DEDUCCION DE DEUDAS DE DIFICIL COBRO - Las entidades financieras deben cumplir también los requisitos legales de los demás contribuyentes / PROVISION PARA DEUDAS DE DIFICIL COBRO - En el caso de las entidades financieras deben someterse a los requisitos generales del artículo 145 del Estatuto Tributario / PROVISION  INDIVIDUAL DE CARTERA - Lo previsto en el Decreto 187 de 1975 también se le aplica a las entidades financieras

Sea lo primero precisar que el parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario no consagra una excepción para la procedencia de la deducción, sino que hace una regulación especial de las provisiones que las entidades financieras pueden deducir del impuesto de renta, sin que ello signifique que están exoneradas del cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para este tipo de deducciones. En efecto, la redacción del parágrafo no permite considerar que se trate de una excepción o de una regla autónoma e independiente de la deducción de provisiones para entidades financieras que pueda ser aplicada sin tener en cuenta el inciso primero de la disposición que la contiene. Se trata de una norma que enuncia los tipos de provisiones que tales entidades pueden deducir, quienes, por ser contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación se deben someter a los requisitos señalados en la primera parte de la norma. Si ello no fuera así, la disposición no se hubiera incluido en el artículo 145 del Estatuto Tributario sino que hubiera tenido una consagración separada e independiente. Así las cosas, el Decreto 187 de 1975 que reglamentó el artículo 145 del Estatuto Tributario resulta aplicable en lo pertinente a la deducción de las provisiones de las entidades financieras, así se hubiera expedido con anterioridad a la Ley 633 de 2000. En efecto, el artículo 72 del Decreto 187 establece los requisitos generales para la procedencia de la deducción de la provisión individual de cartera que es precisamente una de las provisiones a las que se refiere el parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario, por lo tanto, su regulación no es ajena a este tipo de provisión de las entidades financieras. Ni existe una razón de fondo para considerar que tales requisitos no se les aplique.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 145 / DECRETO 187 DE 1975 - ARTICULO 72

OPERACIONES PROPIAS DE LA ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA - Alcance / PROVISION SOBRE CARTERA CEDIDA - Se acepta como provisión al originarse en actividades productoras de renta / PROVISION INDIVIDUAL DE CARTERA - La norma tributaria no exige que la provisión se constituya en el año en que se generó la cartera

Ahora bien, en el presente caso, la DIAN consideró que la demandante no tenía derecho a deducir la provisión de la cartera que adquirió en virtud de la cesión de activos, pasivos y contratos efectuada por el Banco Central Hipotecario, principalmente, porque la cartera estaba constituida por obligaciones que se habían originado en operaciones propias de la actividad productora de renta del BCH y no de Granahorrar, razón por la cual, le quedaba imposible cumplir los demás requisitos para su procedencia. Para la Sala, tal argumento no tiene respaldo legal. El numeral segundo del artículo 72 del Decreto 187 de 1975 exige que la obligación se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta, es decir, que se trate de asuntos o transacciones inherentes al objeto social de la entidad (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta. El concepto de “operación propia” no significa que sólo procede la deducción si las operaciones de crédito fueron otorgadas por la contribuyente, pues puede haber eventos, como en este caso, que se trate de una provisión sobre una cartera cedida o adquirida en desarrollo de su objeto social. En efecto, la cartera que adquirió Granahorrar provino de otro establecimiento de crédito, del BCH. De lo anteriormente narrado, para la Sala es claro que la provisión que constituyó Granahorrar sobre la cartera que adquirió del BCH, cumplió los requisitos del artículo 72 del Decreto 187 de 1975, principalmente que tal provisión derivó de operaciones productoras de renta, primero, del BCH quien fue el titular de la cartera hasta la cesión a la actora y, segundo, de operaciones productoras de renta de Granahorrar, que como establecimiento de crédito adquirió a título oneroso la cartera del Banco Central Hipotecario. Es decir, la cartera provisionada por Granahorrar proviene de obligaciones inherentes a su actividad productora de renta. El hecho de que la cartera que se cedió tuviera fecha de corte 31 de diciembre de 1999 para la cartera comercial y 31 de enero de 2000 para las carteras de consumo y vivienda no es un argumento sólido para rechazar la deducción, pues la norma no exige que la provisión se constituya en el año en que se generó la cartera. Lo que exigen los numerales 4 y 5 del Decreto 187 de 1975 es que la provisión se haya constituido en el año gravable de que se trate, es decir, en el 2000 como en este caso, y que la obligación exista en el momento de la contabilización de la provisión, de manera que si la obligación viene del año anterior y permanece insoluta al momento de la contabilización, no hay razón legal para rechazar su provisión.

FUENTE FORMAL: DECRETO 187 DE 1975 - ARTICULO 71

DEDUCCION POR AMORTIZACION DE INVERSIONES - Para efectuar la amortización en un período inferior a 5 años debe considerarse la naturaleza del negocio / NEGOCIO - Su naturaleza o duración se tiene en cuenta para la amortización de inversiones / AMORTIZACION DE INVERSIONES - Debe demostrarse que de acuerdo al negocio, la amortización puede efectuarse en menos de 5 años

Como fundamento de la decisión consideró que no se podía afirmar de manera rotunda, que “no se pueden solicitar amortizaciones en plazos inferiores a cinco años”, como se hace en la tesis jurídica del concepto acusado, pues, tal afirmación implicaría que para la Administración, en ningún caso, el contribuyente tendría el derecho de amortizar la inversión en un término inferior a cinco años, no obstante haber demostrando que por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debía hacerse en un plazo inferior. Sobre la naturaleza o duración del negocio, explicó que debía entenderse en relación con  la actividad específica desarrollada en virtud de la inversión, como serían los “gastos preliminares de instalación” y no respecto del desarrollo normal del objeto social de la empresa. Ahora bien, bajo el anterior criterio y en atención a los argumentos expuestos en este caso, tiene razón la demandante cuando afirma que la DIAN no puede negar la amortización por el simple hecho de que se realice en un término inferior a cinco años, pero no tiene razón de sustentar la deducción con fundamento en que las normas contables para el sector financiero ordenan la amortización en dos o tres años. Así las cosas, la contribuyente debía demostrar cuál era la naturaleza o duración de la actividad específica que iba a desarrollar en virtud de la inversión que realizó en la bodega inmobiliaria del Banco y en la Oficina de Quinta Camacho, o qué clase de software que fue adquirido o actualizado tenía por duración tres años, pues, conforme al artículo 143 del Estatuto Tributario, el contribuyente que solicite una amortización inferior a cinco años, debe demostrar que por la naturaleza o duración del negocio, el plazo de la amortización debe ser inferior. De lo contrario, la amortización que se realice en un plazo inferior a cinco años no es deducible fiscalmente. En consecuencia, el cargo no está llamado a prosperar, por lo que en este aspecto la sentencia será confirmada.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 142 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 143

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Bogotá, D.C., primero (1) de octubre de dos mil nueve (2009)

Radicación número: 25000-23-27-000-2004-01062-01(16484)

Actor: GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A

Demandado: U.A.E.-DIAN

F A L L O

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 7 de febrero de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que dispuso:

“1. Deniéganse las súplicas de la demanda.

2. No se condena en costas por cuanto no aparecen probadas.

3. En firme esta providencia y hechas las anotaciones correspondientes archívese el expediente, previa  devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen, y de gastos de proceso a la parte demandante, si ello hubiere lugar. Déjense las constancias del caso”.

ANTECEDENTES PROCESALES

La demanda

La sociedad GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A., formuló las siguientes pretensiones:

a. Se declare la nulidad de la Liquidación de Revisión 310642003000009 del 27 de febrero de 2003, expedida por la División de Liquidación de la  Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá.

b. Se declare la nulidad de la Resolución Recurso Reconsideración 310662003000015 del 27 de noviembre de 2003, proferida por la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá.

c. Como consecuencia de las declaraciones anteriores, se restablezca en su derecho a GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A. NIT. 860.034.133-8, declarando que su declaración privada del impuesto de renta del año gravable 2000, presentada el 4 de enero de 2002 e identificada con No. 900000006328345, se encuentra en firme, y como consecuencia de ello, no es procedente el rechazo de la pérdida líquida de $29.925.412.000”.

Invocó como normas violadas los artículos 143 y 145 del Estatuto Tributario; 131 de la Ley 633 de 2000; 72 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 y 264 de la Ley 223 de 1995.  El concepto de violación lo desarrollo así:

 Procedencia de la deducción de la provisión en cartera adquirida por $27.207.703.000. Señaló que el Banco tiene derecho a la deducción de la provisión en la cartera adquirida del BCH conforme al artículo 131 de la Ley 633 de 2000 que adicionó el artículo 145 del Estatuto Tributario para regular específicamente la deducción de provisiones de entidades financieras.

Consideró que el Decreto 187 de 1975 no es aplicable en este caso. Este Decreto fue reglamentario del artículo 60 del Decreto Legislativo 2053 de 1974, posteriormente introducido como artículo 145 del Estatuto Tributario, pero no se puede extender al artículo 131 de la Ley 633 de 2000, que fue expedida 25 años después y, además, porque precisamente establece una excepción a la regla del artículo 145.

Indicó que no era ajustado a derecho negar la deducción con base en el incumplimiento de los numerales 2, 3 y 4 del artículo 72 del Decreto 187 de 1975 y del artículo 107 del Estatuto Tributario. Dijo que ni la ley ni reglamento alguno establecen esos requisitos para la procedencia de la provisión individual de cartera de créditos para las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria. La única condición, conforme al artículo 131 citado, es que se trate de una entidad sujeta a inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria.

Sin embargo, y en aras de desvirtuar las razones del rechazo de la DIAN, hizo las siguientes manifestaciones:

- Que existía relación de causalidad de la provisión de cartera de créditos con la actividad productora de renta del Banco, pues, es un establecimiento de crédito, cuyo objeto principal es realizar operaciones activas de crédito. Explicó que el hecho de que Granahorrar haya adquirido la cartera por cesión del Banco Central Hipotecario no desnaturaliza la relación de causalidad. Precisamente la actora recibió la cartera de otra entidad bancaria en ejercicio de su actividad. De lo contrario la Superintendencia Bancaria no hubiera permitido o aprobado la cesión. Agregó que la adquisición de la cartera fue a título oneroso, por lo tanto, tiene derecho a constituir la provisión, ya que en virtud de ésta asumió un precio que debe recuperar mediante su cobro.

- Que la cartera adquirida del BCH le reportó a la actora en el año gravable de 2000 ingresos por $220.734.152.049, los cuales fueron declarados y gravados en ese año.

- Que el BCH, que era la titular de la cartera, computó la renta en años anteriores, por lo que el Estado percibió el tributo correspondiente a ese ingreso.

- Que la DIAN no explicó por qué la provisión no cumplió los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Sin embargo, esta norma no debió ser el fundamento legal del rechazo. El Estatuto Tributario en los artículos 108 a 177 regula la deducción de otros gastos independientemente que se cumplan los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad. En todo caso, advirtió que sí se cumplieron. Que precisamente, la actividad de la actora implicó la necesidad de la provisión para cubrir no sólo el precio pagado por la adquisición de la cartera, sino el ingreso que dejara de percibir por el eventual incumplimiento de los deudores. Y que la proporcionalidad era evidente. La deducción equivalió al 3.6% de los ingresos netos del año y al 3.4% del total de deducciones solicitadas.

- Que la falta de conciliación de los activos en el año 2000 no afectaba la provisión y mucho menos la deducción.

- Que no tiene ningún soporte legal para rechazar la deducción el argumento de que el BCH reconocería a Granahorrar el valor de las provisiones. Señaló que aunque el acuerdo entre las partes no puede modificar las leyes tributarias, en todo caso éste sólo fue respecto de la calificación que hiciera el BCH de la cartera que no estuviera acorde con las disposiciones de la Superintendencia. Además,  en caso de que se diera, el pago constituiría un ingreso gravado para la actora en el año en que se perciba, como evidentemente ocurrió en el 2000.

- Que la Administración no podía fundamentar el rechazo en el concepto 55325 de 1999 porque fue expedido antes de la Ley 633 de 2000 y no existía la deducción de la provisión de cartera de crédito de las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria.

 Procedencia de la amortización de inversiones en un término inferior a cinco años. Señaló que la discusión estaba dada por la interpretación del concepto “la duración del negocio” a que se refiere el artículo 143 del Estatuto Tributario.

Que si bien era criterio de la DIAN, según varios pronunciamientos, que tal concepto correspondía al término necesario para el desarrollo de los proyectos iniciados por el contribuyente en ejecución de su actividad; en los actos acusados dijo que la legislación permitía amortizaciones en plazos inferiores a cinco años, para las personas jurídicas que se constituyeran única y exclusivamente para el negocio o proyecto respecto del cual se solicita la deducción.

Indicó que la DIAN invocó como soporte de la decisión el Concepto 06879 de 31 de agosto de 1998, el cual fue derogado un mes después de haber sido expedido y no estaba vigente en el año 2000. Mientras que la actora invocó los conceptos 024002 de 1996 y 078423 del 6 de octubre de 1998 que respaldaban su posición. Agregó que la Resolución UAE-900048 de 14 de octubre de 1999 expedida por la DIAN, que es del mismo criterio de la actora, aclaró que no existía contradicción entre el artículo 143 del Estatuto Tributario y el PUC del sector financiero, que establecen una amortización inferior a cinco años de inversiones para remodelación de instalaciones físicas y para programas de computador (cuenta 1920).

Explicó que en el presente caso, la remodelación y mejoras por $689.997.587 para arreglos de las instalaciones físicas de la bodega inmobiliaria del Banco y de la Oficina Quinta Camacho y programas de computador por $1.914.574.928, son inversiones que por disposición del PUC y por su naturaleza se amortizan, la primera en un período no mayor de dos años y la segunda en un período no mayor a tres años. Calificó como ilógico que el Ministerio de Hacienda a través de la Superintendencia Bancaria ordenara amortizar los gastos por remodelación en un término máximo de dos años y no tenga una implicación fiscal aceptada por el mismo Ministerio a través de la DIAN. Dentro de este contexto, concluyó que la deducción era procedente, como lo admitió la DIAN en relación con los útiles y papelería por $2.092.816.880.

Contestación de la demanda

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, según los siguientes argumentos:

 Deducción por provisión de cartera adquirida. No procede la deducción porque la obligación que dio nacimiento a la deuda no se originó en cabeza de la sociedad, sino en cabeza del BCH, quien posteriormente la cedió a Granahorrar. En consecuencia no se cumplen los presupuestos del artículo 145 del Estatuto Tributario y del numeral 1 del artículo 8 del Decreto 187 de 1975.

Además dijo que al haberse adquirido la cartera en virtud de esta cesión, las deudas cedidas no produjeron un ingreso para Granahorrar en años anteriores, por lo que no puede hacer uso de la deducción conforme al numeral 2 del artículo 8 ibídem.

De acuerdo con lo anterior, consideró que el Decreto 187 de 1975 sí es aplicable, pues reglamenta de manera integral el artículo 145 del Estatuto Tributario. Explicó que el parágrafo adicionado por la Ley 633 de 2000 únicamente estableció que se permite la deducción por el sistema de provisión de cartera individual de crédito y de coeficiente de riesgo. Es decir, una cosa es el sistema para determinar la provisión de cartera y otra, los requisitos que debe cumplir el contribuyente para acceder a la deducción.

Entre Granahorrar y BCH se celebró un contrato de cesión y no de subrogación. En el contrato de cesión, la calidad de los contratantes no se cede, razón por la cual  la actora no cumple el requisito de que la provisión se hubiere tomado en cuenta al computar la renta de años anteriores.

Indicó, que conforme al Concepto 55325 de 1999, cuando se ha adquirido una cartera, aunque revista las calidades de difícil recaudo, no se tiene derecho a la provisión por cuanto no se cumple con el requisito de que ésta sea derivada de la actividad productora de renta.

 Deducción por amortización. Solicitó que no se aceptara la deducción por amortización de inversiones por $2.717.8709.000 correspondiente a remodelación y acondicionamiento de instalaciones físicas de propiedad del banco y a adquisición de programas de computación, porque la amortización se efectuó en un lapso de treinta y seis meses y no en un término no inferior a cinco años como lo indica el artículo 143 del Estatuto Tributario.

Consideró que conforme al Concepto 06879 de 31 de agosto de 1998 cuando el artículo 143 del Estatuto Tributario permite que la deducción pueda realizarse en un término inferior al previsto con base en la naturaleza o duración, se refiere al objeto mismo del negocio o a la duración misma requerida para desarrollarlo.

Señaló que no era válido afirmar que las órdenes de la Superintendencia Bancaria deben tener siempre una implicación fiscal, pues, el Ministerio de Hacienda a través de la DIAN se limita a dar aplicación a las leyes tributarias, mientras que aquella entidad se limita al control y vigilancia de las actividades financieras. Además, explicó que conforme al artículo 136 del Decreto 2649 de 1993 las normas tributarias priman sobre las contables, entre ellas el PUC.  

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal negó las súplicas de la demanda con base en las siguientes consideraciones:

 Deducción por provisión de cartera adquirida. Señaló que el artículo 131 de la Ley 633 de 2000 complementó el 145 del Estatuto Tributario, razón por la cual la interpretación de la norma no se puede hacer de manera sesgada. Que en consecuencia, los contribuyentes que pretendan deducir las deudas de difícil cobro deben cumplir los requisitos de esta disposición y del artículo 72 del Decreto Reglamentario 187 de 1975.

Manifestó que la deducción no cumplió los requerimientos de los numerales 1, 2 y 3 del artículo 72 del Decreto Reglamentario 187 de 1975. Explicó que la obligación no se contrajo con justa causa y a título oneroso ya que no se originó en cabeza de la actora sino que fue producto de la actividad del Banco Central Hipotecario, quien posteriormente mediante contrato la cedió a Granahorrar.

Que tampoco se originó en operaciones propias de la actividad productora de renta, pues, si bien Granahorrar adelanta actividades de crédito, las deudas que se discuten fueron adquiridas en desarrollo de la actividad productora de renta del BCH y no de Granahorrar. Que por la misma razón las cuentas por cobrar no generaron ingresos para Granahorrar en años anteriores al 2000, ya que la cesión se llevó a cabo el 4 de febrero de 2000.

 Deducción por amortización. Afirmó que el artículo 143 del Estatuto Tributario establece la amortización de las inversiones en un término de cinco años, salvo que se demuestre que por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un lapso inferior. Explicó que aunque las normas contables permiten amortizaciones en plazos inferiores a cinco años, como los “cargos diferidos”, la norma tributaria prevalece sobre la contable según lo ordena el artículo 136 de Decreto 2649 de 1993.

Que de acuerdo con lo anterior, como la amortización de las inversiones de la actora se realizó en un plazo de 36 meses, fue procedente el rechazo de la deducción. Además, precisó que el banco no demostró que por la naturaleza o duración del negocio fuera posible la amortización, en cuanto a la remodelación y mejoras y programas de computador, en un término inferior a cinco años.

APELACIÓN

La demandante apeló la decisión con base en los mismos argumentos de la demanda, así:

1.  Observó que el artículo 131 de la Ley 633 de 2000 es una norma de carácter exceptivo que si bien introdujo una adición al artículo 145 del Estatuto Tributario, no lo hizo para complementarlo, sino para establecer excepciones al tratamiento que se debe otorgar a cierto tipo de provisiones del sector financiero como es el caso de la provisión por cartera de crédito. Si se considera que el artículo 131 de la Ley 633 de 2000 sometió la provisión individual de cartera de crédito a las reglas de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, dicho artículo no era necesario, por cuanto la provisión individual de cartera de crédito corresponde a deudas de difícil cobro.

Dijo que el rechazo de la deducción no se puede fundamentar en el artículo 72 del Decreto 187 de 1975, porque éste reglamentó el artículo 60 del Decreto 2053 de 1974, posteriormente adoptada por el artículo 145 del Estatuto Tributario y no el artículo 131 de la Ley 633 de 2000. Agregó que la DIAN mediante concepto de 25 de marzo de 2003 concluyó que la interpretación oficial era la de aceptar la deducibilidad de todas las provisiones individuales sobre cartera de crédito.

Sin embargo, señaló que la deducción solicitada por Granahorrar cumplió los requisitos de los numerales 1, 2 y 3 del artículo 72 del Decreto Reglamentario 187 de 1975. El primero, porque la adquisición de la cartera del BCH fue onerosa. En consecuencia, Granahorrar tenía derecho a constituir la provisión de la cartera de crédito adquirida por el BCH,  porque en virtud de ésta asumió un precio que debía recuperar mediante su cobro. El segundo, puesto que la adquisición de la cartera por virtud del contrato de cesión se originó en las actividades propias de Granahorrar como establecimiento de crédito, cuyo objeto primordial es realizar operaciones activas de crédito. Y el tercero por cuanto dicha cartera le generó ingresos para Granahorrar en el año 2000 por $220.734.152.049 y el BCH computó la renta de años anteriores.

2.   La doctrina de la DIAN ha aceptado que la amortización de inversiones se puede llevar a cabo en un plazo inferior a 5 años cuando el organismo de control así lo permita, aceptación que tiene fundamento económico válido en la medida que tanto el Decreto 2649 de 1993 como el PUC que rige para el sector financiero, consagran las normas de contabilidad, como un reconocimiento de la forma como las diferentes entidades deben registrar los hechos económicos acaecidos en su actividad empresaria.

Señaló que no existe ninguna contradicción, pues, la norma contable no ha sido utilizada para que actúe en contravía de la norma fiscal, sino para allegar un elemento probatorio al proceso, con miras a demostrar que en la realidad del negocio y de las actividades del banco, los computadores se pueden amortizar en 3 años y las remodelaciones y mejoras en 2 años.

Solicitó finalmente que se diera aplicación al artículo 264 de la Ley 223 de 1995 porque la doctrina de la DIAN vigente en la época de los hechos, amparaban la actuación de la actora.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró los argumentos de la demanda y de la apelación.

La demandada  solicitó que se confirmara la sentencia apelada por las siguientes razones:

Consideró que se debía mantener el rechazo de la deducción por amortización de inversiones en relación con la remodelación y acondicionamiento, y estudios y proyectos, programas de computador, toda vez que el tiempo que utilizó la sociedad fue de 36 meses, contrario a los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario. Además, que las deducciones tomadas no hacen parte de la naturaleza del negocio ni se agotan fiscalmente dentro del año o período gravable, o en más de un año gravable.

Señaló que se debe desconocer la deducción de provisiones de cartera adquirida porque no se dan los presupuestos de ley. Que la provisión no se generó en la actividad productora de renta de Granahorrar, sino que es producto del desarrollo de la actividad del BCH.

Que no fue una provisión constituida en el año en que se generó la cartera, toda vez que a las fechas de corte, de acuerdo al contrato suscrito por las partes, era diciembre 31 de 1999  para la cartera comercial y enero 31 de 2000 para cartera de consumo y vivienda. Por lo tanto, que al haberse adquirido la cartera en virtud de una cesión, la deuda cedida no produjo un ingreso para Granahorrar, lo cual descarta que pueda hacer uso de la deducción.

El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia en atención a lo siguiente:

 El artículo 131 de la Ley 633 de 2000 adicionó el artículo 145 del Estatuto Tributario y estableció que a partir del año 2000 sería deducible por parte de las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, entre otras la provisión individual de cartera de crédito, sin consagrar ninguna excepción. De manera tal que la provisión individual de cartera de créditos al pasar a formar parte de la deducción regulada por el artículo 145 del Estatuto Tributario quedó sujeta a los requisitos previstos en el Decreto 187 de 1975, pues el legislador no estableció un tratamiento diferente para su reconocimiento por tratarse de entidades vigiladas, ni éstos se oponen al reconocimiento otorgado por el citado parágrafo.

Advirtió que la cesión entre particulares no produce efectos frente a la Administración, pues, la situación fiscal se debe mirar respecto de cada entidad conforme a las cargas impositivas que les impone la ley. En consecuencia, para efectos de la deducción no se pueden trasladar hechos económicos del BCH o con origen en el contrato de cesión a Granahorrar.

 En relación a la amortización de inversiones, precisó que la amortización a que se refiere el artículo 143 del Estatuto Tributario en un plazo inferior a 5 años, no significa que el objeto social de la empresa tenga una duración inferior a dicho término. Que el Consejo de Estado explicó que la naturaleza o duración del negocio, debe entenderse en relación con la actividad específica desarrollada en virtud de la inversión, como serían los gastos preliminares de instalación y no respecto del desarrollo normal del objeto social de la empresa. Que también consideró que los gastos por programas de computador no correspondían a inversiones amortizables del artículo 142 ibíd, sino a gastos generales de administración deducibles en el respectivo período gravable de conformidad con el artículo 107 ibíd.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos por medio de los cuales la DIAN modificó el impuesto de renta a cargo de GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A., por el año gravable de 2000. Concretamente la Sala debe establecer si procede la deducción de provisión de la cartera adquirida del Banco Central Hipotecario y la deducción por amortización de inversiones realizada en un término inferior a cinco años.

Para el efecto, la Sala destaca los siguientes hechos probados:

- GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A., presentó la declaración de renta de 2000 el 4 de enero de 2002 con un saldo a favor de $5.321.015.000. El impuesto se determinó por renta presuntiva en atención a que el resultado del período fue una pérdida líquida de $45.242.167.00.

- Previo requerimiento especial y su respuesta, la DIAN mediante liquidación de revisión 310642003000009 del 27 de febrero de 2003 modificó la declaración de renta de Granahorrar Banco Comercial S.A., por el año gravable de 2000, en el sentido de rechazar deducciones por amortización por $2.717.709.000, por provisión de cartera por $27.207.703.313 y por gastos de bienes recibidos en dación en pago por $4.508.245.902. En consecuencia, la pérdida líquida declarada se disminuyó en $34.433.658.000, sin variar la renta presuntiva ni el saldo a favor declarad.

- GRANAHORRAR interpuso recurso de reconsideración en contra de la liquidación de revisión, el cual fue decidido por la resolución 310662003000015 del 27 de noviembre de 2003. En este acto la DIAN aceptó la deducción por gastos de bienes recibidos en pago y confirmó el rechazo de las demás deducciones. La pérdida líquida se determinó en  $15.316.755.00.

Conforme con los hechos expuestos, procede la Sala a resolver:

 Deducción de la provisión de cartera adquirida. La DIAN rechazó la deducción de la provisión de la cartera adquirida del BCH por cesión porque no se cumplieron los requisitos de los artículos 107 y 145 del Estatuto Tributario y 72 del decreto reglamentario 187 de 1975. La razón fundamental consistió en que la provisión solicitada no se derivó de operaciones productoras de renta de Granahorrar, sino del Banco Central Hipotecario, como consecuencia de ello, a la actora le era imposible cumplir con el requisito de haberse tomado en cuenta al computar la renta de años anteriores. Que la provisión no se constituyó en el año que se generó la cartera, pues, las fechas de corte fueron a 31 de diciembre de 1999 para la cartera comercial y 31 de enero de 2000 para las carteras de consumo y vivienda. Que según el contrato de cesión, el cedente, es decir, el BCH era quien asumía las provisiones aún con posterioridad al contrato. Finalmente, porque la conciliación de activos, pasivos y contratos no se había realizado pues conforme al contrato, su plazo se extendió al 4 de marzo de 2001, razón por la cual no se podía aceptar la provisión sobre el valor de la cartera que aún no se había conciliado.

Pues bien, conforme al artículo 145 del Estatuto Tributario son deducibles las deudas de dudoso o difícil cobro, así:

“ARTICULO 145. DEDUCCIÓN DE DEUDAS DE DUDOSO O DIFICIL COBRO. Son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.

No se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios para con la sociedad, o viceversa”.

Por medio de la Ley 633 de 2000, el artículo 145 fue adicionado con un parágrafo en los siguientes términos:

“PARAGRAFO. A partir del año gravable 2000 serán deducibles por las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, la provisión individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizadas durante el respectivo año gravable.

Así mismo, serán deducibles de la siguiente manera las provisiones realizadas durante el respectivo año gravable sobre bienes recibidos en dación en pago y sobre contratos de leasing que deban realizarse conforme a las normas vigentes:

a) El 20% por el año gravable 2000;

b) El 40% por el año gravable 2001,

c) El 60% por el año gravable 2002;

d) El 80% para el año gravable 2003;

e) A partir del año gravable 2004 el 100%”.

Para la Sala, sea lo primero precisar que el parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario no consagra una excepción para la procedencia de la deducción, sino que hace una regulación especial de las provisiones que las entidades financieras pueden deducir del impuesto de renta, sin que ello signifique que están exoneradas del cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para este tipo de deducciones.

En efecto, la redacción del parágrafo no permite considerar que se trate de una excepción o de una regla autónoma e independiente de la deducción de provisiones para entidades financieras que pueda ser aplicada sin tener en cuenta el inciso primero de la disposición que la contiene. Se trata de una norma que enuncia los tipos de provisiones que tales entidades pueden deducir, quienes, por ser contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación se deben someter a los requisitos señalados en la primera parte de la norma. Si ello no fuera así, la disposición no se hubiera incluido en el artículo 145 del Estatuto Tributario sino que hubiera tenido una consagración separada e independiente.

Así las cosas, el Decreto 187 de 1975 que reglamentó el artículo 145 del Estatuto Tributario resulta aplicable en lo pertinente a la deducción de las provisiones de las entidades financieras, así se hubiera expedido con anterioridad a la Ley 633 de 2000. En efecto, el artículo 72 del Decreto 187 establece los requisitos generales para la procedencia de la deducción de la provisión individual de cartera que es precisamente una de las provisiones a las que se refiere el parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario, por lo tanto, su regulación no es ajena a este tipo de provisión de las entidades financieras. Ni existe una razón de fondo para considerar que tales requisitos no se les aplique.

Pues bien, el artículo 72 citado establece los requisitos en los siguientes términos:

“Los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación tendrán derecho a una deducción de la renta bruta por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que llenen los requisitos siguientes:

1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.

2. Que se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta.

3. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores.

4. Que la provisión se haya constituido en el año o período gravable de que se trate.

5. Que la obligación exista en el momento de la contabilización de la provisión.

6. Que la respectiva deuda se haya hecho exigible con más de un año de anterioridad y se justifique su carácter de dudoso o difícil cobro”.

Para las entidades sometidas a vigilancia y control de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera)  el artículo 3 del Decreto 2670 de 1988 reguló de manera especial las provisiones deducibles del impuesto de renta así: "A partir del año gravable de 1989, para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, el porcentaje de deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, será el 100% del valor de la deuda calificada como tal, de conformidad con las normas contables expedidas por dicha entidad.  Para el año gravable de 1988, la deducción a que se refiere este artículo sobre deudas con menos de un año de vencidas, se podrá solicitar para efectos fiscales hasta en un 50% de la provisión calificada como tal por la Superintendencia Bancaria"

De manera que es la Superintendencia Bancaria la que debe calificar las deudas de dudoso o difícil cobro y señalar el método contable para calcular la provisión.

Sobre la evaluación, calificación y provisionamiento de cartera de crédito, la Superintendencia Bancaria mediante la Circular Externa 100 de 1995, Circular Básica Contable Financiera, modificada por la Circular Externa 044 de 1997, estableció las categorías de los riesgos crediticios.

Ahora bien, en el presente caso, la DIAN consideró que la demandante no tenía derecho a deducir la provisión de la cartera que adquirió en virtud de la cesión de activos, pasivos y contratos efectuada por el Banco Central Hipotecario, principalmente, porque la cartera estaba constituida por obligaciones que se habían originado en operaciones propias de la actividad productora de renta del BCH y no de Granahorrar, razón por la cual, le quedaba imposible cumplir los demás requisitos para su procedencia.

Para la Sala, tal argumento no tiene respaldo legal. El numeral segundo del artículo 72 del Decreto 187 de 1975 exige que la obligación se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta, es decir, que se trate de asuntos o transacciones inherentes al objeto social de la entidad (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta. El concepto de “operación propia” no significa que sólo procede la deducción si las operaciones de crédito fueron otorgadas por la contribuyente, pues puede haber eventos, como en este caso, que se trate de una provisión sobre una cartera cedida o adquirida en desarrollo de su objeto social.

En efecto, la cartera que adquirió Granahorrar provino de otro establecimiento de crédito, del BCH. Conforme al artículo 2 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, los establecimientos de crédito son instituciones financieras cuya función principal consiste en captar en moneda legal recursos del público en depósitos, a la vista o a término, para colocarlos nuevamente a través de préstamos, descuentos, anticipos u otras operaciones activas de crédito.

Según la Cláusula Quinta del contrato de cesión celebrado el 4 de febrero de 2000, la cartera fue calificada por esta entidad conforme a las normas de la Superintendencia Bancaria. Granahorrar adquirió la cartera porque correspondía a una operación que podía realizar como establecimiento de crédito en virtud del artículo 113 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (numeral 4 y para evitar la toma de posesión del BCH, como consta en el contrato de cesió.

Ahora bien, el artículo 68 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero regula la cesión de activos, pasivos y contratos como una operación universal, es decir, sobre la totalidad de activos y pasivos, así como de los contratos que le hayan dado origen. Cuando se trata de la medida cautelar, como la tomada en este caso, no se requiere que el contratante cedido acepte la cesión.

En este caso, Granahorrar en virtud de la cesión, fue a quien le correspondió recibir el pago de todos los créditos que se realizaran a partir de la fecha de la cesión conforme se estipuló en la Cláusula Décima del contrat. El valor de los activos de la cesión fue de $1.5 billones, que serían cubiertos por Granahorrar mediante la asunción, por igual valor, de los pasivos objeto de la misma, es decir, la cesión fue a título oneroso y no gratuito.

De lo anteriormente narrado, para la Sala es claro que la provisión que constituyó Granahorrar sobre la cartera que adquirió del BCH, cumplió los requisitos del artículo 72 del Decreto 187 de 1975, principalmente que tal provisión derivó de operaciones productoras de renta, primero, del BCH quien fue el titular de la cartera hasta la cesión a la actora y, segundo, de operaciones productoras de renta de Granahorrar, que como establecimiento de crédito adquirió a título oneroso la cartera del Banco Central Hipotecario. Es decir, la cartera provisionada por Granahorrar proviene de obligaciones inherentes a su actividad productora de renta.

De otra parte, la DIAN no podía sustentar el rechazo con base en la exigencia de que la cartera debió tenerse en cuenta para computar la renta de años anteriores en cabeza de la actora, pues se trata de un requisito, como la DIAN lo advirtió, imposible de cumplir para Granahorrar, pues en el año anterior la cartera era del BCH, entidad que hasta el año gravable 1999 declaró los ingresos correspondientes a esa cartera.

Además, como en virtud de la cesión, el cesionario continúa con las operaciones del cedente en los mismos términos en que éste las realizó, debe entenderse que era el cedente y no el cesionario, quien debía computar la renta en años anteriores a la cesión. En todo caso, la DIAN no cuestionó el argumento de la actora de que el BCH que era el cedente y el titular de la cartera, tuvo en cuenta el valor de la misma para computar la renta en años anteriores.

El hecho de que la cartera que se cedió tuviera fecha de corte 31 de diciembre de 1999 para la cartera comercial y 31 de enero de 2000 para las carteras de consumo y vivienda no es un argumento sólido para rechazar la deducción, pues la norma no exige que la provisión se constituya en el año en que se generó la cartera. Lo que exigen los numerales 4 y 5 del Decreto 187 de 1975 es que la provisión se haya constituido en el año gravable de que se trate, es decir, en el 2000 como en este caso, y que la obligación exista en el momento de la contabilización de la provisión, de manera que si la obligación viene del año anterior y permanece insoluta al momento de la contabilización, no hay razón legal para rechazar su provisión.

Para la DIAN en el contrato de cesión se estableció que el BCH era quien asumía las provisiones aún con posterioridad al contrato, sin embargo, la Cláusula que invoca la liquidación de revisión se refiere a la obligación del BCH de reconocer y pagar a Granahorrar el valor de las provisiones que Granahorrar tuviere que hacer por efecto de una calificación que no se encuentre acorde con las disposiciones expedidas por la Superintendencia Bancaria. Lo cual no significa que sea sobre toda la cartera.  Además, es parte de la garantía que el BCH calificaba la cartera de conformidad con las disposiciones de la Superintendenci. En todo caso, la DIAN no estableció si este hecho se dio para rechazar la deducción, sino sólo por su estipulación contractual.

Finalmente, para la Sala tampoco puede ser fundamento del desconocimiento de la provisión, el hecho de que en el contrato se hubiera estipulado que el plazo máximo para que el BCH entregara a Granahorrar la conciliación de los activos, pasivos y contratos objeto de cesión, con los documentos que le sirven de soporte, fuera el 4 de marzo de 2001, pues se trata de una obligación a cargo del BCH que para el año gravable 2000 no afectaba la provisión que constituyó Granahorrar con base en el inventario entregado por el BCH con todos los documentos, carpetas y archivos relativos a los activos, pasivos y contratos objeto de la cesión, con los antecedentes e historia de cada uno de ellos, cuyo cronograma de entrega según la Cláusula Décima Cuarta del contrat y el anexo 3 del mismo, señala las fechas de 4 de febrero a 31 de mayo de 2000 para el caso de la cartera.

Por las razones que anteceden, los argumentos expuestos en los actos acusados para rechazar la provisión de cartera adquirida por la actora no se ajustaron a derecho, por lo que en este punto se debe revocar la decisión del Tribunal y en su lugar acceder a la pretensión de la demandante.

Deducción por amortización. El Tribunal rechazó el cargo porque si bien las normas contables permiten amortizaciones en plazos inferiores a cinco años como los “cargos diferidos”, el artículo 143 del Estatuto Tributario, que prevalece sobre las normas contables, establece la amortización de las inversiones en un término de cinco años, salvo que se demuestre que por la naturaleza o duración del negocio la amortización debe hacerse en un lapso inferior, situación que no demostró la demandante.

El artículo 142 del Estatuto Tributario dispone:

Art. 142.- Deducción por amortización de inversiones. Son deducibles, en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos.

Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos prelimares de instalación u organización o en desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales.

“También es amortizable el costo de los intangibles susceptibles de demérito.”

Por su parte el artículo 143 ibídem establece el término para la amortización de inversiones, así:

Art. 143.- Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. En el año o período gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión” (Se subraya)

La DIAN con fundamento en la prelación de las normas tributarias sobre las contables y con base en el Concepto 06879 de 1998 negó la deducción solicitada porque no se podían solicitar amortizaciones en plazos inferiores a cinco años, salvo que por la duración del negocio se debía hacer en un plazo inferior, entendida la duración del negocio como el objeto mismo del negocio.

Pues bien, la Sala mediante sentencia de 7 de diciembre de 200 declaró la nulidad parcial del  Concepto 06879 de 31 de agosto de 1998 en virtud del cual la DIAN, con fundamento en los artículos 142 y 143 inciso primero del Estatuto Tributario sentó como tesis jurídica que: “no se pueden solicitar amortizaciones en plazos inferiores a cinco años”.

Como fundamento de la decisión consideró que no se podía afirmar de manera rotunda, que “no se pueden solicitar amortizaciones en plazos inferiores a cinco años”, como se hace en la tesis jurídica del concepto acusado, pues, tal afirmación implicaría que para la Administración, en ningún caso, el contribuyente tendría el derecho de amortizar la inversión en un término inferior a cinco años, no obstante haber demostrando que por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debía hacerse en un plazo inferior.

Sobre la naturaleza o duración del negocio, explicó que debía entenderse en relación con  la actividad específica desarrollada en virtud de la inversión, como serían los “gastos preliminares de instalación” y no respecto del desarrollo normal del objeto social de la empresa.

Observó que según el texto del concepto el “problema jurídico” estaba planteado respecto de las empresas de pensiones y cesantías y que los conceptos de los gastos enunciados no corresponden a la naturaleza de las inversiones amortizables a que se refiere el artículo 142 del Estatuto Tributario,  sino a gastos generales de administración, como son los programas de computador, publicidad, propaganda, comisiones por corretaje, útiles y papelería, los cuales son deducibles en el respectivo período gravable cumpliendo los requisitos previstos en el artículo 107 ib.

Ahora bien, bajo el anterior criterio y en atención a los argumentos expuestos en este caso, tiene razón la demandante cuando afirma que la DIAN no puede negar la amortización por el simple hecho de que se realice en un término inferior a cinco años, pero no tiene razón de sustentar la deducción con fundamento en que las normas contables para el sector financiero ordenan la amortización en dos o tres años. Si bien la contabilidad es la principal herramienta para establecer los hechos gravados o para adelantar un proceso de fiscalización, en materia tributaria existe una regulación especial que puede apartarse muchas veces de esa normatividad, de manera que el simple registro contable no da lugar a que fiscalmente se reconozca un hecho económico, si la ley tributaria exige un presupuesto diferente o especial.  

Así las cosas, la contribuyente debía demostrar cuál era la naturaleza o duración de la actividad específica que iba a desarrollar en virtud de la inversión que realizó en la bodega inmobiliaria del Banco y en la Oficina de Quinta Camacho, o qué clase de software que fue adquirido o actualizado tenía por duración tres años, pues, conforme al artículo 143 del Estatuto Tributario, el contribuyente que solicite una amortización inferior a cinco años, debe demostrar que por la naturaleza o duración del negocio, el plazo de la amortización debe ser inferior.  De lo contrario, la amortización que se realice en un plazo inferior a cinco años no es deducible fiscalmente. En consecuencia, el cargo no está llamado a prosperar, por lo que en este aspecto la sentencia será confirmada.

En este orden de ideas, se impone revocar la sentencia que denegó las pretensiones de la demanda y en su lugar anular parcialmente los actos acusados. A título de restablecimiento del derecho se tendrá como liquidación la practicada en los siguientes términos, teniendo en cuenta la pérdida fiscal que resulte como consecuencia de la partida que se aceptó (deducción de la provisión de cartera adquirida):

Total ingresos netos (los declarados)                            $754.208.907.000

Menos:

Total deducciones (determinadas oficialmente)            $769.525.662.000

Menos deducciones que se aceptan                        $  27.207.703.000

Pérdida Líquida                                                           $ 42.524.458.000

Renta Líquida Gravable (renta presuntiva)                    $ 12.170.159.000

Total Impuesto a cargo                                                  $    4.259.556.000

Total retenciones practicadas año gravable                  $    9.580.571.000

Total saldo a favor                                                       $    5.321.015.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

F A L L A

REVÓCASE  la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

1. DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación de revisión 310642003000009 del 27 de febrero de 2003 y de la Resolución Recurso Reconsideración 310662003000015 del 27 de noviembre de 2003, por medio de las cuales la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios de la demandante por el año gravable de 2000.

2. En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación del impuesto de renta de GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A., por el año gravable de 2000 la practicada en esta providencia que arroja una pérdida líquida de $42.524.458.000 y como total saldo a favor la suma de CINCO MIL TRESCIENTOS VEINTIUN MILLONES QUINCE MIL PESOS MONEDA LEGAL ($5.321.015.000) M/L.

RECONÓCESE a la abogada Amparo Merizalde de Martínez como apoderada de la demandada.

Cópiese, Notifíquese, Comuníquese, Devuélvase al Tribunal de origen.  Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

Ausente

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ