REGIMEN DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA - Conlleva para el contribuyente favorecido no pagar tributo o contribución nacional establecidas con posterioridad a su ingreso

La Sección consideró que el proyecto de contrato de estabilidad tributaria elaborado por la DIAN por un término menor de un año y su negativa a modificarlo, violaba el artículo 240-1 del Estatuto Tributario y hacía inane la voluntad del legislador al imponer un término sin fundamento legal. En consecuencia, declaró la nulidad del acto demandado, adujo que la sociedad estaba amparada por el Régimen de Estabilidad Tributaria desde el 1 de enero de 2001 hasta el 31 de diciembre de 2010, período durante el cual Granahorrar debe pagar por impuesto sobre la renta y complementarios dos puntos porcentuales adicionales sobre la tarifa general que le corresponda a los demás contribuyentes y no le serán aplicables los impuestos y contribuciones del orden nacional que se lleguen a establecer. Así, ordenó “la devolución de las sumas pagadas por concepto del Gravamen a los Movimientos Financieros  establecidos por la Ley 633 de 2000, a partir de enero de ese año, más los intereses a que haya lugar, previa compensación”, pues, al quedar cobijado por el régimen de estabilidad tributaria no le era aplicable ningún tributo o contribución del orden nacional que se estableciera con posterioridad a la suscripción del contrato y durante la vigencia del mismo; por ende, procedía tanto la exclusión del gravamen como la devolución impetrada junto con los intereses a que hubiera lugar desde la vigencia de la ley que lo estableció previa compensación.

GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS - Sujeto pasivo y hecho generador / HECHO GENERADOR DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS - Está constituido por las transacciones financieras que impliquen disposición de recursos / DEPOSITO A TERMINO - Su cancelación mediante abono en cuenta genera el GMF

El sujeto pasivo será el establecimiento de crédito o el titular de la cuenta de depósito cuando disponga de sus recursos en dichas cuentas” (artículos 871 del Estatuto Tributario y 3 del Decreto Reglamentario 405 de 2001). En efecto, conforme al artículo 871 del Estatuto Tributario (adicionado por el artículo 1 de la Ley  633 de 2000) el hecho generador del gravamen a los movimientos financieros lo constituye la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia. Según el parágrafo de la norma vigente en el 2001, se entiende por transacción financiera para efectos del artículo 871 toda operación de retiro en efectivo mediante cheque, con talonario, con tarjeta débito, a través de cajero electrónico, mediante puntos de pago, notas débito o mediante cualquier otra modalidad que implique la disposición de recursos de cuentas de depósitos, corrientes o de ahorros, en cualquier tipo de denominación, incluidos los débitos efectuados sobre los depósitos acreditados como “saldos positivos de tarjetas de crédito” y las operaciones mediante las cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe de los depósitos a término mediante abono en cuenta. Precisamente en relación con esta operación, la Sala al conocer la demanda de nulidad del artículo 2° del Decreto 405 de 2001, precisó que en virtud del contrato de depósito, la entidad depositaria se convierte en propietaria del dinero y por ello debe pagar una remuneración al depositante de conformidad con el artículo 1395 del Código de Comercio, de manera que, cuando un cliente dispone de unos fondos depositados en una cuenta corriente o de ahorros con el fin de constituir un depósito a término, se realiza el hecho generador de Gravamen a los movimientos financieros, toda vez que hay un traslado de fondos a un tercero y por lo tanto no se configura ninguna de las exenciones expuestas en la Ley; lo mismo ocurre cuando vencido el término o en virtud del preaviso, el banco depositario restituye el dinero, independientemente de que se realice mediante abono en la cuenta del depositante, como se desprende del contenido del artículo 871 del Estatuto Tributario.

DEVOLUCION DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS - La devolución no es sobre los gravámenes sino por los gravámenes que el Banco pagó sobre sus cuentas de depósito al Banco de la República / ENTIDADES FINANCIERAS Y CREDITICIAS - Son sujetos pasivos del GMF

Advierte la Sala que la devolución no es sobre los gravámenes que retuvo el Banco en las cuentas de sus clientes, la devolución es por los gravámenes que pagó el Banco sobre sus cuentas de Depósito en el Banco de la República y que si bien pueden obedecer al mismo concepto, se trata del impuesto que soportó el Banco en un posterior momento como titular de esas cuentas y por las operaciones que en ellas realizó, precisamente en virtud de las operaciones a las que está autorizado como entidad financiera. De manera, que dentro del marco de la naturaleza de las cuentas de depósito, las entidades financieras y crediticias actúan, como usuarios del sistema financiero y en tal calidad, son sujetos pasivos del Gravamen a los Movimientos Financieros cuando realizan el hecho generador del tributo, como la disposición de recursos depositados en esas cuentas. En el caso de autos el Banco recaudó la cartera que administraba de FOGAFIN y semanalmente transfería tales recursos de su cuenta de depósito en el Banco de la República a una cuenta de depósito que FOGAFIN también tenía en el Emisor. Consta en el expediente según el Acta de Visita oficial, que en tales transferencias el Banco de la República retuvo el GMF correspondiente y lo pagó a la DIAN, gravamen que estuvo en cabeza de Granahorrar por la disposición de sus recursos, en consecuencia, dichas sumas también deben devolverse al Banco, pues las operaciones que generaron el impuesto no estaban exentas conforme a los artículos 879 y 880 del Estatuto Tributario, según este último cuando se utilicen las cuentas de depósito en el Banco de la República para operaciones distintas a las previstas en el artículo 879 del Estatuto Tributario, el Banco de la República actuará como agente retenedor del gravamen a los movimientos financieros que corresponda pagar por dicha transacción a la entidad usuaria de la respectiva cuenta.

DEVOLUCION DE INTERESES CORRIENTES O MORATORIOS - Hay lugar a ello, si existe norma que lo disponga / SOLICITUD DE COMPENSACION - Es necesario solicitarlo con el fin de determinar las sumas a compensar / DEVOLUCION DE PAGO DE LO NO DEBIDO - Se aplica el mismo procedimiento que para la devolución de sueldo a favor / INTERESES CORRIENTES Y MORATORIOS - Procede su reconocimiento siempre que hayan sido requeridos expresamente por el particular u ordenados por autoridad judicial / INTERESES MORATORIOS EN DEVOLUCIONES - No son procedentes cuando las devoluciones se realizan dentro del plazo

La Sentencia señaló que podría solicitarse la devolución de lo pagado, “más los intereses a que haya lugar, previa compensación”.  Para la Sala, el alcance de esta expresión es que si por disposición legal deben cancelarse intereses corrientes o moratorios, estos también deben ser reconocidos, pero es evidente, que si la Ley o alguna disposición contractual no prevé el deber de cancelar intereses, no habrá lugar a ellos, pues la sentencia no podía declarar la existencia de derechos u obligaciones que no tengan un sustento jurídico. Además, la sentencia dispuso la devolución, pero advirtió que fuera “previa compensación”, lo cual evidencia la necesidad de un procedimiento administrativo en el cual se establezcan las sumas a compensar en caso de que existan deudas y obligaciones de plazo vencido del contribuyente; procedimiento que debe darse a través de una solicitud de devolución [artículos 850 y 861 del Estatuto Tributario]. Como ha señalado la Sala, el procedimiento para solicitar y tramitar las devoluciones de los pagos de lo no debido es el mismo consagrado para los saldos a favor reflejados en las declaraciones tributarias, por tanto se debe atender a lo dispuesto en los artículos 850 y siguientes del Estatuto Tributario y el Decreto 1000 de 1997. El inciso segundo del artículo 850 del Estatuto Tributario es expreso en señalar la obligación de la Administración tributaria de devolver oportunamente a los contribuyentes, “los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para la devoluciones de los saldos a favor. ”De acuerdo con el artículo 863 del Estatuto Tributario, transcrito, el reconocimiento de intereses corrientes se hará desde la fecha de la presentación de la solicitud de devolución, hecha en debida forma y sólo cuando el saldo a favor queda en discusión a través de un requerimiento especial o mediante cualquier otro acto que niegue la devolución y hasta la fecha del acto administrativo o de la providencia judicial que confirme el saldo a favor.  Los intereses moratorios se causan desde la fecha de vencimiento del término legal para devolver y hasta cuando la Administración pague efectivamente el saldo a favor del contribuyente.  Como se observa, en uno u otro caso se requiere que exista una solicitud de devolución del saldo a favor. No procede reconocimiento de intereses por saldos a cargo de la Administración tributaria que no hayan sido requeridos expresamente por el particular u ordenados por autoridad judicial. Para la Sala, la devolución de los valores señalados fue oportuna porque se realizó dentro del término de 30 días contados desde la fecha de la solicitud, sin que estas sumas hubieran sido objeto de discusión por parte de la Administración, por lo que sobre ellas no se causaron intereses corrientes ni moratorios.

Nota de Relatoría: Ver sentencias de 29 de agosto de 2002, expediente 12259 Consejero ponente Dra. Ligia López Díaz; Aclaración de voto Dr. Héctor J. Romero Díaz. Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 28 de febrero de 2008, exp. 15924, M.P. Ligia López Díaz. Consejo de Estado, Sección cuarta, Sentencia del 12 de junio de 2003, exp. 13262, M.P. Juan Angel Palacio Hincapié. Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 20 de febrero de 2008, exp. 16403, M.P. Héctor J. Romero Díaz. M.P. Juan Angel Palacio Hincapié. Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 6 de marzo de 2008, exp. 16047 M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION  CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá, D.C.,  veintiséis (26) de enero de dos mil nueve (2009)

Radicación número: 25000-23-27-000-2004-01928-01(16393)

Actor: GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

FALLO

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto  por la demandada contra la sentencia de 22 de noviembre de 2006 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que rechazaron la devolución de $1.349.145.901 por concepto de gravamen a los movimientos financieros en cumplimiento de la sentencia del Consejo de Estado de 29 de agosto de 2002 porque las transacciones no corresponden a operaciones propias del banco como sujeto pasivo del gravamen, sino que corresponden a transferencias de fondos entre terceros vía Sebra.

ANTECEDENTES

El 26 de septiembre de 2000 GRANAHORRAR solicitó a la DIAN el régimen de estabilidad tributaria del 1 de enero de 2001 al 31 de diciembre de 2010 conforme al artículo 240-1 del Estatuto Tributario.

La DIAN concedió el régimen por la fracción restante de 2000 y guardó silencio en relación con los años 2001 a 2010 por lo que la demandante a partir de 1 de enero de 2001 tuvo que pagar el Gravamen a los Movimientos Financieros creado por el artículo 1 de la Ley 633 de 2000.

GRANAHORRAR demandó los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN impidió que accediera al régimen de estabilidad tributaria. El Consejo de Estado mediante sentencia de 29 de agosto de 200 dictada dentro del proceso 12107, declaró que GRANAHORRAR estaba amparado por el régimen de estabilidad tributaria entre el 1 de enero de 2001 y el 31 de diciembre de 2010, que no le era aplicable el gravamen a los movimientos financieros y por tanto la DIAN debía devolver las sumas pagadas por ese concepto junto con los intereses a que hubiera lugar desde la fecha de vigencia de la ley que lo estableció.

El 6 de diciembre de 2002 la DIAN expidió el Memorando 0851 por el cual definió el procedimiento para la devolución del GMF en virtud de los contratos de estabilidad tributaria.

El 13 de marzo de 2003 GRANAHORRAR solicitó la compensación de $11.084.690.913 por el GMF pagado desde el 1 de enero de 2001 más los intereses.

Mediante Resolución 608-0340 de 29 de abril de 2003 la DIAN ordenó devolver a GRANAHORRAR $9.735.545.012 y rechazó $1.349.145.901 por considerar que la entidad financiera no era sujeto pasivo del gravamen, sino sus clientes. Tampoco reconoció intereses a pesar de que la sentencia los ordenaba. Esta decisión fue confirmada por medio de la Resolución 684-000020 de 7 de mayo de 2004 que resolvió el recurso de reconsideración.

DEMANDA

GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A., solicitó la nulidad del artículo 3 de la Resolución 608-0340 de 29 de abril de 2003 y de la Resolución 684-000020 de 7 de mayo de 2004 proferidas por la DIAN; como restablecimiento del derecho pidió la devolución de $1.349.145.901 por concepto de gravamen a los movimientos financieros, con intereses liquidados desde la fecha de cada pago hasta la de la devolución, a la tasa de interés establecida en el artículo 635 del Estatuto Tributario; el reconocimiento y pago de intereses por $4.242.901.409 sobre $9.735.545.012 desde la fecha de pago de cada gravamen hasta el 7 de  mayo de 2003 fecha en la que se efectuó su devolución a una tasa de 26.58% (Decreto 450 de 27 de febrero de 2003).

Invocó como normas violadas los artículos 13 de la Constitución Política;  240-1  y 863 del Estatuto Tributario; 1 de la Ley 633 de 2000 que introdujo los artículos 871 y 880 del Estatuto Tributario y 174, 175, 176 y 177 del Código Contencioso Administrativo. El concepto de violación lo desarrolló así:

1. La decisión del Consejo de Estado concedió a la demandante el derecho al régimen de estabilidad tributaria conforme al artículo 240-1 del Estatuto Tributario (vigente hasta el 28 de diciembre de 2000); ello le garantizó que los tributos del orden nacional que se establecieran con posterioridad (como el GMF) no le serían aplicables; como contraprestación la contribuyente pagaría dos puntos porcentuales adicionales al impuesto de renta.

En la misma sentencia el Consejo de Estado ordenó que se debía devolver el gravamen pagado por Granahorrar desde que entró en vigencia la Ley 633 de 2000  “junto con los intereses a que haya lugar”, de manera que es falsa la motivación de la DIAN en la resolución que resolvió el recurso para negar los intereses. La demandada no tiene en cuenta que no se puede desligar la parte resolutiva de la parte motiva de la sentencia.

Si el gravamen pagado por GRANAHORRAR no causara intereses desde la fecha de cada pago como lo pretende la DIAN, se produciría un enriquecimiento sin justa causa a favor del Estado generado por sus actos ilegales y en perjuicio de la entidad financiera a quien se le devuelve un dinero que ha perdido su poder adquisitivo y sobre el que dejó de percibir un lucro durante el mismo tiempo que lo tuvo la DIAN.

La DIAN se negó a cumplir la sentencia del Consejo de Estado porque según el artículo 863 del Estatuto Tributario no hay lugar a intereses, sin embargo desconoce el artículo 177 del Código Contencioso Administrativo, según el cual las cantidades líquidas reconocidas en las sentencias devengarán intereses comerciales y moratorios y, de acuerdo con la sentencia esos intereses se deben reconocer desde la fecha de cada pago del gravamen a partir del 1 de enero de 2001.

El artículo 863 del Estatuto Tributario no es aplicable porque esta norma regula la devolución de saldos a favor liquidados en declaraciones tributarias y por pagos en exceso o indebidos por error del contribuyente y en este caso se trató de un pago inducido y constreñido por la DIAN cuando se abstuvo de resolver sobre la petición de estabilidad tributaria a pesar de haber cumplido los requisitos legales, tal como lo reconoció el Consejo de Estado.

La DIAN en concepto 75488 de 21 de noviembre de 2002 señaló que el pago del GMF por los contribuyentes amparados por el régimen de estabilidad tributaria corresponde a un pago de lo no debido, lo cual contradice el artículo 22 del Decreto 405 de 2001 que establecía el procedimiento para la devolución de pagos en exceso del GMF.

Los intereses a reconocer y pagar por parte de la DIAN a GRANAHORRAR se determinan teniendo en cuenta el período declarado (1 de octubre de 2001 al 4 de octubre de 2002), la fecha de la devolución (7 de mayo de 2003) el monto del GMF rechazado ($1.349.145.011)  y el monto devuelto. Sobre el monto rechazado se deben liquidar desde la fecha de cada pago del GMF hasta el 15 de septiembre de 2004 (fecha de la demanda) a la tasa de 25.61% vigente a esa fecha; estos intereses se siguen causando hasta que la DIAN haga la devolución efectiva. Sobre el monto devuelto ($9.735.545.011) los intereses se causan desde la fecha de cada pago del GMF hasta el 7 de mayo de 2003 (fecha de la devolución) a la tasa de 25.58% anual vigente a esa fecha.

Los intereses que resultan sobre el monto rechazado son $1.408.146.895,62 y por el monto devuelto suman $4.242.901.409,5.

 2. La devolución de $1.349.145.901 correspondiente al gravamen de los movimientos financieros pagados por GRANAHORRAR es procedente, pues, el Banco pagó ese impuesto en desarrollo de su objeto social, sin estar obligado a ello. No es cierto como lo afirma la DIAN que la suma rechazada corresponda al gravamen pagado en operaciones financieras cuyo sujeto pasivo no es el banco sino sus clientes, según se comprueba así:

a. Las transacciones con un GMF rechazado por $920.416.344

Esta suma no corresponden en su totalidad a operaciones financieras ordenadas por los clientes del banco, pues, dicha suma se discrimina así: $475.623.532 corresponde a la compra de cartera a otros bancos, pago de obligaciones de redescuento al IFI, recaudos de cartera administrativa, recompra de cartera, traslado de fondos a otras sucursales del Banco, cancelación de CDTs, vencimiento de títulos, etc., como lo certifica el revisor fiscal; $432.373.189 corresponde a servicios y operaciones financieras propias del Banco en desarrollo de las operaciones autorizadas por el artículo 7 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero. Cuando el Banco abre una cuenta corriente o de ahorros a un particular, está prestando un servicio financiero, al igual que cuando hace pagos o transferencias, caso en el cual debe debitarse el GMF por la operación. En este caso, el Banco como agente de retención del GMF (artículo 876 del Estatuto Tributario) practicó la retención en la fuente a sus clientes a título de GMF sobre las sumas debitadas de sus cuentas y lo trasladó a la DIAN.

Luego a través de su cuenta de depósito en el Banco de la República, Granahorrar realiza los pagos solicitados por sus clientes y en este momento se causa nuevamente el GMF por el débito de la cuenta de depósito cuyo titular es Granahorrar sobre las sumas debitadas, lo cual determina un impuesto de $432.373.189, cuya retención fue practicada por los agentes de retención, como el Banco de la República, según lo certificó el mismo Banco el 14 de noviembre de 2002 y los bancos Bancolombia, Ganadero, Occidente, Popular, Bancafe y Granahorrar (por las autorretenciones).

El impuesto que retuvo Granahorrar a sus clientes por el retiro o transferencia de fondos de sus cuentas y que pagó a la DIAN, no fue objeto de solicitud de devolución.

Si se aceptara la tesis de la DIAN, no habría diferencia entre los Bancos con estabilidad tributaria y los que no la tienen, pues todos estarían sometidos al GMF en la medida en que su operación financiera se realiza por solicitud de sus clientes. No procede la aplicación del Decreto 449 de 2003 invocado por la DIAN porque no estaba vigente.

Finalmente, dentro de este monto están $12.419.624 que corresponden a operaciones sumadas doblemente por la DIAN.

b. Transacciones con un GMF rechazado por $428.729.557.

La DIAN rechazó la devolución de dicha suma al considerar que el sujeto pasivo del gravamen no fue GRANAHORRAR sino su cliente (FOGAFIN) porque se causó por las operaciones de recaudo de cartera de este cliente, sin embargo, desconoce la DIAN que conforme a los artículos 7 y 118[2] del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, GRANAHORRAR presta el servicio de administración de cartera, para lo cual debe hacer débitos de su cuenta de depósito en el Banco de la República, a su vez dicho banco le practicó la retención del gravamen a los movimientos financieros.

GRANAHORRAR actúa en esta operación como entidad financiera, por lo cual, cuando debita su cuenta de depósito  del Banco de la República está actuando en una operación propia y no en la de una tercero. Esta posición está respaldada por la Superintendencia Bancaria en oficio 1998054575-2 de  23 de octubre de 1998 el cual señala que el recaudo de cartera de FOGAFIN por parte de GRANAHORRAR constituye una operación financiera.

El Consejo de Estado en sentencia de 6 de marzo de 2003, expediente 12474, precisó que el GMF se causó cuando el Banco trasladaba los impuestos recaudados al Ministerio de Hacienda utilizando la cuenta de depósito en el Banco de la República y a cargo del Banco como agente de recaudo, situación similar en el caso del convenio con FOGAFIN quien es el que contrata el recaudo y sobre lo que procede la misma solución.

Si como lo asegura la DIAN, FOGAFÍN es el sujeto pasivo del GMF, no se habría causado el gravamen, porque conforme al artículo 322 numeral 1 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, FOGAFIN está exento de ese impuesto y de todos los impuestos nacionales, excepto el IVA; de manera que de prosperar la tesis de la DIAN, el Banco de la República no debió retener el gravamen de dichas operaciones, por lo que procede la devolución a GRANAHORRAR de $428.729.557 retenidos improcedentemente, según certificado de 14 de noviembre de 2002.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN expuso los siguientes argumentos de defensa:

1. Las retenciones efectuadas por concepto del GMF a la contribuyente que gozaba de la estabilidad tributaria como consecuencia de la sentencia del Consejo de Estado, correspondieron a un pago de lo no debido con derecho a solicitar devolución o compensación, para lo cual se debe acudir al procedimiento previsto en los artículos 850 y ss del Estatuto Tributario y en el Decreto 1000 de 1997 para las devoluciones o compensaciones de saldos favor, pago de lo no debido y los intereses a que haya lugar a los que acceden, en concordancia con el artículo 863 ibídem, según el cual sólo se causan a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha de giro del cheque, emisión del título o consignación. Es decir, que los intereses moratorios solo proceden cuando la Administración no efectúa la devolución y/o compensación dentro del término de los 30 días del artículo 855 ibídem, siempre y cuando la solicitud se haya presentado en debida forma y no desde que se realizó el pago de lo no debido o en exceso.

Además, la sentencia no efectuó ningún cálculo sobre los intereses ni señaló fecha alguna, como sí lo hizo frente a las sumas pagadas por concepto de GMF a partir del 1 de enero de 2001.

2. No procede la devolución de $1.349.145.901. La DIAN afirma que las operaciones y transacciones efectuadas por Granahorrar no fueron propias, como sujeto pasivo del tributo. Los recursos no son de propiedad del Banco sino de un tercero, pues los recursos transferidos vía Sebra del Banco de la República con los códigos 12106 y 12120 corresponden a “transferencia entre cuentas de diferente titular” y “transferencia por cartera recaudada” por lo tanto no eran producto de actividades propias ni de propiedad de GRANAHORRAR.

En el caso de FOGAFIN, los recursos que recauda GRANAHORRAR son de FOGAFIN como dueña de la cartera administrada por el Banco, donde él se compromete semanalmente a transferir los dineros recaudados a nombre de FOGAFIN. Por ello no se efectúa la operación como actividad propia de la demandante sino como intermediaria.

El gravamen a los movimientos financieros fue creado por la Ley 633 de 2000, es administrado por la DIAN y empezó a regir a partir de enero de 2001, por tanto, conforme al artículo 240-1 del Estatuto Tributario, quienes suscribieron contratos de estabilidad tributaria no estaban sujetos a este tributo. El régimen de estabilidad tributaria fue derogado por el artículo 134 de la misma Ley 633 de 2000, razón para que el artículo 13 del Decreto Reglamentario 449 de 2003 que desarrolló y reglamentó  el manejo del nuevo impuesto, se refiera a los efectos de éste sobre los contratos de estabilidad tributaria vigentes.

De acuerdo con esta disposición y con fundamento en el Concepto General 2 de 8 de junio de 2003, los contribuyentes beneficiarios de los contratos de estabilidad tributaria están excluidos del GMF durante la vigencia del contrato por las operaciones propias de la entidad como sujeto pasivo del tributo, por tanto, ellos tienen derecho a la devolución de las sumas pagadas por este impuesto sólo por concepto de tales actividades.

 LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal anuló el artículo 3 de la Resolución 608-0340 de 2003 y la Resolución 684-00020 de 2004, ordenó la devolución de $1.349.145.901 por concepto del GMF que había sido rechazada; ordenó la devolución de $3.838.293.571,91 por intereses corrientes y moratorios y la devolución de los intereses moratorios sobre $1.349.145.901 desde el 17 de septiembre de 2002 hasta la fecha en que se haga efectiva la devolución, a la tasa vigente en el momento del pago. Las consideraciones se resumen así:

1. Procedencia de la devolución de $1.349.145.901.

Las transacciones efectuadas en la cuenta de depósito 62010251 de Granahorrar en el Banco de la República por el sistema SEBRA  tuvieron como fin trasladar recursos, actuando Granahorrar como usuario de dicha cuenta, así: $428.729.557 por operaciones de transferencia por cartera recaudada (código 12120) y $920.416.344 por transferencias entre cuentas de depósito de diferente titular (código 12106).

Conforme a los artículos 871 y 875 del Estatuto Tributario, tanto los usuarios del sistema financiero como las entidades financieras son sujetos pasivos del GMF por las transacciones que realizan a través de las cuentas de depósitos abiertas en el Banco de la República. De las exenciones contempladas en el artículo 879 ibídem se encuentran las operaciones débito en cuentas de depósito del Banco de la República pero destinadas a cubrir operaciones de canje en cámara de compensación, así como de las operaciones de reporto celebradas entre éste y el Fondo de Garantías  de Instituciones Financieras.

Como las exenciones consagradas en el Estatuto Tributario son de carácter taxativo,  dentro de las cuales no están los traslados de recursos vía SEBRA, GRANAHORRAR sí es sujeto pasivo de este gravamen por las operaciones realizadas en su cuenta de depósito 62010251 del Banco de la República, reconocido también jurisprudencialment, por lo que se debe proceder a la devolución del gravamen pagado por tal concepto.

2. Procedencia de la liquidación de intereses.

La sentencia de 29 de agosto de 2002 proferida por el Consejo de Estado, mediante la cual ordenó la devolución de las sumas pagadas por GMF a partir del 1 de enero de 2001 más los intereses a que hubiera lugar, previa compensación, es una sentencia declarativa mas no condenatoria.

De acuerdo con la jurisprudencia que citó (sentencia de 14 de agosto de 2003, expediente 12324) y los artículos 2318 y 1617 del Código Civil y 177 del Código Contencioso Administrativo, ya que en el régimen tributario no existe una norma precisa, se deben reconocer  intereses desde el 1 de enero de 2001 hasta el 16 de octubre de 2002, sobre las sumas pagadas en exceso por concepto del GMF ($11.084.690.913) de las cuales $9.735.545.012 fueron devueltos por la Administración el 29 de abril de 2003  y $1.349.145.901 deben ser devueltos de acuerdo a lo definido en el primer cargo.

En consecuencia se liquida con una tasa de interés corriente fijada por la Superintendencia Financiera, así:

1. 20.18% anual,  diaria de 0.056055556% (Resolución 966 de 2002) desde la fecha de pago del GMF, incluyendo las sumas rechazadas por la Administración hasta la fecha de ejecutoria de la sentencia (16 de septiembre de 2002), e intereses moratorios de que trata el artículo 177[5] Código Contencioso Administrativo del 25.58% anual, diario 0.071055556% (Decreto 450 de 27 de febrero de 2003) sobre la suma devuelta por la Administración, equivalente a $9.735.545.012 desde el 17 de septiembre de 2002 hasta la fecha de devolución (17 de mayo de 2003) y con relación a $1.349.145.901 deben ser devueltos al banco, los intereses moratorios deberán liquidarse desde el 17 de septiembre de 2002 hasta la fecha en que la Administración haga efectiva la devolución.

LA  APELACIÓN

La DIAN sustentó el recurso de apelación en los siguientes términos:

Es evidente el yerro del Tribunal cuando fundamenta su fallo para liquidar tanto los intereses moratorios como corrientes en el caso de sentencias de condena, no obstante advirtió previamente que se trataba de una sentencia declarativa; este error lo llevó a su vez a plantear equivocadamente también la obligatoriedad y forma de liquidar los intereses según el Código Contencioso Administrativo y supletoriamente en el Código Civil, porque no existía norma tributaria que regulara estos aspectos.

La sentencia mediante la cual el Consejo de Estado estableció que la actora se encontraba amparada por el régimen de estabilidad tributaria desde el 1 de enero de 2001 y ordenó la devolución de las sumas pagadas y los intereses a que hubiera lugar, previa compensación, es declarativa. Las sumas pagadas o retenidas por GMF que fueron reconocidas en la sentencia, son pagos en exceso o de lo no debido cuya devolución se encuentra regulada en el Decreto 1000 de 1997 (artículos 10, 11, 12, 21, 22 y 25).

Estas normas se refieren a sumas respecto de las cuales se ordena su devolución, por tanto, sí existen disposiciones en materia tributaria que regulan tanto la devolución como el pago de intereses, el cual debe realizarse de conformidad con el artículo 863 del Estatuto Tributario que establece cuando y desde que fecha se causan tanto los intereses corrientes como los moratorios.

Según la disposición, los intereses corrientes se causan cuando se hubiera presentado solicitud de devolución y el saldo a favor estuviere en discusión, desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución hasta la providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor; y los moratorios, se causan a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación.

Como en este caso, la sentencia señaló que se pagaran los intereses a que hubiere lugar, es decir, los legalmente procedentes, de manera que si de conformidad con el artículo 863 citado, no se causaron, no debían pagarse, pues no hubo solicitud de devolución previa a la discusión que se desarrolló y una vez presentada la solicitud, se devolvió dentro del término legal (artículo 855 ibídem).

No procede la devolución de $1.349.145.901 más intereses, pues, el GMF que se debe devolver es el que ha pagado la demandante en su calidad de sujeto pasivo y no cuando realiza operaciones de un tercero, como el caso de  los recaudos que pertenecen a Fogafin como propietaria de la cartera administrada por la demandante en virtud de un contrato en el que se comprometía a remitirlos semanalmente. De manera que en la operación el Banco no efectuó una actividad propia sino como intermediario obrando por cuenta y a nombre de un tercero, por lo que no procede la devolución, ya que, los impuestos a los que se refiere el artículo 240-1 del Estatuto Tributario son aquéllos a que se ve sometido el beneficiario del régimen como sujeto pasivo al realizar operaciones propias y no la de un tercero actuando como intermediario.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante  precisó que la DIAN no apeló la forma de determinación de los intereses efectuada por el Tribunal ni la devolución de $920.416.344, sino sólo la devolución del GMF por concepto del recaudo de cartera de FOGAFIN por $428.729.557.

La sentencia en la que se fundamentó el Tribunal para efectos de los intereses, no es condenatoria sino declarativa, por ello, el Tribunal no se equivocó en su aplicación al caso.

Las normas que aplicó el Tribunal corresponden al reconocimiento de intereses en el cumplimiento de un fallo judicial, tema para el cual no existen normas tributarias, pues las que cita el apelante se refieren a la devolución de un saldo a favor o un pago en exceso en la que se debate la procedencia de la devolución, discusión que no procede en este caso.

Con el contrato de administración de cartera suscrito con FOGAFIN y sus otrosí, se demuestra que las operaciones que generaron el GMF no devuelto son propias del objeto social de GRAHAHORRAR que es un establecimiento de crédito y se obligó a hacer las transferencias de recaudos a través de su cuenta de depósito en el Banco de la República.

Debe tenerse en cuenta la sentencia C-188 de 1999 de la Corte Constitucional, según la cual si el Estado exige intereses a los contribuyentes por el pago de los impuestos en forma morosa, igualmente el Estado debe reconocer y pagar intereses a favor de los particulares cuando tiene sumas a su cargo  y a favor de los ciudadanos, porque el perjuicio económico es idéntico cualquiera que sea el acreedor. En lo demás reiteró los argumentos de la demanda.

La demandada  reiteró que no se pueden reconocer intereses conforme a las normas del derecho común, pues, existen normas tributarias que regulan la devolución de pagos en exceso o pagos de lo no debido a las cuales debió sujetarse el demandante. Tampoco procede la devolución de $1.349.145.901 porque el tributo no se causó por operaciones propias del Banco sino de terceros, ya que el Banco actuó como un intermediario en la prestación de servicios a sus cuentacorrentistas.

El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia apelada porque la DIAN no puede exigir el cumplimiento de los presupuestos del artículo 863 del Estatuto Tributario toda vez que la solicitud de devolución se hizo en cumplimiento de la sentencia del Consejo de Estado del 29 de agosto de 2002, la cual no dirimió una controversia sobre pago en exceso o saldo a favor.

En virtud del artículo 174 del Código Contencioso Administrativo, la DIAN no puede sustraerse del cumplimiento de la sentencia que ordenó reconocer intereses como compensación para la sociedad que pagó el impuesto sin estar obligada y por el hecho de no poder disponer del dinero por el tiempo que estuvo retenido.

El fallo del Consejo de Estado que amparó a la actora con el régimen de estabilidad tributaria, corresponde a una sentencia declarativa y de condena, en cuanto declaró que no estaba obligada al pago del gravamen a los movimientos financieros y ordenó la devolución de lo pagado con intereses, por lo que es acertado su reconocimiento y liquidación, como lo hizo el Tribunal.

El beneficio de los impuestos a que se refiere el artículo 240-1 del Estatuto Tributario no está condicionado a que sean operaciones propias de la contribuyente, el artículo dispone que cualquier impuesto creado con posterioridad al contrato de estabilidad tributaria y durante su vigencia, así como cualquier incremento de las tarifas superior a las pactadas, no era aplicable a los contribuyentes sometidos a dicho régimen.

En el presente caso, las operaciones de transferencias de cartera recaudada de FOGAFIN no están exentas del GMF, de manera que si el Banco como sujeto pasivo del gravamen (artículo 875 ibídem) pagó el impuesto, aún en su calidad de intermediario, tiene derecho a la devolución.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la DIAN, la Sala debe decidir si procede la devolución del Gravamen a los Movimientos Financieros causados por la transferencia de dinero que hace GRANAHORRAR vía Sebra a FOGAFIN en desarrollo del contrato de administración de cartera y a otras entidades financieras por transferencias entre cuentas de diferente titular y si sobre esta suma, así como sobre la que fue devuelta por medio de la Resolución 608-0340 de 29 de abril de 2003 procede el reconocimiento de intereses, como lo decidió el Tribunal.

Mediante sentencia de 29 de agosto de 2002, el Consejo de Estado decidió la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por Granahorrar Banco Comercial contra el Oficio 2641 de 18 de diciembre de 2000 por el cual la DIAN negó la solicitud de modificación del proyecto del contrato de estabilidad tributaria solicitado por la contribuyente en virtud del artículo 240-1 del Estatuto Tributario.

La Sección consideró que el proyecto de contrato de estabilidad tributaria elaborado por la DIAN por un término menor de un año y su negativa a modificarlo, violaba el artículo 240-1 del Estatuto Tributario y hacía inane la voluntad del legislador al imponer un término sin fundamento legal.

En consecuencia, declaró la nulidad del acto demandado, adujo que la sociedad estaba amparada por el Régimen de Estabilidad Tributaria desde el 1 de enero de 2001 hasta el 31 de diciembre de 2010, período durante el cual Granahorrar debe pagar por impuesto sobre la renta y complementarios dos puntos porcentuales adicionales sobre la tarifa general que le corresponda a los demás contribuyentes y no le serán aplicables los impuestos y contribuciones del orden nacional que se lleguen a establecer. Así, ordenó “la devolución de las sumas pagadas por concepto del Gravamen a los Movimientos Financieros  establecidos por la Ley 633 de 2000, a partir de enero de ese año, más los intereses a que haya lugar, previa compensación”, pues, al quedar cobijado por el régimen de estabilidad tributaria no le era aplicable ningún tributo o contribución del orden nacional que se estableciera con posterioridad a la suscripción del contrato y durante la vigencia del mismo; por ende, procedía tanto la exclusión del gravamen como la devolución impetrada junto con los intereses a que hubiera lugar desde la vigencia de la ley que lo estableció previa compensación.

El 13 de marzo de 2003 GRANAHORRAR solicitó a la DIAN el reconocimiento y la compensación de $11.084.690.913 por concepto de GMF pagado entre el 1 de enero de 2001 y el 30 de octubre de 2002, más los intereses correspondientes. Mediante los actos acusados, la DIAN reconoció a favor de GRANAHORRAR y ordenó la devolución de $9.735.545.012 sin intereses por no encontrarse causados conforme con el artículo 863 y 855 del Estatuto Tributario y con el Decreto 1000 de 1997, procedimiento también aplicable para el cumplimiento de una sentencia. Negó la devolución de $1.349.145.901, dentro de los cuales se encuentran $428.729.557.07 por gravámenes causados por las transferencias de los recaudos de cartera de FOGAFIN en virtud del contrato de administración de cartera de crédito suscrito entre Granahorrar y FOGAFIN, porque a juicio de la DIAN la operación no la realiza la demandante como actividad propia sino como intermediario. Los restantes $920.416.344 fueron rechazados porque corresponden a operaciones que el Banco realizó a nombre y por cuenta de terceros codificadas bajo el número 12106 “Transferencia entre cuentas de diferente titular” según Circular del Banco de la República.

Aunque el demandante afirma que la DIAN en el recurso sólo cuestionó el reconocimiento por parte del Tribunal del GMF por las transferencias de los recaudos de cartera de FOGAFIN, la Sala observa que la inconformidad planteada en la apelación es sobre todo el rubro y la mención que se hizo de FOGAFÍN fue sólo como ejemplo. El cargo se dirige a que no se puede aceptar esta devolución porque el Gravamen no correspondió a operaciones propias de GRANAHORRAR sino a operaciones de terceros y a que sólo procede el pago de intereses moratorios cuando la Administración no efectúa la devolución dentro de los treinta días siguientes que señala del artículo 855 del Estatuto Tributario y no desde que se realizó el pago de lo no debido, y de intereses corrientes, en los términos del artículo 863 del Estatuto Tributario.

Procedencia de la devolución del GMF por $1.349.145.901

- La DIAN rechazó  la devolución de $920.416.344 porque corresponden a operaciones que el Banco realizó a nombre y por cuenta de terceros codificadas bajo el número 12106 “Transferencia entre cuentas de diferente titular” según Circular del Banco de la República.

Para el demandante y el Tribunal, sí procede su devolución, pues corresponden a operaciones propias del banco, como compra de cartera a otros bancos, pago de obligaciones de redescuento al IFI, recaudos de cartera administrativa, recompra de cartera, traslado de fondos a otras sucursales del Banco, cancelación de CDTs, vencimiento de títulos, etc., y a servicios y operaciones financieras propias del Banco en desarrollo de las operaciones autorizadas por el artículo 7 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.

Aclara el demandante que no es que se haya solicitado la devolución del impuesto que retuvo Granahorrar a sus clientes por el retiro o transferencia de fondos de sus cuentas y que pagó a la DIAN, sino los que se causan por  las transacciones a través de su cuenta de depósito en el Banco de la República, cuyo titular es Granahorrar y cuya retención fue practicada por los agentes de retención, como el Banco de la República, según lo certificó el mismo Banco el 14 de noviembre de 2002 y por los bancos Bancolombia, Ganadero, Occidente, Popular, Bancafe y Granahorrar (por las autorretenciones).

2.  También rechazó la devolución de $428.729.557,07 por GMF retenido por el Banco de la República por transferencias de cartera recaudada

En términos generales el Tribunal consideró que las transacciones realizadas sobre la cuenta de depósito 62010251 de Granahorrar en el Banco de la República por el sistema SEBRA  correspondieron a traslado de recursos, en el que Granahorrar es el usuario de dicha cuenta y por tanto sujeto pasivo del GMF por las transacciones que realiza a través de las cuentas de depósitos abiertas en el Banco de la República conforme a los artículos 871 y 875 del Estatuto Tributario, por tanto, procedía su devolución.

Para la DIAN, Granahorrar no desarrolla una actividad propia, pues, los recaudos pertenecen a Fogafin como propietaria de la cartera administrada por la demandante en virtud de un contrato en el que se comprometió a remitir semanalmente los dineros recaudados. El Banco es un intermediario que obra por cuenta y a nombre de un tercero, por lo que no procede la devolución.

Aparece probado dentro del expediente que el Banco de la República retuvo el Gravamen a los Movimientos Financieros sobre la cuenta de depósito de Granahorrar en ese Banco por operaciones codificadas con el No. 12106 “Transferencia entre cuentas de diferente titular” y 12120 “Transferencia de Cartera Recaudada, éste en cumplimiento del Contrato de Administración de Cartera suscrito entre GRANAHORRAR (la administradora) y FOGAFIN (el propietario) el 8 de enero de 1999 con el objeto de administrar los préstamos hipotecarios, la custodia por parte de la Administradora de los documentos en los cuales se instrumentan los préstamos hipotecarios y el recaudo y transferencia semanal de los flujos provenientes de los préstamos hipotecarios a favor del propietario, con sus rendimientos, pagos de seguros y liquidación de los bienes hipotecados, entre otro. Dentro de las obligaciones específicas de la Administradora está la de “abonar, en la fecha de transferencia a la cuenta del PROPIETARIO las sumas efectivamente recaudadas diariamente por concepto de los Préstamos Hipotecarios, a la cotización de la UPAC del segundo día hábil a la semana siguiente del recaudo (Cláusula Cuarta [b]).

Sobre la transferencias de las cantidades recaudadas, la Cláusula Quinta del Contrato dispone: “LA ADMINISTRADORA transferirá semanalmente a la cuenta número 62090022 abierta en el Banco de la República a nombre del PROPIETARIO, en cada Fecha de Transferencia, las cantidades recaudadas a la Cotización de la UPAC del segundo día hábil a la semana siguiente a la del recaudo y enviara los flujos proyectados para la semana siguiente. LA ADMINISTRADORA podrá afectar la Cuenta de Recaudo por medio de notas contables de naturaleza débito, generadas como consecuencia de la devolución de cheques girados por los deudores  de los préstamos hipotecarios para el pago de la cuota mensual, devoluciones de saldos a favor correspondientes a los deudores de los préstamos hipotecarios y honorarios de abogados previa comunicación al PROPIETARIO. Los traslados de dinero de esta cuenta deberán realizarse en moneda legal colombiana a la cotización de la UPAC del día de la respectiva transferencia”.

Y sobre el costo de la Administración, la Cláusula Novena señala que EL PROPIETARIO pagará a LA ADMINISTRADORA como contraprestación por la administración de los Préstamos Hipotecarios, una comisión que se compone de las siguientes cantidades: a) el 1.6% anual calculado sobre el saldo de la cartera que se registre el último día hábil de cada mes, pagada en la oficina del PROPIETARIO dentro de los primeros 5 días hábiles del mes inmediatamente siguiente a aquél respecto del cual LA ADMINISTRADORA presente la cuenta de cobro; y b) la suma que resulte de aplicar, de acuerdo con la tabla que allí se plasma, el porcentaje anual sobre recaudo establecido para cada año, el primero de los cuales se contará a partir de la fecha de suscripción del contrato.

De acuerdo con el anterior contrato GRANAHORRAR administraba la cartera de FOGAFIN en virtud de lo cual efectuaba el cobro y recaudo de los préstamos hipotecarios debiendo hacer la transferencia de los recaudos semanalmente, a cambio de una comisión constituida por un porcentaje sobre el saldo de la cartera al último día de cada mes y por un porcentaje anual sobre recaudo en relación con cada año.

En este contrato no se estipuló nada especial sobre el GMF, por lo que de acuerdo a la regla general, “las transacciones financieras que realicen los usuarios de las cuentas de depósito en moneda nacional o extranjera abiertas en el Banco de la República, y no exceptuadas expresamente en el artículo 879 del Estatuto Tributario, estarán sujetas al gravamen a los movimientos financieros. El sujeto pasivo será el establecimiento de crédito o el titular de la cuenta de depósito cuando disponga de sus recursos en dichas cuentas” (artículos 871 del Estatuto Tributario y 3 del Decreto Reglamentario 405 de 2001).

En efecto, conforme al artículo 871 del Estatuto Tributario (adicionado por el artículo 1 de la Ley  633 de 2000) el hecho generador del gravamen a los movimientos financieros lo constituye la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia.

Según el parágrafo de la norma vigente en el 200'', se entiende por transacción financiera para efectos del artículo 871 toda operación de retiro en efectivo mediante cheque, con talonario, con tarjeta débito, a través de cajero electrónico, mediante puntos de pago, notas débito o mediante cualquier otra modalidad que implique la disposición de recursos de cuentas de depósitos, corrientes o de ahorros, en cualquier tipo de denominación, incluidos los débitos efectuados sobre los depósitos acreditados como “saldos positivos de tarjetas de crédito” y las operaciones mediante las cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe de los depósitos a término mediante abono en cuenta.

Precisamente en relación con esta operación, la Sala al conocer la demanda de nulidad del artículo 2° del Decreto 405 de 200, precisó que en virtud del contrato de depósit, la entidad depositaria se convierte en propietaria del dinero y por ello debe pagar una remuneración al depositante de conformidad con el artículo 1395 del Código de Comercio, de manera que, cuando un cliente dispone de unos fondos depositados en una cuenta corriente o de ahorros con el fin de constituir un depósito a término, se realiza el hecho generador de Gravamen a los movimientos financieros, toda vez que hay un traslado de fondos a un tercero y por lo tanto no se configura ninguna de las exenciones expuestas en la Ley; lo mismo ocurre cuando vencido el término o en virtud del preaviso, el banco depositario restituye el dinero, independientemente de que se realice mediante abono en la cuenta del depositante, como se desprende del contenido del artículo 871 del Estatuto Tributario.

En este evento, la Sala consideró que la naturaleza del impuesto se mantiene toda vez que se grava la disposición de recursos que hace el banco al cancelar el depósito y no se está imponiendo el tributo por el abono en la cuenta del depositante, por ello, el artículo 2° del Decreto acusado señalaba expresamente que “la entidad financiera que efectúe el abono en cuenta actuará como autorretenedor”, con lo que queda claro que el sujeto pasivo del tributo en esta operación, sigue siendo quien dispone de los recursos, en este caso, el banco o corporación, al cancelar el depósito a término, como en este caso GRANAHORRAR en relación con las operaciones que realizó y que como autorretenedor causó y consignó el GMF, que ahora rechaza la DIAN, con el argumento de que no es una operación propia. Entre estas operaciones, la DIAN rechazó, bajo el mismo argumento, los traslados de fondos a otras sucursales del Banco, cancelación de CDTs, vencimientos de títulos, compra de cartera a otros bancos, entre otros; los cuales, como se ve, corresponden a disposición de recursos en las cuentas propias del Banco y que fueron retenidos, bien por otras entidades financieras o por el Banco de la República o por la misma demandante a título de autorretención.

Advierte la Sala que la devolución no es sobre los gravámenes que retuvo el Banco en las cuentas de sus clientes, la devolución es por los gravámenes que pagó el Banco sobre sus cuentas de Depósito en el Banco de la República y que si bien pueden obedecer al mismo concepto, se trata del impuesto que soportó el Banco en un posterior momento como titular de esas cuentas y por las operaciones que en ellas realizó, precisamente en virtud de las operaciones a las que está autorizado como entidad financiera.

Así mismo, estas cuentas de depósitos reguladas por la Resolución Interna 3 de 1997 de la Junta Directiva del Banco de la República fueron creadas con el objetivo de garantizar el normal funcionamiento de los pagos internos y externos de la economía y promover su seguridad y eficiencia. En desarrollo de este propósito, el Banco de la República podrá celebrar contratos de depósito con personas jurídicas, públicas o privadas, cuando ello sea necesario, para la realización de las operaciones de mercado abierto, compra y venta de divisas, operaciones internacionales de pago y crédito, administración del depósito de valores, servicio de compensación interbancaria, operaciones como agente fiscal del Gobierno y banquero y prestamista de última instancia de los establecimientos de crédito, así como las demás operaciones y servicios que preste el Banco de la República, de conformidad con las regulaciones pertinentes (artículo 1 Resolución 3 de 1997{}{}{}{}{}}{}{}{}{}{}}.

De manera, que dentro del marco de la naturaleza de las cuentas de depósito, las entidades financieras y crediticias actúan, como usuarios del sistema financiero y en tal calidad, son sujetos pasivos del Gravamen a los Movimientos Financieros cuando realizan el hecho generador del tributo, como la disposición de recursos depositados en esas cuentas.

La Sala mediante sentencia de 6 de marzo de 2003 precisó que “además de los usuarios del sistema, las entidades financieras eran sujetos pasivos del impuesto, entre otros eventos, por las transacciones que realizaran a través de las cuentas de depósitos abiertas en el Banco de la República mediante las cuales disponían de recursos depositados en ellas.

En aquella oportunidad se estudió sobre las transferencias que realizaban los bancos de recursos correspondientes al recaudo de impuestos y se concluyó que el pago de los impuestos por los usuarios del sistema financiero y el posterior traslado del valor recaudado eran hechos diferentes y susceptibles de causar independientemente el GMF por lo siguiente:

- El sujeto pasivo es diferente en cada una de las operaciones: el contribuyente que cancela sus impuestos con cargo a su cuenta bancaria y por otro lado la entidad financiera que traslada posteriormente al Tesoro Nacional la totalidad de los valores recaudados.

- La cuenta de depósito que se afecta al transferir los valores recaudados, no es la misma utilizada al cancelar los impuestos con cargo a cuentas corrientes o de ahorros.

- Las dos transacciones se realizan en momentos diferentes, pues las entidades autorizadas para recaudar tributos tienen la posibilidad de mantener los dineros por un lapso determinado, de acuerdo con las regulaciones existentes.

En el caso de autos el Banco recaudó la cartera que administraba de FOGAFIN y semanalmente transfería tales recursos de su cuenta de depósito en el Banco de la República a una cuenta de depósito que FOGAFIN también tenía en el Emisor. Consta en el expediente según el Acta de Visita oficial, que en tales transferencias el Banco de la República retuvo el GMF correspondiente y lo pagó a la DIAN, gravamen que estuvo en cabeza de Granahorrar por la disposición de sus recursos, en consecuencia, dichas sumas también deben devolverse al Banco, pues las operaciones que generaron el impuesto no estaban exentas conforme a los artículos 879 y 880 del Estatuto Tributario, según este último cuando se utilicen las cuentas de depósito en el Banco de la República para operaciones distintas a las previstas en el artículo 879 del Estatuto Tributario, el Banco de la República actuará como agente retenedor del gravamen a los movimientos financieros que corresponda pagar por dicha transacción a la entidad usuaria de la respectiva cuent{}{}{}{}{}}{}{}{}{}{}}{}{}{}{}{}}{}{}{}{}{}}{}{}{}{}{}}{}{}{}{}{}}.

Por todo lo anterior, como el Banco se encontraba beneficiado por el contrato de estabilidad tributaria conforme lo decidió la Sala en sentencia de 29 de agosto de 2002 del 1 de enero de 2001 al 31 de diciembre de 2010, el gravamen a los movimientos financieros que pagó la entidad por las operaciones propias como sujeto pasivo del tribut

, como en este caso por la transferencia de la cartera recaudada de FOGAFIN y demás operaciones financieras propias señaladas al inicio de estas consideraciones, debe devolverse el monto del tributo solicitado como lo decidió el Tribunal, razón por la cual, el cargo no está llamado a prosperar.

2.  Reconocimiento y pago de intereses corrientes y moratorios

A juicio del Tribunal la sentencia que ordenó la devolución de las sumas pagadas por GMF a partir del 1 de enero de 2001 más los intereses a que hubiera lugar, previa compensación, es una sentencia declarativa y no condenatoria, por tanto procede el reconocimiento de intereses conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado que citó y a los artículos 2318 y 1617 del Código Civil y 177 del Código Contencioso Administrativo.

En consecuencia liquidó así:

20.18% anual,  diaria de 0.056055556% (Resolución 966 de 2002) desde la fecha de pago del GMF, incluyendo las sumas rechazadas por la Administración hasta la fecha de ejecutoria de la sentencia (16 de septiembre de 2002), e intereses moratorios de que trata el artículo 177[5] Código Contencioso Administrativo del 25.58% anual, diario 0.071055556% (Decreto 450 de 27 de febrero de 2003) sobre la suma devuelta por la Administración, equivalente a $9.735.545.012 desde el 17 de septiembre de 2002 hasta la fecha de devolución (17 de mayo de 2003) y con relación a $1.349.145.901 que deben ser devueltos al banco, los intereses moratorios deberán liquidarse desde el 17 de septiembre de 2002 hasta la fecha en que la Administración haga efectiva la devolución.

Para la DIAN las sumas pagadas o retenidas por GMF que fueron reconocidas en la sentencia, son pagos en exceso o de lo no debido cuya devolución sí está regulada de manera especial en el Decreto 1000 de 1997 (artículos 10, 11, 12, 21, 22 y 25). Para el pago de intereses debe seguirse el artículo 863 del Estatuto Tributario que establece cuando y desde que fecha se causan tanto los intereses corrientes como los moratorios.

Como en este caso, la sentencia señaló que se pagaran los intereses legalmente procedentes, si de conformidad con el artículo 863 citado, no se causaron, no debían pagarse, pues no hubo solicitud de devolución previa a la discusión que se desarrolló y una vez presentada la solicitud, se devolvió dentro del término legal (artículo 855 ibídem).

El punto que se discute es si en el presente caso deben reconocerse intereses sobre las sumas que se deben devolver y las que se devolvieron como consecuencia del fallo de nulidad y restablecimiento del derecho de 29 de agosto de 2002. Para el efecto debe determinarse si debe darse aplicación al artículo 863 del Estatuto Tributario que establece los intereses a favor del contribuyente, o si debe hacerse conforme al artículo 177 del Código Contencioso Administrativo que se refiere a la efectividad de condenas contra entidades públicas.

Lo primero que advierte la Sala es que la sentencia cuyo cumplimiento se estudia es una sentencia declarativa en cuanto estableció que el Banco estaba cobijado por el contrato de estabilidad tributaria que regulaba el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, que bajo esa realidad no estaba sometido a gravámenes nacionales que se crearan con posterioridad a la suscripción del contrato y durante el período de vigencia de la estabilidad, como ocurrió con el Gravamen a los Movimientos Financieros. Como se acreditó en ese proceso que el Banco pagó el GMF correspondiente a sus transacciones financieras, debía procederse a su devolución como consecuencia de las declaraciones anteriores.

En efecto, el Fallo reconoció la no obligación de pagar el Gravamen a los Movimientos Financieros, lo cual permitió que la sociedad demandante solicitara la devolución del pago de lo no debido, porque se realizaron abonos a este tributo sin que existiera causa legal para hacer exigible su cumplimient.  

Como se mencionó, la sentencia no impuso a la Administración el deber de pagar o devolver una suma líquida de dinero oficiosamente o en los términos en que debiera hacerlo si se tratara de una sentencia de condena.  Por tanto, no es aplicable al caso concreto el artículo 177 del Código Contencioso Administrativo, el cual regula la manera de hacer efectivas las condenas contra entidades públicas.

Lo anterior se justifica en la forma de recaudo del GMF, que impide que la entidad demandada tenga certeza del monto pagado, pues este impuesto ingresa al Estado a través de la retención en la fuente que deben practicar las instituciones financieras y las demás entidades señaladas por la Ley, pero no se cancela directamente al fisco, por lo que se exigen comprobaciones especiales que obligan a iniciar un nuevo trámite.  En ese entendido, la sociedad tramitó y obtuvo la devolución de lo pagado indebidamente por GMF.

La Sentencia señaló que podría solicitarse la devolución de lo pagado, “más los intereses a que haya lugar, previa compensación”.  Para la Sala, el alcance de esta expresión es que si por disposición legal deben cancelarse intereses corrientes o moratorios, estos también deben ser reconocidos, pero es evidente, que si la Ley o alguna disposición contractual no prevé el deber de cancelar intereses, no habrá lugar a ellos, pues la sentencia no podía declarar la existencia de derechos u obligaciones que no tengan un sustento jurídico.

Por ello no fue acertado el Tribunal cuando concluyó que la providencia había ordenado que, en todo caso, se reconocieran y pagaran intereses, pues si no se dan las razones establecidas en la ley para ello, tampoco es posible su reconocimiento.

Además, la sentencia dispuso la devolución, pero advirtió que fuera “previa compensación”, lo cual evidencia la necesidad de un procedimiento administrativo en el cual se establezcan las sumas a compensar en caso de que existan deudas y obligaciones de plazo vencido del contribuyente; procedimiento que debe darse a través de una solicitud de devolución [artículos 850 y 861 del Estatuto Tributario.

Como ha señalado la Sal, el procedimiento para solicitar y tramitar las devoluciones de los pagos de lo no debido es el mismo consagrado para los saldos a favor reflejados en las declaraciones tributarias, por tanto se debe atender a lo dispuesto en los artículos 850 y siguientes del Estatuto Tributario y el Decreto 1000 de 1997.  El inciso segundo del artículo 850 del Estatuto Tributario es expreso en señalar la obligación de la Administración tributaria de devolver oportunamente a los contribuyentes, “los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para la devoluciones de los saldos a favor.”

En el presente caso, la demandante solicitó la devolución del pago de lo no debido que efectuó por concepto de una obligación tributaria, como es el Gravamen a los Movimientos Financieros, por lo que las normas aplicables son las mismas que rigen la devolución de saldos a favor reflejados en las declaraciones tributarias, lo que implica presentar la solicitud con los requisitos establecidos en el Decreto 1000 de 1997, que la Administración inadmita la solicitud para subsanar deficiencias formales y a su vez que observe el plazo especial señalado en el artículo 855 del Estatuto Tributario “dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de la solicitud de devolución presentada  oportunamente y en debida forma.

Dentro de estas disposiciones, aplicables al caso concreto, está el artículo 863 del Estatuto Tributario el cual dispone lo siguiente:

“Artículo 863. Intereses a favor del contribuyente.  Cuando hubiere un pago en exceso o en las declaraciones tributarias resulte un saldo a favor del contribuyente, solo se causarán intereses corrientes y moratorios, en los siguientes casos:

Se causan intereses corrientes, cuando se hubiere presentado solicitud de devolución y el saldo a favor estuviere en discusión, desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución, según el caso, hasta la del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor.

Se causan intereses moratorios, a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación.”

Esta disposición debe ser aplicada al caso concreto, porque así lo dispone expresamente el artículo 850 del Estatuto Tributario, al que se hizo alusión, y adicionalmente porque es una norma de carácter especial y por tanto prevalece frente a las reglas generales consagradas en el Código Contencioso Administrativo o en el Código Civil en materia de intereses, como lo ha señalado esta Corporació.  Al respecto, la Sala reitera lo manifestado al respecto en la Sentencia del 12 de junio de 2003, exp. 13262:

“En materia tributaria el legislador expidió normas contentivas de una regulación íntegra, de carácter especial, con la explícita finalidad de regular las relaciones obligacionales entre el Estado y los contribuyentes, que hace innecesario acudir a normas supletivas, o a otros regímenes como el civil o el comercial, o a los principios del derecho  para dar una solución en equidad y justicia a las controversias que pudieran surgir entre el Estado y los contribuyentes ante la mora administrativa en el cumplimiento de las obligaciones pecuniarias relacionadas con devoluciones.

De acuerdo con el artículo 863 del Estatuto Tributario, transcrito, el reconocimiento de intereses corrientes se hará desde la fecha de la presentación de la solicitud de devolució, hecha en debida forma y sólo cuando el saldo a favor queda en discusión a través de un requerimiento especial o mediante cualquier otro acto que niegue la devolución y hasta la fecha del acto administrativo o de la providencia judicial que confirme el saldo a favor.  Los intereses moratorios se causan desde la fecha de vencimiento del término legal para devolver y hasta cuando la Administración pague efectivamente el saldo a favor del contribuyente.  Como se observa, en uno u otro caso se requiere que exista una solicitud de devolución del saldo a favor.  No procede reconocimiento de intereses por saldos a cargo de la Administración tributaria que no hayan sido requeridos expresamente por el particular u ordenados por autoridad judicial.

En el presente caso, GRANAHORRAR solicitó la devolución del pago de lo no debido por el Gravamen a los Movimientos Financieros el 13 de marzo de 2003 por $11.084.690.913, más los intereses. La Administración reconoció el 29 de abril de 2003 la suma de $9.735.545.012 y rechazó la suma de $1.349.145.901 por concepto de GMF más todos los intereses reclamados.

Para la Sala, la devolución de los valores señalados fue oportuna porque se realizó dentro del término de 30 días contados desde la fecha de la solicitud, sin que estas sumas hubieran sido objeto de discusión por parte de la Administración, por lo que sobre ellas no se causaron intereses corrientes ni moratorios.

En relación con la suma de $1.349.145.901 que estaba en discusión, conforme al artículo 863 del Estatuto Tributario, se deben causar intereses corrientes desde la fecha de notificación del acto que negó la devolución (Resolución 608-0340 de 29 de abril de 2003) hasta la fecha de notificación de la presente providencia que confirma su devolución; e intereses moratorios, a partir del vencimiento del término para devolver, es decir, del 29 de abril de 2003 (30 días después de la solicitud en debida forma) y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación. Para el efecto se aplicará la tasa prevista en el artículo 864 del Estatuto Tributario.

En consecuencia, no se generaron intereses corrientes ni moratorios, sobre $9.735.545.012, por lo que en ese aspecto se revocará la decisión del Tribunal y se negarán las pretensiones de la demanda porque se ajustó a derecho la actuación administrativa. En relación con los $1.349.145.901 la Sala anulará parcialmente los actos demandados y se ordenará su devolución, suma sobre la cual, la Administración debe reconocer intereses corrientes y moratorios tal y como se señaló anteriormente.

Por lo anterior, la Sala revocará la providencia de primera instancia y en su lugar declarará la nulidad parcial de los actos demandados, únicamente en relación con la suma rechazada y sus intereses, para lo cual condenará a la entidad demandada al pago de intereses corrientes y moratorios, pero en los términos ya expuestos.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

F A L L A

 REVÓCASE la Sentencia de 22 de noviembre de 2006 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar dispone:

2. DECLÁRASE la nulidad parcial de las Resoluciones 608-0340 de 29 de abril de 2003 y 684-000020 de 7 de mayo de 2004 proferidas por la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, DIAN, únicamente en cuanto rechazó la devolución de $1.349.145.901.

3. Como consecuencia y a título de restablecimiento del derecho ORDÉNASE la devolución de $1.349.145.901, los cuales devengarán intereses corrientes de que trata el artículo 863 del Estatuto Tributario desde el 29 de abril de 2003 y hasta la fecha de notificación de la presente providencia, e intereses moratorios desde el 29 de abril de 2003 hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación, a la tasa indicada en el artículo 864 ib.

4. NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE personería a la abogada BIVIANA NAYIBE JIMENEZ GALEANO como apoderada de la demandada.

Cópiese, Notifíquese, Comuníquese, Devuélvase al Tribunal de origen.  Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA                   LIGIA LÓPEZ DÍAZ

                            Presidente

HÉCTOR ROMERO DÍAZ

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero: HECTOR J. ROMERO DIAZ

ACLARACIÓN DE VOTO

 Radicación número: 250002327000 2004 01928-01(16393)

Actor: GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

  

Comparto la decisión de la Sala de revocar la  providencia del a quo, que accedió a las súplicas de la demanda,  y declarar la nulidad parcial de los actos por los cuales la DIAN, en cumplimiento de la sentencia del Consejo de Estado de 29 de agosto de 2002, ordenó devolver a la actora $9.735.545.012 por concepto del gravamen a los movimientos financieros que ésta había pagado, a pesar de estar amparada por el régimen de estabilidad tributaria, y negó la devolución de $1.349.145.901. Como consecuencia de la nulidad, y con fundamento en el artículo 863 del Estatuto Tributario, la Sala ordenó la devolución de intereses corrientes desde el 29 de abril de 2003 hasta la fecha de notificación de la sentencia, y de intereses de mora desde el día en mención hasta la fecha del pago.

Con base en los artículos 177 del Código Contencioso Administrativo y 1617 y 2318 del Código Civil, el Tribunal ordenó la devolución de la suma rechazada por la DIAN, junto con los intereses de mora desde el 17 de septiembre de 2002 hasta el momento del pago, y la devolución de $3.838.293.571,91 por intereses corrientes y moratorios respecto de la suma devuelta inicialmente por la Administración Tributaria ($9.735.545.012).

La Sala revocó la decisión del a quo en los términos ya precisados, porque no procedía la devolución de intereses conforme al Código Civil, sino de acuerdo con los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario, conclusión que comparto.

No obstante, con el respeto debido a las decisiones de la Sección, aclaro mi voto en relación con algunos de los planteamientos contenidos en la parte motiva del fallo, por las razones que a continuación expongo:

 

1. No estoy de acuerdo con el argumento de que la sentencia del Consejo de Estado 29 de agosto de 2002, es sólo declarativa, pues, si bien reconoció que GRANAHORRAR estaba sujeta al régimen de estabilidad tributaria entre el 1 de enero de 2001 y el 32 de diciembre de 2010  y, que por esta razón no estaba obligada a pagar el GMF que había cancelado, también ordenó a la DIAN devolver a la actora lo pagado por GMF más los intereses a que hubiera lugar. La orden en mención implica que la sentencia también sea de condena, puesto que impuso a la demandada una obligación o prestación a favor de la actor.

2. Si bien es cierto que no es aplicable el artículo 177 del Código Contencioso Administrativ–

, que ordena el reconocimiento y pago de intereses comerciales y de mora, considero que la razón para ello no es la expuesta en la providencia que respetuosamente aclaro, pues, en mi opinión, la sentencia de 29 de agosto de 2002 sí impuso una condena a la DIAN. Lo que sucede es que el fallo en mención no ordenó la devolución de una cantidad líquida de dinero,  que es el supuesto para que se aplique la citada norma, dado que dispuso devolver lo pagado por GMF, más los intereses a que hubiera lugar, no una suma concreta o una cantidad determinada o determinable de dinero.

Por lo anterior, la demandante debía acudir, como en efecto lo hizo, al procedimiento de devolución de pago de lo no debido, que es el mismo que el de las devoluciones de saldos a favor (artículos 850 y ss del Estatuto Tributario y Decreto 1000 de 1997), trámite dentro del cual se encuentra previsto el reconocimiento y pago de intereses corrientes y de mora (artículo 863 del Estatuto Tributario).

En consecuencia, los intereses que debían reconocerse eran los del Estatuto Tributario. Sin embargo, no estoy de acuerdo con la afirmación de que el reconocimiento de intereses corrientes debe hacerse desde la fecha de presentación de la solicitud de devolución  hecha en debida forma, siempre que el saldo a favor se encuentre en discusión, pues, el artículo 863 del Estatuto Tributario es claro al prever que tales intereses se causan “desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución, según el caso, hasta la del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor”.

En  esta forma dejo expresadas las razones de mi aclaración.

  

 

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ