LOS CONTRIBUYENTES SOLO PUEDEN FUNDAR SUS ACTUACIONES EN LOS CONCEPTOS DE LA DIAN VIGENTES

Sea lo primero advertir que no le asiste razón al demandante en sustentar su actuación en la doctrina de la DIAN mencionada, pues para el caso concreto al tenor del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 el contribuyente puede acogerse a los conceptos de la DIAN vigentes en el momento en que realiza la respectiva actuación tributaria, que en el sub judice corresponde  a la fecha en que presenta el  respectivo denuncio rentístico, momento en que se instrumenta la obligación sustancial. Lo contrario equivaldría a revivir los efectos jurídicos de los conceptos revocados por la Administración, en vez de amparar las actuaciones o diligencias del contribuyente sustentadas en la doctrina vigente en la fecha en que se realizan.

LOS TERMINOS Y UTILIDADES PARA EFECTOS DE COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES SON EQUIVALENTES A LA RENTA LIQUIDA

En efecto de la lectura e interpretación sistemática de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, vigentes para la época, se encuentra que el legislador en dichas disposiciones legales utilizó la expresión  genérica de “rentas” y el vocablo “utilidades”,  términos que en el régimen del impuesto sobre la renta significan lo mismo, “renta líquida”: o sea renta bruta menos las deducciones o gastos necesarios para la producción de la renta.

RESULTA IMPROCEDENTE ANTE LA INEXISTENCIA DE UTILIDAD O RENTA LIQUIDA LA COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES CON LA RENTA BRUTA

Lo primero que se debe determinar es si es factible la compensación de la pérdida, con la evaluación del comportamiento económico del ente social en un período gravable determinado. Una vez establecida la obtención de utilidad o renta líquida, se atiende el tenor literal de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, para efectuar la compensación y no como erradamente lo entiende el actor, de sustraer la pérdida de la renta bruta, pues con ello no solo se desconocen los preceptos legales en comento sino que se impide la recuperación del ente social, que es lo que busca el legislador tributario.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá D.C., diecisiete (17) de julio de dos mil ocho (2008)

Radicación número 25000-23-27-000-2003-00910-01(15902)

Actor: BBVA HORIZONTE PENSIONES Y CESANTIAS S.A

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

FALLO

Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la actora contra la sentencia de 30 de noviembre del 2005 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección “A” desestimatoria de las pretensiones de la demanda incoada contra los actos administrativos mediante los cuales se modificó la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del año gravable de 1999.

ANTECEDENTES

La sociedad COLPATRIA SOCIEDAD ADMINISTRADORA DE FONDOS DE CESANTIAS Y PENSIONES S.A. absorbida mediante fusión por BBVA HORIZONTE PENSIONES Y CESANTIAS S.A. presentó declaración de renta por el año gravable de 1999, el 12 de abril de 2000, con un saldo a favor de $1.710.501.000.

El 12 de mayo de 2000 solicitó su devolución, reconocida mediante la Resolución No. 00465 de mayo 26 de 2000.

El 19 de junio de 2001 corrigió el denuncio rentístico, pero conservó el mismo saldo a favor.

El 17 de septiembre de 2001 la Administración de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá, profirió el Requerimiento Especial No. 310632001000231, en el que propuso la modificación de la liquidación privada para desconocer la suma de $17.659.287.000 llevada como deducción por pérdidas fiscales de años anteriores, y consecuencialmente los renglones de total costos y deducciones y pérdida líquida.

Previa respuesta al acto mencionado, el 31 de mayo de 2002 se expidió la Liquidación Oficial de Revisión No. 3106420020000005 en los términos planteados en el requerimiento especial.

El 31 de julio de 2002 interpuso recurso de reconsideración contra la actuación oficial, decidido mediante la Resolución No. 310662003000025 en el sentido de confirmarlo.

LA DEMANDA

La actora por conducto de apoderado solicita que se anulen los actos administrativos que le desconocieron la deducción fiscal por pérdidas de años anteriores. A título de restablecimiento del derecho pretende la firmeza de la declaración privada del año gravable de 1999.

Invocó como normas violadas los artículos 264 de la Ley 223 de 1995; 13, 83 y 363 de la Constitución Política; 683 y 709 del Estatuto Tributario  y la Resolución No. 3949 de diciembre 24 de 1999.

El concepto de violación se sintetiza así:

La DIAN pretende desconocer la deducción de pérdidas fiscales consignada en el denuncio rentístico de 1999, con desconocimiento de que su actuación se fundamenta en el Concepto 47433 de mayo 10 de 1999, que autorizaba sustraerlas de la renta bruta.

En los artículos 26 y 147 del Estatuto Tributario se establece que las pérdidas fiscales deben ser tratadas como una deducción, de ahí que se resten de la renta bruta, independientemente de arrojar una nueva pérdida.

En la Resolución No. 3949 de 1999 [formulario] se determina el tratamiento de las pérdidas fiscales como deducción, sin que se mencione renglón alguno para su compensación, el cual constituye un acto administrativo de carácter general provisto de fuerza vinculante para la Administración, al no haber sido ni suspendido ni anulado por la justicia administrativa.

El proceder de la DIAN desconoce el precepto superior de la buena fe [art.83] orientador de la actuación del contribuyente, al señalar que a la fecha de presentación de la declaración [11-abril-2000], había sido revocado el vigente para el año de 1999 por el Concepto No. 020727 publicado en el Diario Oficial el 6 de marzo de 2000, con una aplicación retroactiva, toda vez que los valores relacionados con el Impuesto sobre la Renta se consolidan a 31 de diciembre del año gravable, lo que hace procedente la deducción de pérdidas fiscales.

Por ello es independiente que la obligación formal de declarar se cumpliera en el año posterior, en el cual se encontraba vigente una doctrina en sentido contrario.

Existe una interpretación errada del artículo 709 del Estatuto Tributario por parte de la Administración, puesto que el espíritu de la norma fue permitir a los contribuyentes aceptar total o parcialmente las glosas planteadas, aun cuando no haya lugar a aumentar el valor a pagar, ni a reducir la sanción de inexactitud, de ahí que deba aceptarse la corrección de la declaración presentada con posterioridad al requerimiento especial.

LA OPOSICIÓN

La apoderada de la entidad demandada se opone a las pretensiones de la demanda así:

El Concepto No. 47433 de mayo 20 de 1999 que pretende ser aplicado por la sociedad,  había sido revocado mediante el No. 20727 de marzo 6 de 2000, publicado en el Diario Oficial 16 de marzo de ese mismo año, vigente para el momento en que presentó la respectiva declaración de renta, en el que se establece la compensación de perdidas fiscales, hasta la concurrencia de la renta o utilidades del período fiscal.

No se discute el derecho de la sociedad a amortizar pérdidas fiscales originadas en periodos anteriores hasta cubrirlas en su totalidad, pero a la luz de los artículos 147 y 351 del E.T., deben existir utilidades dentro de los cinco años gravables siguientes.

Al llevar la pérdida como lo hizo la sociedad se genera una nueva perdida, figura que la doctrina denomina “reciclaje”, que vulnera la finalidad del beneficio creado para coadyuvar a la recuperación económica de las empresas.

En relación con la Resolución 3949 de 1999 que contempló el formulario de declaración de renta del año gravable de 1999, en tal publicación se deja en claro que las pérdidas fiscales se compensan sobre la existencia de rentas en el período gravable.

No se violó el principio de buena de fe, dado que está demostrado que el Concepto 47433 de 1999 no se encontraba vigente para la fecha en que la sociedad realizó la actuación tributaria.

En cuanto al artículo 709 del Estatuto Tributario, no hay asomo de duda en relación con el término con que contaba el contribuyente para presentar la corrección provocada, que iniciaba al día siguiente de notificación del requerimiento especial y finalizaba a los tres meses del mismo. En el caso concreto fue notificado el 19 de septiembre de 2001 y el término para dar respuesta vencía el 19 de diciembre de ese año, y la corrección la realizó el 9 de abril de 2002, esto es, extemporáneamente.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección “A” negó la nulidad de los actos administrativos demandados con fundamento en las razones que se exponen a continuación.

Explica que de la lectura del artículo 147 del E.T. se establece que la norma condiciona la compensación de la pérdida a la renta obtenida, lo que significa que el contribuyente podía solicitar un valor de pérdida hasta concurrencia del valor de la renta obtenida dentro de cualquiera de los cinco años siguientes.

Sostiene que la deducción prevista en la citada disposición no puede confundirse con las señaladas en el artículo 26 del E.T. para la depuración de la renta ordinaria, es decir que la deducción el artículo 147 E.T. se aplica a la renta obtenida de acuerdo con el procedimiento del artículo 26 íb., y no se incluye dentro de esta misma depuración para obtener una nueva pérdida. Indicó que si la pérdida obtenida en años anteriores se toma para la vigencia que se declara como una deducción ordinaria, se afectaría dos veces la depuración de la renta, una en el año en que se generó y otra en la declaración que se aplica, lo que generaría pérdidas indefinidas en violación flagrante y grosera de la ley.

Por lo anterior concluye que la actuación de la Administración contenida en la liquidación oficial de corrección se ajusta al ordenamiento jurídico ya que una vez obtenida la renta líquida aplicó la deducción hasta la concurrencia de dicha suma antes de la deducción por pérdida.

Precisa que el argumento central de la parte actora se contrae a que su actuación se realizó conforme a lo señalado en el Concepto 47433 de mayo 20 de 1999 proferido por la DIAN, que equivocadamente señalaba que las pérdidas fiscales por ser deducciones debían restarse de la renta bruta independientemente de que se originara nueva pérdida, prueba de ello es que tal Concepto fue revocado por la misma entidad mediante el Concepto 020727 de 6 de marzo del 2000 publicado en el Diario Oficial 43935 del 16 de marzo del 2000.

Explica que el argumento de la accionante carece de solidez jurídica ya que la declaración de renta correspondiente al año gravable 1999 fue presentada el 12 de abril del 2000 y corregida el 19 de junio del 2001, es decir cuando el Concepto había sido revocado.

Afirma que si bien el Decreto 1265 de 1999 permite que los contribuyentes amparen sus actuaciones en vía administrativa y judicial en los concpetos que emite la DIAN, condiciona dicha prerrogativa a que hayan sido publicados, lo cual armoniza con la Ley 488 de 1999, sin que en el caso se hubiera demostrado que el concepto en que se fundamentó el contribuyente haya sido publicado en el Diario Oficial para efectos de su vigencia y oponibilidad.

De otra parte señala que la declaración de corrección fue presentada por la actora el 9 de abril del 2002 cuando debía haberla presentado con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, es decir el 13 de diciembre del 2001, lo que significa que la presentó extemporáneamente de conformidad con lo previsto en los artículos 709 y 713 del E.T. Agregó que no obra en el expediente el memorial de aceptación de las modificaciones planteadas, ni constancia del pago o acuerdo de pago de los mayores valores liquidados, incluida la reducción de la sanción por inexactitud.

ACTUACION PROCESAL

Por auto de 16 de marzo del 2006 el Despacho Sustanciador dio a la demanda el trámite de única instancia previa nulidad de lo actuado. Presentado el proyecto de fallo, en sesión de 6 de marzo del 2008 la Sala consideró el proceso de doble instancia, por lo cual se le imprimió el trámite correspondiente. (fl. 235)

EL RECURSO DE APELACION

La parte demandante apeló la decisión de primera instancia en los siguientes términos.

Afirma que la demanda se fundamenta en la violación por parte de la Administración de lo dispuesto en los artículos 83 de la Constitución Política y 264 de la Ley 223 de 1995 de las cuales se infieren los principios de buena fe y confianza legítima. Indica que el contribuyente determinó su declaración de renta por el año gravable 1999 con la confianza que le inspiraba la actuación de la DIAN concretada en el Concepto 47433 de mayo 20 de 1999 y en la Resolución 3949 de diciembre 24 del mismo año, fundamentos que fueron desconocidos posteriormente en el proceso de fiscalización.

Cita y transcribe apartes de la sentencia C-487 de 1996 de la Corte Constitucional para resaltar que los principios de buena fe y de la confianza legítima son los fundamentos de constitucionalidad del artículo 264 de la Ley 223 de 1995. Igualmente hace mención de la sentencia C-037 de 1996, T-475 de 1992, T-174 de 1997 para indicar que el desarrollo jurisprudencial del principio de buena fe significa que las actuaciones unilaterales de la Administración, en tanto determinan formas de actuación a los particulares y pueden ser generadoras de situaciones jurídicas subjetivas, deben ser respetadas por aquéllas.

Manifiesta que para el caso concreto, aún cuando de la interpretación de las normas legales que regulan el tema se concluya que las pérdidas fiscales no pueden ser deducibles en la forma indicada en el Concepto 47.433 de 20 de mayo de 1999 obligaba a la DIAN en aplicación del principio de buena fe, quien a sabiendas de sus responsabilidades en materia de emisión de conceptos lo expidió y mantuvo vigente durante el año 1999.

En cuanto al principio de confianza legítima cita y transcribe apartes de las sentencias T-617/95, T-706/99 y T-1224/03 de la Corte Constitucional y de octubre del 2003, Expediente 13265, C.P. Dr. Juan Angel Palacio Hincapié. Sobre el mencionado principio precisa que los Conceptos de la DIAN aunque no sean publicados en el Diario Oficial y a pesar de que muchas veces tienen un destinatario determinado, son ampliamente difundidos por diferentes medios.

Sostiene que si en el concepto emitido la DIAN realizó una interpretación contraria a la misma ley, no puede excusarse en lo ordenado en aquélla, por cuanto no haría más que contrariar los fundamentos por los cuales el legislador le dio facultad para expedir conceptos con unos efectos especiales no consagrados para los emitidos por otras autoridades administrativas.

Aduce que si se admitiera que cuando los conceptos equivocados de la DIAN y el contribuyente los adopta de buena fe no tienen efecto alguno, más valiera, en virtud del principio de seguridad jurídica, que se eliminara tal facultad y que los contribuyentes asumieran la libertad de interpretar directamente las normas tributarias. Agrega que como lo ha manifestado el Consejo de Estado, las actuaciones de la Administración que inducen a error al contribuyente no pueden carecer de efectos jurídicos.

Resalta que lo que se pretende en el caso no es realizar una confrotación de la actuación de la Administración en relación con las normas del Estatuto Tributario que regulan el tratamiento de las pérdidas fiscales, sino de la actuación de un contribuyente ajustada a un concepto proferido por la autoridad de fiscalización que en virtud de los principios de buena fe y confianza legítima la obligaban.

Manifiesta que el tratamiento de las pérdidas fiscales no era un tema pacífico y los contribuyentes podían optar por cualquiera de las interpretaciones respecto de las normas pertinentes y qué mejor que la adoptada por la DIAN, la que de conformidad con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 podían ser acogidas por los contribuyentes. Indica que la demandada bien pudo adoptar el criterio aplicado en relación con la deducción por pérdidas de inventarios de mercancías de fácil destrucción, en relación con lo cual instruyó a sus funcionarios para que no cuestionaran las actuaciones realizadas por los contribuyentes al amparo de uno de los conceptos emitidos y así respetar los principios mencionados.

En cuanto al argumento del Tribunal relacionado con la falta de publicación del Concepto 47433 de 1999 sostiene que de conformidad con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 ello no impide su aplicación, si se analiza en concordación con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, toda vez que éste último tiene como objeto fijar la organización interna y distribución de funciones de la DIAN, es de inferior jerarquía y porque el artículo 11 citado establece la obligación para los funcionarios de la entidad de aplicar los conceptos publicados so pena de la sanción disciplinaria, en tanto que la norma de estirpe legal crea un derecho a favor de los contribuyentes, no sometido al requisito de la norma de inferior jerarquía.

En relación con la vigencia del Concepto 47433 de 1999 para la fecha en que se presentó la declaración de renta por el año gravable de 1999, explica que el impuesto de renta se verificó al 31 de diciembre de dicho año, por lo que el derecho de deducción de las pérdidas fiscales estaba circunscrito por las normas legales vigentes a tal fecha y por el Concepto emitido por la DIAN el 20 de mayo del mismo año, el cual para el 31 de diciembre no había sido modificado, todo lo cual es independiente de la fecha en que debía cumplirse con la obligación formal de declarar.

Finalmente, en cuanto a la corrección de la declaración destaca que la legislación tributaria establece dos momentos para corregir la declaración, en la respuesta al requerimiento o dentro del término para interponer el recurso de reconsideración y la diferencia radica en el monto en que se reduce la sanción. Indica que en el caso, el objeto de la corrección fue la disminución de las pérdidas fiscales llevadas como deducción, lo que no implicó un aumento del valor a pagar por parte de la demandante, o una disminución del saldo a favor, por tanto no había lugar a liquidar ni a pagar sanción.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte demandada resumió lo expuesto en la oposición.

La parte demandante reiteró en síntesis los argumentos del recurso de apelación.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

La Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado emitió concepto para que se nieguen las pretensiones de la demanda, porque al momento en que se elabora la declaración de renta y complementarios es que se determina la renta y la pérdida fiscal ajustada por inflación para efectos de la deducción y es en ese evento en que se deben observar los conceptos de la DIAN que se encuentren vigentes para que se otorgue la garantía establecida en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, por lo que la compensación realizada por la actora no se ajusta a lo establecido en el Concepto 020727 de 6 de marzo del 2000 como tampoco a lo dispuesto en el artículo 147 E.T. vigente para la época y así no es de recibo la afirmación de la demandante en el sentido de que el derecho a la deducción estaba circunscrito a los términos del Concepto 047433 de 1999 por verificarse su impuesto de renta a 31 de diciembre de 1999.

En cuanto a la exigencia de la publicación de los conceptos señala que no se puede hablar de la vigencia del Concepto 47433 por no haber sido publicado ni pretender su aplicación cuando estaba vigente el Concepto 020727 con interpretaciones diferentes a las planteadas.

En cuanto a la oportunidad de la corrección de la declaración precisa que al no proceder el reconocimiento de la deducción de las pérdidas fiscales de los años anteriores, en los términos declarados por el contribuyente, no procede la declaración de firmeza de la liquidación privada, ni tampoco la de sus correcciones, declaraciones solicitadas en la demanda a título de restablecimiento del derecho como consecuencia de la nulidad de la liquidación oficial de revisión, lo cual en los términos del alegato no resulta procedente.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala, de conformidad con el recurso de apelación interpuesto, decidir la legalidad de los actos administrativos que modificaron la liquidación privada de renta del año gravable de 1999, al desconocer la suma llevada como “deducción de pérdidas fiscales”, puesto que la sociedad en tal vigencia no contaba con utilidades o rentas suficientes para compensarlas.

El problema jurídico se centra en determinar si las pérdidas fiscales de años anteriores, son deducibles de la renta bruta, como lo consignó la actora en la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1999, con base en el Concepto No. 47433 de mayo 20 de 1999, que a su juicio se encontraba vigente a 31 de diciembre de ese año, o compensables de la renta líquida como lo sostuvo la Administración. Igualmente si es válida la corrección del denuncio tributario efectuado con posterioridad al requerimiento especial y antes de proferirse el acto de liquidación, en atención a lo previsto en el artículo 709 del Estatuto Tributario.

Sea lo primero advertir que no le asiste razón al demandante en sustentar su actuación en la doctrina de la DIAN mencionada, pues para el caso concreto al tenor del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 el contribuyente puede acogerse a los conceptos de la DIAN vigentes en el momento en que realiza la respectiva actuación tributaria, que en el sub judice corresponde  a la fecha en que presenta el  respectivo denuncio rentístico, momento en que se instrumenta la obligación sustancial.

Lo contrario equivaldría a revivir los efectos jurídicos de los conceptos revocados por la Administración, en vez de amparar las actuaciones o diligencias del contribuyente sustentadas en la doctrina vigente en la fecha en que se realizan.

Por tanto, para el momento en que la sociedad radicó la declaración tributaria de renta [12 de abril de 2000], el concepto en discusión no sólo estaba revocado por el No. 20727 de marzo 6 de 2000, sino que su interpretación desconoció los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, que autorizan la compensación de las pérdidas fiscales siempre y cuando exista utilidad o renta fiscal.

Ahora bien, la Corporación ha señalad que las pérdidas solamente son amortizables en la medida en que la depuración ordinaria de la renta en el año gravable en que se pretenden llevar, arroje renta líquida, sin incluir obviamente el rubro correspondiente al valor de la pérdida pues el tratamiento tributario es el de compensación.

En efecto de la lectura e interpretación sistemática de los artículos 147  y 35 del Estatuto Tributario, vigentes para la época, se encuentra que el legislador en dichas disposiciones legales utilizó la expresión  genérica de “rentas” y el vocablo “utilidades”,  términos que en el régimen del impuesto sobre la renta significan lo mismo, “renta líquida”: o sea renta bruta menos las deducciones o gastos necesarios para la producción de la renta.

Lo anterior evidencia que los preceptos legales distinguen la clase de renta sobre la cual puede hacerse la compensación de las pérdidas fiscales sufridas en un período no mayor a los cinco años gravables: la renta líquida.

El legislador asimiló el concepto de rentas al de utilidades, noción ésta que se utiliza para designar la renta líquida, esto es, la resultante de restar de  los ingresos, los costos  y deducciones, y que, salvo excepciones legales, es renta gravable (artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario).

En el caso en estudio, la Sala observa que la sociedad en la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1999 (19-06-01, fl.388 c.a.), consignó las siguientes cifras:

Total ingresos netos: $20.106.296.000

Total Costos y Deducciones:          $37.765.583.000

Renta Líquida $0

Por tanto, se presenta una pérdida líquida de acuerdo con lo consignado por el contribuyente que asciende a la suma de $17.659.287.000, que incluye deducción por pérdidas por valor de $20.026.365.000, cifra rechazada por el ente fiscal.

Ahora bien, si se excluye la pérdida de $17.659.287.000, se tiene:

Total ingresos netos: $20.106.296.000

Total Costos y Deducciones:          $20.106.296.000

Renta Líquida $0

Por tanto, de la diferencia entre el total de ingresos netos por valor de $20.106.296.000 menos costos y deducciones de $20.106.296.000, fácilmente se advierte que no existe renta líquida o utilidad del ejercicio que permita sustraer el rubro de $17.659.287.000 por concepto de pérdida amortizable del año de 1994.

Entonces, el tratamiento tributario de las pérdidas por la sociedad en el año de 1999, distorsiona la finalidad descrita en la ley, frente a su compensación con la renta líquida o utilidad generada en el año gravable en que se deducen y desconoce y hace inocuo el término de su amortización dentro de los cinco (5) períodos gravables siguientes, toda vez  que se prorrogaría indefinidamente en la medida en que resulten más pérdidas.

Por tanto, lo primero que se debe determinar es si es factible la compensación de la pérdida, con la evaluación del comportamiento económico del ente social en un período gravable determinado. Una vez establecida la obtención de utilidad o renta líquida, se atiende el tenor literal de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, para efectuar la compensación y no como erradamente lo entiende el actor, de sustraer la pérdida de la renta bruta, pues con ello no solo se desconocen los preceptos legales en comento sino que se impide la recuperación del ente social, que es lo que busca el legislador tributario.

En este sentido, la Sala ha dicho:

“ Lo que pretende la apoderada de la actora  además de distorsionar el concepto de utilidad  dentro de un periodo gravable,  es incongruente, pues en lugar de evaluar el comportamiento económico de una sociedad durante una vigencia fiscal, para con base en el resultado determinar si es factible solicitar la compensación en comento, contamina los elementos de la operación al restar de la renta bruta las pérdidas de los años anteriores, cuando aún  no se ha establecido si en la respectiva anualidad  se obtuvieron utilidades y de contera prorrogar el plazo máximo de los cinco años previsto en la norma.”

Ahora bien, no se trata de desconocer el carácter de deducción que tienen las pérdidas fiscales, sino de resaltar que el tratamiento tributario es diferente al de las demás deducciones, por cuanto la Ley establece su compensación con las utilidades de los cinco años siguientes, lo que implica necesariamente determinar en primer lugar, si éstas existen y en segundo lugar, si son suficientes para cubrir las pérdidas  que se pretenden compensar.  

En lo que respecta a que el formulario de declaración de renta para el año de 1999 (Resolución 3949 de diciembre 24 de 1999, formulario oficial declaración de renta personas jurídicas – año gravable de 1999) ubicaba las pérdidas en el renglón correspondiente a deducciones, por lo que era viable restarlas de la renta bruta, observa la Sala que independientemente de que los valores correspondientes a las pérdidas fiscales de periodos gravables anteriores se resten de la renta bruta o de la renta líquida, el tratamiento fiscal es el de compensación, que exige la existencia de sumas para practicarla, lo cual sólo es posible cuando se generan utilidades.

Precisamente sobre la adecuación del formulario  oficial de  declaración de renta a las normas aplicables a las pérdidas fiscales,  la Sala ha dicho:

“Por tanto es entendible que el renglón 48 del formulario llamado “compensación por pérdidas” aparezca a continuación de la renta líquida ordinaria ya que de esta forma se hace verificable por parte de la Administración Tributaria, que la compensación de pérdidas sea procedente, en la medida que exista una “renta líquida del  ejercicio”, y así evitar que se compensen o deduzcan pérdidas fiscales acumuladas cuando no se disponga de una renta líquida suficiente, aumentando de esta forma injustificada las pérdidas y haciendo que el término de amortización de cinco (5) años previsto en el artículo 147 del Estatuto Tributario, se prolongue indefinidamente, dando lugar a lo que en la terminología contable se conoce como ”Reciclaje de las Pérdidas.”

“De manera que el renglón 49 –RENTA LÍQUIDA- del formulario aludido simplemente corresponde a la Renta Líquida a que hace referencia el artículo 26 del Estatuto Tributario es decir a la diferencia entre la renta bruta y las deducciones realizadas, desvirtuándose de paso la violación de tal norma invocada por el demandante.”

En cuanto a la corrección de la declaración radicada el 9 de abril de 2002 en uso de la facultad otorgada por el artículo 709 del Estatuto Tributario, la Sala advierte que dentro de los presupuestos concebidos por la norma para la viabilidad de las correcciones provocadas en el trámite del proceso de determinación oficial del tributo, se encuentra que se presente con ocasión de la respuesta al (...) requerimiento (...), es decir, que existe un plazo perentorio de tres meses siguientes contados a partir de la fecha de notificación del requerimiento especial, para que el contribuyente modifique la declaración tributaria.

En el caso concreto, el Requerimiento Especial No. 310632001000231 del 17 de septiembre de 2001, se notificó el 19 de septiembre de ese año [fl. 403 anverso c.a.], por lo que el plazo máximo para responderlo vencía el 20 de diciembre de 2001, mientras que la corrección de la declaración se presentó el 9 de abril de 2002 [fl. 447 c.a.], o sea por fuera del término legal, razón por la cual carece de validez.

Así las cosas, la Sala confirmará la sentencia apelada que denegó las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F  A  L  L  A

CONFIRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

MARIA INES ORTIZ BARBOSA                         LIGIA LOPEZ DIAZ

Presidente de la Sección                                                  Aclara Voto

JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE           HECTOR J. ROMERO DIAZ

                                                                   Salva Voto

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

ACLARACIÓN DE VOTO DE LIGIA LOPEZ DIAZ

Actor: BBVA HORIZONTE PENSIONES Y CESANTIAS

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Debo aclarar en relación con los conceptos de la DIAN, que como lo señala el artículo 164 de la Ley 223 de 1995, si un contribuyente actúa con base en un concepto de la Oficina Jurídica de dicha entidad, la Administración no podrá objetar dicha actuación, siembre que haya sido realizada cuando el concepto se encontraba vigente.

En consecuencia es relevante determinar cuándo se realizó la actuación, pues ésta puede consistir en un registro contable, la suscripción de un contrato, expedición de una factura, o bien puede ser una actividad que se lleva a cabo únicamente al momento de la presentación de la declaración tributaria.  Por tanto, no siempre el Concepto debe estar vigente al momento de la presentación de la liquidación privada, pues si lo que se quiere amparar es una actuación realizada solamente durante el periodo gravable, debe estar vigente es en ese momento.

Como lo advirtió la providencia, el demandante en este caso pretende amparar la inclusión en la declaración de renta de pérdidas fiscales de periodos anteriores, con base en un concepto que no estaba vigente cuando se realizó la actuación (presentación de la declaración), porque esta es una partida que únicamente tiene implicaciones tributarias y que no afecta registros contables anteriores.  Es decir, mientras estuvo vigente el concepto que invoca, no realizó actuación alguna que pueda ampararse en él.

Debe llamarse la atención de la Administración tributaria, para que haya un estudio más detenido de su doctrina contenida en los conceptos de la Oficina Jurídica, pues es perjudicial para el Estado y los contribuyentes que se modifique frecuentemente y se varíen los criterios de manera tan opuesta.  Ello atenta contra la seguridad jurídica.

LIGIA LÓPEZ DÍAZ

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

SALVAMENTO DE VOTO

Consejero: HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

Actor: BBVA HORIZONTE PENSIONES Y CESANTIAS

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

De manera respetuosa me aparto de la decisión mayoritaria de la Sala de confirmar la sentencia apelada, desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos por los cuales LA DIAN modificó la declaración de renta del actor de 1999, para rechazar las pérdidas fiscales que éste había llevado como deducción con fundamento en el concepto de la DIAN 47433 de 20 de mayo de 1999.

Sostuvo el fallo del cual me separo, que si bien el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 permite a los contribuyentes acogerse a los conceptos de LA DIAN que se encuentren vigentes, el concepto 47433 de 1999 no era el aplicable a este asunto, dado que no regía a la fecha de presentación de la declaración (12 de abril de 2000), porque había sido revocado por el concepto 20727 de 6 de marzo de 2000. Además, porque el concepto de 1999 desconocía los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, que autorizan la compensación de pérdidas fiscales siempre y cuando exista utilidad o renta fiscal.

Las razones por las cuales no comparto la decisión de la mayoría de confirmar  el fallo desestimatorio de las súplicas de la demanda, son las siguientes:

El artículo  264 de la Ley 223 de 1995 señala que los contribuyentes que actúen con base en los conceptos escritos de la Oficina Jurídica de la DIAN pueden  sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Y, dispone que durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no pueden ser objetadas por las autoridades tributarias.

La obligatoriedad de los conceptos para la Administración, obedece al propósito de unificar los criterios interpretativos de la ley tributaria y a la necesidad de otorgarles un grado evidente de seriedad y certeza y garantizar los principios de la buena fe y de la confianza debida, “pues, si la Administración ha señalado un criterio u orientación al particular para proceder de un modo determinado, no puede resultar apropiado que, contrariando sus propias razones, pueda desconocer la actuación cumplida por el particular amparado en la propia conducta de aquélla.   

En el caso concreto, el demandante actuó con base en el criterio fijado por la Administración en el concepto 47433 de 20 de mayo de 1999, conforme al cual podía llevar las pérdidas como deducción y, por ende, restarlas del patrimonio bruto.

El concepto en mención era aplicable para el año 1999, puesto que se expidió el 20 de mayo de ese año, fecha para la cual no se había causado el impuesto, pues, el mismo se causaba a 31 de diciembre; por ende, no existía aplicación retroactiva del mismo, dado que no había una situación jurídica consolidada.

Además, el concepto 47433 debía aplicarse en la vigencia de 1999, debido a que resultaba más favorable para el contribuyente que el concepto 20727 de 2000, puesto que le permitía restar las pérdidas de la renta bruta y no de la líquida, como lo señalaba el segundo.

No resulta aplicable el concepto 20727 de marzo de 2000 por ser el vigente a la fecha de presentación de la declaración de renta, como quiera que esa fecha determina el cumplimiento del deber formal de declarar, no el momento en que se causa el impuesto, pues, la declaración no es constitutiva de la obligación tributaria sustancial a cargo del contribuyente. Y, las normas aplicables a la obligación tributaria sustancial son las vigentes cuando la misma nace, no cuando se declara.

Así las cosas, al amparo del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, la actora podía acogerse al concepto 47433 de 1999 para llevar como deducción el valor de las pérdidas fiscales y, por ende, restar su monto de la renta bruta, como lo permitía dicho concepto. Correlativamente, la Administración estaba en la obligación de respetar la actuación del contribuyente con base en el citado concepto, por estar vigente para el período gravable 1999.

Como la Administración no lo hizo, la Sala debió revocar la sentencia apelada y, en su lugar, anular la liquidación oficial de revisión que rechazó las pérdidas fiscales declaradas por el actor con base en el citado concepto y, como consecuencia, declarar la firmeza de la liquidación privada.

   En esta forma dejo expresadas las razones de mi salvamento de voto.

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ 

Fecha ut supra