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ÍNDICE
SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE - Es independiente del proceso de determinación oficial del tributo / ACTA DE TERMINACION POR MUTUO ACUERDO - Efectos
Si bien se dijo que los procesos de determinación oficial del tributo y el de imposición de sanción por devolución improcedente son independientes, tal como lo establece el artículo 670 ibídem, deben darse algunas circunstancias para que se dé inicio al proceso sancionatorio, o también el primero puede traer consecuencias jurídicas en éste último. Por lo anterior, no comparte la Sala, las razones que tuvo en cuenta el Tribunal para anular los actos demandados, toda vez que la sanción no consiste en la devolución de la suma compensada sino en los intereses moratorios incrementados en un cincuenta por ciento sobre la suma compensada, la cual, se repite, fue reintegrada por el contribuyente en virtud de la terminación por mutuo acuerdo.
Consejo de Estado
Sala de lo contencioso administrativo
Seccion Cuarta
Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS
Bogotá, D.C., dos (2) de abril de dos mil nueve (2009)
Radicación número: 25000-23-27-000-2004-02148-01(16158)
Actor: ALAMBRES Y MALLAS S.A. ALMASA
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
FALLO
Se decide el recurso de apelación interpuesto contra la Sentencia del 29 de junio de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, instaurado contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos, determinó sanción por intereses moratorios en relación con la improcedencia de la compensación del saldo a favor en su declaración de renta de 1998.
ANTECEDENTES
ALMASA S. A. presentó el 19 de abril de 1999 declaración de renta por la vigencia fiscal de 1998, con saldo a favor por $129.124.000; posteriormente realizó corrección en la cual disminuyó el saldo a favor a $125.232.000, el cual fue objeto de compensación el 11 de agosto de 2000 mediante Resolución 00849.
El 2 de abril de 2002, la Administración profirió Liquidación Oficial de Revisión 31064200200081 mediante la cual determinó un saldo a pagar de $43.097.000, que definió en $31.681.000, al decidir el recurso de reconsideración mediante Resolución 310662003000001 del 14 de abril de 2003.
El 23 de julio de 2003, la demandante presentó solicitud de terminación por mutuo acuerdo con base en el art. 99 de la Ley 788 de 2002, que culminó con la revocatoria de la Resolución y el archivo del expediente de la sociedad ALAMBRES Y MALLAS S.A.
Previo pliego de cargos, la División de Liquidación profirió el 1 de octubre de 2003, la Resolución Sanción 310642003000046, en la cual ordenó el reintegro de las sumas compensadas más los intereses de mora en un 50% por improcedencia de la compensación.
El 15 de julio de 2004 mediante Resolución 310662004000003 la División Jurídica Tributaria, modificó la sanción en el sentido de ordenar el pago de los intereses moratorios incrementados en un 50% sobre la base de $125.232.000 liquidados desde el 11 de agosto de 2000, hasta la fecha en que se efectuó el pago en virtud de la terminación por mutuo acuerdo.
DEMANDA
ALAMBRES Y MALLAS S.A. ALMASA en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó la nulidad de la Resolución Sanción 310642003000046 del 1 de octubre de 2003 y la Resolución 310662004000003 del 15 de julio de 2004.
A título de restablecimiento del derecho, solicitó se declare que no hay lugar a suma alguna a cargo del demandante, en relación con el ejercicio gravable del año 1998.
Señaló como normas transgredidas los artículos: 99 de la Ley 788 de 2002; 8, 9 del Decreto 309 de 2003; 85 y 137 del C. C. A.
En el concepto de la violación expuso:
La determinación de impuestos es un proceso independiente al sancionatorio por devolución improcedente, no obstante los resultados de este último son consecuencia directa de lo decidido en aquél.
En el presente caso hubo un primer proceso que se fundamentó en el beneficio fiscal consagrado en la Ley 788 de 2002, y recibió por ello el perdón de los intereses y sanciones que se habían causado. Los actos administrativos que se produjeron están en firme, hicieron tránsito a cosa juzgada en los términos del inciso 3 del artículo 99 de la citada ley.
En el segundo, objeto de la presente demanda, se impuso sanción por improcedencia en la devolución, en donde los actos proferidos ordenaron el cobro de intereses ya perdonados por el acuerdo de pago y el reintegro, del total de la suma compensada, el memorando explicativo alude exclusivamente al cobro de intereses por dicha suma.
La administración no podía pretender la devolución con intereses ó simplemente estos últimos, después de haber transado y extinguido la obligación; toda vez que el proceso sancionatorio carece de causa por ser consecuencia de un proceso de determinación donde se obtuvo una decisión a su favor.
La Ley 788 de 2002 no hizo distinción para conceder el beneficio y sólo planteó el perdón de los intereses. De otro lado, el literal b) del artículo 8 del Decreto 309 de 2003 al hacer mención al saldo a favor devuelto o compensado obliga a retornarle al Estado el valor del menor saldo a favor aceptado sin hacer mención a suma alguna por concepto de intereses.
OPOSICIÓN
La Administración Tributaria, se opuso a las pretensiones y al efecto expuso:
El reconocimiento, compensación y devolución efectuado por la Administración a través de la Resolución 0849 del 11 de agosto de 2000 respecto del saldo a favor registrado en la declaración de renta y complementarios de 1998 no constituyó un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente ALMASA.
La compensación efectuada por valor de $125.232.000 es improcedente, por cuanto en el proceso de determinación se practicó liquidación oficial de revisión 310642002000081 del 2 de abril de 2002 que modificó la declaración de impuesto sobre la renta 1998, en donde se determinó un saldo a pagar en lugar del saldo a favor presentado con ocasión de la declaración de corrección presentada respecto de la misma vigencia fiscal, entonces se modificó o rechazó el saldo a favor reconocido.
La terminación por mutuo acuerdo se produjo sin involucrar la sanción por compensación improcedente, ya que no se canceló el 75% de la misma, sino del mayor valor del impuesto.
El proceso sancionatorio es consecuencia de lo determinado en el proceso de revisión. La circunstancia de la transacción no es eximente legal de aquél dado que su operancia autónoma sólo exige que se mantengan los valores compensados o devueltos en exceso.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, accedió a las súplicas de la demanda, al advertir que:
La terminación por mutuo acuerdo que pone fin al proceso administrativo tributario, presta mérito ejecutivo y con su cumplimiento, se entiende extinguida la obligación por la totalidad de las sumas en discusión, tal como lo establece la Ley 788 de 2002.
El auto de archivo, concluyó la actuación de fiscalización adelantada en relación con el impuesto sobre la renta del año gravable 1998, según la declaración de corrección 5518325001037-1 del 23 de junio de 2000.
Teniendo en cuenta la facultad de la Administración, el saldo a favor compensado quedó desprovisto de validez alguna el 08 de abril de 2002, cuando se notificó la liquidación oficial de revisión que lo rechazó en su totalidad.
Es improcedente que el acuerdo de pago suscrito el 30 de julio de 2003, incluyere dicho concepto, toda vez que se suscribió únicamente respecto del acto oficial que, lo eliminó, dando paso en consecuencia a la transacción del 25% del saldo establecido por aquél y a la obligación de reintegrar el total compensado.
El literal b) del artículo 8 del Decreto 309 de 2003, dispone el reintegro de la suma compensada, por lo tanto no procede su devolución a título de sanción toda vez que el artículo 670 E. T. no contempló la terminación de procesos tributarios por convención entre las partes; en consecuencia le asiste al contribuyente la obligación de reintegro y el consiguiente deber a la administración de exigir, incluso por la vía coactiva, la suma debida por dicho concepto.
SALVAMENTO DE VOTO
El Magistrado Fabio O. Castiblanco Calixto, salvó voto en los siguientes términos:
La transacción se llevó a cabo en relación con el 25% del mayor impuesto determinado, la totalidad de la sanción de inexactitud fijada en dicho acto ($96.562.000) y el valor total de los intereses de mora que se hubieren causado. Sanción que es diferente a la sanción por devolución o compensación improcedente.
El hecho que la sociedad demandante se hubiere acogido a la terminación del proceso por mutuo acuerdo de que trata el artículo 99 de la Ley 788 de 2002, no la exonera de la sanción que se causó por la compensación improcedente.
Los intereses de mora aumentados en un 50% que trae como sanción el artículo 670 del Estatuto Tributario, no han sido conciliados, pues son propios de esta sanción y, por lo tanto, quedaron por fuera de lo previsto en el artículo 99 de la Ley 788 de 2002, por lo que están pendiente de pago. La base de la sanción no es otra que el 25% conciliado y no el 100%, porque es la suma que se devolvió indebidamente.
APELACIÓN
La demandada interpuso recurso de apelación, argumentando lo siguiente:
El proceso de determinación en el que se modificó el saldo a favor de la declaración por el año gravable 1998, terminó por mutuo acuerdo, con la transacción del 25% del mayor valor determinado por impuesto, el total de la sanción por inexactitud y el total de los intereses de mora causados respecto de la obligación dejada de cancelar, desde el momento del vencimiento del plazo para declarar y pagar hasta el momento del pago si era del caso.
El proceso sancionatorio consiste en la devolución de dichas sumas con los intereses moratorios causados desde la fecha en que se efectuó la compensación incrementado en un 50%.
Dichos intereses corresponden a la compensación indebida de otras obligaciones, por haber aceptado su compensación con unas sumas que resultaron improcedentes. Lo contrario sería aceptar que las obligaciones que fueron objeto de compensación, de no haber sido canceladas de dicha forma, no generaran intereses moratorios por su no pago a la fecha de vencimiento.
No se comparte la apreciación del magistrado que salva el voto en cuanto a la base sobre la cual se aplica la sanción.
Una cosa es el valor transado respecto de la Liquidación Oficial de Revisión por concepto de impuesto, sanción por inexactitud e intereses moratorios asociados al valor adeudado por concepto impuesto o valor a pagar liquidado, y otra cosa es el valor que fue compensado a otras obligaciones y que fue posteriormente desvirtuado por la Liquidación de Revisión.
Los intereses equivaldrían al interés moratorio dejado de cobrar por esas obligaciones compensadas, toda vez que el acto administrativo por el cual se compensan no es revocado.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante reiteró los argumentos planteados en la demanda.
La demandada insistió en los planteamientos de la apelación.
El Ministerio Público solicitó revocar la Sentencia apelada y expuso:
Los intereses moratorios incrementados en el 50%, no podían ser objeto de la terminación por mutuo acuerdo del proceso administrativo tributario toda vez que la Ley 788 de 2002, no estableció su exoneración con la transacción.
De otro lado, los intereses no tuvieron origen en la liquidación oficial de revisión que fue objeto de terminación por mutuo acuerdo. La transacción se realizó únicamente respecto de los intereses y sanciones derivados de la liquidación oficial.
Por lo tanto procede el cobro de los intereses moratorios incrementados en 50% sobre $125.232.000 que fue la suma indebidamente compensada y reintegrada por la contribuyente.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Corresponde a la Sala decidir la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Bogotá, impuso sanción por devolución improcedente consagrada en el artículo 670 del Estatuto Tributario a la sociedad ALAMBRES Y MALLAS S.A. ALMASA.
En el caso sub-judice, los procesos administrativos de determinación dentro de los cuales se practicó liquidación oficial de revisión y de imposición de la sanción por compensación y/o devolución improcedente mediante resolución independiente, tienen entidad, trámite y objeto distinto, toda vez que el primero de ellos tiene por objeto determinar si los datos consignados en la liquidación privada son veraces exactos y completos; mientras que el segundo se adelanta una vez se compruebe el supuesto de hecho de la improcedencia de la compensación o devolución de un saldo a favor, el cual conlleva al reintegro de las sumas indebidamente devueltas o compensadas, más los intereses moratorios aumentados en un 50%.
En cuanto al proceso de determinación del tributo, cabe resaltar que ALMASA presentó declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable 1998, corregida el 23 de junio de 2000, en la que determina un saldo a favor $125.232.000.
La Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá reconoció el saldo a favor por valor de $125.232.000 y compensó dicha suma a obligaciones pendientes de pago.
Posteriormente, profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 3106420020000081 del 2 de abril de 2002, en la cual determinó un impuesto a cargo de $178.786.000 y una sanción por inexactitud de $103.587.000.
La anterior liquidación oficial se modificó en respuesta al recurso de reconsideración y fijó un impuesto de $174.395.000 y una sanción por inexactitud de $96.562.000.
Frente al mayor impuesto determinado, la demandante se acogió a lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley 788 de 2002 por lo cual desistió de la demanda ante la Jurisdicción Contenciosa Administrativa y solicitó la terminación por mutuo acuerdo del proceso administrativo tributario, respecto de la liquidación oficial de revisión 31064200200081 del 2 de abril de 2002 para lo cual acreditó los requisitos exigidos en los artículos 99 de la Ley 788 de 2002 y 9 del Decreto 309 de 2003 para su procedencia.
Paralelo al proceso anterior y al haber compensado el saldo a favor arrojado en la declaración de renta de 1998 y, ante la modificación de ésta donde se determinó un valor a pagar en lugar del saldo a favor que constaba en la declaración de corrección (Liquidación Oficial de Revisión No. 310642002000081), la División de Liquidación de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, impuso sanción por improcedencia de la compensación (Resolución No. 310642003000046), en aplicación al artículo 670 del Estatuto Tributario.
En respuesta al recurso de reconsideración interpuesto por el actor frente a la actuación anterior, la Administración Tributaria modificó el acto recurrido en atención a lo siguiente:
Consideró que la suma compensada en forma improcedente fue reintegrada por el contribuyente en virtud de la terminación por mutuo acuerdo a que hace referencia el acta 000018 del 30 de julio de 2003; pero sobre los $125.232.000 el contribuyente debe pagar los intereses moratorios que correspondan incrementados en un cincuenta por ciento liquidados desde el 11 de agosto de 2000 hasta la fecha en que se efectuó el pago de los mayores valores determinados oficialmente según lo establecido en el Acta citada.
Precisa la Sala que en el presente caso la discusión se centra en establecer si por efectos de la terminación por mutuo acuerdo realizada dentro del proceso de determinación oficial del tributo, a la luz de la Ley 788 de 2002, resulta improcedente el cobro de los intereses moratorios como quedó indicado, a título de sanción por devolución y/o compensación improcedente.
Si bien se dijo que los procesos de determinación oficial del tributo y el de imposición de sanción por devolución improcedente son independientes, tal como lo establece el artículo 670 ibídem, deben darse algunas circunstancias para que se dé inicio al proceso sancionatorio, o también el primero puede traer consecuencias jurídicas en éste último.
En el caso sub-judice, el proceso de determinación oficial del tributo, adelantado en relación con el impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 1998, terminó según auto de archivo por terminación por mutuo acuerdo No. 916-900.019 del 12 de noviembre de 2003.
Mediante Acta de Terminación por Mutuo Acuerdo No. 000018 del 30 de julio de 2003, realizada entre el Comité Especial de Conciliación y Terminación por Mutuo Acuerdo de los Procesos Administrativos y la sociedad demandante, se determinó:
“1. Transar el 25% del mayor impuesto determinado en la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642002000081 de 2 de abril de 2002 que asciende a la suma de $15.115.000.
2. Transar el valor total de la sanción de inexactitud determinada en la Liquidación de Revisión, en cuantía de $96.562.000.
3. Transar el valor total de los intereses de mora que se hubiesen causado.
Por lo anterior se da por terminado por mutuo acuerdo el proceso administrativo tributario adelantado contra la sociedad ALAMBRES Y MALLAS S.A. ALMANSA, correspondiente al impuesto sobre la Renta año gravable 1998, dentro del cual se profirió {}{}la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642002000081 de 2 de abril de 2002. En consecuencia, la liquidación quedará de la siguiente forma:
| Concepto renta año gravable 1998 | C O D | Liquidación Privada | Liquidación Oficial de Revisión | Vr. Correc. Transacc. mutuo acuerdo | Valores Transados 25% Impto 100% Sanción | Myr. Impuesto propuesto (75%) |
| Total Impuesto a cargo | FU | 114.044.000 | 174.395.000 | 174.395.000 | 15.115.000 | 45.263.000 |
| Total Retenciones año gravable | GR | 239.630.000 | 239.630.000 | 239.630.000 | 0 | 0 |
| Sanciones | VS | 354.000 | 96.916.000 | 354.000 | 96.562.000 | 0 |
| Saldos a pagar por el período | HA | 0 | 31.681.000 | 0 | 0 | 0 |
| Saldo a favor por el período | HB | 125.232.000 | 0 | 79.969.000 | 0 | 0 |
Del análisis se advierte, que el contribuyente canceló el setenta y cinco por ciento del mayor impuesto determinado $45.263.000 y transó el 100% de la sanción por inexactitud y los intereses de mora que se hubieran causado.
Como se observa y admite la Administración Tributaria en la contestación de la demanda y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración contra el acto administrativo sancionatorio, la suma compensada en forma improcedente fue reintegrada por el contribuyente en virtud de la terminación por mutuo acuerdo, razón por la que la base sobre la cual se debieron liquidar los intereses moratorios desapareció, máxime que quienes se acogieron a este beneficio quedaron exonerados de pagar la totalidad de los intereses.
De otro lado, los intereses eran accesorios al capital sobre el cual se estaban cobrando, por tanto aquellos siguen su misma suerte.
Por lo anterior, no comparte la Sala, las razones que tuvo en cuenta el Tribunal para anular los actos demandados, toda vez que la sanción no consiste en la devolución de la suma compensada sino en los intereses moratorios incrementados en un cincuenta por ciento sobre la suma compensada, la cual, se repite, fue reintegrada por el contribuyente en virtud de la terminación por mutuo acuerdo.
Lo expuesto es suficiente para declarar que los efectos de la Acta de Terminación por Mutuo Acuerdo No. 000018 del 30 del julio de 2003 realizada entre el Comité Especial de Conciliación y Terminación por Mutuo Acuerdo de los Procesos Administrativos y la sociedad demandante, extinguió el proceso de imposición de la sanción por devolución improcedente materializado en los actos administrativos acusados.
En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia apelada, pero por las razones expuestas en la parte considerativa.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
F A L L A
1. CONFÍRMASE la Sentencia apelada.
2. RECONÓCESE personería al abogado HERMES ARIZA VARGAS, en los términos del poder a él conferido.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
Se deja constancia de que ésta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Presidente de la Sección
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ
