EXPENSAS NECESARIAS - Deducción por destrucción de mercancías; vinculo de correspondencia con actividad que desarrolla el objeto social / DESTRUCCION DE MERCANCIAS - Vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia

La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del E. T., teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados. En el caso, está demostrado que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia, es decir, que se adoptó en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas, razón por la cual constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de VECOL S.A. Por tanto, son  “expensas”  que tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social de la entidad [fabricación, producción, venta y comercialización de productos biológicos, químicos y farmacéuticos para la sanidad humana, animal y vegetal], de manera que los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, se involucran en la actividad productora de renta.

PRODUCTOS PARA LA SALUD - Bienes que debe ser destruidos por disposición legal  deben tenerse como expensa necesaria / EXPENSA NECESARIA - Costo de bienes que deben destruirse por disposición legal: fármacos; relación de causalidad con actividad productora de renta / ACTIVOS MOVIBLES - Los destruidos por no ser consumibles ni usados constituyen expensa necesaria

En efecto, tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a controles estatales de gran seriedad para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, controles que se realizan por lo general antes de ser lanzados al mercado y que en consecuencia si no son superados, los bienes deben ser destruidos por disposición legal, de lo cual es fácil inferir que su tratamiento debe ser el de  “expensa necesaria”, siempre que cumplan las condiciones establecidas en la ley, esto es, que tengan relación de causalidad  “con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad”  [art. 107 E. T.]. Resulta entonces válido que en casos como el presente, cuando el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventario y por ende lo refleje en una disminución de la renta a título de costo  (expensa). De otra parte, la apertura económica y la suscripción de tratados comerciales con otros países implica el fortalecimiento de medidas fitosanitarias, de salubridad pública o de cualquier otra índole que obligan a los contribuyentes a dar de baja determinados activos movibles (por vencimiento, deterioro, contaminación, etc), merecen reconocimiento fiscal de expensa en el denuncio rentístico, pues de lo que se trata es de impulsar la producción y no de restringir tributariamente los incentivos previstos en la ley. Así las cosas, tratándose de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de contribuyente que deban ser destruidos, porque no puedan ser consumidos, ni usados, es decir, que no puedan ser comercializados en ninguna forma, se admite su valor como  “expensa necesaria”, siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad, en otras palabras, que acata los presupuestos del artículo 107 del E.T.  En todo caso se advierte que además el contribuyente debe demostrar que tal expensa no ha sido reconocida por otros medio  [deducción]. En consecuencia se reconoce como costo la suma originada en la destrucción de inventarios, por lo que se confirmará en el punto la decisión del Tribunal.

PROGRAMA NACIONAL DE ERRADICACION DE LA FIEBRE OAFTOSA - Deducción por aportes en especie y gastos de implementación informática y tecnológica / PROGRAMA NACIONAL DE ERRADICACION DE LA FIEBRE AFTOSA - Destinación del 70 por ciento de los recursos públicos provenientes de la venta de los activos de VECOL; apropiación de reservas estatutarias para este fin / DEDUCCION DE APORTES A FEDEGAN - Relación directa con ingresos independientemente del manejo contable del fondo / APORTE EN CUMPLIMIENTO DE UN DEBER LEGAL - Vecol: erradicación fiebre aftosa

De acuerdo con lo previsto en el artículo 16 de la Ley 395 de 1997, antes de ser modificado por la Ley 925 de 2004, artículo 4,  “el 70% de los recursos públicos provenientes de la venta de los activos de VECOL”, serían destinados al PROGRAMA NACIONAL DE ERRADICACIÓN DE LA FIEBRE AFTOSA. Dan cuenta las actas de la Asamblea General de Accionistas de VECOL Nos. 29 de 20 de agosto de 1997 y 31 de 2 de diciembre de 1998; así como de la Junta Directiva, Nos.  344 de 11 de diciembre de 1997, 352 de 15 de julio de 1998, 353 de 28 de agosto de 1998, de las circunstancias que originaron la imposibilidad de obtener los recursos destinados al programa de erradicación de la fiebre aftosa, con la venta de los activos de VECOL. En consecuencia, con el fin de dar cumplimiento  a la citada ley, se acordó: - Apropiar de la reserva estatutaria y crear un fondo especial destinado como aportes a la campaña de $2.659.501.107, para ser agotado con las entregas en especie de vacuna antiaftosa, en una proporción el 10% anual de las compras efectivas de vacuna antiaftosa realizada;

- Apropiar de la reserva y crear un fondo especial destinado a la implementación de sistemas de información y actualización tecnológica de la planta de VECOL S.A., por $2.659.501.107, para ser invertidos de acuerdo con la disponibilidad de recursos, durante el año 1999. Según la liquidación oficial de revisión objeto de la demanda, no son deducibles los aportes realizados en especie al Fondo Nacional de Ganado FEDEGAN y tampoco los gastos destinados a implementar los sistemas de informática y tecnológicos, porque se trata de  la utilización de los fondos especiales, es decir de erogaciones que no tienen relación con los ingresos generados en el mismo año, como lo dispone el artículo 26 del Estatuto Tributario y porque tampoco cumplen los requisitos del artículo 107 ib., dado que no son expensas necesarias. Para la Sala, no son válidas las razones aducidas por la Administración para el rechazo de las deducciones referidas, pues en primer término, está claro que los aportes en especie serían realizados en un valor equivalente al 10% de las compras de la vacunas  que efectuara FEDEGAN a VECOL; por lo tanto, sólo en la medida en que se realizaran las ventas de la vacuna, era posible hacer efectivo el aporte. De manera que los gastos representados en los aportes tienen una relación directa con los ingresos generados en el respectivo año gravable, independientemente del manejo contable que corresponde a la utilización del fondo especial, que se autorizó crear con las reservas  estatutarias. De otra parte, tratándose de un aporte que debe hacerse en cumplimiento de un deber legal, como es el caso, no es válido argumentar que los aportes realizados en especie, mediante la entrega de vacunas, no tenga el carácter de expensa necesaria.

REQUERIMIENTO ESPECIAL - Identidad de fundamentos jurídicos con liquidación de revisión / GASTOS DE IMPLEMENTACION INFORMATICA Y TECNOLOGICA - Deducibilidad; no constituyen inversión amortizable / VECOL - Deducción de gastos de implementación de los sistemas informáticos y tecnológicos

Tampoco es válido afirmar que los gastos incurridos en la implementación de los sistemas informáticos y tecnológicos, no constituyen una expensa necesaria, cuando de los antecedentes que obran en el expediente, surge de manera evidente la necesidad inminente que tenía la actora de hacer tales erogaciones, no sólo con la finalidad de cumplir con las exigencias técnicas el ICA, sino además de reducir los riesgos en el proceso de validación de los lotes de vacunas, que indudablemente incidieron en la generación de  las pérdidas registradas en el respectivo año gravable. En cuanto al argumento de la demandada, en virtud del cual considera que a las erogaciones destinadas a la actualización de los sistemas de información y tecnológicos, debió darse el tratamiento de inversiones amortizables, en los términos del artículo 142 del Estatuto Tributario, la Sala observa en primer término que el rechazo del gasto, según el requerimiento especial, no se fundamentó en la citada disposición; y que sólo en la liquidación de revisión, se advirtió: “Si en gracia de discusión se aceptara que las erogaciones correspondientes al fondo destinado para la actualización en software y hardware de informática y modernización de la planta se realizaron para “implementar los sistemas de información y actualizar tecnológicamente su planta de producción”, este tipo de operaciones son demandadas tributariamente inversiones amortizables, a la luz del artículo 142 del Estatuto Tributario, que pueden tratar como activos diferidos...”. De otra parte, no está demostrado por parte de la Administración que las inversiones realizadas correspondan a activos susceptibles de demérito, en los términos precisados en el citado artículo y tampoco fue objeto de controversia entre las partes, la naturaleza de las inversiones, por lo que no puede servir de argumento para confirmar el rechazo de gasto, el tratamiento tributario que supuestamente debió darse a la inversiones comentadas. Así las cosas, procede el reconocimiento de las deducciones originadas en aportes en especie efectuados a la campaña  “Colombia sin aftosa”, y son procedentes los gastos realizados para la implementación de los sistemas de información y de actualización tecnológica, tal como se decidió en la sentencia apelada, por lo que en este punto, procede su confirmación.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá, D.C., septiembre veinticinco (25) de dos mil seis (2006).

Radicación número: 25000-23-27-000-2003-00434-01(15032)

Actor: EMPRESA COLOMBIANA DE PRODUCTOS VETERINARIOS S.A VECOL S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

IMPUESTO DE RENTA -1999

FALLO

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la  demandada contra la sentencia de 25 de agosto de 2004 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la liquidación oficial de revisión por la cual se modificó la declaración de renta correspondiente al año gravable 1999.

ANTECEDENTES

EMPRESA COLOMBIANA DE PRODUCTOS VETERINARIOS VECOL S.A. presentó, el 12 de abril de 2000, declaración de impuesto de renta por el año gravable 1999, la cual corrigió el 24 de julio  de 2001, liquidando un saldo a favor de $190.147.000.

La Administración de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá, en desarrollo del programa de fiscalización “pérdida líquida”, profirió auto de apertura de investigación. Con base en los resultados obtenidos, profirió el Requerimiento Especial 310632002000101 de 21 de marzo de 2002, en el cual propuso las siguientes modificaciones a la liquidación privada:

-Rechazar los costos solicitados por $828.606.614 generados en la destrucción de inventarios, por corresponder a pérdidas cuya deducibilidad no está autorizada por la normatividad tributaria;

-Desconocer  deducciones por  $768.400.947 y $1.472.817.889 por concepto de utilizaciones o destinaciones de Fondos Especiales, por considerar que no forman parte del estado de resultados del año 1999 y porque no cumplen los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.

Previa evaluación de la respuesta al requerimiento especial, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 310642002000185 el 4 de diciembre de 2002, en la cual confirmó las modificaciones inicialmente propuestas.

LA  DEMANDA

En aplicación del parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario, la actora solicitó la nulidad de la citada liquidación oficial de revisión y pidió, a título de restablecimiento del derecho, confirmar la declaración de corrección radicada el 24 de julio  de 2001.

Fundamento de las pretensiones:

1. La liquidación de revisión tuvo como único propósito desconocer el costo de ventas por la destrucción de inventarios y deducciones por otros conceptos, sin que se haya determinado un mayor impuesto a cargo, y tampoco se sancionó por inexactitud.  Significa que la liquidación oficial  no  cumple con el requisito relativo a la cuantificación del tributo, previsto en el artículo 712 del Estatuto.

2.  El artículo 148 del Estatuto Tributario es aplicable al caso, dado que la disposición que autoriza la deducción por pérdidas está referida tanto a activos fijos como movibles y se aplica respecto de los bienes que se comercializan dentro del giro ordinario de los negocios.

Lo anterior  se infiere de los antecedentes de la norma, esto es la Ley  61 de 1960, el Decreto 2053 de 1974 y el Decreto 437 de 1961, según los cuales serían deducibles las pérdidas sufridas en bienes destinados  o “bienes usados” en el negocio.

El mismo artículo 148, al expresar: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se hayan reflejando en el juego de inventarios”,  ésta indicando que las pérdidas de capital no sólo están referidas a los activos fijos, sino también a los inventarios.

VECOL se encuentra obligada a efectuar la destrucción de los productos farmacéuticos, en cumplimiento del régimen aplicable en materia de control de calidad y vigilancia sanitaria de medicamentos, esto es, en cumplimiento de actos de autoridad ejercidos por funcionarios públicos, lo cual constituye fuerza mayor.

De acuerdo con la Resolución 1757 del ICA, todos los lotes de vacuna antiaftosa  que vayan a ser comercializados en Colombia, deben someterse al control oficial, para lo cual  se toman de cada lote muestras representativas, con destino al laboratorio oficial, que son mantenidas en cuarentena hasta obtener la autorización oficial. Los productos pueden sufrir alternaciones durante el proceso y resultar contaminados  y entonces son rechazados, por lo que  deben ser destruidos, so pena de la imposición de multa, prevista en el artículo 17 de la Ley 395 de 1997, sin perjuicio de las acciones penales del artículo 368 del Código Penal.

VECOL no tiene otra alternativa que la destrucción de los productos veterinarios rechazados por el laboratorio oficial, y en tal sentido se configura fuerza mayor. Sólo tendría que demostrarse la existencia de los respectivos actos de autoridad, para que proceda el reconocimiento de la pérdida.

El rechazo de las pérdidas de inventarios desconoce los principios de equidad e igualdad, pues no es equitativo que el Estado participe únicamente de las utilidades generadas por la comercialización de los productos veterinarios,  y desconozca los gastos en que forzosamente incurrió el contribuyente para el ejercicio de su actividad; y en la medida de que sólo reconoce la pérdida a quienes lleven el sistema de juego de inventarios, no obstante que el legislador no hace ninguna distinción al respecto. (arts. 62 y 64 E.T.)

El monto de la destrucción de medicamentos,  en el año 1999, como parte del costo de ventas y, por ende, como menor inventario final, está de acuerdo con el artículo 64 del Estatuto Tributario, tal como se demuestra con el certificado del Revisor Fiscal que se adjuntó con la respuesta al requerimiento especial.

3. Sobre el desconocimiento de otras deducciones por $768.400.947 y $1.472.817.889, argumentó: Según el artículo 16 de la Ley 395 de 1997, el programa de erradicación de la fiebre aftosa, cuenta para su funcionamiento, entre otros, con  el 70% de los recursos provenientes de la venta de los activos de VECOL. En cumplimiento de la citada disposición, la actora inició las acciones tendientes a la venta de sus activos, pero sólo recibió una oferta parcial de compra de una propiedad. Ante la imposibilidad de vender los activos, se decidió, que para cumplir con lo dispuesto en la ley, se modificaría el contrato suscrito entre VECOL y FEDEGAN, en donde la actora se comprometía a realizar aportes en especie, esto, donar vacunas para la campaña “Colombia sin aftosa”, lo cual quedó consignado en las actas de junta directiva 353 de 18 de agosto de 1998 y 354 de 23 de octubre del mismo año.

En reunión extraordinaria de accionistas, de 2 de diciembre de 1998, que consta en el acta 31, se acordó una reforma estatutaria, en la que se ordenó la apropiación de una reserva y la creación del fondo especial, como parte de los aportes de la campaña; se modificó el contrato celebrado con FEDEGAN que en su calidad de único comprador de la vacuna, le exigió a VECOL entregar en especie una proporción del 10% de las compras efectuadas por el mencionado fondo, aportes que fueron facturados por Vecol.

Los recursos con los cuales VECOL financia el programa de erradicación de la fiebre aftosa, esto es, la venta de la vacuna, que representa el 90% de sus ingresos, a su único comprador, FEDEGAN, constituye una “contribución parafiscal”, deducible al tenor del artículo  116 del Estatuto Tributario.

Para cumplir el objetivo de erradicar la fiebre aftosa, la misma Ley 395, artículos 15 y 18, dispone que el ICA debe exigir a los laboratorios productores mantener a disposición el “biológico”, en lugares, períodos y cantidades dispuestos en los planes regionales y nacionales. Por lo anterior, era imperativo para VECOL implementar sus sistemas de información y actualización tecnológica, mediante la utilización de los recursos del fondo especial, con el fin de ajustarse a las exigencias del control técnico de los insumos pecuarios, erogaciones que constituyen un gasto deducible, conforme el artículo 106 del Estatuto Tributario, y en cuanto cumplen los requisitos previstos en el artículo 107 ib.  

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, por las razones que se resumen así:

De lo previsto en los artículos 63 y 64 del Estatuto Tributario, se desprende que en caso de destrucción o pérdida de mercancía, tal pérdida puede llevarse como “costo”, siempre que el contribuyente determine el costo de los activos movibles enajenados, por el sistema de juego de inventarios y se dedique a la comercialización, por lo que no es posible aplicar el mismo tratamiento cuando se utilice el sistema de inventarios permanentes.

Debe tenerse en cuenta el principio general  en virtud del  cual, las pérdidas sólo son deducibles en los casos expresamente autorizados por el legislador, en consecuencia, ante la ausencia de norma expresa que permita deducir las pérdidas de mercancías que conforman el inventario, para los contribuyentes que utilizan el sistema de inventarios permanentes,  no es procedente la deducción.

Sobre el rechazo de las deducciones por aportes al fondo especial e implementación de sistemas de información,  se aclara que el aporte en vacunas, que la actora efectúa al Fondo Especial, no tiene el carácter de contribución, y por tanto,  el hecho de que, en aras de suplir el aporte económico que no fue posible cumplir, se hubiera acordado el aporte en especie, no implica que este último constituya una contribución, dado que ésta debe ser de creación legal, conforme el artículo 338 de la Constitución Política.

Verificada la contabilidad de la actora se concluye que las partidas glosadas corresponden a utilizaciones o destinaciones de otros fondos especiales que fueron creados con las utilidades retenidas de ejercicios anteriores.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal declaró la nulidad de la liquidación oficial de revisión acusada y como restablecimiento del derecho declaró la firmeza de la declaración de corrección radicada el 24 de julio de 2001.

Los fundamentos de la decisión se resumen así:

Según la liquidación de revisión, la determinación del impuesto se estableció por renta presuntiva, lo cual no implica que la Administración no tuviera facultad para cuestionar los factores declarados, más aún, cuando se trata de pérdidas fiscales. Por ello  no asiste razón a la actora cuando afirma que es nulo el acto acusado porque no determina el monto del tributo, ni la sanción de inexactitud.

En cuanto al rechazo del costo de ventas por destrucción de inventarios, si bien es cierto que los artículos  63 y 64 del Estatuto Tributario, consagran lo relativo a la disminución del inventario final, cuando se lleve el sistema de juego de inventarios, también lo es, que el artículo 62 ib., dispone que los obligados a presentar declaración firmada por revisor fiscal, que es el caso de la actora, deben establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, lo cual no es óbice para negar la deducción por pérdida o destrucción de mercancía.

No es acertada la interpretación que hace la actora del artículo 148 del Estatuto Tributario, sin embargo, lo que si puede tomarse de la norma, es que la pérdida por destrucción de inventarios es deducible, pues se trata de bienes usados en el giro ordinario del negocio y tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta. Además, en el presente caso se daría la fuerza mayor, dado que VECOL está obligada a efectuar la destrucción de los productos farmacéuticos, en cumplimiento del control y vigilancia sanitaria, conforme la Ley 395 de 1977 y la Resolución 1757 de 1985 del ICA, puesto que todos los lotes de vacunas antiaftosa, para ser comercializados, deben someterse al control oficial.

Los productos de uso veterinario que se destruyeron fueron aquellos que no aprobaron las pruebas realizadas por el ICA, lo cual se encuentra soportado en las actas de baja de los productos y el concepto del rechazo.

La actora siguió el procedimiento establecido en la ley y el manual respectivo, para dar de baja los proyectos, por hechos ajenos a su voluntad, por lo cual, en aplicación del artículo 683 del Estatuto Tributario, se reconoce el costo  cuestionado dado que sólo se llevó al costo de venta, y no se puede reconocer la pérdida sólo a quienes lleven sistema de juego de inventarios, pues se atentaría contra el derecho de igualdad.

Es la misma Ley 395 de 1977, artículo 16, la que obliga a la actora a aportar para la campaña contra la fiebre aftosa. Teniendo en cuenta que no pudo vender sus activos,  y tuvo que actualizar su sistema y hacer la publicidad pertinente para poder cumplir con la obligación que le imponía la ley, se encuentran dados los presupuestos que según el artículo 107 del Estatuto Tributario, permiten la deducibilidad de los gastos en que incurrió.

No se cuestiona si se trata de una contribución en los términos del artículo 338  de la Constitución Política, puesto que lo que se tiene en claro es que se trata de un gasto que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y por tanto podía ser deducido.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandada fundamenta el recurso de apelación interpuesto en los siguientes términos:

De lo previsto en los artículos  63 y 64 del Estatuto Tributario se deduce que la destrucción o pérdida de mercancía puede llevarse como costo, pero no como deducción, bajo la condición de que el contribuyente determine el costo de los activos enajenados por el sistema de juego de inventarios.

Lo anterior, porque en el sistema de juego de inventarios, el valor de las mercancías perdidas se encuentra incluido en el costo y la utilidad queda disminuida en dicho valor. Es por ello que el artículo 148 ib.  advierte que no son deducibles las pérdidas  del activo movible “que se han reflejado en el juego de inventarios”.

No ocurre lo mismo cuando se adopta el sistema de inventarios permanentes, porque  no hay conteo físico de las mercancías a 31 de diciembre,  sino que el costo de los activos se conoce en cualquier momento  y se afecta con las pérdidas o destrucción de las mercancías, que deben ser registradas, disminuyendo el inventario y cargando su valor en el estado de resultados, constituyendo una provisión. Provisión que no es deducible, por no estar autorizada en la normatividad tributaria.

La interpretación propuesta se encuentra plasmada en los conceptos 022036 de 30 de octubre de 1997 y 071050 de 31 de octubre de 2002, de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con base en la cual se considera que no se vulnera el derecho de igualdad, en la medida que se establece igual tratamiento para quienes adoptan el sistema de juego de inventarios y para quienes lo hacen por el sistema de inventarios permanentes.

En lo relacionado con el aporte en vacunas al Fondo Especial, que corresponde al 10% de las ventas efectuadas a FEDEGAN, se advierte que no tiene el carácter de contribución, ya que la Ley en la que se sustenta dicho aporte, no tiene como objetivo establecer una contribución y por ello no señala sus elementos, sino que simplemente alude a “una contribución establecida para el sector de la ganadería y productores de leche”.

La contabilización del aporte tampoco permite ubicarlo como una contribución, dado que no se afectan cuentas de costo o gasto, sino como un menor valor de la cartera o cuenta por cobrar y como contrapartida un débito en la cuenta “Fondo Especial Colombia sin aftosa”.

En cuanto a la implementación de los sistemas de información y actualización tecnológica, las erogaciones efectuadas constituyen desembolsos para los fines del negocio, susceptibles de demérito, que de acuerdo con la técnica contable deben registrarse como activos diferidos, como lo establece el artículo 142 del Estatuto Tributario.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte actora  reitera los fundamentos  expuestos de la demanda.

La demandada insiste en los argumentos de la apelación. Agrega que en el caso concreto no se presenta  la fuerza mayor en los términos definidos por la doctrina, dado que corresponde al contribuyente adoptar las medidas necesarias para conjurar las consecuencias de la pérdida de mercancías, pues desde la fecha de su fabricación es posible prever la fecha de vencimiento, para impedir que su destrucción deba ser tratada como deducción.

MINISTERIO PÚBLICO

Solicita revocar la sentencia apelada  y en su lugar negar las pretensiones de la demanda. Considera que no pueden aceptarse como deducción las pérdidas de inventarios, por las siguientes razones:

Del artículo 64 del Estatuto Tributario se desprende que el reconocimiento de la pérdida de mercancías de fácil destrucción se efectúa en general sobre los bienes usados en la producción de la renta, sin restricción alguna respecto de los sistemas para establecer el costo de los activos movibles, salvo la limitación establecida en el artículo 148 ib., en relación con el sistema de juego de inventarios, el cual está excluido de la deducción por pérdidas.

De aceptarse lo dicho por la apelante, la regulación prevista en el artículo 148 carecería de objeto, puesto que no tendría aplicación frente a los sistemas para determinar el costo de los activos, diferentes al “juego de inventarios”, cuando precisamente la citada norma hace parte de la “deducciones en general”.

Las pérdidas en el sistema de inventarios permanentes no puede tratarse como una provisión, puesto que ésta sólo está indicada para efectos del PUC, el cual no desconoce el carácter deducible que le atribuye el artículo 148, según el cual, se pueden deducir las pérdidas  ocurridas por fuerza mayor.

Las pérdidas ocasionadas en la destrucción de productos farmacéuticos por su vencimiento, en cumplimiento de la Resolución 1757 de 1985, no tienen el carácter de hecho imprevisible, sino que por el contrario es perfectamente posible que la sociedad adopte medidas frente al vencimiento de los medicamentos.

En relación con las deducciones rechazadas, expresó: El artículo 16 de la Ley 395 de 1997, al establecer los recursos con los cuales debe funcionar el programa de erradicación de la aftosa, indica que es con los recursos provenientes de la venta de activos de VECOL. Es decir que no le otorga el carácter de contribución a dichos recursos, sino que solo hace referencia a los porcentajes que deben aportar el sector ganadero y lechero, respecto de los que si fue creada como contribución por la Ley 89 de 1993. La venta de activos no tiene el carácter de contribución, puesto que el parágrafo del mencionado artículo prevé que la afectación de los recursos terminará una vez cumplido el objetivo de la Ley 395.

La sociedad no podía dar el carácter de deducción a las erogaciones de los fondos especiales, puesto que no constituyeron un gasto relacionado con la producción de la renta en los términos del artículo 107 del Estatuto Tributario, más aún cuando no se autorizó el aporte en especie.

CONSIDERACIONES  DE  LA  SALA

De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto por la demandada, corresponde decidir sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión en virtud de la cual se modificó la liquidación privada del impuesto de renta correspondiente al año gravable 1999, presentada por la EMPRESA COLOMBIANA DE PRODUCTOS VETERINARIOS S.A. VECOL.

La controversia versa sobre la procedencia del costo de ventas solicitado por la destrucción de inventarios ($828.606.614); la viabilidad de la deducción solicitada por concepto de aportes efectuados en especie  (vacunas)  al  “Programa de erradicación de la fiebre aftosa”  ($768.400.947), en cumplimiento de la Ley 395 de 1997 artículo 16; así como de los gastos realizados para implementar los sistemas de información y actualización tecnológica, con el fin de ajustarse a las exigencias de la citada ley  ($1.472.817.889).

Costo de ventas por destrucción de inventarios

Por disposición del parágrafo del artículo 62 del Estatuto Tributario, adicionado con la Ley 174 de 1994, artículo 2, los contribuyentes que estén obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público,  “...deberán establecer el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos”, o por  “cualquier otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales.

En los términos del artículo 596 del mismo estatuto, la sociedad actora está obligada a presentar su declaración de renta firmada por revisor fiscal y determinar el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes.  Sistema bajo el cual determinó un  “costo de ventas”  de $6.530.482.000, que declaró en el año gravable 1999  (renglón 32).

En desarrollo de la investigación adelantada por la Administración, se estableció que del costo de ventas declarado, hace parte la suma de $828.606.614, que corresponde al total de los castigos de las  “provisiones constituidas para protección de inventarios”, es decir los inventarios dados de baja  (fl. 581 c.a.).  Suma que según Anexo N°9 PROVISION PROTECCIÓN DE INVENTARIOS  (fl. 270 c.a.), suministrado por la actora el 6 de marzo de 2002, con ocasión de la respuesta al auto de verificación o cruce, se discrimina así:

Materias primas   20.066.003

Productos semiterminados 109.732.925

Material de envase y empaque   34.428.652

Productos terminados 664.378.614

Total inventarios dados de baja 828.606.194

En el mismo anexo se indica que el saldo de la provisión para protección de inventarios, a 31 de diciembre de 1999, se determina así:

Saldo 31. Dic./94	Provisión con cargo PyG	Castigo	Saldo 31.Dic.99
133.393.007	903.452.430	828.606.194	208.239.243

En la misma oportunidad la actora explicó, que las bajas y destrucción de inventarios están reguladas por procedimientos internos de control, las cuales se producen por vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia.  Además aportó comunicación del ICA de 30 de diciembre de 1999  (fl.266), donde se informa que no se autoriza la comercialización del lote de vacuna OLEOSO AFTOGAN N° 050, por no cumplir con el parámetro de inmunogenicidad.

Según el acta que dio de baja el lote de vacunas N°50, porque no superó las pruebas oficiales, el costo total es de $350.358.627 (fl. 263). También se anexaron otras correspondientes a retiros de almacén por distintos conceptos  (fls. 256 y ss c.a.).

Tanto en vía gubernativa como ante la jurisdicción ha sostenido la actora que debe reconocerse, como parte del “costo de ventas”, el valor que corresponde a los inventarios dados de baja  ($828.606.614), por las razones expuestas.

El Tribunal reconoció la destrucción de inventarios como costo de ventas, en aplicación de los principios de equidad y justicia, toda vez que son bienes usados en el giro ordinario del negocio y tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta; además la entidad está obligada a la destrucción de los productos farmacéuticos que no superen el control oficial.

La apelante con fundamento en los artículos 63, 64 y 148 del E. T. sostiene que si el contribuyente determina el costo de los activos enajenados por el sistema de juego de inventarios, puede llevar como “costo de ventas” la destrucción o pérdida de mercancía, pero no como deducción; pero si lo hace por el sistema de inventario permanente es imposible aceptar dicho concepto como deducción.

La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del E. T., teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados.

En el caso, está demostrado que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia, es decir, que se adoptó en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas, razón por la cual constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de VECOL S.A.

Por tanto, son  “expensas”  que tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social de la entidad  [fabricación, producción, venta y comercialización de productos biológicos, químicos y farmacéuticos para la sanidad humana, animal y vegetal], de manera que los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, se involucran en la actividad productora de renta.

En efecto, tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a controles estatales de gran seriedad para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, controles que se realizan por lo general antes de ser lanzados al mercado y que en consecuencia si no son superados, los bienes deben ser destruidos por disposición legal, de lo cual es fácil inferir que su tratamiento debe ser el de  “expensa necesaria”, siempre que cumplan las condiciones establecidas en la ley, esto es, que tengan relación de causalidad  “con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad”  [art. 107 E. T.].

Resulta entonces válido que en casos como el presente, cuando el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventario y por ende lo refleje en una disminución de la renta a título de costo  (expensa).

De otra parte, la apertura económica y la suscripción de tratados comerciales con otros países implica el fortalecimiento de medidas fitosanitarias, de salubridad pública o de cualquier otra índole que obligan a los contribuyentes a dar de baja determinados activos movibles  (por vencimiento, deterioro, contaminación, etc), merecen reconocimiento fiscal de expensa en el denuncio rentístico, pues de lo que se trata es de impulsar la producción y no de restringir tributariamente los incentivos previstos en la ley.

Así las cosas, tratándose de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de contribuyente que deban ser destruidos, porque no puedan ser consumidos, ni usados, es decir, que no puedan ser comercializados en ninguna forma, se admite su valor como  “expensa necesaria”, siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad, en otras palabras, que acata los presupuestos del artículo 107 del E.T.  En todo caso se advierte que además el contribuyente debe demostrar que tal expensa no ha sido reconocida por otros medio  [deducción].

En consecuencia se reconoce como costo la suma originada en la destrucción de inventarios, por lo que se confirmará en el punto la decisión del Tribunal.

Deducción por aportes en especie y gastos de implementación informática y tecnológica.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 16 de la Ley 395 de 1997, antes de ser modificado por la Ley 925 de 2004, artículo 4,  “el 70% de los recursos públicos provenientes de la venta de los activos de VECOL”, serían destinados al PROGRAMA NACIONAL DE ERRADICACIÓN DE LA FIEBRE AFTOSA.

Dan cuenta las actas de la Asamblea General de Accionistas de VECOL Nos. 29 de 20 de agosto de 1997 y 31 de 2 de diciembre de 1998; así como de la Junta Directiva, Nos.  344 de 11 de diciembre de 1997, 352 de 15 de julio de 1998, 353 de 28 de agosto de 1998, de las circunstancias que originaron la imposibilidad de obtener los recursos destinados al programa de erradicación de la fiebre aftosa, con la venta de los activos de VECOL.  En consecuencia, con el fin de dar cumplimiento  a la citada ley, se acordó:

- Apropiar de la reserva estatutaria y crear un fondo especial destinado como aportes a la campaña de $2.659.501.107, para ser agotado con las entregas en especie de vacuna antiaftosa, en una proporción el 10% anual de las compras efectivas de vacuna antiaftosa realizada;

- Apropiar de la reserva y crear un fondo especial destinado a la implementación de sistemas de información y actualización tecnológica de la planta de VECOL S.A., por $2.659.501.107, para ser invertidos de acuerdo con la disponibilidad de recursos, durante el año 1999.

Consta en el informe final de la visita realizado por la Administración, que en el año gravable 1999, la actora aplicó al fondo especial destinado como aportes a la campaña antiaftosa, $1.472.817.889, suma que corresponde a los aportes realizados en especie  (dosis de vacuna antiaftosa), y que acreditó con las facturas cambiarias las ventas realizadas a FEDEGAN, así como los respectivos registros contables  (fl. 576 c.a y ss.).

También consta en el informe final de visita, que en el año 1999 se efectuaron erogaciones por $768.400.947, las que corresponden a la utilización del fondo destinado a implementar los sistemas de informática y tecnología, y que los gastos se encuentran debidamente acreditados por los conceptos y valores, de acuerdo con los respectivos desembolsos.

Según la liquidación oficial de revisión objeto de la demanda, no son deducibles los aportes realizados en especie al Fondo Nacional de Ganado FEDEGAN y tampoco los gastos destinados a implementar los sistemas de informática y tecnológicos, porque se trata de  la utilización de los fondos especiales, es decir de erogaciones que no tienen relación con los ingresos generados en el mismo año, como lo dispone el artículo 26 del Estatuto Tributario y porque tampoco cumplen los requisitos del artículo 107 ib., dado que no son expensas necesarias.

Para la Sala, no son válidas las razones aducidas por la Administración para el rechazo de las deducciones referidas, pues en primer término, está claro que los aportes en especie serían realizados en un valor equivalente al 10% de las compras de la vacunas  que efectuara FEDEGAN a VECOL; por lo tanto, sólo en la medida en que se realizaran las ventas de la vacuna, era posible hacer efectivo el aporte.  De manera que los gastos representados en los aportes tienen una relación directa con los ingresos generados en el respectivo año gravable, independientemente del manejo contable que corresponde a la utilización del fondo especial, que se autorizó crear con las reservas  estatutarias.

De otra parte, tratándose de un aporte que debe hacerse en cumplimiento de un deber legal, como es el caso, no es válido argumentar que los aportes realizados en especie, mediante la entrega de vacunas, no tenga el carácter de expensa necesaria.

Tampoco es válido afirmar que los gastos incurridos en la implementación de los sistemas informáticos y tecnológicos, no constituyen una expensa necesaria, cuando de los antecedentes que obran en el expediente, surge de manera evidente la necesidad inminente que tenía la actora de hacer tales erogaciones, no sólo con la finalidad de cumplir con las exigencias técnicas el ICA, sino además de reducir los riesgos en el proceso de validación de los lotes de vacunas, que indudablemente incidieron en la generación de  las pérdidas registradas en el respectivo año gravable.

En cuanto al argumento de la demandada, en virtud del cual considera que a las erogaciones destinadas a la actualización de los sistemas de información y tecnológicos, debió darse el tratamiento de inversiones amortizables, en los términos del artículo 142 del Estatuto Tributario, la Sala observa en primer término que el rechazo del gasto, según el requerimiento especial, no se fundamentó en la citada disposición; y que sólo en la liquidación de revisión, se advirtió:  “Si en gracia de discusión se aceptara que las erogaciones correspondientes al fondo destinado para la actualización en software y hardware de informática y modernización de la planta se realizaron para  “implementar los sistemas de información y actualizar tecnológicamente su planta de producción”, este tipo de operaciones son demandadas tributariamente inversiones amortizables, a la luz del artículo 142 del Estatuto Tributario, que pueden tratar como activos diferidos...”.

De otra parte, no está demostrado por parte de la Administración que las inversiones realizadas correspondan a activos susceptibles de demérito, en los términos precisados en el citado artículo y tampoco fue objeto de controversia entre las partes, la naturaleza de las inversiones, por lo que no puede servir de argumento para confirmar el rechazo de gasto, el tratamiento tributario que supuestamente debió darse a la inversiones comentadas.

Así las cosas, procede el reconocimiento de las deducciones originadas en aportes en especie efectuados a la campaña  “Colombia sin aftosa”, y son procedentes los gastos realizados para la implementación de los sistemas de información y de actualización tecnológica, tal como se decidió en la sentencia apelada, por lo que en este punto, procede su confirmación.

Por las razones expuestas no se dará prosperidad al recurso de apelación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A

CONFÍRMASE la sentencia apelada, por las razones expuestas.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen.  Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Héctor J. Romero Díaz Ligia López Díaz

Presidente

María Inés Ortiz Barbosa Juan Ángel Palacio Hincapié

Raúl Giraldo Londoño

secretario