientos.     

No hay lugar a la sanción porque no se incurrió en inexactitud sancionable.

La demandada solicitó que se confirmara la sentencia de primera instancia con base en los siguientes argumentos:

Si la fecha de vencimiento o cumplimiento de operaciones Forward no corresponden a la vigencia del año 2002, los gastos derivados de las mismas no han sido realizados, por tanto no es procedente llevar como deducción dicho valor. Las pruebas que aporta el demandante corresponden al año 2003 y por tanto no desvirtúan el cargo.

La pretensión dirigida a que se consideren exentos valores por concepto de reservas matemáticas junto con sus rendimientos no fue aceptada en vía gubernativa ni contenciosa ya que la actora no incluyó en su declaración tributaria la información necesaria para determinar las bases gravables de los impuestos. La demandante podía utilizar los mecanismos establecidos en los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario para corregir las declaraciones y no esperar a que la Administración se los corrigiera en el proceso de determinación para que le diera un menor impuesto a cargo.  

Debe mantenerse la sanción por inexactitud toda vez que la actora registró deducciones improcedentes generando un menor valor a pagar.

La actora no indica con claridad cuál es su inconformidad con la sentencia que apela.  

El Ministerio Público solicitó que se confirmara la decisión del Tribunal por las siguientes razones:

No procede la inclusión de rentas exentas. En caso de que el contribuyente que habiendo presentado su denuncio rentístico, advierta que incluyó hechos bajo una calificación que no correspondía a la categoría prevista en la ley tributaria, tiene la posibilidad de corregirlo siguiendo el procedimiento y términos que para el efecto establecieron los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario, so pena de incurrir en inexactitud sancionable.

Si bien dentro de la facultad fiscalizadora la DIAN debe verificar la realidad económica del contribuyente, no implica que la DIAN deba suplir la labor propia del contribuyente.

Desconocimiento de deducciones por contratos Forward. De la definición que de los contratos Forward hace la Circular 014 de 1998, en este tipo de contratos, las partes se comprometen a aceptar o realizar la entrega de una cantidad específica de un producto o subyacente, predeterminando el precio, lugar, fecha y forma de entrega, debiendo asumirse que la condición que pone fin a dicho contrato constituye la entrega del subyacente o la liquidación en la fecha futura convenida.

Del artículo 11 del Decreto 1514 de 1998 se colige que la diferencia que surja entre el valor del índice, tasa o precio definido en los respectivos contratos, es decir los pactados inicialmente, y el valor de mercado del correspondiente índice, tasa o precio en la fecha de liquidación del contrato, es lo que constituye ingreso tributario, de suerte que, conforme lo señaló el Tribunal, sólo hasta ese momento, el de liquidación del contrato, puede determinarse el monto de las sumas deducibles, legitimando al contribuyente para solicitar su deducibilidad.       

Si los contratos de la actora tenían como fecha de liquidación el año 2003, mal podía solicitar la deducción de los mismos para el año gravable 2002.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos de la apelación de la demandante la Sala debe decidir si procede el reconocimiento de las rentas exentas por concepto de seguros voluntarios de pensiones y si procede la deducción por pérdidas en los contratos Forward.

1. Rentas exentas

La demandante señala que como la DIAN inició el proceso con el fin de establecer las bases gravables y determinar la existencia de hechos tanto gravados como no gravados, no puede dejar de revisar lo favorable al contribuyente. Aduce que si bien se equivocó y declaró los rendimientos de las reservas matemáticas como “otros ingresos distintos de los anteriores”, la DIAN en el proceso de determinación debe modificar la declaración en el sentido de reclasificar este concepto como rentas exentas de acuerdo con los artículos 135 de la Ley 100 de 1993 y 4 del Decreto 841 de 1998.

El Tribunal rechazó el cargo por cuanto la actora voluntariamente no incluyó en la declaración de renta las exenciones por concepto de las reservas matemáticas de seguros de pensiones y sus los rendimientos por lo tanto si pretendía que se le reconociera la exención debió acudir al proceso de corrección ante la Administración.

Pues bien, según se observa de los antecedentes administrativos a la actora se le envió un emplazamiento para corregir su declaración porque incluyó deducciones relacionadas con los contratos Forward que no fueron realizadas en el año gravable.  Al emplazamiento la actora dio respuesta en la cual hizo algunas precisiones en relación con los ingresos y gastos de los contratos Forward y de otra parte señaló que la totalidad de los recursos provenientes de las primas de seguros pensionales estaban exentas del impuesto de renta  en su totalidad y así debía reconocerlo la DIAN en el evento que practicara una liquidación de revisión. No corrigió su declaración.

Posteriormente, la DIAN practicó el requerimiento especial en el cual propuso el desconocimiento de la deducción por los contratos Forward y advirtió que en el escrito de respuesta al emplazamiento para corregir la actora no había dado ninguna respuesta sobre el particular. El requerimiento especial no fue atendido por la sociedad y sólo con ocasión del recurso de reconsideración la actora solicita que se revoque la liquidación de revisión y se reconozcan las rentas exentas conforme a los artículos 126-1 del Estatuto Tributario, 135 de la Ley 100 de 1993 y 4 del Decreto 841 de 1998. Señaló que tales recursos se encuentran dentro de la liquidación privada, aunque mal calificados, al habérsele tratado como objeto de gravamen siendo exentos e indicó que el Despacho tenía competencia para corregir los errores cometidos tanto en el requerimiento como en la liquidación, errores por comisión o por omisión.

De acuerdo con lo anterior es claro para la Sala que no puede acusarse de ilegal una actuación administrativa por culpa o por errores cometidos por el contribuyente. Tampoco puede señalarse de ilegal la liquidación de revisión  cuando el tema de las rentas exentas no fue analizado ni determinado en ese acto administrativo cuya correspondencia y congruencia con el requerimiento especial y con la declaración de renta se respetó a cabalidad como lo ordena el artículo 711 del Estatuto Tributario.

A juicio de la Sala no es posible trasladar el supuesto error que invoca la contribuyente a  la Administración de Impuestos. Cuando los contribuyentes cometen errores en sus liquidaciones privadas la ley permite corregirlas de acuerdo con los siguientes procedimientos:

Conforme al artículo 588 del Estatuto Tributario los contribuyentes pueden corregir sus declaraciones tributarias para aumentar el impuesto o disminuir el saldo a favor dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, y se liquide la correspondiente sanción por correcció.

Ahora bien, para disminuir el valor a pagar o aumentar el saldo a favor se debe presentar una solicitud a la DIAN dentro del año siguiente al vencimiento del término para declarar, para que practique la liquidación oficial de corrección dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma, so pena de que el proyecto de corrección sustituya la declaración inicial. La facultad de revisión se cuenta a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso [artículo 589 del Estatuto Tributario].

En efecto, el proceso administrativo de determinación tributaria no es un mecanismo para que los contribuyentes corrijan sus errores en el diligenciamiento de las declaraciones tributarias, como por ejemplo incluir deducciones que no fueron solicitadas en la liquidación privad

, o como en este caso solicitar una exención sobre ciertos ingresos. El hecho de que el contribuyente hubiera incluido tales ingresos como gravables no varía el criterio expuesto, pues si se trataba de un error que implicaba pagar mayores impuestos debió acudir al procedimiento de corrección previsto en el artículo 589 del Estatuto Tributario y no esperar que la DIAN en un proceso administrativo que surgió por otras razones, así lo aceptara, con el argumento de que si así no lo hacía su omisión sería un proceder ilegal y por tanto anulable ante la jurisdicción.

Así las cosas, independientemente de que la actora hubiera incluido o no, en su declaración, tales ingresos, el proceder que debió adelantar fue el de la corrección para efectos de solicitar las rentas exentas que no solicitó con el denuncio. No prospera el cargo.

Procedencia de la deducción por contratos Forward

La sociedad declaró en el renglón 46 “Intereses y demás gastos financieros” la suma de $12.548.726.000 que incluyen $11.815.041.000 correspondientes a contratos Forward, venta de divisas registrado bajo el código 512906.

De esta suma la DIAN rechazo $3.936.627.167 porque corresponden a deducciones que no se realizaron en la vigencia de 2002, pues algunos contratos Forward tenían como fecha de vencimiento el año 2003.

El fundamento legal del rechazo fueron los artículos 11 del Decreto 1514 de 1998 y el 104 del Estatuto Tributario, pues, consideró la DIAN que si en el año 2003 al momento de liquidar los contratos no se generaba un ingreso sino una pérdida, ésta estaría vinculada a la actividad productora de renta, se realizaría en ese período gravable y sería en consecuencia deducible, si así lo permiten las disposiciones tributarias.

Por su parte la actora señala que la norma que invocó la DIAN no regula el caso, pues el Decreto 1514 de 1998 se refiere al tratamiento de la retención en la fuente en cabeza del beneficiario del pago del rendimiento. Además, que las normas sobre retención en la fuente no siempre coinciden con las disposiciones referentes a la causación del ingreso. A su juicio, la norma que regula el caso es el inciso 3 del artículo 104 del Estatuto Tributario que trata las deducciones de los contribuyentes que llevan contabilidad por causación, por lo tanto los gastos que surgen en razón del factor temporal se entienden realizados durante el año o período gravable correspondiente a los días o meses pertenecientes a ese año, así no se hayan pagado todavía. La DIAN tampoco se podía fundamentar en el inciso primero del artículo 104 Estatuto Tributario que se refiere a contribuyentes que no llevan contabilidad.

Pues bien, el artículo 11 del Decreto 1514 de 1998 dispone:

“ARTICULO 11. INGRESOS PROVENIENTES DE CONTRATOS FORWARD, FUTUROS Y OPERACIONES A PLAZO. Para efectos de lo dispuesto en el artículo 401 del Estatuto Tributario, en los contratos Forward, opciones, futuros y de operaciones a plazo de cumplimiento financiero, que se cumplan sin la entrega del activo subyacente, constituye ingreso tributario, la diferencia existente entre el valor del índice, tasa o precio definido en los respectivos contratos y el valor de mercado del correspondiente índice, tasa o precio en la fecha de liquidación del contrato.

PARAGRAFO. Los ingresos provenientes de los contratos Forward, opciones, futuros y de operaciones a plazo de cumplimiento efectivo, que se cumplan mediante la entrega del activo subyacente, tendrán el tratamiento tributario que les corresponda según el concepto y características de la entrega del respectivo activo.

Por su parte el artículo 104 del Estatuto Tributario señala:

“ARTICULO 104. REALIZACIÓN DE LAS DEDUCCIONES. Se entienden realizadas las deducciones legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.

Por consiguiente, las deducciones incurridas por anticipado sólo se deducen en el año o período gravable en que se causen.

Se exceptúan de la norma anterior las deducciones incurridas por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cuales se entienden realizadas en el año o período en que se causen, aún cuando no se hayan pagado todavía”.

Ahora bien, la Circular Básica Contable y Financiera (Circular Externa 100 de 1995) expedida por la Superintendencia Financiera regula en el Capítulo XVIII la valoración y contabilización de derivados. Define los Forward en el numeral 2.3 en los siguientes términos:

“2.3. Forward.

Un Forward es todo acuerdo o contrato entre dos partes, hecho a la medida de sus necesidades y por fuera de bolsa, para aceptar o realizar la entrega de una cantidad específica de un producto o subyacente con especificaciones definidas en cuanto al precio, fecha, lugar y forma de entrega. Generalmente, en la fecha en que se realiza el contrato no hay intercambio de flujo de dinero entre las partes.

Desde un punto de vista que se limita a los flujos contables, un Forward es un juego que tiende a ser de suma cero en la medida que en el momento de valorar el contrato contra el mercado una de las partes registra ganancia, mientras que la otra registra una pérdida de similar magnitud.

En un contrato Forward el riesgo de contraparte y el riesgo de mercado son los más importantes”.

Este tipo de contrato constituye una de las operaciones con “derivados” que la misma circular define como aquellas operaciones financieras que pueden ejercerse para comprar o vender activos en un futuro, como divisas o títulos valores, o futuros financieros sobre tasas de cambio, tasas de interés o índices bursátiles. Entre las operaciones con derivados las más comunes son los contratos a término o “Forwards”, las opciones, los futuros y los swaps o permutas financieras. Todas éstas son operaciones con cumplimiento en un futuro.

El término “subyacente” que se emplea en esta clase de operaciones representa al activo, tasa o índice de referencia cuyo movimiento de precio determina el valor de un derivado.

La Superintendencia ha establecido de acuerdo con la naturaleza de estas operaciones y desde el punto de vista del usuario cuatro tipos de riesgos que deben ser evaluados, pues la utilización de derivados sin los controles respectivos significa un alto riesgo para la entidad en la medida en que puede conducir a la generación de grandes pérdidas (numeral 2.2.).

Estos riesgos son:

- Riesgos de mercado los cuales dependen del comportamiento del subyacente. Aunque en este aspecto los productos derivados pueden semejarse a otros productos financieros como bonos o cuentas por cobrar denominadas en otras divisas, en el caso de los derivados, las circunstancias que determinan su valor son más complejas y menos conocidas.

- Riesgo de contraparte. Se trata del riesgo que sufre una de las partes por el incumplimiento de las obligaciones de la otra que no fue favorecida por la evolución del valor del mercado del derivado. En estas operaciones, a lo largo de la vigencia de un derivado su valor económico o de mercado cambia de acuerdo con las fluctuaciones del producto financiero negociado. Esto genera ganancias a una de las partes del contrato y pérdidas a la otra.

- Riesgos operacionales. Estos riesgos surgen de deficiencias en algún aspecto de la ejecución de un programa de derivados, como las fallas en los controles gerenciales, en los sistemas de información, malas liquidaciones, incompetencia o error humano, entre otras. Aunque las causas son similares a las que pueden ocurrir en el manejo de instrumentos financieros más tradicionales, dada la complejidad de los derivados es más difícil prevenirlas.

- Riesgos jurídicos. Es aquel que nace de la  posibilidad de que a los contratos representativos de operaciones con derivados no se les reconozca su exigibilidad. Según la Superintendencia este riesgo se debe al acelerado desarrollo y la constante evolución de los derivados que obligan a operar dentro de un entorno legal complejo y a menudo incierto.

Como una forma de asegurar el cumplimiento del contrato y evitar el riesgo de contraparte, la Superintendencia Financiera estableció que se deben formalizar en un contrato o en una carta de compromiso debidamente suscrito que contenga en forma expresa, cuando menos, los derechos y obligaciones que le atañen a cada una de las partes involucradas en la operación, así como las condiciones de modo, tiempo y lugar para su cumplimiento, refrendados por los funcionarios autorizados para el efecto.

Los contratos Forward pueden pactarse de tres formas. La primera mediante la entrega física del producto, como divisas o títulos de acuerdo con el contrato. La segunda liquidándolo contra un índice, por ejemplo, como puede ser la DTF o la TBS en el caso de contratos Forward sobre tasas de interés, o la TRM en el caso de contratos Forward sobre peso/dólar. En estos casos no hay entrega física del producto sino que las partes se obligan a entregar o a recibir en pesos la diferencia entre el valor de la tasa pactada (de interés o cambio) y el valor de la tasa de referencia vigente en la fecha de cumplimiento. Y la última modalidad es mediante cumplimiento financiero, que consiste en entregar o recibir en efectivo el monto equivalente al valor de mercado del subyacente.

Sobre la obligatoriedad y frecuencia de la valoración y contabilización y las utilidades no realizadas, la Superintendencia Financiera estableció que sus instituciones vigiladas deben efectuar una valoración diaria de la totalidad de sus derivados y registrar los resultados con la misma periodicidad. Dispuso igualmente que las utilidades originadas en operaciones con derivados, que no se han realizado en cabeza de las entidades en los términos del artículo 27 del Estatuto Tributario, deberán seguir el tratamiento establecido en el artículo 1 del decreto reglamentario 2336 de 1995 y en el subnumeral 4.1.1 del capítulo I de la presente circular.

En efecto, debido a que sólo en el momento en que se cumple o se liquida el contrato se puede determinar si hubo una utilidad o una pérdida, la Superintendencia dispone que se siga el tratamiento previsto en el Decreto 2336 de 1995 que dispone que las utilidades que se generen al cierre del ejercicio contable como consecuencia de la aplicación de sistemas especiales de valoración a precios de mercado y que no se hayan realizado en cabeza de la sociedad de acuerdo con las reglas del artículo 27 y demás normas concordantes del Estatuto Tributario, se llevarán a una reserva. Dicha reserva sólo podrá afectarse cuando se capitalicen tales utilidades o se realice fiscalmente el ingreso.

De manera que en relación con estas operaciones las normas regulan especialmente en qué momento se realizan los ingresos y por tanto las utilidades. Por ello a juicio de la Sala el artículo 11 del Decreto 1514 de 1998, contrario a lo señalado por el actor, aunque se trate de una norma que establece el momento en que se configura el ingreso tributario para efectos de retención en la fuente no es inadecuada para entenderla para efectos de renta, que por lo demás no puede ser de otra forma en atención a la especialidad de este tipo de contratos con derivados.

De igual manera las deducciones por pérdidas en los mismos contratos no pueden solicitarse de manera anticipada, pues, sólo hasta el momento en que se cumple o liquida el contrato es que se puede establecer si hubo pérdida o utilidad dependiendo del valor del mercado del derivado a la fecha de liquidación de contrato, no antes.

A juicio de la Sala no puede considerarse que antes del cumplimiento del contrato se haya causado una deducción, pues, mientras se llega la fecha de vencimiento o cumplimiento del mismo, lo que existe es una proyección de un negocio o una mera expectativa de obtener una utilidad o una pérdida o salir a ras con el valor que se pactó. De manera que aunque el contrato se hubiera celebrado en el año gravable 2002, este no es el año en que nace la obligación de pagar el valor que se pactó y por tanto de sufrir una eventual pérdida. La obligación de hacer los pagos (respecto de los valores rechazados) surgió en el año 2003, fecha en la cual pudo haber resultado una utilidad y no una pérdida en los Forward.

Por ello la cita que hizo la DIAN del inciso 2 del artículo 104 del Estatuto Tributario se debe entender dentro del contexto de este proceso como que las pérdidas calculadas por anticipado  sólo se pueden deducir en el año o período gravable en que se causen, si ello llegare a suceder, pues se repite, puede que nunca se cause la pérdida en los Forward sino una utilidad, lo cual sólo puede establecerse en el momento de cumplimiento del contrato. En todo caso, los incisos 2 y 3 del artículo 104 del Estatuto Tributario se refieren a la regla de la causación de las deducciones que conforme al artículo 105 ibídem, éstas se entienden causadas cuando nace la obligación de pagarlas, aunque no se haya hecho efectivo el pago.

Así las cosas, para la Sala la deducción fue debidamente rechazada. En consecuencia los actos administrativos que determinaron oficialmente el impuesto de renta de la actora por el año gravable de 2002 se ajustaron a derecho como lo decidió el Tribunal, razón por la cual la sentencia de primera instancia se debe confirmar como en efecto se hará.

 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley

F A L L A

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE  a la abogada Amparo Merizalde de Martínez como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ