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ÍNDICE
DEDUCCION DE GASTOS - Requisitos - PROVISION DE GASTOS - No es deducible porque no está dentro de las señaladas por el Estatuto Tributario / COSTOS - Para deducirlos debe probarse que se incurrió efectivamente en el y está soportado en una factura o documento equivalente
Si contablemente se crea una cuenta denominada provisión para contabilizar un gasto por el hecho de no tener factura que lo soporta fiscalmente, no es aceptable como deducción, primero, porque la provisión de gastos no es deducible, solo son deducibles las provisiones señaladas expresamente en el Estatuto Tributario, entre otros en los artículos 67, 112, 145 y 849-2 y segundo, porque la obligación de causar los costos así no se hayan pagado efectivamente, requiere que se demuestre que se incurrió efectivamente en el costo y estar debidamente soportados en la factura o documento equivalente.
DEDUCCION - Requisitos / DEDUCCION DE INTERESES - Requisitos
Consideró que esos requisitos que la doctrina ha denominado esenciales y que aparecen expresos en el artículo 107 del Estatuto Tributario son: (a) la relación de causalidad (b) la necesidad y (c) la proporcionalidad. Así las cosas, los intereses regulados por el artículo 117 como deducible son los que por su naturaleza tienen relación de causalidad con la obtención de ingresos por parte del contribuyente, con el cumplimiento de los requisitos de certificación y límite de tasa de intereses, establecidos según la calidad del beneficiario.
PERIODO IMPRODUCTIVO - Concepto
Esta Corporación ha señalado que debe entenderse por período improductivo: “el lapso durante el cual el empresario no recibe ingreso alguno por concepto de su “primera enajenación de bienes” o “prestación de servicios”, precisamente por no encontrarse terminada, o lista para ser puesta en operación, la respectiva obra o construcción susceptible de enajenación o de 'prestar algún servicio, es decir, porque la misma se halla todavía en las fases de prospectación o construcción”
INVERSIONES NECESARIAS AMORTIZABLES - Constituyen una deducción del impuesto de renta
De acuerdo con la norma transcrita, las “inversiones necesarias amortizables” constituyen una deducción en el impuesto de renta y se definen como las erogaciones efectuadas para fines del negocio o la actividad, que sean susceptibles de demérito, sin perjuicio de que según la técnica contable, deban registrarse como “activos” para su amortización en más de un período gravable; como “diferidos” cuando se trate de gastos preliminares de instalación organización o desarrollo; o como “costos” de adquisición o explotación de yacimientos petrolíferos.
Nota de Relatoría: Ver sentencias de 4 de junio de 1993, radicado No.- 4637 C.P. Dra. CONSUELO SARRIA O y Radicado 15884 de 2 de noviembre de 2007 C.P. Dra. LIGIA LOPEZ DIAZ
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE
Bogotá, D.C., veintinueve (29) de julio de dos mil ocho (2008)
Radicación número: 25000-23-27-000-2004-01391-01(15992)
Actor: POLYONE CORPORATION DE COLOMBIA
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
FALLO
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandada, contra la sentencia del 9 de febrero de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, estimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la sociedad POLYONE CORPORATION DE COLOMBIA en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, contra los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN le modificó la declaración de renta y complementarios, por el año gravable 2000.
ANTECEDENTES
POLYONE CORPORATION DE COLOMBIA presentó la declaración de renta por el año gravable 2000, el día 6 de abril de 2001, incorporando una pérdida líquida por valor de $2.332.943.000.
En desarrollo del proceso de revisión adelantado por la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes, profirió el 20 de marzo de 2003 Requerimiento Especial en donde propone modificar el denuncio rentístico y liquida sanción por inexactitud.
El 19 de septiembre de 2003, la Administración realiza una ampliación al Requerimiento Especial, proponiendo nuevas glosas y retira la sanción.
El 17 de marzo de 2004, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión acogiendo las modificaciones propuestas por la División de Fiscalización y desechando las formuladas en la ampliación del requerimiento.
La sociedad actora, dando aplicación a lo previsto en el artículo 283 de la Ley 223 de 1995 (art. 720 par. E.T.), acude de manera directa ante la Jurisdicción Contenciosa Administrativa para demandar el anterior acto administrativo, prescindiendo del recurso de reconsideración.
LA DEMANDA
La sociedad POLYONE CORPORATION DE COLOMBIA, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642004000021 de marzo 17 de 2004 proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes, por medio de la cual se modificó la declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2000.
A título de restablecimiento del derecho solicitó se declare la firmeza de la declaración privada.
Las normas violadas los artículos 104, 105, 107, 147, 342, 742 y 771-2 del Estatuto Tributario y el artículo 228, 363 de la Constitución Política
El concepto de la violación que invocó la demandante se resume a continuación:
La División de Fiscalización Tributaria fundamentó el rechazo de la deducción de honorarios por $68.148.000 en la inexistencia de una factura que soportara el registro contable, con base en lo dispuesto en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario.
El gasto estaba soportado en la respuesta del requerimiento, donde allegó la factura No. ES2956 del 1 de marzo de 2001, por valor de U$26.000 más U$4.160 por concepto de IVA, para un total de U$30.160.
Destaca que aún cuando esta factura está fechada el 1° de marzo de 2001, en la descripción del concepto de facturación se indica claramente que parte de la suma facturada corresponde a la prestación del servicio de revisoría fiscal por el año que termina el 31 de diciembre de 2000 (US$12.000) y servicios de outsourcing prestados a la sucursal de enero de 2000 a febrero de 2001, a razón de US$1.000 mensuales (US$14.000).
El concepto No. 13846 de febrero 17 de 2000 de la DIAN, hace una interpretación armónica de los artículos 107 y 771-2 del Estatuto Tributario, y concluye que la deducción es procedente siempre que se constituya un gasto causado en la vigencia fiscal y que los soportes correspondan a dicho período.
En virtud de lo contenido en los artículos 104, 105 y 107 del E.T. y del principio de anualidad, la deducción corresponde a un gasto causado y realizado en la vigencia fiscal de 2000.
Se viola el artículo 742 del E.T., porque la Administración sostuvo que no era deducible el gasto por corresponder a la vigencia fiscal de 2001 (fecha de emisión de la factura), sin considerar que lo relevante es el año en que se realizó la erogación para determinar la anualidad en la que procede la deducción.
El artículo 771-2 del Estatuto Tributario no dispone que la fecha de expedición de la factura debe corresponder a la misma vigencia fiscal a aquella en que se prestó el servicio.
De conformidad con el artículo 107 del E.T., el gasto debe deducirse en la vigencia fiscal en la cual se ha realizado y causado el gasto; es decir, conforme al concepto de la factura.
En relación con el rechazo de la deducción de los costos financieros por $4.174.358.000, la compañía contrató un empréstito con un banco local, el cual destino íntegramente a la compra de unas acciones en una sociedad nacional, lo que le generó un gasto financiero que solicitó como deducción.
Las acciones no han generado dividendos para la compañía, por lo que el estado de pérdidas y ganancias ha arrojado pérdidas, que en la declaración de renta se traducen como pérdidas fiscales.
La Administración en el acto de determinación del impuesto indicó que si la actividad productora de renta no genera ingreso, las erogaciones relacionadas con ésta no son deducibles por carecer de relación de causalidad y proporcionalidad.
La relación de causalidad del gasto se predica respecto de la actividad generadora de renta y no sobre la generación efectiva de renta, conforme al artículo 107 del E.T., los conceptos 040229 de abril 27 de 1997 y 44070 de diciembre de 1999 de la DIAN y la sentencia del Consejo de Estado de fecha 25 de septiembre de 1998.
El gasto financiero de endeudamiento en que incurrió la compañía para financiar la compra de acciones, tiene relación de causalidad con su actividad económica, la cual corresponde a la actividad de “holding” (inversión de sociedades), prevista como objeto social secundario.
El rechazo del gasto por la falta de productividad de su inversión, trasgrede el artículo 363 de la Constitución ya que equivale a castigar al inversionista por la recesión económica.
La inversión en sociedades produjo un ingreso por ajustes de inflación de $2.175.783.000, declarado como ingreso gravable en la declaración de renta.
No se le está permitiendo a la sociedad acumular las pérdidas fiscales generadas por el gasto financiero originado en la financiación de las acciones, lo cual implicaría privarla del derecho a compensar dichas pérdidas con las utilidades que puede llegar a recibir a título de dividendo gravado.
La División de Liquidación modificó las motivaciones del acto definitivo, lo que conlleva a la nulidad de la actuación administrativa según el contenido de la Sentencia del 3 de noviembre de 1995, exp. 7241 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de esta Corporación, al no permitirle debatir los nuevos argumentos, violando con ello el derecho de defensa.
La Administración viola el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 en virtud de la confianza legítima que le generó la existencia de los conceptos citados en cada uno de los cargos.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La demanda se opuso a las pretensiones de la demanda y argumentó:
La actora trasgredió lo ordenado por el Decreto 2649 de 1993 y el artículo 632 del E.T., ya que en la práctica de la inspección tributaria no exhibió la prueba del gasto. Con posterioridad aportó una factura fechada a marzo 1 de 2001, de lo cual se deduce que el soporte de esos gastos no cumplía con los requisitos exigidos por los artículos 617, 618 y 771-2 del E.T.
Los costos financieros no se encuentran debidamente soportados y el objeto social de la demandante, es la manufactura de elementos de caucho, nylon, polietileno, en consecuencia dichos gastos no guardan relación de causalidad con dicha actividad, contrariando el artículo 107 del E.T
En el denuncio rentístico se observa que frente a unos ingresos de $2.175.183.000 se presentan unos pagos por intereses y demás gastos financieros por $4.174.358.000, demostrando su desproporcionalidad frente a su actividad productora de renta.
La Administración Tributaria, en la presente situación reforzó los argumentos expuestos con ocasión al requerimiento especial en la jurisdicción contenciosa teniendo en cuenta la jurisprudencia del Consejo de Estado.
Finaliza solicitando al fallador inhibirse de pronunciarse sobre el rechazo propuesto en la Liquidación Oficial de Revisión referente a otras deducciones en virtud a que el demandante no se pronunció al respecto.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante providencia del 9 de febrero de 2006, accedió a las pretensiones de la demanda.
Fundamenta su decisión con los siguientes argumentos:
Atiende la solicitud de la Administración de inhibirse sobre el rechazo propuesto en la Liquidación Oficial de Revisión, al no haber sido discutido por la sociedad actora.
De conformidad con los artículos 107 del E.T. y 48 del Decreto 2649 del 29 de diciembre de 1993, para que proceda la deducción de una erogación se requiere que el gasto se realice dentro de la vigencia fiscal correspondiente y que reúna los requisitos exigidos por la norma para la deducibilidad de las expensas necesarias, consistentes en la relación de causalidad con las actividades productoras de renta, la necesidad y la proporcionalidad según la actividad.
El servicio que generó el gasto fue prestado en el año 2000 y está respaldado por un documento fechado en el año siguiente, que no le quita la virtud de haberse prestado en dicha anualidad.
Al haber llevado el egreso como deducción en el año 2000, a pesar de registrarlo contablemente como provisión, no es óbice para negarla, pues lo formal no puede estar por encima de lo sustancial de la operación económica.
Si los intereses fueron pagados a una entidad bancaria para financiar la adquisición de acciones, no hay razón para rechazarlos, pues se ha constituido una nueva actividad económica y por ello, recibirá dividendos.
Es la nueva actividad que por su naturaleza es de capital, la que le da soporte a la deducción respecto de la relación de causalidad y no el ingreso, según lo contenido en el artículo 107 del E.T.
Al desaparecer las glosas formuladas en el acto administrativo demandado, desaparece también la sanción por inexactitud, quedando en firme la declaración de renta del año 2000.
La Magistrada Beatriz Martínez Quintero salva voto por las siguientes razones:
Respecto de la deducción de honorarios, aduce que la empresa contabilizó una provisión por $68.148.000, según comprobante de diario en el cual muestra que ese valor se hallaba causado pero no pagado a diciembre 31 de 2000, de modo que para su admisibilidad requería ser probada oportunamente la realización del egreso.
El incumplimiento del deber de probar dentro de la oportunidad, con la respectiva factura y no con otro documento, la realización efectiva del pago, fue fundamento factico que trajo como consecuencia el desconocimiento de la deducción, por lo que encuentra ajustada a derecho la actuación de la Administración.
En cuanto a la deducción de intereses y demás gastos financieros, concuerda con la Administración en su rechazo porque en ese evento no cumple con la relación de causalidad entre el egreso y la renta del contribuyente, puesto que la empresa objeto de inversión se encontraba en período improductivo y por lo tanto la accionista no recibió rendimientos por esa operación.
RECURSO DE APELACIÓN
Inconforme con la decisión de primera instancia, la demandada, interpuso recurso de apelación contra la sentencia anterior, reiterando los mismos argumentos explicados en la contestación de la demanda, acerca de que los gastos se deben solicitar en el período fiscal en el que se causen y para tal efecto los soportes deben corresponder a dicho período, so pena que sean desconocidos por la administración tributaria.
Acerca de la deducción de intereses y demás gastos financieros indica que no es cierto que se haya constituido una nueva actividad económica, ya que no se modificó su objeto social, como tampoco es cierto que la actividad generadora de renta que venía desarrollando sea la inversión, pues del certificado de Cámara de Comercio se desprende que el objeto social es la manufactura, procesamiento y transformación de materiales termoplásticos, por tanto, no habría relación de causalidad con la actividad productora de renta.
En relación con la deducción de las inversiones, cita el concepto No. 91432 de 2004 y concluye que la inversión en acciones no representa un gasto necesario para los fines del negocio ni un activo susceptible de demérito.
Finalmente solicita se tenga en cuenta lo afirmado por la Magistrada Beatriz Martínez Quintero en el salvamento de voto.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante solicita que el fallo de primera instancia sea confirmado en su totalidad, reiterando los argumentos expuestos en la demanda.
La demandada persiste en los fundamentos del escrito de apelación.
MINISTERIO PÚBLICO
El Ministerio Público, al rendir su concepto solicita que la sentencia apelada sea revocada parcialmente en lo atinente a la pretensión incoada por el actor para acceder a la deducción de los costos financieros e imponer la sanción por inexactitud correspondiente, bajo los siguientes argumentos:
Ninguno de los requisitos previstos en los artículos 617 y 771-2 del Estatuto Tributario, contienen el hecho de que la fecha de expedición de la factura deba corresponder al año gravable objeto de deducción, resultando arbitrario el requerimiento que en ese sentido formula la Administración al contribuyente, desconociendo con ello el principio de legalidad que debe presidir todas sus actuaciones.
El artículo 107 ibídem, indica que sólo podrán ser deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, condicionada a que tenga relación de causalidad con las actividades productoras de renta y a que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
Respecto al rechazo de la deducción de costos financieros manifestó que la actora, dentro de las actividades previstas en el giro de sus negocios no tiene inscrito dentro de su objeto social la actividad de “holding” y por ello no puede hacerse acreedora a la deducción de las expensas, toda vez que ello comporta una abierta confrontación con la hipótesis que plantea el artículo 107 del E.T.
CONSIDERACIONES
Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de primer grado, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, contra los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios por el año gravable 2000, al rechazar la deducción de honorarios por $68.148.000 y los gastos financieros por $4.174.358.000.
De acuerdo con los términos del recurso de apelación, procede la Sala al estudio de fondo:
Desconocimiento de Honorarios
Corresponde establecer la procedencia de la deducción de los gastos de honorarios por valor de $68.148.000 consignados en la declaración de renta del período gravable 2000.
Para que un gasto sea reconocido fiscalmente como deducible debe reunir los requisitos exigidos en los artículos 104, 105 y 107 del Estatuto Tributario.
Al respecto, en Sentencia del 21 de noviembre de 2007, Exp: 15584, M.P.: Dra. Ligia López Díaz, la Sala dijo:
“de conformidad con los artículos 104 y 105 del Estatuto Tributario, se entienden realizadas las deducciones para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación en el año o período en que se causen y se entiende causada una deducción cuando nace la obligación de pagarla, aunque no se haya hecho efectivo el pago. De acuerdo con el artículo 107 ib. son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable.
La realización implica que los hechos económicos se reconocen sólo cuando pueda comprobarse que las transacciones o eventos pasados, internos o externos, tienen o tendrán un provecho o un sacrificio económico, o han experimentado un cambio en sus recursos (D.R. 2649/93, art. 12).
El proveedor debe realizar el ingreso en el momento en que entrega el bien o presta el servicio y así mismo debe expedir la factura. Al mismo tiempo, el cliente debe reconocer el respectivo gasto, pues ya se realizó el hecho económico que da lugar al pago de la obligación, sin que sean relevantes los plazos pactados para su cumplimiento o si se fijaron condiciones adicionales para ello”.
En el caso sub-examine el actor registró en su contabilida como provisión, los gastos de honorarios por no contar con la factura y en la vía gubernativa, aportó como prueba la factura ES-2956 del 1 de marzo de 2001 expedida por la firma ERNST YOUNG Nit 860.036.884-1 con los siguientes conceptos:
| Por concepto de servicios de revisoría fiscal, por el año que termina el 31 de diciembre de 2000, incluyendo respuestas y reuniones por requerimientos de la Superintendencia de Sociedades. Servicios de outsourcing prestados a la sucursal de enero de 2000 a febrero de 2001, a razón de US$1,000 mensual. | US$12,000 US$14,000 |
| SUB-TOTAL | SU$26,000 |
| IVA (16%) | US$ 4,160 |
| TOTAL | US$30,160 |
Del examen de la factura, se tiene:
- La fecha de expedición es el 1º de marzo de 2001 y el período cuestionado es 2000.
- El servicio de revisoría fiscal corresponde al año 2000 y equivale a US$12.000.
- El servicio de outsorcing comprende de enero de 2000 a febrero de 2001, por valor de US$14.000.
Así las cosas, si contablemente se crea una cuenta denominada provisión para contabilizar un gasto por el hecho de no tener factura que lo soporta fiscalmente, no es aceptable como deducción, primero, porque la provisión de gastos no es deducible, solo son deducibles las provisiones señaladas expresamente en el Estatuto Tributario, entre otros en los artículos 67, 112, 145 y 849-2 y segundo, porque la obligación de causar los costos así no se hayan pagado efectivamente, requiere que se demuestre que se incurrió efectivamente en el costo y estar debidamente soportados en la factura o documento equivalente.
De acuerdo con lo anterior, la Sala establece que los argumentos expuestos por la demandante al deducir como costo un valor registrado como provisión y presentar una factura correspondiente a una vigencia fiscal diferente a la discutida, no cumple con los requisitos de los artículos 104, 105 y 107 del Estatuto Tributario.
2. DEDUCCION DE LOS COSTOS FINANCIEROS POR $4.174.358.000
La Administración desconoció la suma de $4.174.358.000 por concepto de intereses financieros al considerar que no tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, teniendo en cuenta que la inversión en acciones no representa un gasto necesario para los fines del negocio ni un activo susceptible de demérito, ni tampoco tiene relación de proporcionalidad frente a los ingresos originados en su actividad.
El demandante indica que al optar por ejecutar su actividad económica a través de la inversión en sociedades colombianas, GEON POLIMEROS ANDINOS, incurrió en un endeudamiento con el sector financiero para adquirir acciones en dicha sociedad. Consecuentemente, en sus estados financieros registró el pasivo el cual generó un gasto financiero que solicitó como deducción en la depuración de la renta en el período gravable 2000. A su vez, no recibió dividendos durante el ejercicio fiscal por encontrarse la sociedad en la cual efectuó la inversión en etapa pre-operativa.
El artículo 107 del Estatuto Tributario señala los requisitos esenciales que deben cumplir las deducciones para su deducibilidad de la renta bruta:
“ARTICULO 107. Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes. (se ha subrayado).
El Consejo de Estado, en la sentencia de octubre 13 de 200, con ponencia del Magistrado conductor del proceso, definió las deducciones como “todos aquellos gastos autorizados legalmente que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta y que bajo el cumplimiento de requisitos determinados, se restan de la renta bruta para obtener la renta líquida, es decir fiscalmente hablando las deducciones se encuentran expresamente consagradas en la ley, y están referidas a la actividad productora de renta en general…”.
Ahora para el reconocimiento fiscal de las deducciones expresó que “se deben cumplir las mismas condiciones legales (presupuestos esenciales, requisitos de fondo u formalidades) que se exigen para la aceptación de los costos. Entre los presupuestos esenciales se encuentran los relacionados con la causalidad y necesidad del gasto que consagra el artículo 107 del Estatuto Tributario, los cuales se reitera, son condición para el reconocimiento fiscal, tanto de los costos como de las deducciones,...
Consideró que esos requisitos que la doctrina ha denominado esenciales y que aparecen expresos en el artículo 107 del Estatuto Tributario son: (a) la relación de causalidad (b) la necesidad y (c) la proporcionalidad.
Precisó que la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtener ésta.
Advirtió que renta no es lo mismo que ingresos, puesto que tal como se vio en la depuración del sistema ordinario (art. 26 ib), los ingresos se obtienen por el solo ejercicio o desarrollo de la actividad empresarial, mientras que la renta es la parte de los ingresos que queda después de restar de los costos (renta bruta) y/o las deducciones (renta líquida) es decir, dicho en términos contables, la utilidad bruta y/o operacional del ente económico.
Otros requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario son que las expensas o gastos incurridos sean necesarios y proporcionados con la actividad productora de renta, los cuales deben determinarse con criterio comercial, conforme a lo normalmente acostumbrado en cada actividad.
Estimó que la necesidad de las expensas indica que las mismas serán las normales, las requeridas para comercializar o prestar un servicio, es decir que sin ellas los bienes o servicios no hubieran quedado listos para su enajenación o prestación, o más aún no se habrían conservado en condiciones de ser comercializadas, y que en términos de la ley civil corresponderían a las expensas necesarias invertidas en la conservación del bien (C. Civil artículo 965).
Afirmó que en términos del artículo 107 del Estatuto Tributario, no se pueden deducir gastos, que sean suntuarios, innecesarios o superfluos que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir que no se requiera incurrir con miras a obtener una posible renta.
Por otro lado, la proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercia
para ese sector, de manera que la rigidez normativa cederá ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben cumplir.
Por otra parte, el artículo 117, modificado por la Ley 488 de 1998, art. 3º, establece:
“Artículo 117. Deducción de intereses. Los intereses que se paguen a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria son deducibles en su totalidad, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente.
(…)
Así las cosas, los intereses regulados por el artículo 117 como deducible son los que por su naturaleza tienen relación de causalidad con la obtención de ingresos por parte del contribuyente, con el cumplimiento de los requisitos de certificación y límite de tasa de intereses, establecidos según la calidad del beneficiario.
En este orden de ideas, procede la Sala a determinar en primer lugar, si la inversión en la compra de acciones a la sociedad GEON POLÍMEROS ANDINOS hace parte del objeto social de la demandante.
En el caso sub-examine, según el certificado de existencia y representación legal de la sociedad obrante a folio 288, hace parte del objeto social:
A.1. MANUFACTURA, PROCESAMIENTO, COMPOSICION Y TRANSFORMACION DE MATERIALES TERMOPLÁSTICOS TALES COMO NYLON, CAUCHO, ESTIRENO, ABS, PEEK, POLIOLEFINA, POLIURETANO (…) BIEN SEA DIRECTAMENTE O A TRAVÉS DE INVERSIÓN Y/O PARTICIPACIÓN EN COMPAÑÍAS Y SOCIEDADES COLOMBIANAS…”(SUBRAYA FUERA DE TEXTO)
Del certificado de existencia y representación legal, estima la Sala que la inversión en acciones, corresponde al giro ordinario de los negocios de la sociedad, cuyo objeto social principal se halla referido a la MANUFACTURA, PROCESAMIENTO, COMPOSICION Y TRANSFORMACION DE MATERIALES TERMOPLÁSTICOS TALES COMO NYLON, CAUCHO, ESTIRENO, ABS, PEEK, POLIOLEFINA, POLIURETANO (…) BIEN SEA DIRECTAMENTE O A TRAVÉS DE LA INVERSIÓN O PARTICIPACIÓN EN COMPAÑÍAS Y/O SOCIEDADES COLOMBIANAS.
Determinado que la inversión en la compra de acciones en la compañía GEON POLIMEROS ANDINOS tiene relación directa con el objeto social y de los fines propios del negocio de la demandante, procede la Sala a determinar si el pago realizado por la sociedad POLYONE CORPORATION DE COLOMBIA, por concepto de intereses financieros tiene relación de causalidad con la actividad productora de su renta y puede ser aceptado como deducción en el período gravable 2000.
En el escrito de demand, el contribuyente afirma que la tenencia de dichas acciones produjo un ingreso por ajustes por inflación de 2.175.783.00–– declarado como ingreso gravable en la declaración de renta del período fiscal 2000 y unos gastos financieros ocasionados por la financiación del endeudamiento para esta inversión, por valor de $4.508.726.000.
Además, manifiesta que “La sociedad receptora de la inversión no ha distribuido dividendos a sus accionistas, por encontrarse en la fase inicial de su operación (mientras cancela parte de su pasivo externo y supera el impacto inicial de la depreciación de activos fijos y, además, al mismo tiempo culmina el periodo de penetración y posicionamiento de su producción en el mercado), … Cuando la sociedad receptora de la inversión supere esta fase e inicie un proceso rentable de explotación de la empresa probablemente generará utilidades contables…” .
Ahora bien, a folio 215, obra fax de BANCOLDEX en el cual da respuesta a la solicitud formulada por la DIAN el día 19 de febrero de 2003, en donde detalla las condiciones de los préstamos redescontados por dicha entidad financiera a través del CITIBANK para los años 1999 y 2000 a la firma THE GEON COMPANY DE COLOMBIA, hoy POLYONE CORPORATION DE COLOMBIA, así:
No. Operación Fecha Fecha Valor
Desembolso Vencimiento
7310-20000951500 28 abril/2000 28 abril/2005 $9.000.000.000
7310-20001371500 16 Junio/2000 16 Junio/2005 $8.748.000.000
De otra parte y de acuerdo a documentación presentada por el CITIBANK a BANCOLDEX informamos que dichos recursos fueron destinados a la sustitución de la obligación No. 8993064075 por valor de $17.747.923.000 adquirida con el CITIBAN, cuyo destino inicial fue la financiación de los aportes de capital entregados por la empresa THE GEON COMPANY DE COLOMBIA a la empresa POLIMEROS ANDINOS S.A., inversión efectuada en septiembre del año 1999.
Por lo anterior, los recursos de BANCOLDEX fueron desembolsados bajo la modalidad de Consolidación de Pasivos. La destinación de los recursos de acuerdo con la explicación antes detallada, fue ratificada mediante certificación expedida por el revisor fiscal de la compañía el 6 de junio de 2001”.
Así las cosas, se establece que la sociedad en la cual la demandante efectuó la inversión en la compra de acciones, se encuentra en período improductivo para la vigencia fiscal 2000. Esta Corporación ha señalado que debe entenderse por período improductivo: “el lapso durante el cual el empresario no recibe ingreso alguno por concepto de su “primera enajenación de bienes” o “prestación de servicios”, precisamente por no encontrarse terminada, o lista para ser puesta en operación, la respectiva obra o construcción susceptible de enajenación o de 'prestar algún servicio, es decir, porque la misma se halla todavía en las fases de prospectación o construcción.
A juicio de la Sala y de acuerdo con el material probatorio obrante en el expediente, se concluye:
POLYONE CORPORATION DE COLOMBIA, para el año 2000 no recibe rendimientos porque la sociedad en que efectuó la inversión (POLIMEROS ANDINOS S.A.) se encuentra en período improductivo.
Según el denuncio rentístico del período gravable 2000, el contribuyente registró en el renglón IG, ingresos netos por valor de $2.175.783.000 que corresponden a los ajustes por inflación efectuados a las acciones adquiridas en la sociedad POLIMEROS ANDINOS S.A, según lo manifestado por la demandante y $4.174.358.000 como deducción por concepto de los intereses pagados para financiar las mencionadas acciones.
Al registrar los gastos financieros del crédito obtenido en BANCOLDEX, por valor de $4.174.358.000, obtiene una pérdida líquida de $2.332.943.000.
Dispone el artículo 142 del Estatuto Tributario:
“Deducción por amortización de inversiones. Son deducibles en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos.”
“Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales.
“También es amortizable el costo de los intangibles susceptibles de demérito.”
De acuerdo con la norma transcrita, las “inversiones necesarias amortizables” constituyen una deducción en el impuesto de renta y se definen como las erogaciones efectuadas para fines del negocio o la actividad, que sean susceptibles de demérito, sin perjuicio de que según la técnica contable, deban registrarse como “activos” para su amortización en más de un período gravable; como “diferidos” cuando se trate de gastos preliminares de instalación organización o desarrollo; o como “costos” de adquisición o explotación de yacimientos petrolíferos.
Así las cosas y teniendo en cuenta que la sociedad en la cual se hizo la inversión se encuentra en etapa preoperativa, la sociedad demandante debía haber diferido tanto el gasto financiero como el ingreso por ajustes por inflación de las acciones, para ser realizado en los ejercicios siguientes al inicio de la fase productiva de la inversión, de conformidad con los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario y el Decreto Reglamentario 2649 de 1993.
Ante la ausencia de elementos que permitan desvirtuar la actuación administrativa, debe reconocerse ajustada a derecho y en consecuencia se revocará la sentencia apelada para negar las súplicas de la demanda.
Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
FALLA
1° REVÓCASE la sentencia del 9 de febrero de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar,
NIÉGANSE las súplicas de la demanda.
2. RECONÓCESE personería al doctor HÉCTOR JULIO CASTELBLANCO PARRA conforme al poder otorgado.
Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Devuélvase Al Tribunal de origen. Cúmplase.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.
MARÍA INES ORTIZ BARBOSA LIGIA LÓPEZ DIAZ
- Presidente –
- Salva voto
HÉCTOR J. ROMERO DIAZ JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
SALVAMENTO DE VOTO DE LA DOCTORA MARIA INES ORTIZ BARBOSA
Radicación: 25000-23-27-000-2004-01391-01 (15992)
Actor: POLYONE CORPORATION DE COLOMBIA
Ref.: Número Interno 15992
Consejero Ponente: Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié
Providencia aprobada en la Sala de 29 de julio del 2008
Consigno a continuación el salvamento de voto anunciado frente a la providencia aprobada mayoritariamente.
Estimo que debieron acogerse las consideraciones que inicialmente se presentaron en Sala, en las cuales se confirmaba la providencia del a quo que accedió a las pretensiones de la demanda, toda vez que en este caso los honorarios e intereses financieros cumplen los requisitos de fondo y de forma y los presupuestos esenciales para el reconocimiento de las deducciones, tales como causalidad, necesidad y proporcionalidad, en particular en lo relativo a los honorarios. Por tal motivo acojo las pretensiones así:
“CONSIDERACIONES
Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de primer grado, estimatoria de las suplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por me dio de los cuales la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios, por el año gravable 2000 y los gastos financieros por $4.174.358.000.
De acuerdo con los términos el recurso de apelación, procede la Sala al estudio de fondo:
1. Desconocimiento de honorarios
Corresponde establecer la presencia de la deducción de los gastos de honorarios por valor de $68.148.00 consignados en la declaración de renta del periodo gravable de 2000. La cual fue rechazada por la Administración por haber deducido como costo un valor registrado como provisión e igualmente haber presentado como soporte una factura correspondiente a una vigencia fiscal diferente (2001), razón por la cual consideró que no cumplía los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.
De acuerdo al recurso de apelación, la Sala procede al análisis de cada uno de los cargos:
El artículo 107 de E.T. preceptúa:
“Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.
Por su parte el Decreto 2649 de 1993 en el artículo 48 prescribe: “Los hechos económicos deben ser reconocidos en el periodo en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente”.
En materia tributaria no resulta suficiente la inclusión dentro del denuncio privado de una erogación para que éste sea deducible, pues de una parte, el gasto efectivamente debe realizarse dentro de la vigencia fiscal correspondiente y de la otra, reunir los requisitos exigidos por la disposición para la deducibilidad de las “expensas necesarias”, que son entre otros los de relación de “causalidad” con la actividad productora de renta, vinculada a la actividad y al motivo de las expensas, en forma tal que para la generación de la renta deba realizarse el gasto, “proporcionado” de acuerdo con las características de cada actividad y “necesario”, entendido este último como el normal para producir o facilitar la obtención de la renta, determinando con criterio comercial.
De otro lado, el art. 771-2 establece:
“Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables.
Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en le impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo (sic) 617 y 618 del Estatuto Tributario.
De acuerdo con la norma trascrita, el documento que sirve de soporte para la procedencia del descuento, que en el sub judice es la factura, debe contener el nombre o razón social del vendedor, el NIT, la descripción específica o genérica de los bienes o servicios, la fecha de la operación y su valor, al igual que el monto del impuesto sobre las ventas de los bienes o servicios adquiridos.
La Sala no comparte el rechazo de los costos facturados por parte de la Administración pues ésta decisión no se fundamenta en la omisión de los requisitos que expresamente dispuso la norma en comento para la procedencia de los descuentos, sino, por el contrario, en la falta de un requisito no previsto por el legislador, y por lo mismo, no obligatorio para efectos de tener derecho al descuento, toda vez que no prevé que la fecha de la expedición de la factura deba corresponder al año gravable objeto de la deducción.
Advierte la Sala, en el cuaderno de pruebas en la vía gubernativa a folio 256 obra la factura No ES 2956 del 1 de marzo del 2001 expedida por la firma ERNEST & YOUNG Nit 860.036.884-1 con la que la demandante soporta el gasto de honorarios cumple con los requisitos citados en la norma y como se observa, allí se describen los distintos conceptos, de lo cual se deduce que los gastos de honorarios se realizaron en el año 2000, período para el cual la sociedad demandante provisionó la partida aunque no se había pagado todavía, con el fin de que guardaran relación con los ingresos declarados en el mismo año, de lo contrario habría afectado ingresos declarados en otros periodos con gastos que no le corresponden violando las normas tanto contables como fiscales.
Así las cosa, comparte la Sala el criterio del Ministerio Público toda vez que de conformidad con las normas citadas, los gastos de honorarios en el caso sub-examine cumplen además de los requisitos de fondo y de forma, los presupuestos esenciales para el reconocimiento de la deducción, ellos son: la causalidad, necesidad y proporcionalidad consagrados en le art. 107 del Estatuto Tributario; razón por la cual no procedía el desconocimiento de ellos por parte de la Administración Tributaria.
2. DEDUCCION DE LOS COSTOS FINANCIEROS POR $4-174.358.000
La Administración desconoció la suma de $4.174.358.000 por concepto de intereses financieros al considerar que no tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, puesto que no generó durante el año en estudio ningún ingreso en desarrollo de su objeto social ni tampoco tiene relación de proporcionalidad frente a los ingresos originados en su actividad.
El demandante indica que al optar por ejecutar su actividad a través de la inversión en sociedades colombianas, que en le caso sub-examine se efectuó con la firma GEON POLIMEROS ANDINOS, se incurrió en un endeudamiento con el sector financiero con el cual adquirió acciones en dicha sociedad. Consecuentemente, en sus estados financieros se registró el pasivo el cual generó un gasto financiero que solicitó como deducción en la depuración de la renta. A su vez, no recibió dividendos durante el ejercicio fiscal por encontrarse la sociedad en la cual efectuó la inversión en etapa properativa.
De acuerdo con el artículo 107 del Estatuto Tributario, trascrito en el numeral precedente, se advierte que en materia de deducciones, el requisito de causalidad exigido para la procedencia de las deducciones se refiere a la relación existente entre el gasto y la actividad productora de
renta, es decir a las erogaciones normalmente acostumbradas dentro de una determinada actividad económica, lo cual implica que se excluya aquellos gastos que simplemente son útiles o conveniente.
De otro lado el artículo 117 del Estatuto Tributario, prevé: “Los intereses que se paguen a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria son deducibles en su totalidad, sin perjuicio de lo dispuesto en le artículo siguiente…”
En el caso sub-examine, la Cámara de Comercio de Bogotá en el certificado de existencia y representación legal de la sociedad obrante a folio 288, describe el objeto social, así:
A.1.MANUFACTURA, PROCESAMIENTO, COMPOSICION Y TRANSFORMACION DE MATERIALES TERMOPLASTICOS TALES COMO NYLON, CAUCHO, ESTIRENO, ABS, PEKK, POLIOLEFINA, POLIURETANO (…) BIEN SEADIRECTAMENTE O A TRAVES DE INVERSION Y/O PARTICIPACION EN COMPAÑIAS Y SOCIEDADES COLOMBIANAS..”(SUBRAYA FUERA DE TEXTO)
Así las cosas, estima la Sala que la deducción solicitada por la sociedad de $4.174.358.000 por concepto de interese financieros cancelados forman parte de las expensas necesarias para el negocio, ya que tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, toda vez que corresponden al préstamo financiero realizado para la compra de acciones en la compañía GEON POLIMETROS ANDINOS, la cual efectivamente corresponde a una actividad de “holding” que se encuentra dentro del desarrollo de su objeto social toda vez que la explotación de éste lo puede hacer directamente o a través de inversión y/o participación en compañías y sociedades colombianas.
Así las cosas la Sala, confirmará la sentencia apelada.”
Con todo respeto,
MARIA INES ORTIZ BARBOSA
11 de agosto de 2008
