GRADUALIDAD DE SANCION TRIBUTARIA - No es competencia exclusiva de la administración / JURISDICCION CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA - Le corresponde pronunciarse sobre la gradualidad de las sanciones efectuada por al administración / SANCION TRIBUTARIA - El término hasta no debe ser entendido como valor fijo sino como un tope máximo / PRINCIPIOS DE JUSTICIA Y EQUIDAD - En atención a ellos es procedente graduar las sanciones

En relación con la gradualidad de la sanción, advierte la Sala que la jurisdicción contencioso administrativa, al pronunciarse sobre la legalidad de los actos administrativos que imponen la sanción, está facultada para conocer de todos los aspectos allí resueltos, pues tiene atribución para determinar y decidir si se ajustaron a derecho, o si por el contrario infringieron las normas en que debían fundarse y  acatar, de forma tal que la gradualidad de la sanción, no es competencia exclusiva de la Administración, ya que corresponde a la jurisdicción pronunciarse sobre su legalidad y en caso de no compartirla,  establecer su gradualidad. La Sala reitera que cuando  una norma, al establecer el monto de la sanción tributaria, utiliza la expresión “hasta”, significa que la multa puede imponerse teniendo en cuenta un margen de flexibilidad que permite a la Administración graduar la sanción, sin que dé lugar a entender que el porcentaje o valor que se consagra, deba ser considerado como valor fijo, sino como un tope máximo. En consecuencia, la jurisdicción contencioso administrativa, atendiendo a los principios de justicia y equidad previstos en el artículo 230 de la Constitución Política, puede graduar la sanción impuesta por las autoridades tributarias.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá D.C.,  siete (7) de febrero de dos mil ocho (2008)

Radicación número: 25000-23-27-000-2004-90268-01(16164)

Actor: BBVA BANCO GANADERO S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la demandada,  contra la sentencia del  8 de junio  de 2006, por medio de la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad parcial de  los actos administrativos por los cuales se impuso a la actora sanción por incurrir en extemporaneidad  en la entrega de documentos físicos y magnéticos y por errores en la grabación de los mismos, durante el período  comprendido entre el 1º  de enero y el 31 de diciembre de 2001.

ANTECEDENTES

La  Subdirección de Recaudación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, profirió  el pliego de cargos  número 0010 del 30  de septiembre de 2002, al BBVA BANCO GANADERO S.A., en su calidad de entidad recaudadora, por infracción a los artículos  675 y 676 del Estatuto Tributario, al haber entregado con errores y extemporáneamente información tributaria en paquetes y en medios magnéticos, por el período comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2001.  (folio 68 c.p.)

Mediante  escrito del 28 de noviembre de 2002, (folio 71 c.p.)  el Banco demandante  dio respuesta al pliego de cargos, presentando las pruebas que a su juicio debían tenerse en cuenta para reducir la sanción. Adicionalmente discutió su liquidación, porque los factores que la DIAN tuvo en cuenta  no coinciden con lo dispuesto en el artículo 675 del Estatuto Tributario.

Por medio de la Resolución No. 1829 del 14 de marzo de 2003, la Subdirección de Recaudación impuso a la entidad recaudadora una multa de $132.705.615, con fundamento en los argumentos expuestos en el pliego de cargos.   

La anterior decisión fue recurrida en reposición el 8 de abril de 2003 (folio 103 cuaderno principal) por la entidad recaudadora, el cual fue  resuelto mediante Resolución 07397 del 5 de septiembre de 2003, manteniendo la sanción impuesta.

LA DEMANDA

En ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, el apoderado de la actora solicitó:

“ i) Se declare la nulidad de la actuación administrativa compuesta por las siguientes resoluciones:

1. Resolución sanción No. 01829 de marzo 14 del 2003 expedida por la Subdirección de Recaudación de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES (DIAN).
2. Resolución No. 07397 de septiembre 5 del 2003 expedida por la misma Subdirección y Entidad.

ii) Que como consecuencia de lo anterior, se declare que el BBVA Banco Ganadero S.A. no está obligado a pagar la sanción pretendida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, sino a una sanción reducida proporcional”.

Invocó como normas vulneradas: “ Los artículos 675 y 683 del Estatuto Tributario, por aplicación indebida el primero y por falta de aplicación el segundo, con lo cual se violó igualmente el art. 29 de la C.N.”.

El concepto de violación se resume así:

La Administración debió proceder a evaluar la conducta del Banco y graduar la sanción impuesta, bajo los criterios de justicia y equidad, teniendo en cuenta factores como  el volumen de documentos o información que debía reportarse en medio magnético versus los documentos en los que se incurrió en error, o bien acudir al criterio del Consejo de Estado respecto a la proporcionalidad de la sanción, aplicando una regla de tres simple así:

“Teniendo en cuenta que las inconsistencias de la información remitida se presentan día a día según se puede observar en las páginas 17 y 18 de la resolución de la DIAN No. 07397 del 5 de septiembre de 2003, en el presente caso aplicaremos la fórmula propuesta por el Consejo de Estado en su sentencia en forma diaria de la manera como se ilustra a continuación, tomando como ejemplo el 1er renglón del cuadro relacionado por la DIAN con errores entre el 1% y el 3% en esa misma Resolución:

“Documentos presentados por el Banco el día 2 de enero de 2001 fue de 443, según se lee en la página 17 de la Resolución No. 07397.

“ Del total de documentos presentados en ese día, 5 tuvieron errores de grabación mayores al 1% y no superiores al 3%.  Esto equivale a un porcentaje del 1.12% del total de documentos presentados en ese día para lo cual aplica la siguiente ecuación:

¿ Si $15.000 corresponde al 3%, cuanto corresponde al 1.12%?

Entonces (1.12% X $15.000)/3% = $5.600

“ Este resultado aplicado al número de documentos errados en ese día ($5.600 X 5) da como sanción $28.000 y no como liquidó la DIAN $75.000.

“Seguidamente se encontrará este mismo ejercicio por cada uno de los días en que se presentaron inconsistencias entre el 1 y el 3 por ciento”.

Respecto a los numerales 2 y 3 del artículo 675 del Estatuto Tributario, para graduar la sanción se debe practicar una regla de tres compuesta, aplicando los supuestos señalados por el Consejo de Estado  en sentencia del 12 de septiembre de 2002, exp. 12615 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La Dirección de Impuestos y  Aduanas Nacionales, al contestar la demanda adujo, en síntesis, lo siguiente:

En la vía gubernativa quedó demostrado que el Banco sólo relacionó los campos que fueron bien grabados y  omitió los demás; no grabó los documentos iguales al formato físico, razón por la cual debe mantenerse la sanción impuesta en los actos administrativos demandados.

Respecto al argumento del demandante según el cual la DIAN omitió graduar la sanción, precisó: “No tiene sustento fáctico ni jurídico la afirmación de quien demanda toda vez que el Estatuto Tributario al determinar que la sanción será “hasta de…”, establece un monto máximo, tal como lo afirma la entidad demandada , que constituye el límite sancionatorio al cual está sometido la Administración al momento de imponer las sanciones consagradas en los artículos 675 y 676, sanción que bien puede tener un valor determinado en la norma tributaria, el cual es reajustado anualmente, o puede tener un valor graduado discrecionalmente por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en virtud de la potestad otorgada en los señalados artículos y desarrollada en el artículo 3º de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000 para las sanciones consagradas por entrega extemporánea de información”.

Señaló que la Administración cumplió en forma estricta con las ritualidades propias del proceso y del procedimiento sancionatorio, dentro de las cuales el BBVA BANCO GANADERO S.A. acudió a la Administración a controvertir las actuaciones, con lo cual queda sin fundamento la pretendida violación del derecho de defensa y del debido proceso.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de  Cundinamarca, mediante fallo del 8 de junio de 2006, declaró la nulidad parcial de los actos acusados determinando la sanción en $90.160.207.

Precisó que la entrega de la información recaudada a la Administración de Impuestos, lejos de ser una opción para la entidad autorizada, constituye una obligación sustancial que la Ley le endilga, en virtud de la función pública que desarrolla como depositario y custodio transitorio de dineros pertenecientes a las arcas públicas.

De allí que frente a la eventual desatención de cualquiera de las obligaciones enunciadas en los artículos 800 y 801 del Estatuto Tributario, la Resolución No. 0008 del 5 de enero de 2000 dispuso la sujeción de las entidades recaudadoras al régimen sancionatorio.

Con fundamento en al artículo 3 de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000 que señala la fórmula para graduar la sanción, precisó:

“Concluye la sala la procedencia de la graduación pretendida, teniendo en cuenta que los porcentajes de error señalados en las páginas 17 a 19 de la Resolución 07397 del 05 de septiembre de 2003, son inferiores a los límites establecidos en los numerales 1 y 2 (3% y 5%), y que el hecho de que el numeral 3 no haya fijado un porcentaje máximo, no relega la existencia de proporcionalidad y razonabilidad a la sanción liquidable por la presentación de los documentos erróneos que encajan en la hipótesis allí descrita, en cuanto emanan del principio de justicia tributaria, aplicable a todas las situaciones regladas por el Estatuto en la materia.

“Así las cosas y dada la inexistencia de discusión alguna sobre los porcentajes de error determinados por la Administración para cada documento inconsistente, efectuará la Sala la reliquidación de la sanción impuesta, aplicando las ecuaciones que diseñó la jurisprudencia, por encontrarlas adecuadas para los fines de graduación; y en la forma descrita en las páginas 19 (párrafo final) y 21 (párrafo 1)”.  

EL RECURSO DE APELACIÓN

El apoderado judicial de la parte demandada, inconforme con lo dispuesto en el fallo de primera instancia, interpuso recurso de  apelación contra el mismo, y al efecto solicitó revocar la sentencia del a-quo, con base en las siguientes razones:

Se pretende en este caso que las sanciones se apliquen con base en criterios propios de la misma jurisdicción, para lo cual se recurre a un criterio netamente matemático, sin que pueda afirmarse que la expresión “hasta” contenida en la norma deba corresponder necesaria y suficientemente a este tipo de interpretación, y menos aún como lo advierte el Tribunal, que esa fijación de topes máximos admita per se toda suma inferior a ellos, en consideración a principios de justicia, equidad y distribución de cargas públicas.

Si bien en principio un fallo en equidad puede llegar a ser una decisión jurídicamente aceptable, en el caso en cuestión no lo es por las siguientes razones:

Conforme al artículo 38 del Código de Procedimiento Civil, el  poder de ordenación conforme al cual sería dable a un juez fallar en equidad, se encuentra limitado a que se trate de derechos disponibles.  En este caso son obligaciones fiscales determinadas que no se constituyen en derechos disponibles, es decir susceptibles de negociarse, transarse o conciliarse libremente.

Precisó: “Como se ha visto, es claro el propósito del legislador de otorgar la facultad de graduación de la sanción en cabeza de la Administración, sin que por tanto le sea dable al juez establecer un criterio propio, en el caso exclusivamente matemático, imponiendo dicho criterio en el fallo respectivo, lo cual se constituye en una disposición de lo no disponible, con fundamento en un fallo en equidad, que conforme se ha expresado no es procedente”.  

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte actora  precisa que la afirmación de la parte demandada en el sentido que la sentencia de primera instancia es un fallo en equidad y no  en derecho por no existir norma para el caso concreto, desconoce la reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado y el artículo 675 del Estatuto Tributario que consagra la obligación de graduar las sanciones allí contempladas.

La propia administración tributaria  no ha aplicado en debida forma los artículos 675 y 683 del E.T. al no graduar la sanción allí consagrada, basada en una interpretación alejada de las normas y de los precedentes jurisprudenciales, y no puede lanzar juicios apresurados y sin fundamento legal para decir que se está fallando sin la existencia de una norma.

La  representante judicial de la Nación -Unidad Administrativa Especial-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales,  al alegar de conclusión precisó que la Administración efectuó la gradualidad de la sanción en virtud de la gravedad de los errores que presentaba la información remitida por el banco actor, ya que ésta se fundamentó en lo establecido en el artículo 675 en concordancia con el 683 del Estatuto Tributario y adoptando la posición del Consejo de Estado sobre el particular.  

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se discute en esta instancia la legalidad de la actuación administrativa contenida en la Resolución No 01829 del 14 de marzo de  2003, por la cual la Subdirección de Recaudación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sancionó a la demandante, en su calidad de entidad recaudadora,  por error en la información y entrega extemporánea  en medios magnéticos y paquetes, durante el período comprendido entre el 1º  de enero y el 31 de diciembre de 2001, al igual que  la Resolución No 07397 del 5 de septiembre de 2003, confirmatoria de la anterior.

Toda vez que el recurso de apelación  se limitó a cuestionar la facultad que tiene la jurisdicción para graduar la sanción impuesta, el análisis en esta instancia se contraerá exclusivamente a dicho aspecto.

Según el apelante, si bien en principio un fallo en equidad puede llegar a ser una decisión jurídicamente aceptable, en el caso en cuestión no lo es, teniendo en cuenta que conforme al artículo 38 del Código de Procedimiento Civil, el  poder de ordenación conforme al cual sería dable a un juez fallar en equidad, se encuentra limitado a que se trate de derechos disponibles y son obligaciones fiscales determinadas que no se constituyen en derechos disponibles, es decir susceptibles de ser negociadas, transadas o conciliadas libremente.

En relación con la gradualidad de la sanción, advierte la Sala que la jurisdicción contencioso administrativa, al pronunciarse sobre la legalidad de los actos administrativos que imponen la sanción, está facultada para conocer de todos los aspectos allí resueltos, pues tiene atribución para determinar y decidir si se ajustaron a derecho, o si por el contrario infringieron las normas en que debían fundarse y  acatar, de forma tal que la gradualidad de la sanción, no es competencia exclusiva de la Administración, ya que corresponde a la jurisdicción pronunciarse sobre su legalidad y en caso de no compartirla,  establecer su gradualidad.

La Sala reitera que cuando  una norma, al establecer el monto de la sanción tributaria, utiliza la expresión “hasta”, significa que la multa puede imponerse teniendo en cuenta un margen de flexibilidad que permite a la Administración graduar la sanción, sin que dé lugar a entender que el porcentaje o valor que se consagra, deba ser considerado como valor fijo, sino como un tope máximo  En consecuencia, la jurisdicción contencioso administrativa, atendiendo a los principios de justicia y equidad previstos en el artículo 230 de la Constitución Política, puede graduar la sanción impuesta por las autoridades tributarias.

De acuerdo con el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo, el juez contencioso administrativo podrá estatuir disposiciones nuevas en reemplazo de las acusadas y modificar o reformar éstas, de tal suerte que en consonancia con dicha facultad, esta jurisdicción puede  modificar el monto de la sanción impuesta, norma que en todo caso no se contrapone al artículo 38 del Código de Procedimiento Civil.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

CONFÍRMASE  la sentencia apelada.

Reconócese personería a la  Doctora Sandra Patricia Moreno Serrano,   en nombre de la parte demandada, a términos del poder que debidamente conferido que obra a folio 433.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA             JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

                  Presidente   

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ             LIGIA LÓPEZ DÍAZ