SISTEMA DE CAUSACION – Requisitos para que proceda la deducción por deudas perdidas o sin valor / DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS O SIN VALOR – Concepto / DACION EN PAGO – Las pérdidas sufridas por los bienes recibidos no es deducible cuando dichos bienes no son usados en el negocio. Medio de extinción de obligaciones / DEDUCCION DE PERDIDA EN RECUPERACION DE CARTERA – No procede por no cumplir con los requisitos que señala el artículo 146 del Estatuto Tributario

La sociedad actora está obligada a llevar contabilidad por el sistema de causación, por lo cual, para la procedencia de la deducción por deudas perdidas o sin valor, debe cumplir los requisitos establecidos en las normas transcritas:  a) En primer lugar, debe tratarse de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, que son aquellas “cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”, conforme lo establece el artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1975; b) Las deudas deben haberse “descargado” durante el año o período gravable, esto es, mediante un abono o crédito de la cuenta incobrable y un débito directo a pérdidas y ganancias;  c) Debe demostrarse la realidad de la deuda en el momento del descargo, que se haya contraído con justa causa y a título oneroso; d) El contribuyente debe justificar el descargo o cancelación de la deuda, explicando las razones para considerar que la deuda está manifiestamente perdida o sin valor, de acuerdo con criterios comerciales, y e) Por último, se debe demostrar que la deuda se originó en actividades productoras de renta, y debió tenerse en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores, o que se trata de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años. El Decreto Reglamentario 187 de 1975 definió el concepto de “deudas manifiestamente perdidas o sin valor”, contenido en el artículo 146 del Estatuto Tributario, así: “Artículo 79 - Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo  cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”. Las deudas manifiestamente perdidas son deducibles siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se han originado en operaciones productoras de renta, y se acredite el cumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 80 del Decreto 187 de 1975. En el caso concreto no es deducible la pérdida alegada, toda vez que la pérdida en bienes recibidos en dación en pago no corresponde a bienes usados en el negocio o actividad productora de renta del contribuyente.  La sola circunstancia de encontrarse vinculada a la cartera vencida y que el convenio no fuera potestativo, sino obligatorio, no implica que deba aceptarse dicha pérdida fiscalmente como deducción. Por otra parte, la dación en pago debe ser entendida como aquel “modo o mecanismo autónomo y, de suyo, independiente de extinguir las obligaciones (negocio solutorio), en virtud del cual el solvens, previo acuerdo con el accipiens, le entrega a éste un bien diferente para solucionar la obligación, sin que, para los efectos extintivos aludidos, interese si dicha cosa es de igual o de mayor valor de la debida, pues una y otra se deben mirar como equivalentes". Para la Sala no se puede reconocer la deducción de pérdida en recuperación de cartera con fundamento en el artículo 146 del Estatuto Tributario, toda vez que  la deducción solicitada por el Banco no se enmarca dentro de los supuestos previstos en dicha norma, que contempla la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor,  cuyo cobro no es  posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas. En el caso concreto se trata de pérdidas originadas por circunstancias económicas en el sistema de financiación de vivienda, situación no prevista en el artículo 146 del Estatuto Tributario. Aún en el evento de estimarse que el artículo 146 del Estatuto Tributario regula la deducción alegada, tampoco se demostró el cumplimiento de los supuestos consagrados en los artículos 79 y 80 del  Decreto Reglamentario 187 de 1975, como la edad de la cartera, las garantías que respaldaban los créditos, ni la existencia de cobros jurídicos, etc.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 146

PROVISION INDIVIDUAL DE CARTERA PARA DEUDAS DE DUDOSO O DIFICIL COBRO – No procede como deducción por no estar consagrada en la norma para las entidades financieras / DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS – No se equipara a la provisión de cartera

Observa la Sala que el Decreto 2670 de 1998 regula las provisiones de las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria (Hoy Financiera) así: “Artículo 3º: "A partir del año gravable de 1989, para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, el porcentaje de deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, será el 100% del valor de la deuda calificada como tal, de conformidad con las normas contables expedidas por dicha entidad. Para el año gravable de 1988, la deducción a que se refiere este artículo sobre deudas con menos de un año de vencidas, se podrá solicitar para efectos fiscales hasta en un 50% de la provisión calificada como tal por la Superintendencia Bancaria". En el caso concreto la deducción corresponde al saldo de la cuenta PUC 529515 por $1.464.238.710 denominada pérdida en recuperación de cartera, por lo tanto, no corresponde a las provisiones de las que permiten las normas tributarias y sus reglamentarias como deducibles para las entidades financieras, ni se puede establecer qué porcentaje de la cartera perdida estaba provisionada y si había sido deducida o no, razón por la cual no procede su reconocimiento. Adicionalmente, acorde con lo señalado por el a quo  y el Ministerio Público, no se trata de la deducción por deudas manifiestamente perdidas contemplada en el artículo 146 del Estatuto Tributario, toda vez que si la cartera ha sido castigada y se da una recuperación de la misma, el valor recibido constituye un ingreso gravable para el Banco.  

PRINCIPIO DE JUSTICIA Y EQUIDAD – No se puede confundir el procedimiento contable con la obligación de declarar / DEDUCCION POR DEVOLUCION DE INGRESOS DE EJERCICIOS ANTERIORES – No procede por no reunir los requisitos de las expensas necesarias / CORECCION DE LA DECLARACION TRIBUTARIA – Procedencia / ADICION DE INGRESOS POR PRESTAMOS A SOCIOS – Procede cuando el contribuyente no prueba que los intereses registrados no corresponden a préstamos a socios

Observa la Sala que en aras de la aplicación de los principios de justicia y equidad no se pueden desconocer los procedimientos legalmente establecidos para la determinación de los tributos. Si bien un hecho económico puede tener un mismo efecto tributario, no se pueden confundir los procedimientos contables y la obligación de declarar utilizando en debida forma  los formularios oficiales diseñados para el efecto. La sociedad actora  en la demanda omitió pronunciarse sobre la verdadera razón del rechazo planteado por la Administración, esto es, que las deducciones solicitadas no cumplen con los presupuestos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario,  para argumentar que se trata de una discusión eminentemente formal por cuanto el banco dedujo la suma a título de deducción, en tanto la DIAN consideró que ha debido deducirse a título de menor valor del ingreso. Observa la Sala que si la sociedad consideraba que  la discusión de la DIAN era sólo en relación con la ubicación del rubro en la declaración de renta,  debió, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, corregir la declaración, pues ese es el mecanismo legalmente establecido para corregir este tipo de errores, y no persistir en que se le reconociera como una deducción, sin probar el cumplimiento de los requisitos establecidos para el efecto. Adicionalmente observa la Sala que el a quo al estimar que se debe aceptar la deducción solicitada atendiendo a los principios de justicia y equidad, en razón a que si bien no se declaró correctamente el rubro, el efecto tributario es el mismo, desconoce el principio de legalidad de los procedimientos tributarios, los cuales deben ser atendidos tanto por la administración como por el contribuyente. la cuenta 410202 en el Plan Único de Cuentas del Sistema Financiero es una cuenta de ingresos operacionales, que registra ingresos y descuentos, amortizaciones de cartera de créditos, razón por la cual se:  “…pueden registrar cualquier tipo de ingreso operacional, principalmente por los ingresos recibidos por intereses sobre los préstamos de capital que son la actividad primordial del contribuyente, por lo tanto no existe certeza de que los intereses registrados correspondan a intereses por préstamos a socios u accionistas, por cuanto de estar registrados estos estarían incluidos junto con los otros intereses que registra la cuenta. Para la Sala la sociedad actora no logró demostrar el monto de los intereses pagados por vinculados económicos incluidos en la declaración de renta presentada por el año gravable 2001, razón por la cual procede la adición de ingresos por concepto de intereses presuntos por préstamos a accionistas en cuantía de $271.489.531, conforme con el artículo 35 del Estatuto Tributario. Prospera el cargo planteado por la DIAN.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 107

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO

Bogotá, D.C., dieciséis  (16) de junio de dos mil once (2011)

Radicación número: 25000-23-27-000-2005-00480 01(17430)

Actor: BANCO COLPATRIA RED MULTIBANCA COLPATRIA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

FALLO

Se deciden los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 14 de agosto de 2008 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que dispuso:

“PRIMERO: ANÚLASE PARCIALMENTE la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642003000167 de fecha 7 de enero de 2004, y  la Resolución No. 310662004000062 del 22 de noviembre de 2004, proferidas por la DIVISIÓN DE LIQUIDACIÓN Y JURÍDICA DE LA ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN- respectivamente, de conformidad con la parte motiva de esta providencia.  

SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRESE que la liquidación del Impuesto de Renta y Complementarios correspondiente año gravable 2001 a cargo de la entidad COLPATRIA, es la inserta en la parte motiva de esta providencia”.

I) ANTECEDENTES

 

El 9 de abril de 2002 El BANCO COLPATRIA RED MULTIBANCA COLPATRIA S.A presentó la declaración de renta por el año gravable 2001, en la que determinó el impuesto por renta presuntiva, toda vez que  la depuración ordinaria arrojó una pérdida líquida de $86.897.588.000.

El 21 de abril de 2003 la DIAN profirió el Requerimiento Especial No. 310632003000097, en virtud del cual propuso reducir la pérdida líquida declarada por la sociedad de $86.897.588.000 a $3.980.748.000, como consecuencia de las siguientes modificaciones:

Adicionar ingresos por concepto de intereses presuntos por préstamos a accionistas, en cuantía de $271.489.531.

Rechazar la deducción por concepto de capitalización y saneamiento FOGAFIN, en cuantía de $71.498.058.000.

Rechazar la deducción por pérdida en la recuperación de cartera de bienes recibidos en dación en pago, por valor de $9.002.720.932.

Rechazar la deducción de la pérdida en la recuperación de cartera por $1.464.238.710, y de devolución de ingresos de ejercicios anteriores, en cuantía de $680.332.000.

Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642003000167 del 7 de enero de 2004, en la que aceptó la deducción por concepto de gastos incurridos en bienes recibidos en dación en pago, en cuantía de $3.603.409.932, y procedió a efectuar las siguientes modificaciones:

Adicionar ingresos por concepto de intereses presuntos por préstamos a accionistas, en cuantía de $271.489.531.

Rechazar la deducción por concepto de capitalización y saneamiento FOGAFIN, en cuantía de $71.498.058.000.

Rechazar la deducción de la pérdida por recuperación de cartera de bienes recibidos en dación en pago, en cuantía de $5.399.311.000.

Rechazar la deducción de la pérdida en la recuperación de cartera, por $1.464.238.710.

Rechazar la deducción correspondiente a devolución de ingresos de ejercicios anteriores, en cuantía de $680.332.000.

Como consecuencia de estas modificaciones, la liquidación de revisión determinó una pérdida líquida de $7.584.158.000, lo cual implicó que se rechazaron pérdidas en cuantía de $79.313.430.000.

Mediante escrito del 9 de marzo de 2004 el apoderado de la sociedad actora  interpuso el recurso de reconsideración en contra del anterior acto administrativo.   

Por medio de la Resolución No. 310662004000062 del 22 de noviembre de 2004, la División Jurídica Tributaria resolvió el recurso interpuesto, y  confirmó la liquidación oficial de revisión recurrida.

II) DEMANDA

Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la sociedad BANCO COLPATRIA RED MULTIBANCA COLPATRIA S.A solicitó:

“1) Se declare la nulidad de la Liquidación de Revisión No. 310642003000167 de enero 7 de 2004, proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá, en cuanto desconoce pérdidas por valor de $7.815.372.000, correspondientes a la declaración de renta del año 2001, presentada por el BANCO COLPATRIA RED MULTIBANCA COLPATRIA S.A. NIT 860.034.594-1

2) Se declare la nulidad de la Resolución No. 310662004000062 del 22 de noviembre de 2004, proferida por la División Jurídica Tributaria de la misma Administración de Impuestos, mediante la cual se confirma la liquidación de revisión, en cuanto desconoce pérdidas al BANCO COLPATRIA RED MULTIBANCA COLPATRIA S.A. en cuantía de $7.815.372.000, por concepto del impuesto sobre la renta del año 2001.

3) Se declare que las pérdidas solicitadas por el Banco en su declaración de renta del año 2001, en cuantía de $7.815.372.000, se pueden compensar dentro de los 5 años siguientes, contados desde la fecha en que se notifique la decisión definitiva favorable por parte de la jurisdicción administrativa”.

Citó como normas violadas los artículos 228 y 230 de la Constitución Política; 26, 35, 146, 249, 683 y 742 del Estatuto Tributario, y 6º del Decreto 333 de 2001. El concepto de violación se resume así:

Adición de ingresos por concepto de intereses presuntos por préstamos a accionistas, en cuantía de $271.489.531.

Los actos acusados determinaron un mayor ingreso por valor de $271.489.531,  por estimar que el Banco efectuó en el año 2001 préstamos a accionistas en cuantía de $5.339.871.279, y sobre tales préstamos solo acreditó intereses en cuantía de $203.225.000.

Según la DIAN, sobre unos préstamos a accionistas de $5.339.871.279, debe generarse como mínimo el interés presunto establecido en el artículo 35 del Estatuto Tributario, que para el año 2001 ascendió a una tasa anual de 8.89%, lo cual significa que debe generarse un interés de por lo menos $474.714.531. Como según la demandada el Banco solo demostró la generación de intereses por $203.225.000, falta por demostrar la suma de $271.489.531.

Para el año gravable 2001 el artículo 35 del Estatuto Tributario, que consagra la presunción de que las deudas por préstamos en dinero de las sociedades a cargo de los socios generan intereses presuntivos, fue reglamentado por el artículo 6º del Decreto 333 de 2001, que fijó como tasa mínima de rentabilidad de los préstamos otorgados a vinculados económicos el 8.89%.

Conforme con lo anterior, al Banco le corresponde demostrar que sobre préstamos otorgados a accionistas en cuantía de $5.339.871.279, se generó un interés mínimo del 8.89%, es decir, que los intereses declarados a la DIAN en la declaración de renta del año 2001 por concepto de préstamos a accionistas, sobre los cuales el Banco pagó impuesto de renta, superan la suma de $474.714.531.

El requerimiento especial tomó como créditos otorgados por el Banco a sus accionistas la suma de $5.339.871.279, que corresponde al saldo a 31 de diciembre de 2001.

En la respuesta al requerimiento especial, el Banco le hizo ver a la DIAN que la tasa cobrada a los accionistas es DTF + 6 puntos, la cual es notoriamente superior a la tasa del 8.89% que establece el Decreto 333 de 2001.  Para demostrar este hecho anexó un cuadro certificado por el Revisor Fiscal, en el cual  se registró el saldo de las deudas con accionistas a 31 de diciembre de 2000 ($8.288.234.000), y a 31 de diciembre de 2001 ($5.339.871.000).  En este cuadro constan intereses generados en cuantía de $1.149.670.000, cifra notoriamente superior a la exigida por la DIAN, cuya cuantía es de $474.714.531.

Se le explicó a la DIAN que en cumplimiento del artículo 18 de la Resolución FOGAFIN 006 de junio 30 de 199

, el accionista ABACOL adquirió los créditos de vinculados económicos.

También se anexó en esa instancia la certificación de los pagos por intereses que el vinculado económico ABACOL S.A. efectuó al Banco en el año 2001, por concepto de uno de los pagarés suscritos con el Banco, a saber, el pagaré 990008, cuyo monto es de $695.551.585, y de los pagos de intereses por concepto del pagaré 99049, cuyo monto fue de $175.855.999.98.

En dicha certificación, además de los pagos efectuados por el vinculado económico por concepto exclusivo de los dos pagarés mencionados, se hizo constar el valor de los intereses causados por cada uno de tales pagarés así:

Pagaré 990008 intereses causados              $854.378.127.67

Pagaré 990049 intereses causados              $174.182.044.43

Consta en la certificación del Revisor Fiscal la cuenta afectada y la fecha respectiva.

Como puede verse, el valor de los pagos que efectúa el accionista,  no es exactamente igual al valor de los intereses que causa el Banco, pues una cosa es el pago de la obligación, y otra su causación contable.  Los intereses se causan cuando la obligación se hace exigible, sobre  el monto de dicha exigibilidad, y los pagos corresponden al monto efectivamente desembolsado por el accionista, que no necesariamente coincide con el valor causado.  Es por ello que estas dos cifras no coinciden.

Para efectos fiscales el Banco debe declararle a la DIAN no los intereses pagados por el accionista, sino los intereses causados, vale decir, los intereses exigibles de acuerdo con la obligación pactada.

Con solamente dos pagarés de inversiones ABACOL S.A. la demandante demostró que tanto la causación de los intereses como el pago superó ampliamente la suma mínima a que alude el Decreto 333 de 2001, y el requerimiento de la DIAN.

En el cuadro de deudores con vinculados económicos a diciembre de 2001, que se anexó a la respuesta al requerimiento especial, se observa que las obligaciones de INVERSIONES ABACOL no se limitan exclusivamente a los pagarés 990008 y 990049, sino que involucran una serie de obligaciones adicionales, a saber (8313153, 3131249, 313462, 2113309, 1200505003, 1300620009, 302000299228, 302000300869 y 6500002479).

No obstante lo anterior, la liquidación de revisión desestimó las pruebas aportadas, y alegó que existía una inconsistencia entre los intereses pagados correspondientes al pagaré 990008 de INVERSIONES ABACOL ($695.552.000), y los intereses causados sobre dicho pagaré ($854.378.127), así como entre los intereses pagados sobre el pagaré 990049 ($175.856.000) y los intereses causados ($174.182.044).

Lo anterior demuestra que la liquidación de revisión no distinguió entre la causación y el pago, al pretender que las sumas que paga el deudor deben ser iguales a las sumas que causa el acreedor, las cuales corresponden a la exigibilidad de la obligación, independientemente de que ésta se pague o no.

Para efectos fiscales, la DIAN exige que se declare y pague el impuesto sobre la renta sobre la base de la causación, y no sobre la base del pago.  No puede  un contribuyente alegar que no ha declarado un ingreso porque el deudor se ha atrasado en el pago de la obligación, y no se lo ha pagado.

Esta diferenciación elemental desde el punto de vista tributario, fue desconocida por la liquidación de revisión, y ello originó la adición de ingresos por concepto de intereses presuntos por préstamos a accionistas, por $271.489.531.

Salta a la vista que tanto con la tesis del pago, como con la de la causación, lo cierto es que el Banco Colpatria declaró y pagó el impuesto sobre la renta sobre unos intereses más altos que los exigidos por la DIAN, pues se demostró, dentro del proceso, que tanto los intereses pagados por los vinculados económicos como los causados por el banco superan la cifra de $474.714.531.

La pérdida por recuperación de cartera, correspondiente a bienes recibidos en dación en pago, es deducible.

El Banco Colpatria solicitó la deducción de $5.399.311.000, que corresponden a la pérdida que obtuvo el Banco al pretender recuperar la cartera proveniente de bienes recibidos en dación en pago.

Cuando el Banco recibe por el pago de una deuda un bien que tiene un valor inferior al de la acreencia, es evidente que no se ha pagado el total de la acreencia, como equivocadamente lo sostiene la DIAN en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración.

En el proceso está suficientemente demostrado que en el año 2001 se produjo una pérdida originada en operaciones productoras de renta, vale decir, en préstamos otorgados por el Banco a sus clientes; la discusión radica en definir si esa pérdida es deducible en los términos del artículo 146 del Estatuto Tributario.

La DIAN en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración señaló como único argumento para rechazar la deducción que, conforme con el  artículo 14 del Decreto 2331 de 1998, cuando el contribuyente recibe en pago de su cartera bienes por un valor inferior al monto de la deuda, ésta queda totalmente pagada.  

La Administración parte de la premisa de que cuando el contribuyente recibe un bien por un valor inferior al de la deuda, ésta se entiende recuperada en su totalidad; y asume que el eventual préstamo que pudiere otorgar FOGAFIN, implica que la cartera se recupera en su totalidad, como si FOGAFIN en lugar de prestar le estuviere regalando el dinero que recibió como préstamo el Banco.

La cartera correspondiente a los bienes recibidos en dación en pago, no pudo ser recuperada en su totalidad por el Banco, por cuanto al enajenar estos bienes, los compradores solo los adquirieron por un valor inferior al del saldo de la deuda.

En ese momento se generó una pérdida, equivalente al monto de la cartera no recuperada.  No obstante, según la DIAN, la enajenación de esos bienes no está ligada a la recuperación de una cartera, vale decir, de unos préstamos que otorgó el Banco a los compradores de vivienda hipotecaria, sino que se trata de una operación ajena a esta circunstancia.

Deducción de la pérdida en la recuperación de cartera  por valor de $1.464.238.710.

El banco dedujo la suma de $1.464.238.710, que corresponde a la parte de la cartera manifiestamente perdida, que solo fue cobrable parcialmente.

Está claro en el proceso que las deudas son reales, como lo pudo constatar la DIAN, y se originaron en desarrollo de las operaciones productoras de renta, pues la actividad de la sociedad actora es el otorgamiento de créditos.

El descargo parcial de estas deudas se justifica con la imposibilidad de hacer efectivo su cobro dentro de una sana práctica comercial, y la prueba de su descargo es el certificado del Revisor Fiscal, que se anexó al recurso de reconsideración.

La Administración desconoció la deducción y precisó que el gasto es innecesario, pues para las entidades financieras no es “necesario” llegar a acuerdos con sus clientes para obtener el pago parcial de sus acreencias.

Afirmar que se trata de un gasto innecesario es un error porque nadie pierde una parte de su cartera por simple gusto, sino que en la práctica comercial se vuelve indispensable, para recuperar una parte de la deuda, que se pierda la parte restante.  Es una práctica comercial en el sistema financiero y, por tanto, la DIAN incurrió en una contradicción cuando aceptó que se trata de una sana práctica comercial, pero a renglón seguido negó la deducción alegando que no es necesaria.

Rechazo de la deducción por “Devolución de ingresos de ejercicios anteriores”, en cuantía de $680.332.000.

La DIAN rechazó la deducción de $680.332.000, que corresponde a ingresos de ejercicios anteriores que fueron declarados por el Banco y sobre los cuales la entidad tributó, ingresos que fueron reversados en el año 2001, de tal suerte que si el Banco los incluyó como ingresos de los años anteriores, debe detraerlos en el año en que ocurre su reversión.

Precisó la Administración que no es procedente aceptar la deducción, dado que por tratarse de una reversión de ingresos, ha debido tratarse como un menor valor del ingreso, y no como un gasto.

La discusión entre la DIAN y la sociedad actora nada tiene que ver con la posibilidad de detraer de los ingresos la suma cuestionada, puesto que existe identidad de criterios en el sentido de que efectivamente se trata de un menor ingreso del año 2001.

La controversia es eminentemente formal, por cuanto el Banco dedujo la suma a título de deducción, en tanto que la DIAN considera que ha debido deducirse a título de menor valor del ingreso.

Desde el punto de vista de la realidad de los hechos, es irrelevante que la suma de $680.332.000 se trate como un menor valor del ingreso o como una deducción, toda vez que el resultado para propósitos de determinar la renta líquida gravable o la pérdida líquida del ejercicio del contribuyente es el mismo.

Según la DIAN, la suma de $680.332.000 no ha debido restarse en el renglón CX “otras deducciones”, sino en el renglón IR “Devoluciones, rebajas y descuentos”.  La discusión versa, entonces, sobre la ubicación en los renglones del formulario para declarar renta, de una cifra que de todas maneras conlleva una deducción, bien sea del ingreso o de la renta bruta, sin que la ubicación en uno y otro renglón incida en el resultado final.

Alegó que  de esta forma la Administración violó los artículos 228 y 230 de la Constitución Política, los cuales consagran el imperio de la verdad real sobre la formal.

Las pérdidas que sean reconocidas por la jurisdicción administrativa, se compensan dentro de los 5 años siguientes al fallo favorable definitivo, por cuanto el término de caducidad para su compensación, ha quedado en suspenso desde el momento en que la DIAN las rechazó y, por ende, impidió que fueran compensadas dentro de los 5 periodos gravables siguientes al año en el cual ocurrieron.

Señaló la demandante que en el evento de que la demanda sea fallada favorablemente en lo que tiene que ver con la pérdida materia de discusión en cuantía de $7.815.372.000, registrada por el Banco en su declaración de renta del año 2001, se debe precisar que el actor tiene derecho a compensar dicha pérdida en las declaraciones de renta de los cinco años posteriores al año 2001, por haber operado el fenómeno jurídico de la interrupción del término para amortizar las pérdidas.

III) CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por intermedio de apoderado judicial, presentó escrito de contestación a la demanda, en el que se opuso a la prosperidad de cada uno de los cargos planteados por la sociedad actora, así:

Violación de los artículos 35 y 742 del Estatuto tributario y 6º  del Decreto 333 de 2001, en la glosa de adición de ingresos por concepto de intereses presuntos por préstamos a accionistas, en cuantía, de $271.489.531.

Durante el proceso de discusión y determinación del impuesto sobre la renta se estableció que el valor liquidado por intereses presuntos pagados según las notas crédito que se observan en los antecedentes administrativos fue de $203.225.000; sin embargo el saldo de capital prestado fue de $5.339.871.000, y sobre este valor se calculó una tasa de interés anual del 8.89% (según el Decreto 333 de 2001), por lo que el valor por intereses pagados ascendería a $474.714.531, lo cual genera una diferencia de $271.489.531.

Para determinar el valor del saldo de capital sobre el cual se deben liquidar los intereses presuntos, los saldos de capital a 31 de diciembre de 2000, relativos a los deudores, fueron comparados con los saldos de capital a 31 de diciembre de 2000;  de dicha comparación se observó que la información suministrada por el contribuyente no permitió verificar la diferencia de $8.099.922.000, que Abacol tenía como saldo de deudas de capital a diciembre 31 de 2000; también se observó que Colpatria no liquidó intereses por el capital prestado en el año 2001 por la suma de $3.544.581.000, y tampoco se pudo establecer la fecha a partir de la cual  comenzó la cuenta por cobrar.

De acuerdo con el total de capital prestado por un valor de $5.072.665.000 a 31 de diciembre de 2001, solo se liquidaron intereses por valor de $203.225.000, de conformidad con los intereses presuntos determinados por la ley.

Violación del artículo 146 del Estatuto Tributario sobre la pérdida por recuperación de cartera correspondiente a bienes recibidos en dación en pago, tratado por la actora como deducible, en cuantía de $5.399.311.000.

Conforme con el artículo 146 del Estatuto Tributario, un primer momento es  aquel en que se recibe el bien como pago (dación en pago), que es una forma de extinguir la obligación vigente entre la entidad financiera y un tercero, este hecho se realiza por un mandato legal forzoso establecido por el gobierno nacional, mediante la ley de emergencia económica.  En este momento existe una recuperación de cartera de tal magnitud que no solo involucra parte del préstamo otorgado a su cliente con un bien capaz de cubrir esa deuda, sino que, además, el Gobierno Nacional en el artículo 14 del Decreto de Emergencia Económica No. 2331 de 1998 estableció que el contribuyente recibe la totalidad de la deuda por el valor del bien entregado por el tercero, y el valor restante se le adiciona con los recursos del Fogafin.

El segundo momento corresponde a la venta de ese bien recibido en dación en pago, motivo de discusión en el presente punto.

Así las cosas, con el bien entregado y el crédito otorgado por Fogafin se  cubre la deuda respecto de ese mismo bien, por lo que la operación en este momento corresponde a una venta en la que el punto de referencia ya no es la recuperación del préstamo otorgado, razón por la cual la pérdida en dicha enajenación no está vinculada a recuperar ningún tipo de cartera.

Si de esta operación deviene para el Banco una pérdida, esta es una pérdida que no procede fiscalmente, por cuanto no es recuperación de cartera, en cuyo caso no se aplica el artículo 146 del Estatuto Tributario que el contribuyente solicita que sea tenido en cuenta para la procedencia de la deducción solicitada.

Violación del artículo 146 del Estatuto Tributario por la deducción de la pérdida en la recuperación de cartera, por valor de $1.464.238.710.

La cartera que el contribuyente declara como manifiestamente perdida o sin valor, obedeció a la reversión de ingresos generada por mayor valor cobrado a los créditos hipotecarios de los clientes, que el Ministerio de Hacienda ordenó que se reliquidaran.

Se estableció que la entidad por el año gravable 2001 registró en el balance de prueba, en la cuenta pérdidas en recuperación de cartera, la suma de $1.464.238.710 cuenta No. 529515, y en la discriminación de la misma cuenta figuran los deudores del Banco y el valor de la operación por la cual se le reliquidaron los créditos, valor que fue solicitado como deducción en el renglón 47 CX “otras deducciones” (servicios públicos, flete, seguros) de la declaración de renta presentada por el año 2001.

La deducción solicitada correspondía a saldos de condonación de intereses y capital de cartera de la entidad. El Banco llegó a un acuerdo con sus deudores sobre una parte de la obligación, y la parte no recuperada se castigó, lo que condujo a su rechazo por no cumplir tal deducción ni con los requisitos generales para su aceptación contemplados en el artículo 107 del Estatuto Tributario, ni con las exigencias especiales señaladas en los artículos 145, 146 (y su Decreto Reglamentario 187 de 1975) y 148 del mismo ordenamiento, para los casos de deducción de deudas de dudoso o difícil cobro, deudas manifiestamente perdidas o sin valor, y pérdidas de activos, en su orden.    

Tratándose de cartera del sector financiero, no podía válidamente Colpatria Red Multibanca Colpatria S.A., con sujeción al artículo 146 del Estatuto Tributario, descargar de su contabilidad en el año 2001 los saldos por concepto de capital e intereses de cartera, por encontrarse obligada a provisionar el 100% de los créditos incobrables, con cargo al estado de ganancias y pérdidas, por expreso mandato del reglamento expedido por la Superintendencia Bancaria mediante la Circular 100 de 1995 y sus modificaciones, la cual contiene la norma contable aplicable a las entidades financieras vigiladas por ella, en el sentido de introducir la noción de riesgo crediticio para definir la calidad de dudoso o difícil cobro, estableciendo una metodología para determinar la contingencia o probabilidad de pérdida, señalando claramente, respecto de la constitución de la provisión individual de cartera para la protección de créditos, como “créditos y contratos comerciales y de consumo y créditos de vivienda”, lo siguiente: “deberá mantenerse en todo tiempo una provisión no inferior al cien por ciento (100%) del capital”.

De esta forma, no podía la entidad, en su contabilidad, registrar saldos de créditos incobrables, ya que por orden de la Circular Básica 100 de 1995 estos créditos debían mantenerse provisionados al 100%, provisión que debió, a su vez, ser deducida en el momento de la provisión.

Aceptar esta deducción implicaría el desconocimiento de la clasificación de los créditos realizada por la propia Superintendencia Bancaria y la clasificación que realiza al mismo Estatuto Tributario para efectos de restringir la deducibilidad de la cartera (Deudas de dudoso o difícil cobro y manifiestamente perdidas o sin valor).

Correspondiendo la deducción solicitada a una disminución directa de los saldos de cartera por mera liberalidad de la entidad, no puede, entonces, aceptarse, con mayor razón, si se tiene en cuenta que se trata de convenios entre particulares (banco y clientes), los cuales no son oponibles al fisco en virtud de lo previsto en el artículo 553 del Estatuto Tributario.

Violación de los artículos 26 y 683 del Estatuto Tributario; 228 y 230 de la Constitución Política, frente al rechazo de la deducción por devolución de ingresos de ejercicios anteriores, en cuantía de $680.332.000.

La devolución de ingresos de ejercicios anteriores corresponde al registro que como gasto, por efecto de la reversión de ingresos de ejercicios anteriores, se originó por los mayores valores cobrados por intereses a los clientes de cartera, cuyas reliquidaciones fueron solicitadas por los mismos clientes, así como mayores valores cobrados por servicios al cliente Carrefour, los cuales fueron devueltos a solicitud del mismo.  La DIAN consideró que dicha deducción no es una expensa necesaria que cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

Las pérdidas que sean reconocidas por la Jurisdicción Contencioso Administrativa se compensan dentro de los cinco años siguientes al fallo definitivo.

Respecto al argumento de la apoderada del Banco, según el cual podrá deducir en sus declaraciones de renta de los cinco años siguientes contados a partir de la notificación del fallo favorable definitivo, las pérdidas que le sean reconocidas por la jurisdicción contencioso administrativa, señaló la DIAN que,  conforme con el artículo 147 del Estatuto Tributario, la procedencia de la deducción por pérdidas fiscales se encuentra condicionada a la existencia de rentas de cualquier naturaleza, obtenidas por la sociedad dentro de los cinco años siguientes contados a partir del año gravable en el cual se presentó la pérdida.

La pérdida fiscal que resulte en cada periodo gravable debe ser tenida en cuenta en forma separada, toda vez que los cinco años señalados en el artículo 147 del Estatuto Tributario, como término para compensar la pérdida operacional, se computan de manera independiente por cada una de las pérdidas resultantes.

Toda práctica o manejo que permita diferir por un término mayor de los cinco años siguientes a aquel en que se dio la pérdida operacional, fiscalmente no es aceptable, toda vez que el artículo 147 del Estatuto Tributario prevé la deducción únicamente de las rentas obtenidas dentro de los cinco periodos gravables siguientes.

IV) SENTENCIA  APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante sentencia del 14 de agosto de 2008 anuló parcialmente los actos demandados. Los fundamentos de la decisión se resumen así:

Precisó que el dictamen pericial fue rendido dentro de los términos legalmente establecidos, tal y como lo solicitó la parte demandante, razón por la cual no existe asidero jurídico para decretar el error grave, comprobándose así su pertinencia y conducencia en el proceso.

Respecto al fondo del asunto planteado señaló:

1) Deducción por pérdida en la recuperación de cartera por bienes recibidos en dación en pago.

Al recibir de sus deudores la entidad bancaria bienes en dación en pago, se extingue la obligación a su favor, y dichos bienes pasan a ser activos movibles, ya que el crédito se extingue con la figura de la dación en pago, la cual surte efectos legales como si se tratara de un verdadero pago en dinero, a partir de la fecha en que se perfeccione la tradición o la entrega real y material de los bienes, que no estén sometidos a solemnidad alguna, fecha que se considera como la del pago.

En ese sentido, mal puede pretender el accionante que se considere la diferencia en la venta de dichos bienes como una pérdida de deudas incobrables o sin valor, ya que uno de los requisitos de esa deducción es la realidad de la deuda, y a todas luces resulta que la misma no existe con ocasión de la dación.

Al constituir los bienes recibidos un activo movible para el banco en razón a que los mismos no son necesarios para su actividad productora de renta, el único fin perseguido por la entidad financiera es su enajenación. Por lo tanto, en ese supuesto y de acuerdo con las normas generales que regulan el tratamiento fiscal de la pérdida en la enajenación de activos, la deducción de la pérdida neta en la enajenación de bienes recibidos en dación en pago, no es procedente en ninguno de los casos contemplados en los artículos 151 a 155 del Estatuto Tributario, razón por la cual negó el cargo.

2) Deducción por pérdida en la recuperación de cartera.

El valor solicitado por el Banco Colpatria como deducción por pérdida en la recuperación de cartera corresponde a la diferencia surgida según los acuerdos suscritos con sus deudores con el fin de reliquidar créditos y obtener el pago de los mismos.

Existe un procedimiento especial para las entidades financieras respecto a  la recuperación de cartera, previsto en la Circular Externa No. 100 de 1995, en concordancia con el artículo 145 del Estatuto Tributario y el Decreto 2670 de 1988.

La condonación de intereses y del crédito de cartera, efectuada por el accionante, obedece a saldos insolutos de obligaciones de algunos clientes; se propone pagar parcialmente la obligación y condonar el saldo restante, llevado como deducción en su declaración de renta.

La condonación efectuada es el resultado de un acuerdo de pago entre la entidad bancaria y sus clientes;  este último realiza el menor pago de la obligación adeudada, y la primera asume la diferencia restante.

Conforme con los artículos 145 y 146 del Estatuto Tributario y 3º  del Decreto 2670 de 1988, son deducibles para  los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, en primer lugar, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales y, en segundo lugar, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor, que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se han originado en operaciones productoras de renta.

Las deducciones en materia fiscal son taxativas, razón por la cual mal puede pretender la accionante asimilar la condonación de intereses y crédito de sus clientes con la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, ya que la provisión es la estimación del riesgo de recuperación de cartera, mientras que en la condonación la obligación automáticamente deja de existir por decisión de la entidad bancaria.

Los pasivos condonados por los acreedores se convierten en ingreso gravado, sobre el cual no habrá costo o deducción imputable que lo pueda disminuir, por lo que se transforma en renta líquida, esto es,  que si bien es cierto que las deudas incobrables pueden ser deducidas del impuesto a la renta, aquellos pasivos que no sean exigibles, o que por negociaciones con los acreedores éstos decidan condonarles, tienen, por tanto, la connotación de ingreso gravado  con el impuesto sobre la renta.

La condonación de intereses realizada por la sociedad demandante obedece a la renuncia voluntaria que la misma otorga como acreedora a sus deudores. En este sentido tal situación no se ajusta al procedimiento establecido en el artículo 145 del Estatuto Tributario, concordante con la Circular Básica 100 de 1995, y tampoco al consagrado en el artículo 146 del Estatuto Tributario, razón por la cual se negó el cargo.

3) Deducción por devolución de ingresos de ejercicios anteriores por valor de $680.332.000.

En la medida en que dentro de un período fiscal se declaren ingresos provenientes de ventas que en un período posterior se rescindan o anulen, los mismos constituyen un menor valor de los ingresos en el período en el cual ocurran tales hechos, ya que de los ingresos brutos deben detraerse los ingresos relativos a las devoluciones, independientemente de la causa que las originen, por lo que en este sentido no puede considerarse tal reversión como un gasto, puesto que no constituye una erogación, como la declaró la accionante en su declaración de renta.

Si bien el contribuyente llevó la reversión sufrida a la cuenta “gastos no operacionales”, cuando técnicamente debió registrarla como “menor valor del ingreso” no es menos cierto que el efecto tributario es el mismo, esto es, que se disminuyó la utilidad en términos contables, operación o concepto que fiscalmente corresponde a la disminución de la renta gravable.

Estimó el a quo que siendo el resultado o efecto final el mismo, por razones o principios de justicia y equidad debe aceptarse la deducción llevada a su denuncio rentístico.

4) Adición de ingresos por concepto de intereses presuntos por préstamos a accionistas, en cuantía de $271.489.531.

En los actos acusados la Administración determinó un mayor ingreso por $271.489.531, en razón a que en el año 2001 la sociedad demandante efectuó préstamos a accionistas en cuantía de $5.339.871.279, y sólo acreditó el pago de intereses por $203.225.000.

Conforme con el artículo 35 del Estatuto Tributario, se presume de derecho, esto es, que no admite prueba en contrario, que todo préstamo en dinero, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, que otorgue una sociedad a sus socios o accionistas, genera un rendimiento mínimo anual y proporcional al tiempo de posesión, equivalente a la tasa de corrección monetaria del sistema del valor constante a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable.

En ese sentido, el hecho de que la ley fije un interés mínimo presunto por los préstamos entre sociedades y socios, no significa que en los casos en que se pacten intereses reales superiores, no se declaren.

A su turno, el Decreto 333 de 2001 fijó la tasa de interés para determinar el rendimiento mínimo anual de todo préstamo en dinero, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, que otorguen las sociedades a sus socios o accionistas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 35 del Estatuto Tributario, en el 8.89%.

En el caso concreto, a 31 de diciembre del año gravable 2001, los créditos otorgados por el Banco Colpatria a sus accionistas ascendieron a la suma de  $5.339.871.279 (valor que no fue discutido por las partes), sobre el cual debió generarse como mínimo el interés presunto establecido en la ley tributaria ($5.339.871.279 x 8.89%), esto es $474.714.531.

Con fundamento en la contabilidad aportada al expediente, el a quo  concluyó que el total llevado por el contribuyente al renglón rendimientos e intereses financieros 251C de su declaración de renta corresponde a $361.148.792.000, dentro de los que se incluye $1.123.657.696, cifra notoriamente superior a la exigida por la Administración, razón por la cual dio prosperidad al cargo.

5) Sanción por inexactitud.

Se reliquida en atención a la improcedencia de la adición de ingresos por intereses presuntos efectuada por la Administración.

V) RECURSOS DE APELACIÓN

Inconformes con la decisión de primera instancia, las partes apelaron. La demandante fundamentó el recurso de apelación así:

1.  La  pérdida  por  recuperación  de  cartera correspondiente a bienes

recibidos en dación en pago es deducible.

El Banco Colpatria solicitó la deducción de $5.399.311.000,que corresponde a la pérdida que obtuvo al pretender recuperar la cartera proveniente de bienes recibidos en dación en pago.

La demandante no pretende que se acepte como pérdida deducible la diferencia en la venta de los bienes recibidos en dación en pago, como lo señala la sentencia de primera instancia.

En la demanda se precisó que si la cartera insoluta se enajena y esa enajenación se lleva a cabo por un valor inferior al monto de la misma, la diferencia entre la cartera recuperada y el valor de la enajenación dará origen a una pérdida en recuperación de cartera, que es deducible en los términos del artículo 146 del Estatuto Tributario.

La accionante  solicitó la aplicación del artículo 146 del Estatuto Tributario, conforme al cual, para que la deuda sea deducible es necesario que se haya descargado durante el año o periodo gravable, se demuestre la realidad de la misma, se justifique su descargo y se origine en operaciones productoras de renta.

Estas circunstancias están debidamente probadas en el proceso, dado que en el año 2001 se produjo una pérdida originada en operaciones productoras de renta, vale decir, en préstamos otorgados por el Banco a sus clientes.  Está probado, también, que fue la misma ley la que reconoció de manera expresa, la existencia de pérdidas que se originaron en la orden gubernamental de recibir los inmuebles en dación en pago, para cancelar las deudas de los créditos hipotecarios de vivienda que excedían con creces el valor del inmueble.

Es por ello que el artículo 14 del Decreto de Emergencia Económica 2331 de 1998 estableció que, a partir de la entrada en vigencia del decreto y durante los doce meses siguientes, cuando el valor de la deuda del crédito hipotecario de vivienda fuere superior al valor del inmueble, el Banco estaba obligado a recibir ese inmueble en dación en pago.  Como el valor comercial del inmueble era inferior al valor de la deuda, la entidad financiera tenía una pérdida al recibir el bien, que solo se recuperaría en la medida en que lo pudiera vender por un valor igual al del saldo insoluto de la deuda.  Si no lo pudo enajenar por el valor del saldo, la recuperación de la cartera genera una pérdida en  una cantidad equivalente al valor no recuperado.

Señaló el apelante que el bien recibido en dación en pago corresponde al pago de la cartera del Banco, y que la enajenación posterior del bien es una operación destinada a recuperar, así fuera parcialmente, una cartera insoluta.

2) Deducción de la pérdida por valor de $1.464.238.710, originada en cartera manifiestamente perdida.

El Banco dedujo la suma de $1.464.238.710, que corresponde a la parte de la cartera manifiestamente perdida, que solo fue cobrable parcialmente.

Ante la imposibilidad de que los deudores de los establecimientos de crédito pudieran pagar sus deudas, los bancos se vieron obligados, de una parte, a recibir los bienes por un valor inferior al de las deudas, y en otros casos debieron llegar a acuerdos con sus deudores para obtener, por lo menos,  el pago parcial de las acreencias.

Según el a quo, el acuerdo entre el Banco y sus deudores constituye una condonación de pasivos, que se convierte en un ingreso gravado para el Banco, y el demandante no puede asimilar la condonación de intereses y créditos de sus clientes con la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor.

Respecto de la posición asumida por el Tribunal señaló:

En el caso concreto, se trata de un acuerdo entre el Banco y los deudores, en virtud del cual la entidad financiera recibe el pago parcial de su acreencia, y asume la diferencia pagada como una pérdida, en virtud de que se trata de una deuda totalmente incobrable, que se ubica en la categoría de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, que evidentemente se originan en la actividad productiva del Banco, y que se ha descargado durante el año o periodo gravable.

En este orden de ideas, la actuación se ubica en los parámetros del artículo 156 del Estatuto Tributario, en la medida en que se trató de deudas no pagadas que se castigan en el período fiscal, dado que su recuperación es imposible por el hecho conocido de la crisis del sistema financiero, en virtud del cual, puesto que los deudores no tenían dinero suficiente para cubrir sus deudas, el sistema financiero colombiano se vio obligado a asumir las pérdidas derivadas de esta situación; en unos casos recibiendo en dación en pago los bienes que tenían un valor inferior al de la deuda, y en otros casos, llegando a acuerdos con los deudores.

Por estos motivos, no resulta acertada la apreciación del Tribunal cuando concluye que: “… los pasivos condonados por los acreedores se convierten en ingreso gravado…”, sin aclarar para quien es ese ingreso gravado, puesto que es claro que si a una persona se le deben 100 y solamente se le pagan 50, la diferencia en ningún caso constituirá ingreso gravado para el acreedor, sino que, por el contrario, constituirá una pérdida.

La DIAN  cuestionó la viabilidad de la deducción, la que, en opinión de la demandante, está respaldada por el artículo 146 del Estatuto Tributario. Precisó la demandante que los valores solicitados como pérdida deducible, no corresponden a cartera que haya sido provisionada por el Banco, como lo afirmó la DIAN.

La Circular Básica Contable y Financiera 100 de 1995 regula los porcentajes que se deben provisionar en el caso de créditos de consumo y de vivienda, de tal suerte que la cartera calificada en la categoría B, solamente se provisiona en el 1% de su valor; la cartera de créditos calificada en la categoría C, se provisiona en el 20% de su valor; y la cartera de créditos calificada en la categoría D, se provisiona en el 50% de su valor.

Aclara la demandante que los créditos de vivienda no se provisionan en el 100%, de tal suerte que si la cartera no se ha provisionado en su totalidad, y posteriormente se castiga la parte no provisionada, este castigo genera una pérdida que es totalmente diferente a la provisión, porque solamente se debía provisionar porcentajes reducidos de la misma.

Así las cosas, si la cartera se castiga en la contabilidad del Banco como una pérdida, esta pérdida es deducible en los términos del artículo 146 del Estatuto Tributario, en la medida en que la deuda existe porque su valor nunca ha sido cuestionado en el proceso, se ha originado en operaciones productoras de renta, como son los créditos que otorga el Banco a sus clientes, y se justifica su descargo por el impacto de la crisis financiera en el sector bancario.

3) Petición que no fue decidida en la sentencia de primera instancia.

En el  numeral 5.5 de la demanda  se solicitó que en el evento de un fallo favorable, el Tribunal aclarara que el Banco tiene derecho a compensar la pérdida que le sea reconocida por la jurisdicción administrativa, en las declaraciones de renta de los 5 años posteriores al fallo favorable definitivo, por haber operado el fenómeno jurídico de la interrupción del término para amortizar la pérdidas, solicitud que no fue resuelta por el a quo.

La parte demandada  fundamentó el recurso de apelación así:

1) Deducción por devolución de ingresos de ejercicios anteriores, por valor de $680.332.000.

Las reversiones por concepto de devolución de ingresos correspondiente a ejercicios anteriores, no tienen el carácter de deducción en la forma como lo solicita el contribuyente en su denuncio rentístico de 2001, ni en su contabilidad, por lo que a la luz del artículo 26 del Estatuto Tributario no son desembolsos.  Los principios de justicia y equidad invocados por el a quo  no pueden modificar el Estatuto Tributario porque contradicen el principio de legalidad al cual se obligan tanto los contribuyentes como la administración.

Así mismo, con la decisión del Tribunal se estaría violando el principio del debido proceso, pues el contribuyente debió adoptar las medidas para corregir su contabilidad y su declaración ante la administración, y no persistir en el error que ha sido reconocido en la misma sentencia impugnada.

Por otra parte, el principio de configuración legislativa está en cabeza de otra rama del poder público, y no en la rama judicial,  para introducir las modificaciones por muy lógicas que estas parezcan.   Finalmente, al juzgador no le corresponde la creación de derechos sino interpretar si el acto administrativo se ajusta o no a la norma.

2) Adición de ingresos por concepto de intereses presuntos por préstamos a accionistas, en cuantía de $271.489.531.

En la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642003000167 del 7 de enero de 2004 se valoró la respuesta entregada por el contribuyente, concerniente a la certificación expedida por el revisor fiscal.

Esta prueba, con fundamento en lo expresado por el Consejo de Estado en sentencia del 14 de junio de 2002, expediente 12840, no fue aceptada, pues no llevó al convencimiento respecto a la contabilización de  ingresos por intereses. De  las notas de los estados financieros se observó que los intereses pagados por vinculados económicos ascendieron a $203.225.000. Igualmente las fotocopias de los pagarés aportadas en esa ocasión, no demostraron que se pactaron unos intereses y no permitieron establecer que los accionistas pagaron los intereses, y que el Banco los incluyó como ingresos en la declaración de renta.  Tampoco se dio explicación sobre las diferencias con las notas de los estados financieros.

En el Recurso de Reconsideración No. 310662004000062 del 22 de noviembre de 2004, la DIAN valoró las notas crédito aportadas, en la suma de $541.042.965, correspondiente exclusivamente a Inversiones Abacol.  

Luego, con fundamento en el certificado de revisor fiscal se observó que la contabilización de las notas débito se llevó a la cuenta 410202, pero no existe certeza de que los ingresos registrados correspondan a intereses por préstamos a socios u accionistas, toda vez que, según la dinámica de esta cuenta, allí confluyen tanto intereses por créditos de capital como intereses por cualquier otra clase de ingresos operacionales.  Es decir, los ingresos reportados en las notas crédito presentadas por el contribuyente, no corresponden al valor total de los créditos de los socios.

El contribuyente no probó que los vinculados económicos pagaron los rendimientos financieros presuntos, sino que se ha dado una información general de lo contabilizado en la cuenta 410202, pero no específicamente de los intereses presuntos a cargo de los vinculados económicos.

3)  Sanción por inexactitud.

Señaló la DIAN que una vez  se declare la legalidad de la liquidación oficial, la sanción por inexactitud se debe reliquidar en la forma como se hizo en los actos oficiales para el periodo 2001.

VI) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

 

La demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación.

La demandada solicitó revocar la sentencia de primera instancia en lo desfavorable a la DIAN, reconociendo la legalidad de los actos administrativos.

El Ministerio Público solicitó que se revoque la sentencia apelada, declarando la nulidad parcial de los actos demandados, por las siguientes razones:

1) Deducción por pérdida de bienes recibidos en dación en pago.

En el caso concreto la demandante cuenta con garantías reales, y deduce la pérdida obtenida en la venta de los bienes recibidos en dación en pago, aspecto que no está contemplado en el artículo 146 del Estatuto Tributario, el cual se refiere a las deudas que no se pueden cobrar, más no a las pérdidas que pretende deducir el demandante.

El hecho de que el Banco recibiera los bienes en cumplimiento de lo previsto en el Decreto de Emergencia Económica 2331 de 1998, no es causal de justificación, ni razón de fuerza mayor para enajenarlos por un valor inferior, como tampoco para alegar el derecho a deducir la pérdida.

La deducción de pérdidas por enajenación de bienes raíces recibidos en dación en pago, no está contemplada expresamente en la ley, ni existe un modo de tratarla que pueda ser aplicado por analogía o extensión; por tal razón estimó el Ministerio Público que no es posible que la pérdida en discusión sea deducible de la renta, en los términos del artículo 146 del Estatuto Tributario.

2) Deducción por pérdida en recuperación de cartera manifiestamente perdida.

Según la sociedad actora, ésta se ubica dentro de los parámetros del artículo 146 del Estatuto Tributario, porque la cartera se castiga en la contabilidad del Banco como una pérdida, razón por la cual consideró que es deducible.

Estimó el Ministerio Público que si la cartera ha sido castigada, y se da una recuperación de la misma, el valor recibido constituye un ingreso gravable para el Banco. Por tal motivo, no estamos frente a la deducción por deudas manifiestamente perdidas, contemplada en el artículo 146 del Estatuto Tributario, máxime cuando de lo que se trata en el presente caso es de la condonación de intereses y del crédito, fruto del acuerdo de pago entre la entidad bancaria y el deudor.

3) Pretende el recurrente que por vía jurisdiccional se le autorice amortizar las pérdidas fiscales obtenidas en el año gravable 2001, dentro de los cinco (5) años siguientes al fallo, por considerar que ha operado la interrupción del término para amortizarlas, en atención a que en los términos del artículo 55 del Código Contencioso Administrativo, los recursos se conceden en el efecto suspensivo.

El artículo 55 del C.C.A. hace alusión a los recursos en la vía gubernativa, y por tal motivo no es aplicable en esta instancia judicial para obtener la declaratoria de la suspensión de términos pretendida.

4) Adición de ingresos por concepto de intereses presuntos por préstamos a accionistas, en cuantía de $271.489.531.

Estimó el Ministerio Público que procede el cargo planteado, toda vez que la glosa es específica y está basada en las notas de los estados financieros del contribuyente (folios 199 cuaderno 1 de antecedentes), quien no probó en la vía gubernativa, como tampoco en esta instancia judicial, que los socios hubiesen pagado la totalidad de los intereses.

Procede la mencionada adición como consecuencia del ajuste al mínimo de intereses que debieron ser recibidos de los vinculados económicos, en los términos de la presunción contemplada en el artículo 35 del Estatuto Tributario, los cuales fueron determinados por la Administración de Impuestos sobre el capital informado por el contribuyente en la respuesta al requerimiento especial (folio 637 del cuaderno 3 de antecedentes), el cual asciende a $5.339.871.000 a 31 de diciembre de 2001.

Estimó el Ministerio Público que no fue posible determinar el monto de los intereses pagados por los vinculados económicos, incluidos en la declaración de renta presentada por el contribuyente, que desvirtúe el valor tomado por la DIAN de las notas de los estados financieros. Por tal razón procede el cargo, y en tal sentido se debe revocar la sentencia recurrida.

5) Sanción por  inexactitud.

Si bien es cierto ésta no se modifica por la glosa anterior, sí por la pretensión despachada favorablemente por el a quo  consistente en aceptar la deducción por devolución de ingresos de ejercicios anteriores, frente a la cual no se hizo ningún reparo por parte de la entidad demandada.

VII) CONSIDERACIONES DE LA SALA

Procede la Sala a analizar los cargos contra la sentencia apelada, propuestos por las partes demandante y demandada, con ocasión del recurso de apelación interpuesto contra el fallo del 14 de agosto de 2008, proferido por  el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, así:

1. La pérdida por recuperación de cartera correspondiente a bienes recibidos en dación en pago es deducible.

Según la sociedad apelante, el Banco Colpatria solicitó la deducción de $5.399.311.000 que corresponden a la pérdida que obtuvo al pretender recuperar la cartera proveniente de bienes recibidos en dación en pago. La demandante no pretende que se acepte como pérdida deducible la diferencia en la venta de los bienes recibidos en dación en pago, como lo señaló  la sentencia de primera instancia.

En la demanda se precisó que si la cartera insoluta se enajena y esa enajenación se lleva a cabo por un valor inferior al monto de la misma, la diferencia entre la cartera recuperada y el valor de la enajenación dará origen a una pérdida en recuperación de cartera, que es deducible en los términos del artículo 146 del Estatuto Tributario.

Observa la Sala que se debate la procedencia de la deducción declarada por la sociedad, con base en el artículo 146 del Estatuto Tributario, cuyo texto es el siguiente:

 “ART. 146.–Deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable sólo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación”.

 El artículo 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, precisa las condiciones para la procedencia de la deducción, así:

 “ART. 80.–Para que proceda esta deducción es necesario:

 1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.

 2. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.

 3. Que se haya descargado en el año o período gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias.

 4. Que la obligación exista en el momento de descargo.

 5. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor”.

 La sociedad actora está obligada a llevar contabilidad por el sistema de causación, por lo cual, para la procedencia de la deducción por deudas perdidas o sin valor, debe cumplir los requisitos establecidos en las normas transcritas:

 a) En primer lugar, debe tratarse de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, que son aquellas “cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”, conforme lo establece el artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1975;

 b) Las deudas deben haberse “descargado” durante el año o período gravable, esto es, mediante un abono o crédito de la cuenta incobrable y un débito directo a pérdidas y ganancias;

 c) Debe demostrarse la realidad de la deuda en el momento del descargo, que se haya contraído con justa causa y a título oneroso;

 d) El contribuyente debe justificar el descargo o cancelación de la deuda, explicando las razones para considerar que la deuda está manifiestamente perdida o sin valor, de acuerdo con criterios comerciales, y

 e) Por último, se debe demostrar que la deuda se originó en actividades productoras de renta, y debió tenerse en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores, o que se trata de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.

El Decreto Reglamentario 187 de 1975 definió el concepto de “deudas manifiestamente perdidas o sin valor”, contenido en el artículo 146 del Estatuto Tributario, así: “Artículo 79 - Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo  cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”.

Las deudas manifiestamente perdidas son deducibles siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se han originado en operaciones productoras de renta, y se acredite el cumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 80 del Decreto 187 de 1975.

En el caso concreto no es deducible la pérdida alegada toda vez que la pérdida en bienes recibidos en dación en pago no corresponde a bienes usados en el negocio o actividad productora de renta del contribuyente.  La sola circunstancia de encontrarse vinculada a la cartera vencida y que el convenio no fuera potestativo, sino obligatorio, no implica que deba aceptarse dicha pérdida fiscalmente como deducción.

Por otra parte, la dación en pago debe ser entendida como aquel “modo o mecanismo autónomo y, de suyo, independiente de extinguir las obligaciones (negocio solutorio), en virtud del cual el solvens, previo acuerdo con el accipiens, le entrega a éste un bien diferente para solucionar la obligación, sin que, para los efectos extintivos aludidos, interese si dicha cosa es de igual o de mayor valor de la debida, pues una y otra se deben mirar como equivalentes" (Subrayas fuera del texto.

En este caso la actora tenía unas deudas por cobrar a sus clientes (deudas hipotecarias), las cuales se extinguieron con la entrega de los bienes  en dación en pago por parte de éstos.

El Banco Colpatria Red Multibanca Colpatria S.A., por su parte, no entregó nada a cambio, no enajenó las deudas a su favor, sino que éstas se extinguieron.  De haber existido la enajenación del activo (Cuentas por cobrar), las obligaciones habrían sido transmitidas nuevamente y también habrían seguido produciendo efectos, lo cual no es posible después de perfeccionada la dación en pago.

Toda vez que no se presentó la enajenación de un activo fijo por parte de la sociedad actora, no le son aplicables los artículos 90, 149 y 352 del Estatuto Tributario y, en consecuencia, no puede invocarse una pérdida.

Para la Sala no se puede reconocer la deducción de pérdida en recuperación de cartera con fundamento en el artículo 146 del Estatuto Tributario, toda vez que  la deducción solicitada por el Banco no se enmarca dentro de los supuestos previstos en dicha norma, que contempla la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor,  cuyo cobro no es  posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas. En el caso concreto se trata de pérdidas originadas por circunstancias económicas en el sistema de financiación de vivienda, situación no prevista en el artículo 146 del Estatuto Tributario.

Aún en el evento de estimarse que el artículo 146 del Estatuto Tributario regula la deducción alegada, tampoco se demostró el cumplimiento de los supuestos consagrados en los artículos 79 y 80 del  Decreto Reglamentario 187 de 1975, como la edad de la cartera, las garantías que respaldaban los créditos, ni la existencia de cobros jurídicos, etc.  En consecuencia, se desestima el cargo planteado por la demandante,  declarando de esta forma la legalidad de la actuación administrativa que rechazó la deducción pretendida.

2) Deducción de la pérdida por valor de $1.464.238.710, originada en cartera manifiestamente perdida.

Según el apelante, el Banco dedujo la suma de $1.464.238.710 que corresponde a la parte de la cartera manifiestamente perdida, que solo fue cobrable parcialmente, generada por la crisis en el sector financiero, que obligó a los bancos a  recibir los bienes por un valor inferior al de las deudas, y en otros casos, debieron llegar a acuerdos con sus deudores para obtener, por lo menos, el pago parcial de las acreencias.

Señaló el demandante: “Si sobre una deuda de 100 que es difícil de cobrar, para obtener el pago de 60 toca perder 40, es claro que se trata de una deuda que está ligada a la actividad productora de renta del establecimiento de crédito.  Afirmar como lo hace la DIAN, que la pérdida de 40 no tiene que ver con la actividad productora de renta del banco es un exabrupto”.

Según el a quo, mal puede pretender la accionante asimilar la condonación de intereses y crédito de sus clientes con la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, ya que la provisión es la estimación del riesgo de recuperación de cartera, mientras que en la condonación la obligación automáticamente deja de existir por decisión de la entidad bancaria.   

Observa la Sala que el Decreto 2670 de 1998 regula las provisiones de las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria (Hoy Financiera) así: “Artículo 3º: "A partir del año gravable de 1989, para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, el porcentaje de deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, será el 100% del valor de la deuda calificada como tal, de conformidad con las normas contables expedidas por dicha entidad. Para el año gravable de 1988, la deducción a que se refiere este artículo sobre deudas con menos de un año de vencidas, se podrá solicitar para efectos fiscales hasta en un 50% de la provisión calificada como tal por la Superintendencia Bancaria".

En el caso concreto la deducción corresponde al saldo de la cuenta PUC 529515 por $1.464.238.710 (fol 156 exp) denominada pérdida en recuperación de cartera, por lo tanto, no corresponde a las provisiones de las que permiten las normas tributarias y sus reglamentarias como deducibles para las entidades financieras, ni se puede establecer qué porcentaje de la cartera perdida estaba provisionada y si había sido deducida o no, razón por la cual no procede su reconocimiento.

Sobre el particular la Sala se pronunció en sentencia del 28 de mayo de 2009, exp. 1641,  Actor: Banco Colpatria Red Multibanca Colpatria S.A., en la que coinciden los fundamentos de hecho y de derecho con los que se analizan,  razón por la cual en esta oportunidad se reitera la posición de la Sala:

“Según el Banco la deducción corresponde a cartera perdida por deudas reales, originadas en operaciones productoras de renta, por tanto es procedente conforme a los artículos 146 y 148 del Estatuto Tributario.

No es cierto que el banco debía provisionar el 100% de los créditos incobrables,  pues, conforme a la Circular 100 de 1995, no toda la cartera se provisiona en 100% de su valor. Además, la cartera que se castigó corresponde a créditos de vivienda de las categorías B (Aceptables), C (Deficientes) y D (Difícil Cobro) y no de la categoría “E” (Incobrables).

A su juicio, tampoco es cierto que para las entidades financieras no existen los castigos de cartera y que siempre se debe tratar como provisión, pues, la Superintendencia Bancaria por medio de la Circular Externa 33  de 2000 ordenó a los bancos abrir la cuenta 529515 “pérdida en recuperación de cartera” para registrar las pérdidas que se originaron en virtud del artículo 42 de la Ley 546 de 1999 que ordenó condonar intereses de mora y reestructurar los créditos de los deudores de vivienda, es decir, hubo una situación de fuerza mayor.

El Tribunal rechazó la deducción porque no es procedente con fundamento en el artículo 42 de la Ley 546 de 1999 porque no regula el tema tributario ni puede invocarse como un hecho constitutivo de fuerza mayor, además, no se probó que la totalidad de la suma rechazada por la DIAN tuvo origen en deudas reguladas por esa disposición. Tampoco procede con base en los artículos 146 y 148 del Estatuto Tributario, pues, el Banco no acreditó la edad de la cartera, las garantías que respaldaban los créditos, ni la existencia de cobros jurídicos, tampoco existen razones para considerar que el cobro de dichas obligaciones no fuera posible por causas que permitan considerarlas como actualmente perdidas.

Pues bien, para la Sala el cargo no está llamado a prosperar por lo siguiente:

Conforme al artículo 145 del Estatuto Tributario, se pueden deducir, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.

El parágrafo de la norma adicionado por el artículo 131 de la Ley 633 de 2000 prevé que a partir del año gravable 2000 serán deducibles por las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, la provisión individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizadas durante el respectivo año gravable.

Concordantemente con lo anterior, el artículo 72 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 señala que los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación tendrán derecho a una deducción de la renta bruta por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que llenen los requisitos siguientes:

1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.

2. Que se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta.

3. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores.

4. Que la provisión se haya constituido en el año o período gravable de que se trate.

5. Que la obligación exista en el momento de la contabilización de la provisión.

6. Que la respectiva deuda se haya hecho exigible con más de un año de anterioridad y se justifique su carácter de dudoso o difícil cobro.

El artículo 74 ibídem indica que la provisión puede ser hasta por el equivalente al 33% del valor nominal de cada deuda con más de un año de vencida. Y el artículo 75 del mismo Decreto consagra los porcentajes de deducción de la cartera vencida así:

El 5% para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de tres meses de vencidas, sin exceder de seis meses.

El 10% para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de seis meses de vencidas sin exceder de un año.

El 15% para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de un año de vencidas.

Cuando se trata de entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera) el Decreto 2670 de 1988 regula las provisiones en el artículo 3 así:  "A partir del año gravable de 1989, para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, el porcentaje de deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, será el 100% del valor de la deuda calificada como tal, de conformidad con las normas contables expedidas por dicha entidad. Para el año gravable de 1988, la deducción a que se refiere este artículo sobre deudas con menos de un año de vencidas, se podrá solicitar para efectos fiscales hasta en un 50% de la provisión calificada como tal por la Superintendencia Bancaria".

Sobre el tema, la Superintendencia Bancaria mediante la Circular Externa 100 de 1995 Circular Básica Contable Financiera, modificada por la Circular Externa 044 de 1997, en el  capítulo II régimen general de evaluación, calificación y provisionamiento de cartera de crédito, señaló lo siguiente:

Los contratos deben clasificarse en una de las siguientes categorías de riesgo creditici

:

Categoría "A" (Créditos Normales)

Categoría "B" (Créditos Subnormales)

Categoría "C" (Créditos Deficientes)

Categoría "D" (Créditos de Difícil Cobro)

Categoría "E" (Créditos Irrecuperables)

La Categoría "D": Crédito de difícil cobro, con riesgo SIGNIFICATIVO lo define como aquél que tiene cualquiera de las características del deficiente, pero en mayor grado, de tal suerte que la probabilidad de recaudo es altamente dudosa y señala las condiciones objetivas para que un crédito tenga que estar clasificado en esta categoría, de acuerdo con el número de meses en mora y dependiendo si se trata de crédito de vivienda, consumo o comercial.

Ahora bien, en el presente caso, la deducción corresponde al saldo de la cuenta PUC 529515 por $1.362.581.000 denominada pérdida en recuperación de cartera, por lo tanto, no corresponde a las provisiones de las que permiten las normas tributarias y sus reglamentarias como deducibles para las entidades financieras, ni se puede establecer qué porcentaje de la cartera perdida estaba provisionada y si había sido deducida o no.

En el recurso de reconsideración, el Banco explicó que la deducción se solicitó con base en el artículo 146 del Estatuto Tributario, sobre deudas que definitivamente no fue posible cobrar, señaló que “no se trató de condonaciones, sino que después de procesos jurídicos de cobro frente a cartera manifiestamente perdida, el Banco logró recuperar una parte de la cartera, recuperar provisiones que estaban constituidas antes de estas negociaciones generando una menor pérdida vía provisiones, pero definitivamente perdió la suma indicada, la cual es fiscalmente deducible a la luz del citado artículo.

Con ocasión de la acción señala que la pérdida en dicha cartera deviene de la orden del artículo 42 de la Ley 546 de 1999 que estableció el derecho a los deudores hipotecarios que estuvieran en mora a 31 de diciembre de 1999, a beneficiarse de los abonos previstos en el artículo 40 ibídem, siempre que el deudor manifieste su deseo de acogerse a la reliquidación del crédito, cumplido lo cual, la entidad procedía a condonar los intereses de mora y a reestructurar el crédito si fuere necesario (subrayó el demandante); y que esta circunstancia constituyó una fuerza mayor para el Banco.

De lo anterior, para la Sala no es clara la causa de tal deducción, pues ante la DIAN señaló que no se trató de condonaciones, pero en la demanda expresa que por orden de la Ley 546 de 1999 tuvo que condonar los intereses de mora y reestructurar los créditos, lo cual originó las pérdidas solicitadas.

En el proceso administrativo, se negó la deducción porque el Banco no demostró los presupuestos de hecho que consagra el artículo 146 del Estatuto Tributario y sus reglamentarios, artículos 79 y 80 del Estatuto Tributario, como la edad de la cartera, las garantías que respaldaban los créditos, ni la existencia de cobros jurídicos, tampoco se probó que no fuera posible su cobro por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permitiera considerarlas como actualmente perdidas.

Esta omisión probatoria no la mejoró ante la Jurisdicción, ya que se limita a afirmar que la deducción corresponde a la pérdida originada como consecuencia del artículo 42 de la Ley 546 de 1999, sin embargo, para que tal deducción proceda conforme al artículo 146 citado, debía probar las circunstancias de las deudas pérdidas, la clase de cartera castigada y los demás supuestos mencionados, pues, la pérdida a la que se refiere la Circular Externa 33 de la Superintendencia Bancaria para efectos del PUC, no tiene efectos tributarios y por tanto, por sí sola no es deducible, de manera que al menos debía probar que las circunstancias señaladas en la mencionada ley se dieron respecto de la totalidad de la cartera castigada y que tales hechos estaban comprendidos entre los requisitos del artículo 146 citado.

Adicionalmente, acorde con lo señalado por el a quo  y el Ministerio Público, no se trata de la deducción por deudas manifiestamente perdidas contemplada en el artículo 146 del Estatuto Tributario, toda vez que si la cartera ha sido castigada y se da una recuperación de la misma, el valor recibido constituye un ingreso gravable para el Banco.  En consecuencia no prospera el cargo planteado por la sociedad apelante, BANCO COLPATRIA RED MULTIBANCA COLPATRIA S.A.

3) Deducción por devolución de ingresos de ejercicios anteriores por valor de $680.332.000.

Según la entidad apelante, las reversiones por concepto de devolución de ingresos correspondiente a ejercicios anteriores no tienen el carácter de deducción en la forma como lo solicita el contribuyente en su denuncio rentístico de 2001, ni en su contabilidad, por lo que a la luz del artículo 26 del Estatuto Tributario, no son desembolsos.  Los principios de justicia y equidad invocados por el a quo  no pueden modificar el Estatuto Tributario porque contradicen el principio de legalidad al cual se obligan tanto los contribuyentes como la administración.

Así mismo, con la decisión del Tribunal se estaría violando el principio del debido proceso, pues el contribuyente debió adoptar las medidas para corregir su contabilidad y su declaración ante la administración y no persistir en el error que ha sido reconocido en la misma sentencia impugnada.

Por otra parte, el principio de configuración legislativa está en cabeza de otra rama del poder público y no de la rama judicial.  Al juzgador no le corresponde la creación de derechos sino interpretar si el acto administrativo se ajusta o no a la norma.

Observa la Sala que en aras de la aplicación de los principios de justicia y equidad no se pueden desconocer los procedimientos legalmente establecidos para la determinación de los tributos. Si bien un hecho económico puede tener un mismo efecto tributario, no se pueden confundir los procedimientos contables y la obligación de declarar utilizando en debida forma  los formularios oficiales diseñados para el efecto.

En el caso concreto se observa en los folios 384 y 385 del cuaderno de antecedentes el desglose de la cuenta 529595020 “devolución ingresos ejercicios anteriores” por valor de $ 680.331.975,74. En el folio 512 figura respuesta al requerimiento de información en la que la sociedad demandante informó: “Código 529595020 Devoluciones de ingresos de ejercicios anteriores.  En ésta cuenta se registró como gasto, la reversión de ingresos de ejercicios anteriores originadas por mayores valores cobrados por intereses a nuestros clientes de cartera, cuyas reliquidaciones fueron solicitadas  por los mismos, así como mayores valores cobrados por servicios a nuestro cliente Carrefur, (sic) los cuales fueron devueltos a solicitud del mismo”.

La DIAN en la liquidación oficial de revisión demandada rechazó la deducción solicitada, por cuanto estimó que las deducciones solicitadas por concepto de “Devolución de ingresos ejercicios anteriores” por valor de $680.331.975 no cumplen con los presupuestos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, por cuanto no son gastos necesarios, ni tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Conforme con el artículo 107 del Estatuto Tributario: “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad”.

En la liquidación oficial de revisión demandada la DIAN confirmó el rechazo propuesto en el requerimiento especial, con fundamento en los siguientes argumentos: “…las deducciones solicitadas por concepto de 'Devolución de ingresos ejercicios anteriores' por valor de $680.331.975 no cumplen con los presupuestos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, transcritos en el texto de la presente liquidación de revisión por cuanto no son gastos necesarios, ni tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta”.

Sin embargo, la sociedad actora  en la demanda omitió pronunciarse sobre la verdadera razón del rechazo planteado por la Administración, esto es, que las deducciones solicitadas no cumplen con los presupuestos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario,  para argumentar que se trata de una discusión eminentemente formal por cuanto el banco dedujo la suma a título de deducción, en tanto la DIAN consideró que ha debido deducirse a título de menor valor del ingreso.

Observa la Sala que si la sociedad consideraba que  la discusión de la DIAN era sólo en relación con la ubicación del rubro en la declaración de renta,  debió, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, corregir la declaración, pues ese es el mecanismo legalmente establecido para corregir este tipo de errores, y no persistir en que se le reconociera como una deducción, sin probar el cumplimiento de los requisitos establecidos para el efecto.

Adicionalmente observa la Sala que el a quo al estimar que se debe aceptar la deducción solicitada atendiendo a los principios de justicia y equidad, en razón a que si bien no se declaró correctamente el rubro, el efecto tributario es el mismo, desconoce el principio de legalidad de los procedimientos tributarios, los cuales deben ser atendidos tanto por la administración como por el contribuyente. En consecuencia prospera el cargo planteado por la DIAN.

4) Adición de ingresos por concepto de intereses presuntos por préstamos a accionistas en cuantía de $271.489.531.

Según la entidad apelante, en la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642003000167 del 7 de enero de 2004 se valoró la respuesta entregada por el contribuyente, concerniente a la certificación expedida por el revisor fiscal, prueba que no fue aceptada pues no llevaba al convencimiento de que realmente se contabilizaron ingresos por intereses, cuando de  las notas de los estados financieros se observa que los intereses pagados por vinculados económicos ascendieron a $203.225.000, como también se observa que las fotocopias de los pagarés aportadas en esa ocasión no demostraban que se pactaron unos intereses y no permiten establecer que los accionistas cancelaron los intereses y que ese Banco los incluyó como ingresos en su declaración de renta.  Tampoco se dio explicación de porqué las diferencias con las notas de los estados financieros.

Además el contribuyente no probó que los vinculados económicos pagaron los rendimientos financieros presuntos, sino que se ha dado una información general de lo contabilizado en la cuenta 410202, pero no específicamente de los intereses presuntos a cargo de los vinculados económicos.

Según el a quo, en el caso concreto, a 31 de diciembre del año gravable 2001, los créditos otorgados por el Banco Colpatria a sus accionistas ascendieron a $5.339.871.279 (valor que no fue discutido por las partes), sobre el cual debió generarse como mínimo el interés presunto establecido en la ley tributaria ($5.339.871.279 x 8.89%), esto es $474.714.531.

Con fundamento en la contabilidad aportada al expediente, el Tribunal concluyó que el total llevado por el contribuyente al renglón rendimientos e intereses financieros 251C de su declaración de renta corresponde a $361.148.792.000, dentro de los cuales: "se incluye $1.123.657.696, cifra notoriamente superior a la exigida por la Administración,”,  razón por la que dio prosperidad al cargo planteado en la demanda.

Observa la Sala que en el informe del revisor fiscal sobre los estados financieros a 31 de diciembre de 2001 y 2000 se registraron los intereses pagados por accionistas y socios así:

DEUDOR	SALDO CAPITAL	SALDO INT PAGADOS
2001		2000	2001	2000
Inversiones Abacol	819.860	8.099.922	203.225	885.949
Capitalizadora Colpatria	4.373	199	37
Constructora Colpatria	3.544.581	-----------	----------	----------
Seguros Colpatria	324.769	188.072	----------	73
Seguros de Vida Patria	379.082	41	28
5.072.665		8.288.234	203.225	886.087

En respuesta al requerimiento especial la sociedad actora allegó una relación suscrita por el revisor fiscal, en la que discrimina las deudas con vinculados económicos a diciembre de 2001 así: (folio 637 c. de a.)

Número Obligación	DEUDOR	SALDO A DIC 2000	MAS UVR CAPTALIZAC	PAGO INTERESES	ABONO A CAPITAL	SALDO A DICIEM 2001
990008	Inv Abacol – Constru Colpatria	4.375.000	695.552		833.333	3.541.667
990049	Inv Abacol	800000	175.856		800.000
313153	Inv Abacol- Mercantil Colpatr	1.500.000	76.861		1.500.000	0
3131249	Inv Abacol- Mercantil Colpatr	875.000	133.900		875.000	0
313462	Inv. Abacol Jaime Eduardo S.	22.366	1.250		19.757	2.609
2113309	Inv Abacol – Jairo Villota	2.383	410		2.384	0
1200505003	Inv Abacol – Jairo Villota	31.248	5.741		31.248	0
1300620009	Inv Abacol – Jairo Villota	14.544	3.129		7.490	7.055
302000299228	Inv. Abacol	144.016	8.103	9.841	148.243	3.877
302000300869	Inv Abacol	153.880	8.246	27.827	155.806	6.319
650002479	Inv Abacol	181.485	11.128	19.303	189.699	2.941
SUBT DEUDAS ABACAL		8.099.923	27.477	1.149.670	3.762.959	4.364.440
Capitalizadora Colpatria		199			4.373
Seguros Colpatria		188.072			591.975
Seguros de Vida Colpatria		41			379.082
SUBTOTAL		188.072			975.430
TOTAL		8.288.234	27.477	1.149.670	3.762.959	5.339.871

En la liquidación oficial de revisión demandada, la DIAN cuestionó la certificación allegada por cuanto esta: “…certifica que se causaron unos intereses que se contabilizaron en las cuentas 271505240 'otros pasivos – ingresos anticipados – intereses' 160520270 'cuenta por cobrar – cartera comercial', lo que no permite dilucidar es que efectivamente se hayan causado unos ingresos por intereses cobrados a los accionistas o vinculados económicos en la cuenta contable 41 'ingresos' de conformidad con los arts. 26, 27, 28 y/o 35 del Estatuto Tributario”.

Concluyó la DIAN: “Así las cosas, no consideramos prueba suficiente la certificación sobre la conformación de las deudas (folio 637) y que transcribimos anteriormente, pues ésta no lleva al convencimiento de que realmente se contabilizaron ingresos por intereses, y menos aún, cuando tenemos las notas de los estados financieros en las que se observa que los intereses pagados por vinculados económicos ascienden a $203.225.000; así mismo la fotocopia de los pagarés aportada en esta ocasión, sólo demuestra que se pactaron unos intereses, éstos no permiten establecer que los accionistas cancelaron los intereses y que el Banco Colpatria los incluyó como ingresos en la declaración de renta.  De otra parte, el contribuyente no ha explicado el porqué de las diferencias presentadas en la nota a los estados financieros, ni ha aportado prueba que desvirtúe el cargo hecho por la Administración Tributaria”.

La Sala anota que, conforme con el artículo 746 del Estatuto Tributario, se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija.  La declaración presentada por los contribuyentes está amparada por dicha presunción de veracidad hasta el momento en que la Administración Tributaria solicita una comprobación especial respecto de las glosas declaradas, momento a partir del cual la carga de la prueba pasa a ser del contribuyente, a quien le corresponde demostrar la realidad de los rubros declarados.

En el caso concreto, a pesar de que la DIAN señaló que las pruebas aportadas no permiten establecer que los accionistas cancelaron los intereses y que el Banco Colpatria los incluyó como ingresos en la declaración de renta, la demandante no mejoró la prueba ni en el recurso de reconsideración ni ante la jurisdicción.

Es así como con la interposición del recurso de reconsideración allegó el certificado de revisor fiscal en el que se anotó:

“2. En el libro diario la Cuenta 410202 impresa en los folios COLO2 4287 COLO2 4537 se observa el registro de ingresos por concepto de intereses pagados por los accionistas del Banco Colpatria Red Multibanca Colpatria S.A., durante el año 2001, por valor de $1.149.670.354”.

Como lo señaló la demandada, la cuenta 410202 en el Plan Único de Cuentas del Sistema Financiero es una cuenta de ingresos operacionales, que registra ingresos y descuentos, amortizaciones de cartera de créditos, razón por la cual se:  “…pueden registrar cualquier tipo de ingreso operacional, principalmente por los ingresos recibidos por intereses sobre los préstamos de capital que son la actividad primordial del contribuyente, por lo tanto no existe certeza de que los intereses registrados correspondan a intereses por préstamos a socios u accionistas, por cuanto de estar registrados estos estarían incluidos junto con los otros intereses que registra la cuenta…” (folio 153 c. de a.)

La deficiencia probatoria anotada se refleja en el dictamen pericial rendido (folio 33) en el que se solicitó: “…se sirva constatar si en el renglón 25 IC 'rendimientos financieros' de la declaración de renta del año 2.001 se declararon intereses por préstamos efectuados a vinculados económicos del Banco (accionistas y socios), y el monto de la suma declarada” a lo cual se respondió:

“Para responder esta pregunta solicité los Auxiliares de Contabilidad de las cuentas de Ingresos, que según la técnica contable en ellos se detalla la fecha, el beneficiario del pago, el Nit, el documento que soporta este registro contable y el valor que puede debitar o acreditar la cuenta.  En respuesta a esta solicitud se nos entregó en un CD que contiene relaciones en exel de cuentas contables 410202130, 410203170, 410207270, 410208930 estas cuentas según los libros oficiales corresponden a las siguientes denominaciones: 410202 Cartera Comercial, 410203 cartera de Consumo, 410207 Cartera de Redescuento en otras entidades, 410208 Cartera de Vivienda, en la relación en exel se muestra la cuenta, fecha efectiva, fecha de posteo, c.c, ct, debito, crédito, saldo, Ghdesc, Ghempm, Ghoffa, Ghbtch y Ghser.  Esta relación y su contenido suministrado de acuerdo a las técnicas contables no corresponde a los auxiliares de contabilidad, estos no detallan el nombre ni la identificación del beneficiario o quien realiza la operación, no muestran el comprobante o documento contable que soporta los movimientos diarios, por las anteriores razones, no se puede trabajar como auxiliares de contabilidad las relaciones suministradas en C.D.”.

Para la Sala la sociedad actora no logró demostrar el monto de los intereses pagados por vinculados económicos incluidos en la declaración de renta presentada por el año gravable 2001, razón por la cual procede la adición de ingresos por concepto de intereses presuntos por préstamos a accionistas en cuantía de $271.489.531, conforme con el artículo 35 del Estatuto Tributario. Prospera el cargo planteado por la DIAN.

5)  Sanción por inexactitud.

Señaló la DIAN que una vez  que se declara la legalidad de la liquidación oficial, la sanción por inexactitud se debe reliquidar en la forma como se hizo en los actos oficiales para el periodo 2001.

Observa la Sala que, toda vez que no prosperó ninguno de los cargos planteados por la demandante, se declarará la legalidad de los actos acusados, incluida la sanción por inexactitud impuesta, que no fue cuestionada por la actora.

6) Petición que según la demandante no fue decidida en la sentencia de primera instancia.

Señaló el apelante que en el  numeral 5.5 de la demanda  solicitó que en el evento de un fallo favorable, el Tribunal aclare que el Banco tiene derecho a compensar la pérdida que le sea reconocida por la jurisdicción administrativa, en las declaraciones de renta de los 5 años posteriores al fallo favorable definitivo, por haber operado el fenómeno jurídico de la interrupción del término para amortizar la pérdidas, solicitud que no fue resuelta por el a quo.

Alegó que conforme con el artículo 147 del Estatuto Tributario las sociedades: “…podrán compensar las pérdidas fiscales sufridas en cualquier año o periodo gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco periodos siguientes”, con respecto a las pérdidas que han sido rechazadas por la DIAN mediante una liquidación de revisión y se encuentran en discusión. Por lo tanto, opera una suspensión del término de caducidad para compensar tales pérdidas, hasta tanto la jurisdicción administrativa decida en última instancia sobre la procedencia de las mismas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 55 del Código Contencioso Administrativo.

La Sala se releva del estudio de este cargo, toda vez que está condicionado al reconocimiento de las pérdidas que han sido rechazadas por la DIAN, las cuales fueron desestimadas en esta instancia, razón por la cual resulta inocuo su estudio.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A

REVÓCASE  la sentencia del 14 de agosto de 2008, proferida por el Tribunal  Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta Subsección “B”, en su lugar se dispone:

DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

RECONÓCESE  personería a la abogada  Flori Elena Fierro Manzano  como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ

WILLIAM GIRALDO GIRALDO