IMPUESTOS DESCONTABLES EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Para que proceda se requiere la factura / FACTURA DE VENTA – Requisitos. Su presentación es requisito para que proceda la deducción por costos / FACTURA O DOCUMENTO EQUIVALENTE – Los requisitos que se exigen no son meras formalidades / PRUEBAS EN MATERIA TRIBUTARIA – No es absoluta / FACTURA – Finalidad como prueba. Tarifa legal probatoria

Pues bien, para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del estatuto Tributario, señala que se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del Estatuto Tributario; estos requisitos son:  Artículo 617. Requisitos de la factura de venta. Para efectos tributarios, la expedición de factura a que se refiere el artículo 615 consiste en entregar el original de la misma, con el lleno de los siguientes requisitos: […] b) Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio. c) Apellidos y nombre o razón social del adquirente de los bienes o servicios, cuando éste exija la discriminación del impuesto pagado, por tratarse de un responsable con derecho al correspondiente descuento.d) Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta. e) Fecha de su expedición. f) Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados. g) Valor total de la operación. El artículo 618 ibídem modificado por la Ley 488 de 1998 establece la obligación a cargo de los adquirentes de bienes corporales muebles o de servicios, de exigir las facturas o documentos equivalentes y de exhibirlas cuando el fisco las exija. Para la Sala los requisitos contenidos en las normas mencionadas no pueden considerarse como unas meras formalidades. En efecto, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario fue declarado exequible por la Corte Constitucional mediante sentencia C-733 de 2003 en la cual hizo las siguientes precisiones: - La factura o documento equivalente en materia impositiva constituye una valiosa fuente de información para el control de la actividad generadora de renta, para el cobro y recaudo de ciertos impuestos y, para evitar o al menos disminuir la evasión y el contrabando. Expedir y exigir la factura con los requisitos legales son deberes de colaboración con la administración para hacer efectivos los principios constitucionales de solidaridad y prevalencia del interés general. - En materia tributaria la libertad probatoria no es absoluta, pues, en ciertos eventos, el legislador puede exigir la presentación de documentos privados, como sucede con la factura para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta. - La finalidad de esta exigencia consiste en establecer con certeza la existencia y transparencia de las transacciones económicas que dan lugar a los descuentos, costos y deducciones, así como a los impuestos descontables, y con ello acreditar su legalidad a fin de fortalecer la lucha contra la evasión. Por lo anterior, trasciende del ámbito meramente formal y se constituye en presupuesto para la configuración de un derecho sustancial. La Corte concluye que no es la simple transacción la que configura el derecho a registrar los costos, deducciones e impuestos descontables, sino el hecho de haberla realizado dentro del marco de la ley y bajo las formalidades por ella exigidas. De acuerdo con lo anterior, la norma establece una tarifa legal probatoria, de manera que para la procedencia de los costos solicitados por un contribuyente debe presentarse la factura que los soporte.

NOTA DE RELATORIA: Sobre el requisito de la factura para la procedencia de costos se cita sentencia de la Corte Constitucional C-733 de 2003.

COSTOS – Tienen los mismos requisitos que para la deducción por impuestos. La norma no hace distinción / REQUISITOS DE LA FACTURA – Si alguno falta hay lugar a rechazar los costos / FACTURA – Quien aparece en ella es el beneficiario del costo

No debe perderse de vista que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, adicionado por la Ley 383 de 1997 que fue expedida para fortalecer la lucha contra la evasión y el contrabando, se refiere de manera general a los requisitos para la procedencia de los costos y deducciones en impuesto sobre la renta y de impuestos descontables en el impuesto a las ventas, sin hacer ninguna distinción. En consecuencia, se repite, si se trata de probar costos es posible rechazarlos con fundamento en el incumplimiento al literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario, porque conforme con el artículo 771-2 citado es un requisito que en todo caso debe cumplirse para la procedencia de los mismos, por ser ésta la norma que regula expresa y especialmente el asunto. Por lo anterior, a juicio de la Sala fue procedente el rechazo de los mencionados costos, porque las facturas en que se soportaron no cumplieron los requisitos legales para su aceptación como prueba de los mismos. De manera que si la ley exige que para la procedencia de los costos, las facturas que los soportan deben tener los apellidos y nombre o razón social del adquirente de los bienes o servicios, para la Sala la persona que allí se designe es la titular de ese derecho y quien puede solicitar los costos en su declaración. Cabe resaltar que, conforme con el artículo 776 del Estatuto Tributario, los comprobantes externos prevalecen sobre los asientos de contabilidad y sólo es dable considerar comprobados los costos y deducciones hasta concurrencia del valor de dichos comprobantes. Pero esos comprobantes deben darle ese derecho al contribuyente, mediante el cumplimiento de las exigencias legales.

SANCION POR INEXACTITUD – Procede cuando no se prueban los costos / SANCION POR NO INFORMAR LA ACTIVIDAD ECONOMICA - Se gradúa según la capacidad económica del declarante. Procede aunque se corrija el error

Según el artículo 647 del Estatuto Tributario constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, entre otras, la omisión de ingresos, así como la inclusión de costos, deducciones, pasivos, descuentos, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. La Sala mantendrá la sanción por inexactitud, porque, como se advirtió en el cargo anterior al estudiar la procedencia de los costos, el demandante no probó la realización de los costos, lo cual significa que incluyó en su declaración costos inexistentes que dieron lugar a un menor impuesto a pagar, conducta que es sancionable en virtud de la citada norma. Pues bien, el artículo 650-2 del Estatuto Tributario establece que cuando el declarante no informe la actividad económica, se aplicará una sanción hasta de seis millones setecientos mil pesos ($6.700.000, año 1999) que se graduará según la capacidad económica del declarante. Esta sanción será igualmente aplicable cuando se informe una actividad económica diferente a la que le corresponde o a la que le hubiere señalado la Administración una vez efectuadas las verificaciones previas del caso. Para la Sala, el análisis que efectuó al DIAN para imponer la sanción se adecuó al artículo señalado, pues estableció que el porcentaje de ventas al por mayor era muy superior al de ventas al detal, de manera que no podía considerarse como válida la actividad informada en la declaración de renta. Aún cuando el error a que se refiere el artículo 650-2 del Estatuto Tributario sea susceptible de corregir de oficio o a petición de parte, conforme con la Ley 962 de 2005 y la Circular 118 de la DIAN, para la época de los hechos se consideraba como sancionable informar una actividad que no correspondiera y procedía la sanción, previa la verificación por parte de la Administración, como ocurrió en este caso. Como el actor no desvirtuó la legalidad de la sanción ni que el monto que determinó la DIAN no estuviera acorde con su capacidad económica, la Sala mantendrá la sanción impuesta en la liquidación de revisión.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ

Bogotá,  D.C.,  veintiocho (28) de junio de dos mil diez (2010)

Radicación número: 25000-23-27-000-2003-00638-01(16791)

Actor: JOSE GUSTAVO BUSTOS VILLEGAS

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 9 de julio de 2007 del Tribunal Administrativo de Risaralda, que denegó las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por JOSÉ GUSTAVO BUSTOS VILLEGAS contra el acto administrativo por medio del cual la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios del año gravable 1999.

ANTECEDENTES PROCESALES

El 18 de abril de 2000 JOSÉ GUSTAVO BUSTOS VILLEGAS presentó la declaración de renta y complementarios por el año gravable 1999 con un saldo a pagar de $0.

Previo requerimiento especial y su correspondiente respuesta, la DIAN mediante Liquidación Oficial de Revisión 900001 del 7 de abril  de 2003 modificó los siguientes conceptos de la declaración: adicionó ingresos por $68.763.600; rechazó costos por $2.137.332.797; rechazó pasivos por $995.494.741; no aceptó la renta exenta solicitada por $81.396.000; desconoció retenciones en la fuente por $51.236.000 e impuso las sanciones por errónea información de la actividad económica por $6.200.000 y por inexactitud por $1.359.950.000. En consecuencia, determinó un saldo a pagar de $2.216.119.000.

En escrito presentado el 4 de junio de 2003 el actor le manifestó a la DIAN la indebida notificación de la liquidación de revisión porque en ella se dispuso, erróneamente, que el recurso de reconsideración se debía interponer ante una autoridad que carecía de competencia para conocer del mismo. La DIAN dio respuesta mediante oficios 58-00608 y 58-00689 del 18 junio y 17 de julio de 2003, respectivamente.

La demanda

JOSÉ GUSTAVO BUSTOS VILLEGAS, en virtud de lo dispuesto en el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario, demandó la nulidad de la Liquidación de Revisión 900001 del 7 de abril  de 2003. Subsidiariamente solicitó la nulidad del acto en el sentido de excluirlo del pago de la sanción por inexactitud. A título de restablecimiento del derecho, pidió que se declarara en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por el año gravable 1999.

La demandante citó como normas violadas los artículos 29 y 363 de la Constitución Política; 47 y 48 del Código Contencioso Administrativo; 26, 58, 59, 283, 381, 617, 683, 710, 742, 743, 770, 771-2, 772 y 773  del Estatuto Tributario y 264 de la Ley 223 de 1995; el Decreto 1265 de 1999 y las Resoluciones 5632 y 156 de 1999.

Los cargos de la demanda se resumen así:

1. Nulidad de la liquidación de revisión porque no se notificó dentro del término legal (numeral 3 del artículo 730 del Estatuto Tributario). En la liquidación oficial de revisión se le informó al contribuyente que disponía de dos meses a partir de la notificación de la misma para interponer el recurso de reconsideración ante la División Jurídica de la Administración de Impuestos de Pereira, sin embargo, la oficina competente para decidir el recurso de reconsideración es la División de Representación Externa de la Oficina Jurídica del Nivel Central de la DIAN. Es decir el acto de notificación de la liquidación de revisión violó el Decreto 1265[11] de 13 de julio de 1999, desarrollado a través de la Resolución 5632 de 1999 y conforme con los artículos 47 y 48 del Código Contencioso Administrativo el acto liquidatorio fue irregularmente notificado.

Sólo, el 18 de julio de 2003, cuando se informó correctamente la oficina ante la cual se debía interponer el recurso de reconsideración, la liquidación de revisión quedó debidamente notificada, de manera que conforme con el artículo 710 del Estatuto Tributario fue por fuera del término legal y, ocurrió, en consecuencia, la firmeza de la declaración y la nulidad de la liquidación oficial.

2.  Existencia de contabilidad aceptada por la DIAN. Dentro de la inspección tributaria ordenada por la DIAN se efectuaron trece visitas, la mayoría en la empresa del contribuyente, de las que se puede concluir que el actor llevaba al día su contabilidad que estaba en debida y legal forma, y que además, se entregó oportunamente a los funcionarios comisionados. En consecuencia, no es cierto que no exista contabilidad.

En relación con la afirmación que se hace en la liquidación de revisión de que no se dieron los libros oficiales y los listados solicitados del año 1999, no se puede descontextualizar de los verdaderos hechos, pues esto ocurrió en una visita y se trató de una solicitud exacta de presentar, no la contabilidad, sino unos listados específicos para desarrollar la auditoría, que en ese momento no se pudieron entregar por razones del cambio del sistema operativo, pero que posteriormente se entregaron.

En la liquidación de revisión se hacen algunas afirmaciones que dan a entender que el actor no lleva contabilidad. Estas afirmaciones faltan a la buena fe y desfiguran los verdaderos hechos ocurridos en el proceso, contrario al espíritu de justicia que debe presidir toda actuación de los funcionarios públicos.

3. Rechazo de costos de ventas por $2.137.332.797. No es cierto como lo afirmó la DIAN como motivo del rechazo de que no se pusieron a disposición de los funcionarios que visitaron la empresa la información y medios magnéticos, ni que no se haya comprobado el registro ni el pago de las supuestas compras. La entrega de la información en medios magnéticos consta en el Acta del 22 de marzo de 2002. El registro de los costos en la contabilidad, también fue un hecho reconocido por la misma DIAN.  

Los costos solicitados por el actor corresponden al mismo establecimiento de comercio. La causa fundamental de que las facturas que soportaron los costos imputados en la depuración de la renta estén a nombre de Carlos Magno Bustos Guarín, es porque en fecha reciente este señor había vendido el establecimiento de comercio  GRANOS DE OCCIDENTE a su hijo José Gustavo Bustos Villegas. En esta operación no existió la más mínima evasión, sino una confusión originada en una operación igualmente válida y comprensible desde el punto de vista contable, jurídico y comercial, dado que por un breve lapso y en desarrollo de la compraventa, los proveedores continuaron expidiendo facturas a nombre Carlos Magno Bustos Guarín. Sin embargo, la operación se continuó realizando a través del mismo establecimiento de comercio y la administración continuó en manos de la misma familia.

Los costos fueron reales y su rechazo está fundamentado en un requisito meramente formal, lo cual es contrario al principio de equidad, máxime cuando las erogaciones fueron efectuadas por la empresa de propiedad del contribuyente y están soportadas en la contabilidad del comprador y de los vendedores de las mercancías.

Dijo que los costos rechazados cumplían los requisitos sustanciales para su reconocimiento, pues la actividad principal del actor es la comercialización de productos de consumo masivo tales como alimentos y elementos de aseo personal, limpieza y otros; por lo tanto, los costos solicitados fueron los mismos que generaron el ingreso y que están facturados a nombre de Carlos Magno Bustos Guarín, más su respectivo margen de comercialización. En consecuencia, cumplieron los requisitos de relación de causalidad, necesidad, proporcionalidad, realización, imputabilidad y oportunidad.

También se cumplieron los requisitos formales del artículo 771-2 del Estatuto Tributario en concordancia con el literal c) del artículo 617 ibídem, que se limita taxativamente y condiciona a que el adquirente de los bienes o servicios exija la discriminación del impuesto, por tratarse de un responsable con derecho al descuento; es decir, no es para la procedencia de los costos imputables. En consecuencia, el rechazo administrativo no se puede fundamentar en una norma que determina una exigencia aplicable al desconocimiento de impuestos descontables y no para la procedencia de unos costos.

El proceder administrativo no sólo desconoce la esencia del impuesto de renta que no pretende gravar el ingreso neto del contribuyente sino la utilidad, conforme con el artículo 26 del Estatuto Tributario, sino que transgrede el espíritu de justicia consagrado en el artículo 683 del Estatuto Tributario.

4. Desconocimiento de retenciones en la fuente por $51.236.000. La DIAN desconoció las retenciones porque el contribuyente suministro un listado suelto del resumen de retenciones, pero no los libros auxiliares que soportan los registros de la contabilidad. Sin embargo, esta afirmación es tendenciosa, pues como consta en el acta de verificación o cruce del 22 de febrero de 2002, lo que no se entregó fueron los listados resúmenes, lo cual no implica que no estuvieran los documentos soportes registrados en la contabilidad. En todo caso, el hecho de no tener esos listados o no presentarlos no configura violación de ninguna norma jurídica, ni es causal para desconocer la contabilidad o las retenciones practicadas.

En el listado de retenciones elaborado en la demanda observó que existen operaciones a nombre de Carlos Magno Bustos Guarín, que se originaron por los hechos expuestos anteriormente y que son jurídicamente compatibles con el principio de prevalencia del derecho sustancial plasmado en el Estatuto Tributario y desarrollado ampliamente en la Circular 175 de 2001 sobre la seguridad jurídica emanada de la DIAN. Sobre el punto citó las sentencias del Consejo de Estado del 16 de septiembre de 1994 y del 6 de febrero de 1998.

En consecuencia, están probadas las retenciones efectuadas a los ingresos del contribuyente, las cuales en ningún momento fueron tenidas en cuenta en la declaración de renta de su padre Carlos Magno Bustos Guarín y que en todo caso, este señor tenía un mandato para preveer estas circunstancias por la venta del establecimiento de comercio.

5. Adición de ingresos por $68.763.000. La DIAN efectuó la adición, porque al momento de la visita encontró que no fueron anuladas las copias de las facturas originales, que sí estaban anuladas y que estaban en las carpetas de cada uno de los clientes. Señaló que el hecho de que las copias no estuvieran anuladas no significa que los originales tampoco lo estuvieran, pues no hay una norma que determine que todo el juego de facturas deba estar anulado. En todo caso, está demostrado que la no existencia de esos ingresos, pues de lo contrario, el contribuyente no tendría en su poder el original de las facturas, ya que lo tendrían cada uno de sus clientes.

6. Desconocimiento de beneficios tributarios por $81.396.000. Según la DIAN como la empresa tenía una relación comercial con Nestle de Colombia y ésta tenía catalogado a Granos de Occidente como cliente aliado, ello implicaba que se compraban grandes volúmenes, pero esto no significaba que se vendiera al por mayor. Además, la DIAN no probó que la suma desconocida no cumpliera los requisitos de ser producto de ventas al detal y que se hubiera obtenido en la jurisdicción amparada con el beneficio, cuando está probado que el contribuyente tiene un supermercado que vende al detal y en la jurisdicción amparada por los decretos.

7. Desconocimiento de pasivos. Explicó que el valor patrimonial del establecimiento de comercio vendido por el señor Carlos Magno Bustos al contribuyente era de $967.427.000, por lo tanto, es incongruente pensar que el valor patrimonial del negocio fuera inferior al precio de venta, máxime cuando estos valores nunca han sido desconocidos en las contabilidades de las partes intervinientes en el negocio. En consecuencia, la DIAN efectuó un análisis sesgado en la valoración de las pruebas, al considerar que la única prueba válida eran los valores consignados en los documentos de compraventa registrados en la Cámara de Comercio de Pereira, cuyo efecto es la oponibilidad frente a terceros. Se desconoció la contabilidad que es el medio probatorio legal para soportar la existencia de pasivos (artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario).

8.  Sanción por actividad económica. La actividad que se informó es la correcta, pues está demostrado que en ambos establecimientos de comercio se vende en el mostrador, como puede constatarse con la facturación, es decir se vende al detal. Tampoco hay prueba de que las ventas registradas por Granos de Occidente por $16.881.176.919 correspondan en su totalidad a ventas al por mayor, lo cual no se puede establecer a través de suposiciones.

La sanción impuesta fue la máxima sin tener en cuenta que la norma que la regula señala una gradualidad, que en ningún caso el monto puede sobrepasar el valor señalado por cada año. Además, según la Corte Constitucional (C-160 de 1998), las sanciones que imponga la Administración deben estar enmarcadas en criterios de proporcionalidad y razonabilidad que legitimen su poder sancionador.  Agregó que la Administración debe graduar las sanciones de acuerdo con la capacidad económica  del contribuyente según el artículo 650-2 del Estatuto Tributario y los preceptos señalados en la Circular 175 de 2001 sobre seguridad jurídica.

9.  Sanción por inexactitud. Es inaplicable una sanción por inexactitud que tenga como origen la falta de requisitos de la factura y el rechazo de los costos por requisitos que son para el impuesto a las ventas. En el caso concreto, los costos y deducciones fueron reales y el rechazo ha sido por características meramente formales. La DIAN no realizó cruces de información para desestimar la realidad económica del contribuyente. En todo caso, son innumerables las sentencias que señalan que lo que se pretende castigar con la sanción es la evasión, por lo que no se entiende la actitud de la DIAN de consolidar la aplicación de la sanción en todos los casos de liquidaciones de revisión, sin evaluar si quiera que el hecho se enmarque en la norma que consagra la sanción.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN contestó la demanda con los siguientes argumentos:

1. No hubo firmeza de la declaración de renta porque la liquidación oficial de revisión se notificó oportunamente. El demandante crea una ficción con base en la petición sobre la información de qué oficina era la competente para decidir el recurso de reconsideración, cuya respuesta fue el 18 de julio de 2003. Sin embargo, ésta no puede considerarse como la fecha de notificación de la liquidación de revisión, que se hizo en debida forma el 11 de abril de 2003 y en la que se indicó claramente el recurso que procedía, el plazo para hacerlo y las autoridades ante quienes debía interponerse.

2. Sobre la contabilidad del demandante. La Administración no negó la existencia de la contabilidad, ni la ha desestimado. Las modificaciones se hicieron con base en algunos de los soportes allegados por el contribuyente, como libros mayores y relaciones presentadas. Lo que no presentó el contribuyente fue el libro auxiliar que demostrara la contabilización de las compras facturadas a nombre de Carlos Magno Bustos Guarín, ni los certificados de retención en la fuente que le fuera practicada.

En cuanto a la contabilidad de 1999 no se revisó directamente del sistema, porque según el contribuyente ésta se encontraba en un lenguaje diferente que no se podía leer, algunos libros auxiliares y específicamente las rentas exentas no pudieron ser inspeccionados por falta de impresión y fallas del sistema.

Así mismo, el contribuyente suministró un listado suelto denominado resumen de retención pero no el soporte de lo registrado en la contabilidad, como los libros auxiliares y mayores, por lo que no se pudieron verificar los valores consignados en los renglones 70 a 74 de la declaración de renta. El actor fraccionó la verdad y acusó, sin ningún sustento, que la Administración faltó a la buena fe.

3. Se debe mantener el rechazo de los costos porque no es admisible que en un negocio de compraventa de establecimiento comercial se prevea un lapso de tiempo para que los contratantes continúen realizando operaciones de compra a nombre del anterior propietario, cuando el establecimiento ya ha sido enajenado. El demandante se contradice cuando de una parte aduce la existencia del contrato de mandato y de otra señala que el procedimiento realizado tiene una explicación práctica.

La exigencia del literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario del nombre e identificación del adquirente no es una mera formalidad, y ha existido antes y después de la reforma introducida por el artículo 64 de la Ley 788 de 2002 para la procedencia de los costos y deducciones. Lo que se exige a partir de la vigencia de la Ley 788 de 2002 para la procedencia de los impuestos descontables es que se discrimine el impuesto sobre las ventas pagado.

4. Las retenciones en la fuente que se rechazaron correspondían a otra persona y el actor no era el titular del derecho. Las retenciones le fueron practicadas a Carlos Magno Bustos Guarín y no al contribuyente, lo cual no puede considerar como un aspecto meramente formal. Se trata de un aspecto sustancial.  La DIAN no rechazó las retenciones por falta de los listados, sino por su improcedencia.

5. La adición de ingresos por $68.763.600  se debió a que la Administración al momento de efectuar la inspección tributaria encontró que la empresa no tenía para la constatación de las compras anuladas las facturas originales. Tampoco pudo constatar la contabilización de las operaciones de ventas ni las de rescisión o anulación de las mismas.

6. El desconocimiento de las rentas exentas se debió al incumplimiento de ciertos requisitos relacionados con el beneficio del eje cafetero regulados por los Decretos 258 y 350 de 1999. Como el beneficio no aplica para comerciantes cuyas ventas de bienes corporales muebles se realicen al por mayor ni tampoco se puede aceptar sobre la parte proporcional de ventas al detal, no era procedente su reconocimiento. Además, la  entrega física de mercancías se realizó por fuera de la zona afectada con el terremoto del 25 de enero de 1999.

7. De los pasivos desconocidos, el actor sólo discutió los correspondientes a la cuenta por pagar a Carlos Magno Bustos Guarín por $787.427.000. El demandante no aportó el documento idóneo de fecha cierta y debidamente contabilizado que acreditara ese valor, sino que se limitó a darle relevancia probatoria a un documento privado registrado ante la Cámara de Comercio de Pereira del 12 de enero de 1999 por $180.000.000 por compra de establecimiento de comercio y que el vendedor declara  haber recibido a entera satisfacción. El “otro si” al contrato suscrito 44 meses después para modificar el valor de la venta por $967.427.000, refleja una prueba post constituida que no demuestra que la operación se realizó por este valor.

8. Procede la sanción por actividad económica porque quedó demostrado con el libro “Mayor y Balances” que al contribuyente le correspondía la actividad económica 5125 “Comercio al por mayor de productos alimenticios” y no la 5211 “Comercio al por menor”, pues durante el año 1999  las ventas al por mayor fueron de $18.881.176.919, es decir, el 82% del total de las ventas.

9. También procede la sanción por inexactitud en términos del artículo 647 del Estatuto Tributario,  toda vez que el contribuyente omitió ingresos e incluyó costos en los que no incurrió y exenciones y retenciones en la fuente inexistentes.                                                                

SENTENCIA APELADA

El Tribunal negó las súplicas de la demanda por las siguientes razones:

1. La liquidación oficial de revisión se notificó dentro del término legal. La DIAN tenía hasta el 17 de abril de 2003 para notificar la liquidación de revisión. Como la liquidación se notificó por correo recibido el 11 de abril de ese año, se hizo dentro de la oportunidad legal.

La respuesta al derecho de petición no puede considerarse como la notificación de la liquidación de revisión, pues se limitó a resolver cuál era el funcionario que debía decidir el recurso de reconsideración. Se trató de una situación completamente distinta. Además el recurso se podía interponer, siendo intrascendente el funcionario que debía resolverlo.

No se violaron los artículos 47 y 48 del Código Contencioso Administrativo, pues en la liquidación de revisión se informó que contra ella procedía el recurso de reconsideración y ante qué funcionario se debía interponer, pero no se dijo quien lo resolvía. En todo caso, el demandante en ningún momento acudió al recurso de reconsideración para tratar de dejar sin efecto la liquidación oficial.

2. La DIAN en ningún momento dijo que el contribuyente no tuviera contabilidad, por el contrario, en la liquidación de revisión hizo diferentes manifestaciones relacionadas con la contabilidad del contribuyente, en virtud de la inspección tributaria como que varias operaciones referidas por el demandante no aparecían contabilizadas, tales como costos, compras, facturas anuladas y demás; lo cual es diferente a que se diga que la contabilidad es inexistente.

3. Se mantuvo el rechazo de costos porque las compras facturadas por valor de $2.137.332.797 estaban a nombre de un tercero (Carlos Magno Bustos Guarín) que no estaba facultado para comprar a nombre suyo y por cuenta del mandante, por lo que no se cumplió con el literal c) del art 617 del Estatuto Tributario.

Que en virtud del contrato de mandato, el señor Bustos Guarín estaba autorizado para facturar (vender)  y recaudar (cobrar), pero no lo estaba para comprar a su nombre y por cuenta del mandante (José Gustavo Bustos Villegas).

Además, el actor no logró comprobar la contabilización de los costos ya que no allegó la contabilidad de 1999 que fue requerida y tampoco se pudo cotejar con la información solicitada.

4. Se mantuvo el desconocimiento de retenciones en la fuente porque se practicaron a Carlos Magno Bustos, fruto de transacciones comerciales. El contribuyente no puede reclamar derechos que por ley corresponden a otra persona. El rechazo no obedeció a falencias o deficiencias en el listado de retenciones sino por su improcedencia en cuanto al titular del derecho.

5. Se mantuvo la adición de ingresos por $68.763.600 correspondientes a las facturas 1374 a 1383 cuyas copias no estaban anuladas y que al momento de realizarse la inspección tributaria no había forma de confrontarlas con los originales. El mismo contribuyente en la respuesta al requerimiento especial confirma que en el momento de la visita no tenía la información que respaldara la adición. Según el demandante, las ventas que se dieron con esas facturas no se registraron porque los compradores llamaron a cancelar las compras y, por lo tanto, no se dieron.

Para el Tribunal es inexplicable que para la fecha de la inspección tributaria de octubre de 2002 no se hubieran anulado las mencionadas facturas y por el contrario hicieran parte de las carpetas de los compradores, que precisamente fueron quienes cancelaron las compras. Además, si ya se habían separado las facturas originales, por qué no se anularon las copias cuando se recibieron las llamadas que cancelaban las compras, mientras se recogían las originales.  Por lo tanto, ante la falta de prueba la Administración obró como correspondía, al adicionar unos ingresos representados en las facturas encontradas.

6. No proceden los beneficios tributarios solicitados porque los Decretos 258 y 350 de 1999 se refieren al expendio de bienes corporales única y exclusivamente  al detal, por lo que los mayoristas, como el demandante, no tienen derecho a tal beneficio. Además, muchas de las ventas no se dieron dentro de los municipios enlistados en dichos decretos.

7. Se mantuvo el desconocimiento de pasivos por $787.427.190 solicitado como cuentas por pagar a favor de Carlos Magno Bustos Guarín, porque según el contrato de compraventa del establecimiento de comercio Granos de Occidente, registrado en la Cámara de Comercio el 12 de enero de 1999, el valor de la venta fue de $180.000.00.

En la respuesta al requerimiento especial el actor esgrimió un argumento que no es jurídicamente aceptable, pues dijo que no se dejó consignado el valor real de la venta por razones ajenas al proceso y que se allegaba un otrosí al contrato inicial y que hacía parte de él. Este otrosí da cuenta que el establecimiento comercial fue vendido por $967.427.000, sin embargo, fue firmado el 8 de octubre de 2002, es decir, con posterioridad al requerimiento especial y lo que hace es señalar un nuevo precio por la venta del mencionado establecimiento y no es la prueba del pasivo.

8. No procede la nulidad de la sanción por actividad económica, pues, como se señaló en el cargo de los beneficios tributarios, después del análisis de la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1999 quedó demostrado que los ingresos y el patrimonio bruto corresponden a ingresos determinados para mayoristas y no para comerciantes al detal, que es la actividad que señala el actor.

9. La sanción por inexactitud se mantuvo porque el contribuyente incluyó en su declaración de renta y complementarios del año gravable de 1999, costos, deducciones y pasivos a los cuales no tenía derecho. En consecuencia, se configuraron hechos sancionables con inexactitud conforme con el artículo 647 del Estatuto Tributario.

RECURSO  DE  APELACIÓN

El demandante sustentó el recurso de apelación en los siguientes términos:

1. Rechazo de costos. El Tribunal rechazó costos por $2.137.332.797 a nombre de Carlos Magno  Bustos Guarín, sin tener en cuenta que todo ingreso requiere la imputación de un costo, por ello, inclusive existe la norma para determinar los costos presuntos. Sobre el punto citó la sentencia del Consejo de Estado del  4 de abril de 200. No comparte la posición del a quo en el sentido de que para admitir el costo sea necesario que las facturas cumplan con el lleno de los requisitos del artículo 617 del Estatuto Tributario, pues existen situaciones y circunstancias que por alguna razón no son exactamente ajustadas a la ley y que deben ser dirimidas precisamente por la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo.

2. Sanción por inexactitud. El actor no está incurso en los presupuestos del artículo 647 del Estatuto Tributario para ser objeto de sanción por inexactitud. El Tribunal tomó una decisión sin hacer un estudio de la jurisprudencia del Consejo de Estado y al concluir, con prevalencia a lo formal sobre lo sustancial, que el actor era merecedor de la sanción porque se probó que incluyó en su declaración de renta y complementarios costos, deducciones y pasivos a los cuales no tenía derecho. Este proceder viola los artículos 20 de la Constitución Política y 4 del Código de Procedimiento Civil. Antes de imponer una sanción se debe determinar si la actuación del contribuyente fue dolosa y si buscaba transgredir el principio previsto en el artículo 95 de la Constitución Política.

3. Sanción por actividad económica. Ni la DIAN ni el Tribunal hicieron un estudio serio y profundo sobre la norma que consagra la sanción. Además, confundieron dos temas muy diferentes, pues no se puede remitir al tema de rentas exentas para concluir que le son aplicables los mismos argumentos para imponer la sanción.

Señaló que el error a que se refiere el literal b) del artículo 580, 650-1 y 650-2 del Estatuto Tributario es susceptible de corregir de oficio o a petición de parte, conforme con la Ley 962 de 2005 y la Circular 118 de la DIAN. Si bien el conocimiento de los sectores de la economía y la ubicación de los sujetos pasivos dentro de los mismos es fundamental para la adecuada fiscalización que realiza la DIAN, no por ello, se pueden aplicar sanciones de plano, cuando los mismos funcionarios tienen los mecanismos para corregir los errores. Además, no está probado que la actividad económica del contribuyente sea la que afirma la DIAN y no la que afirma el actor.

El propósito del artículo 650-2 del Estatuto Tributario cuando los contribuyentes suministran su actividad económica, es permitir a la Administración que establezca los parámetros de tributación conforme con la actividad económica. Pero si existe diferencia de criterios para determinar una actividad u otra y eso no tiene la capacidad de desviar la actividad del funcionario en la tarea de determinar el tributo, no es procedente aplicar la sanción. En este caso la diferencia radica en si se trata de una actividad al por mayor o al por menor, caso en el cual no pueden los funcionarios convertir una circunstancia discutible en un simple mecanismo de mayor recaudación bajo la óptica de una sanción.

4. El Tribunal no se pronunció sobre la prueba pericial que dictaminó que la contabilidad de la empresa del demandante se llevaba en debida forma y que los documentos soportes fueron constatados por la auxiliar de la justicia.

ALEGATOS  DE  CONCLUSIÓN

El demandante subrayó que la Administración dentro del proceso de investigación adelantado para determinar el impuesto sobre la renta y complementarios de 1999 a cargo de José Gustavo Bustos Villegas, encontró que los ingresos y costos  eran reales, pues se encontraban respaldados por comprobantes internos y externos y estaban debidamente registrados en los libros de contabilidad del contribuyente, pero no les concedió valor alguno por encontrarse a nombre de su padre (Carlos Magno Bustos Guarín).

La DIAN y el Tribunal desconocieron que el legislador reconoció el “costo estimado”, que no es más que aceptar que en la vida real de los negocios, por principio económico, no puede existir ingreso que no apareje la realización de costos, que según el Consejo de Estado este principio se debe reconocer sin mas requisitos (sentencia del 19 de septiembre de 1997, exp. 8468.

En lo demás reiteró los argumentos de la apelación e invocó la aplicación del principio de justicia porque los errores que originaron la cuantiosa liquidación oficial son de forma y no de fondo y este principio persigue que los contribuyentes cancelen sus impuestos de acuerdo con lo que les corresponde coadyuvar con las cargas públicas de la Nación.

La demandada alegó de conclusión en los siguientes términos:

1. En cuanto al rechazo de costos, observó que el actor discutió hechos y situaciones que no fueron los motivos por los cuales la Administración los rechazó. La discusión es netamente probatoria, pues lo soportes contables no están a nombre del contribuyente. La DIAN actuó conforme con la ley, toda vez que el contribuyente no logró probar la contabilización y pago de los mismos.

2. La Administración adicionó ingresos no contabilizados ni declarados en 1999 correspondiente a las facturas 1374 y 1383, pues para la fecha de practicar la inspección tributaria ya habían transcurrido 33 meses de haberse realizado la operación comercial y las facturas de los compradores que habían cancelado la negociación no habían sido anuladas. Por tanto, en relación la solicitud de realizar un cruce con algunos contribuyentes para constatar que jamás se efectuaron dichas operaciones, era una carga probatoria que le correspondía al contribuyente, lo que no hizo.

3. El rechazo de pasivos por $ 787.427.000 obedeció a que el actor no aportó el documento idóneo que respaldara las cuentas por pagar. Sólo después del requerimiento especial procedió a efectuar un otrosí a un contrato de compraventa de establecimiento de comercio para aumentar el valor de la venta. Sin embargo, este documento se elaboró para soportar un pasivo cuestionado por la DIAN, es decir, fue post constituido y en tal sentido no puede ser considerado para desvirtuar la glosa de la Administración.

4. Las retenciones en la fuente fueron desconocidas por improcedentes en cuanto al titular del derecho, toda vez que el actor no podía reclamar derechos que le correspondían a otra persona (Carlos Magno Bustos).

5. Se desconocieron los beneficios tributarios por el desastre de la zona del eje cafetero, porque para tener derecho a la renta exenta se requería que las actividades comerciales se refirieran a bienes corporales muebles que se expendan al detal, pero en este caso, las ventas se realizaron al por mayor y, además, la entrega física de la mercancía se efectuó fuera de la jurisdicción de los municipios de la zona afectada por el terremoto, enunciados en los Decretos 195 y 223 de 1999, es decir, no se cumplieron los requisitos del artículo 3 del Decreto 350 de 1999.

6. Como el contribuyente informó una actividad (venta al detal) diferente a la que le correspondía, ya que de acuerdo con los resultados de la visita de inspección tributaria se encontró que la mayoría de los ingresos del contribuyente provienen de ventas realizadas al por mayor, es procedente la sanción por actividad económica.

7. De conformidad con el artículo 647 del Estatuto Tributario, se configuraron las causales de la sanción por inexactitud, toda vez que el contribuyente omitió ingresos e incluyó pasivos, costos, exenciones y retenciones inexistentes.

El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia apelada por las siguientes razones:

1. Costos. En el presente caso, no se configuran los presupuestos indicados en el artículo 82 del Estatuto Tributario para aplicar el costo presunto por el año gravable 1999. El rechazo de $2.137.332.000 del total declarado por $19.766.508.000, se debió a que se encontraron que las facturas que soportaban ese costo estaban a nombre de un tercero.

Si bien el contribuyente trató de desvirtuar la glosa con un contrato de mandato, se estableció que el reconocimiento de firmas fue posterior al requerimiento especial y que ese mandato se refería a la facturación y recaudo de sumas por concepto de distribución de abarrotes y granos, pero no para realizar compras. En consecuencia, no dio cumplimiento al artículo 771-2 del Estatuto Tributario, norma que es clara al señalar que para la procedencia de costos y deducciones se deben cumplir, entre otros, los requisitos del literal c) del artículo 617 ibídem.

2. Sanción por Inexactitud. Esta sanción no sólo se impone por una actitud dolosa. Si bien la jurisprudencia del Consejo de Estado ha señalado que no aplica la sanción por el hecho de que los costos se rechacen por no estar comprobados o por deficiencia probatoria, este no es el caso que aquí se presenta, pues el rechazo tuvo como fundamento que las facturas en las que estaban soportaos estaban a nombre de un tercero, aspecto que no fue desvirtuado por el contribuyente, es decir, que sí se trató de la inclusión de un valor inexistente.

3. Sanción por actividad económica. El contribuyente señaló en la casilla dos del formulario de la declaración que su actividad económica correspondía al Código “5211” equivalente a “comercio al por menor, en establecimientos no especializados, con surtido compuesto principalmente de alimentos (víveres en general), bebidas y tabaco”. Pero, la Administración encontró como hecho relevante de la inspección tributaria que el establecimiento “Distribuidora de Granos de Occidente” estaba matriculado como de comercio mayorista y que una vez adquirió el negocio el contribuyente, cambió de actividad económica pasando de minorista a mayorista, sin efectuar el cambio en la declaración de renta de 1999,  por lo es procedente la sanción por actividad económica.

CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN

En los precisos términos del recurso de apelación interpuesto por el demandante corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de José Gustavo Bustos Villegas por el año gravable 1999. Concretamente, debe analizar si proceden los costos rechazados por $2.137.332.797 y si proceden las sanciones por informar erróneamente la actividad económica y por inexactitud.

1. Rechazo de costos por $2.137.332.797.  De $18.514.225.000 declarados como costos de venta, la DIAN rechazó $2.137.332.797 porque estaban a nombre de Carlos Magno  Bustos Guarín por lo que no cumplían los requisitos del artículo 771-2 del Estatuto Tributario en concordancia con el literal c) del artículo 617 ibídem. Como soporte de esta circunstancia el contribuyente adujo un contrato de mandato en virtud del cual, el mencionado señor debía comprar y vender a nombre suyo pero por cuenta del actor. Sin embargo, la DIAN advirtió que el objeto del contrato era para facturar y recaudar a nombre y por cuenta del mandante (el actor) y no para comprar.

En la liquidación de revisión, la DIAN observó que el actor presentaba un doble argumento u opción a efectos de que se le aceptaran los costos rechazados. El primero, la existencia del contrato de mandato y, el segundo, que no procedía el rechazo aún bajo el supuesto de la existencia de un error formal de las facturas en el nombre del adquirente de los bienes, porque estaba probado que el pago lo efectuó y que la operación fue necesaria y proporcional en la producción de renta. Sin embargo, para la DIAN no era procedente ningún argumento, porque no se demostró realmente la existencia de la operación de compra a nombre del contribuyente, su contabilización y pago. El contribuyente no comprobó su contabilización, pues la contabilidad de 1999 no fue facilitada cuando se requirió. La información y medios magnéticos no fueron puestos a disposición de los funcionarios que realizaron la inspección tributaria, por lo que se no pudo comprobar el registro ni el pago de las supuestas compras.

Finalmente, la DIAN  adujó que no se violó el principio de justicia ni que el rechazo del costo fue confiscatorio, pues se reconocieron costos y deducciones por el 80.77% y 6.18%, respectivamente de los ingresos, lo que da un total de costos y deducciones aproximados del 87%, porcentaje superior aún al de costos estimados que la ley establece en el 75%.

Para el demandante la información y medios magnéticos sí se pusieron a disposición de los funcionarios que visitaron la empresa quienes comprobaron el registro y el pago de las compras rechazadas, como la DIAN lo reconoció. Los costos solicitados corresponden al mismo establecimiento de comercio. El hecho de que las facturas estuvieran a nombre de Carlos Magno Bustos Guarín, fue porque este señor había vendido el establecimiento de comercio, Granos de Occidente, a su hijo José Gustavo Bustos Villegas y por un breve lapso los proveedores continuaron expidiendo facturas a nombre de su padre.  Es decir, los costos fueron reales y no se pueden desconocer con base en un requisito meramente formal. Además, que el literal c) del artículo 617 citado se limita taxativamente y condiciona a que el adquirente de los bienes o servicios exija la discriminación del impuesto, por tratarse de un responsable con derecho al descuento; es decir, no es para la procedencia de los costos imputables.

Pues bien, para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del estatuto Tributari

, señala que se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del Estatuto Tributario; estos requisitos son:

Artículo 617. Requisitos de la factura de venta. Para efectos tributarios, la expedición de factura a que se refiere el artículo 615 consiste en entregar el original de la misma, con el lleno de los siguientes requisitos:

[…]

b) Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio.

c) Apellidos y nombre o razón social del adquirente de los bienes o servicios, cuando éste exija la discriminación del impuesto pagado, por tratarse de un responsable con derecho al correspondiente descuent.

d) Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta.

e) Fecha de su expedición.

f) Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados.

g) Valor total de la operación.

El artículo 618 ibídem modificado por la Ley 488 de 1998 establece la obligación a cargo de los adquirentes de bienes corporales muebles o de servicios, de exigir las facturas o documentos equivalentes y de exhibirlas cuando el fisco las exija.

Para la Sala los requisitos contenidos en las normas mencionadas no pueden considerarse como unas meras formalidades. En efecto, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario fue declarado exequible por la Corte Constitucional mediante sentencia C-733 de 2003 en la cual hizo las siguientes precisiones:

- La factura o documento equivalente en materia impositiva constituye una valiosa fuente de información para el control de la actividad generadora de renta, para el cobro y recaudo de ciertos impuestos y, para evitar o al menos disminuir la evasión y el contrabando. Expedir y exigir la factura con los requisitos legales son deberes de colaboración con la administración para hacer efectivos los principios constitucionales de solidaridad y prevalencia del interés general.

- En materia tributaria la libertad probatoria no es absoluta, pues, en ciertos eventos, el legislador puede exigir la presentación de documentos privados, como sucede con la factura para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta.

- La finalidad de esta exigencia consiste en establecer con certeza la existencia y transparencia de las transacciones económicas que dan lugar a los descuentos, costos y deducciones, así como a los impuestos descontables, y con ello acreditar su legalidad a fin de fortalecer la lucha contra la evasión. Por lo anterior, trasciende del ámbito meramente formal y se constituye en presupuesto para la configuración de un derecho sustancial. La Corte concluye que no es la simple transacción la que configura el derecho a registrar los costos, deducciones e impuestos descontables, sino el hecho de haberla realizado dentro del marco de la ley y bajo las formalidades por ella exigidas.

De acuerdo con lo anterior, la norma establece una tarifa legal probatoria, de manera que para la procedencia de los costos solicitados por un contribuyente debe presentarse la factura que los soporte.

Según consta en el requerimiento especial “de la respuesta al requerimiento ordinario y cruce realizado directamente con sus comprobantes de contabilidad, en visitas efectuadas al establecimiento “Distribuidora Granos de Occidente”, de propiedad del señor BUSTOS VILLEGAS JOSÉ GUSTAVO, NIT 10.124.842-4 se pudo establecer que este contribuyente tiene contabilizado facturas de venta que no corresponden a su NIT ni a su nombre; sino que están a nombre del señor CARLOS MAGNO BUSTOS GUARÍN NIT 4.498.063, documentos estos que fueron expedidos  con fechas comprendidas entre los meses de enero y junio de 1999 (padre del contribuyente objeto de investigación y anterior propietario). Por lo que no se cumplía el requisito del literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario.

Consta también y así lo aceptó la DIAN que el 12 de enero de 1999 se realizó la compraventa del establecimiento de comercio Distribuidora Granos de Occidente registrada en la Cámara de Comercio de Pereira entre el señor Carlos Magno Bustos Guarín (vendedor) y José Gustavo Bustos Villegas (comprador.

De acuerdo con lo anterior, no se discute en el proceso que el establecimiento de comercio, Distribuidora Granos de Occidente, fue de propiedad del señor Carlos Magno Bustos Guarín hasta el 12 de enero de 1999, que entre enero y junio de 1999 algunos proveedores de bienes de ese establecimiento de comercio expidieron las facturas a nombre del señor Carlos Magno Bustos Guarín y que el contribuyente y posterior propietario del establecimiento (su hijo) las registró en su contabilidad. Estas facturas sumaron $2.137.332.797 que soportan los costos rechazados por la DIAN.

Ahora bien, el requisito legal, cuyo incumplimiento dio lugar al rechazo de los mencionados costos, para el año gravable discutido consistía en que en la factura debían aparecer los apellidos y nombre o razón social del adquirente de los bienes o servicios, cuando éste exigiera la discriminación del impuesto pagado, por tratarse de un responsable con derecho al correspondiente descuento, requisito que, según el demandante, no es procedente en este caso, porque no se trataba de soportar impuestos descontables, sino costos en el impuesto de renta.

A juicio de la Sala el literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario, si bien se refiere al evento en que el comprador que tiene derecho al IVA descontable exija en la factura la discriminación del impuesto pagado, caso en el cual debe solicitar que en ella aparezcan sus apellidos y nombre o razón social, es un requisito que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario previó para la procedencia, no sólo de los impuestos descontables, sino de los costos y deducciones en el impuesto de renta. De manera que, contrario a lo considerado por el actor, en tratándose de costos en el impuesto de renta para el periodo discutido, esta exigencia sí es aplicable.

En efecto, no debe perderse de vista que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, adicionado por la Ley 383 de 1997 que fue expedida para fortalecer la lucha contra la evasión y el contrabando, se refiere de manera general a los requisitos para la procedencia de los costos y deducciones en impuesto sobre la renta y de impuestos descontables en el impuesto a las ventas, sin hacer ninguna distinción. En consecuencia, se repite, si se trata de probar costos es posible rechazarlos con fundamento en el incumplimiento al literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario, porque conforme con el artículo 771-2 citado es un requisito que en todo caso debe cumplirse para la procedencia de los mismos, por ser ésta la norma que regula expresa y especialmente el asunto.

Por lo anterior, a juicio de la Sala fue procedente el rechazo de los mencionados costos, porque las facturas en que se soportaron no cumplieron los requisitos legales para su aceptación como prueba de los mismos.

Adicionalmente, el hecho de que el señor Carlos Magno Bustos Guarín no haya solicitado esos costos en su declaración de renta de 199 o el hecho de que esté probado, según el dictamen pericial, que los costos se realizaron, que el actor los pagó y los contabiliz, no da lugar a su procedencia fiscalmente, pues la obligación tributaria se origina en hechos económicos realizados por un determinado contribuyente que, para concretarla, tiene que probar la titularidad de aquellos conceptos que hacen parte de la depuración del impuesto, con las formalidades previstas en la ley. De manera que si la ley exige que para la procedencia de los costos, las facturas que los soportan deben tener los apellidos y nombre o razón social del adquirente de los bienes o servicios, para la Sala la persona que allí se designe es la titular de ese derecho y quien puede solicitar los costos en su declaración. Cabe resaltar que, conforme con el artículo 776 del Estatuto Tributario, los comprobantes externos prevalecen sobre los asientos de contabilidad y sólo es dable considerar comprobados los costos y deducciones hasta concurrencia del valor de dichos comprobantes. Pero esos comprobantes deben darle ese derecho al contribuyente, mediante el cumplimiento de las exigencias legales.

Por las anteriores razones, para la Sala, no se pueden reconocer los costos solicitados por el actor y rechazados por la DIAN, porque no probó que él los hubiera realizado conforme con las exigencias del artículo 771-2 del Estatuto Tributario para su procedencia.

Finalmente, la Sala no hará ningún pronunciamiento sobre el argumento expuesto en la apelación respecto de los costos presuntos, pues el tema no fue planteado en la demanda y su análisis en este momento resulta a todas luces extemporáneo.  No prospera el cargo de apelación.

2. Sanción por inexactitud. El actor solicita que se levante la sanción porque su actuación no fue dolosa ni fraudulenta. Es decir, no se dieron los supuestos de hecho del artículo 647 del Estatuto Tributario. Que es inaplicable una sanción por inexactitud que tenga como origen la falta de requisitos de la factura y el rechazo de los costos por requisitos que son para el impuesto sobre las ventas.

Pues bien, según el artículo 647 del Estatuto Tributario constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, entre otras, la omisión de ingresos, así como la inclusión de costos, deducciones, pasivos, descuentos, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

La Sala mantendrá la sanción por inexactitud, porque, como se advirtió en el cargo anterior al estudiar la procedencia de los costos, el demandante no probó la realización de los costos, lo cual significa que incluyó en su declaración costos inexistentes que dieron lugar a un menor impuesto a pagar, conducta que es sancionable en virtud de la citada norma.

Sobre las demás partidas rechazadas y adicionadas por la DIAN en la liquidación de revisión, el actor no hace ningún análisis para efectos de que se levante la sanción por inexactitud, máxime que fueron negadas en la primera instancia y no recurrió en apelación esas partidas. Considera el actor que se desconoce la jurisprudencia del Consejo de Estado y que no se probó una conducta fraudulenta de su parte. Sin embargo, para la Sala, la sanción por inexactitud no tiene como condición que se evidencie una conducta evasiva o fraudulenta por parte del contribuyente. Los hechos sancionables, en este caso fueron la omisión de ingresos y la inclusión de retenciones en la fuente, pasivos y exenciones inexistentes que dieron lugar a un menor impuesto a pagar. Por lo tanto, sobre las demás partidas tampoco procede levantar la sanción por inexactitud.

3. Sanción por actividad económica por $6.700.000. Según la liquidación oficial el contribuyente relacionó como actividad económica la número 5211 “Comercio al por menor, en establecimientos no especializados con surtido compuesto principalmente de alimentos (víveres en general), bebidas y tabaco”, cuando realmente su actividad corresponde a la 5125 “Comercio al por mayor de productos alimenticios” porque según el libro Mayor y Balances, los establecimientos Granos de Occidente y Mercaya presentan un consolidado de la cuenta “comercio al por mayor” por $20.536.136.219. Además, el 82% de las ventas corresponden a ventas al por mayor.

La DIAN también consideró que la empresa NESTLE lo identifica como un “cliente distribuidor mayorista […]”, de manera que este hecho junto con el porcentaje de ventas al por mayor que realiza el actor en sus establecimientos de comercio, debía clasificarse en esa actividad económica. En cuanto a la gradualidad y capacidad económica del contribuyente, la DIAN estimó que teniendo en cuenta que los saldos bancarios diarios de $100.000.000 que maneja el actor, así como el volumen de operaciones de compra y ventas que realiza, permitían inferir que la sanción impuesta estaba acorde con su capacidad económica.

Pues bien, el artículo 650-2 del Estatuto Tributario establece que cuando el declarante no informe la actividad económica, se aplicará una sanción hasta de seis millones setecientos mil pesos ($6.700.000, año 1999) que se graduará según la capacidad económica del declarante. Esta sanción será igualmente aplicable cuando se informe una actividad económica diferente a la que le corresponde o a la que le hubiere señalado la Administración una vez efectuadas las verificaciones previas del caso.

Para la Sala, el análisis que efectuó al DIAN para imponer la sanción se adecuó al artículo señalado, pues estableció que el porcentaje de ventas al por mayor era muy superior al de ventas al detal, de manera que no podía considerarse como válida la actividad informada en la declaración de renta.

Aún cuando el error a que se refiere el artículo 650-2 del Estatuto Tributario sea susceptible de corregir de oficio o a petición de parte, conforme con la Ley 962 de 2005 y la Circular 118 de la DIAN, para la época de los hechos se consideraba como sancionable informar una actividad que no correspondiera y procedía la sanción, previa la verificación por parte de la Administración, como ocurrió en este caso.

Como el actor no desvirtuó la legalidad de la sanción ni que el monto que determinó la DIAN no estuviera acorde con su capacidad económica, la Sala mantendrá la sanción impuesta en la liquidación de revisión.

En este orden de ideas, por cuanto el recurso de apelación del demandante no tuvo vocación de prosperidad se impone confirmar la sentencia apelada que negó las pretensiones de la demanda.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

F A L L A

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE a la doctora FLORI ELENA FIERRO MANZANO como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal  de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ