DIFERENCIA DE CRITERIOS - Debe versar sobre el derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos / SERVICIO PUBLICO DE TRANSPORTE DE PERSONAS - Excluido del iva: artículo 476 del E.T. / IVA EN EL SERVICIO DE TRANSPORTE DE PERSONAS - El servicio privado está gravado según la interpretación sistemática del artículo 476 del E.T. / DIFERENCIA DE CRITERIOS - Principio de la buena fe / SANCION POR INEXACTITUD - Hay lugar a levantarla cuando existe diferencia de criterios

De conformidad con el artículo 647 del Estatuto Tributario, la diferencia de criterios debe versar sobre el derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. En consecuencia, no hay diferencia de criterios cuando lo que se presenta es el desconocimiento del derecho procedente y cuando no son aplicadas las normas pertinentes. Cuando la discrepancia entre el fisco y el contribuyente se basa en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, existe una diferencia de criterios. No ocurre lo mismo, cuando se presentan argumentos que a pesar de su apariencia jurídica, no tienen fundamento objetivo y razonable. El Tribunal concluyó con base en una interpretación sistemática, que el servicio de transporte público terrestre de personas se encuentra excluido del impuesto y que atendiendo el contexto de la disposición, el servicio privado de transporte terrestre de personas se encuentra gravado.  A esa misma conclusión se llegaría al verificar la historia de la norma, la finalidad del legislador e incluso al sentido que el común de las personas le han dado a las expresiones contenidas en el artículo 476 del Estatuto Tributario. En la situación que se analiza hay elementos de juicio que permiten inferir el demandante obró de buena fe, pues los ingresos glosados fueron declarados efectivamente y se aportó el concepto de una autoridad lingüística reconocida, que evidencia las deficiencias en la redacción de la norma, de cuya simple lectura literal podría llegarse a la  conclusión planteada por el contribuyente. Teniendo en cuenta estas circunstancias, la Sala considera que existen diferencia de criterio relativas a la interpretación del derecho aplicable que permiten levantar la sanción por inexactitud, tal como lo hizo el Tribunal.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá,  D.C., veintisiete (27) de octubre de dos mil cinco (2005)

Radicado número: 25000-23-27-000-2003-00009-01(14725)

Actor: FONDO DE EMPLEADOS DE FLORAMERICA FEDEF

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: IMPUESTO VENTAS

F A L L O

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la Sentencia de marzo 18 de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "B", que decretó la nulidad parcial de los actos acusados y levantó la sanción por inexactitud.

ANTECEDENTES

El 18 de mayo de 1998 el contribuyente,  presentó su declaración del Impuesto sobre las Ventas, por el 2ª Bimestre del año gravable 1998.

El 27 de diciembre de 2001, la Administración Especial de Impuestos de Personas Naturales de Bogotá, profirió la Liquidación Oficial Nº 320642001000086, donde modificó la declaración privada presentada por el contribuyente correspondiente al segundo bimestre de 1998, y le impuso sanción por inexactitud.

La Resolución 320662002000023 de agosto 27 de 2002, al resolver el recurso de reconsideración, confirmó la determinación oficial.

DEMANDA

En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho el FONDO DE EMPLEADOS DE FLORAMERICA "FEDEF", solicitó la nulidad de los anteriores actos y la declaración de la firmeza de su  liquidación privada.

Consideró que los actos administrativos quebrantaron los artículos 29 y 338 de la Constitución Nacional y 476 numeral 2º, 437 y 420 del Estatuto Tributario.

Señaló que el servicio de transporte terrestre de personas está excluido el impuesto sobre las ventas según se deduce de la estructura gramatical del numeral 2 del artículo 476 del Estatuto Tributario, el cual dispone:

"Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios:

(...)

2. El servicio de transporte público, terrestre, fluvial y marítimo de personas en el territorio nacional, y el de transporte público o privado nacional e internacional de carga marítimo, fluvial, terrestre y aéreo. Igualmente, se exceptúan el transporte de gas e hidrocarburos."

Para llegar a esta conclusión se basó en la consulta que hizo a la Academia Colombiana de la Lengua, entidad que manifestó que una de las funciones de la coma (,) es separar los miembros de una enumeración, por ello los adjetivos público, terrestre, fluvial y marítimo, contenidos en la norma, deben entenderse por separado.   Esta institución agregó en su concepto que "si se buscaba que el adjetivo "público" calificara a terrestre, a fluvial y a marítimo, debió prescindirse de la primera coma y, en su lugar, ponerse dos puntos, y después de marítimo, una coma."

Adicionalmente indicó que si bien ella se encarga de la contratación del transporte, no es quien lo presta, por lo cual, si se aceptara que el transporte de los empleados se encuentra gravado, el responsable del IVA sería el dueño del bus y no el Fondo de Empleados.

Finalmente, sobre la sanción por inexactitud señaló que en la presente caso se presenta una diferencia entre la Administración y el declarante sobre la interpretación de la norma aplicable, numeral 2º del artículo 476 del Estatuto Tributario,  pues para la DIAN se encuentra excluido del impuesto a las ventas únicamente el transporte público de pasajeros.

OPOSICIÓN

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN dio respuesta a la demanda oponiéndose a la solicitud del demandante, señalando que el texto del artículo 476 del Estatuto Tributario es lo suficientemente claro al leerlo en su integridad pues así se advierte que en la primera parte la exclusión se refiere al transporte público de pasajeros, mientras que en la segunda, textualmente se señala el "transporte público o privado" de carga.

Indicó que no es cierto, que el Fondo de Empleados de Floramérica no sea responsable fiscalmente, por ser un receptor de los valores que después entrega al transportador, pues, en razón de la prestación del servicio con vehículos propios de la empresa o de afiliados, es ésta quien realiza el hecho generador de los impuestos, tanto de renta como de ventas.

Además, al ser un intermediario entre un transportador y los usuarios, se hace responsable de la prestación de este servicio, como se desprende de los soportes contables que reposan en el expediente, donde registró estas operaciones como ingresos por servicio de transporte.

Sobre la sanción por inexactitud, indicó que es equivocado creer que existe una diferencia de criterios, pues como se ha demostrado el servicio de transporte que presta el Fondo está gravado con el impuesto sobre las ventas y por ende conforme al artículo 647 del Estatuto Tributario constituye una inexactitud sancionable.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "B", mediante Sentencia de marzo 18 de 2004 anuló parcialmente los actos acusados únicamente en cuanto a la sanción por inexactitud.

Señaló que el servicio de transporte privado de personas no está excluido del impuesto sobre las ventas, como se desprende del contexto de la norma.

Con base en la contabilidad, concluyó que la demandante registró los ingresos como propios.

Además señaló que del acta de visita (fl. 36 antecedentes) se advierte que el Fondo de Empleados suscribió con la empresa Floramérica S.A. un contrato de prestación de servicios de transporte para los empleados de esta empresa. La demandante subcontrató con terceros su ejecución.

Finalmente, anuló la sanción por inexactitud al considerar que existió una diferencia en la interpretación de la norma aplicable al caso.

RECURSO DE APELACIÓN

La entidad demandada, apeló la sentencia de primera instancia manifestó que no existe diferencia de criterios, que permita levantar la sanción por inexactitud,  sino desconocimiento del derecho, pues se utilizaron en las declaraciones tributarias datos desfigurados de los cuales se derivó un menor impuesto o saldo a pagar.

Señaló que la demandante, en su declaración de IVA incluyó unos ingresos gravados, denunciándolos como excluidos y desconociendo el numeral 2° del artículo 476 del Estatuto Tributario.

El Consejo de Estado ha indicado que no opera la exoneración de la sanción si la discusión versa sobre el desconocimiento del derech, como ocurrió en este caso, razón por la cual solicita confirmar la integridad de los actos acusados.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La Entidad demandada insistió en que no existen diferencias de criterios, porque la norma no es confusa o de difícil compresión, ni sobre la misma existen diversas interpretaciones oficiales.

Indicó que el mismo Tribunal admitió que fue correcta la modificación efectuada por la Administración a la declaración de IVA por el 2º bimestre de 1998 por encontrar que no era procedente la exclusión del IVA en el servicio de transporte privado de personas dado el contexto del artículo 476 del Estatuto Tributario y por lo tanto, la actora no había demostrado la inexistencia del contrato de prestación de servicio de transporte firmado con la sociedad Floramérica.

Finalmente señaló que el Consejo de Estado en providencias de marzo 30 de 2004 Exp. 1368 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y de noviembre 12 de 2003 Exp. 13564 M.P. María Inés Ortiz Barbosa, ha sostenido que no procede exonerar la sanción por inexactitud cuando la discusión versa sobre el desconocimiento del derecho.

 La parte actora y el Ministerio Público, guardaron silencio en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN

El estudio del presente negocio se centra exclusivamente en determinar si existe diferencia de criterios, que permitan levantar la sanción por inexactitud.

La sanción por inexactitud se encuentra regulada en el artículo 647 del Estatuto Tributario que al tenor establece:

"SANCIÓN POR INEXACTITUD.- Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

(…)

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos."

De conformidad con la norma antes transcrita, la diferencia de criterios debe versar sobre el derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos

En consecuencia, no hay diferencia de criterios cuando lo que se presenta es el desconocimiento del derecho procedent y cuando no son aplicadas las normas pertinentes.

Cuando la discrepancia entre el fisco y el contribuyente se basa en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, existe una diferencia de criterios. No ocurre lo mismo, cuando se presentan argumentos que a pesar de su apariencia jurídica, no tienen fundamento objetivo y razonable.

En el caso sub-lite el contribuyente informó los ingresos obtenidos, pero consideró que correspondían a operaciones excluidas del impuesto sobre las ventas.  Llegó a esta conclusión atendiendo exclusivamente al tenor literal de la norma, del cual se desprendería que el servicio de transporte terrestre de personas en el territorio nacional está exceptuado del gravamen.  Deducción que apoya en un concepto de la Academia Colombiana de la Lengua.

Al respecto, la Sala advierte que la interpretación de la normas tributarias se rige por las mismas reglas hermenéuticas de las demás disposiciones jurídicas reconocidas por la Ley (arts. 27 y siguientes del Código Civil), por la jurisprudencia y por la doctrina.

El Tribunal concluyó con base en una interpretación sistemática, que el servicio de transporte público terrestre de personas se encuentra excluido del impuesto y que atendiendo el contexto de la disposición, el servicio privado de transporte terrestre de personas se encuentra gravado.  A esa misma conclusión se llegaría al verificar la historia de la norma, la finalidad del legislador e incluso al sentido que el común de las personas le han dado a las expresiones contenidas en el artículo 476 del Estatuto Tributario.

El análisis que debe realizar el Juez para verificar si existe una verdadera diferencia de criterios busca determinar en cada caso, si el contribuyente obró o no con la creencia de que su actuar estaba amparado legalmente.

En la situación que se analiza hay elementos de juicio que permiten inferir el demandante obró de buena fe, pues los ingresos glosados fueron declarados efectivamente y se aportó el concepto de una autoridad lingüística reconocida, que evidencia las deficiencias en la redacción de la norma, de cuya simple lectura literal podría llegarse a la  conclusión planteada por el contribuyente.

Teniendo en cuenta estas circunstancias, la Sala considera que existen diferencia de criterio relativas a la interpretación del derecho aplicable que permiten levantar la sanción por inexactitud, tal como lo hizo el Tribunal.  En consecuencia se confirmará la Sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo,  Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A

1.- CONFÍRMASE la Sentencia de marzo 18 de 2004 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "B".

2.- RECONÓCESE personería para actuar a la abogada SANDRA PATRICIA MORENO SERRANO como apoderada judicial de la parte demandada, en los términos del poder debidamente conferido que obra en el folio 183 del expediente

Cópiese, notifíquese, comuníquese.  Devuélvase  al  Tribunal  de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidente de la Sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA                HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

secretario