SERVICIOS FRENTE AL IVA - Antes de la Ley 6 de 1992 todos se encontraban excluidos del IVA salvo los expresamente gravados / SERVICIO DE RESTAURANTE - Antes de la Ley 6 de 1992 se encontraba expresamente gravado / SERVICIOS DESPUES DE LA LEY 6 DE 1992 - Quedaron gravados con el IVA salvo aquellos que expresamente fueron exceptuados en el artículo 476 del E.T. / SERVICIO DE PANADERIA - Para el año 1999 se encontraba gravado al no encontrarse dentro de los servicios excluidos del artículo 476 del E.T. / PIZZA - No es relevante saber si es o no un producto de panadería al no aparecer éste servicio excluido en el artículo 476 del E.T. / IVA EN LA VENTA DE PIZZAS - Es un servicio gravado al no aparecer excluido el servicio de panadería en el artículo 476 del Estatuto Tributario

Antes de la Ley 6° de 1992, todos los servicios se encontraban excluidos del impuesto sobre las ventas salvo aquellos que estaban expresamente gravados, dentro de estos últimos estaba el servicio de restaurante de conformidad con el artículo 30 de la Ley 49 de 1990. En vigencia de esta disposición el artículo 9° del Decreto 422 de 1991 definió el servicio de restaurantes, distinguiéndolo del servicio de panadería, que para entonces estaba exceptuado por no estar señalado expresamente como gravado por el artículo 476 del Estatuto Tributario. Con la Ley 6° de 1992 todos los servicios quedaron gravados con el impuesto a las ventas salvo aquellos que expresamente fueron exceptuados. En este régimen no se encontraba excluido ni el servicio de restaurante ni el de panadería, situación que se mantiene hasta la fecha. Para el Sexto Bimestre de 1999, el servicio de panadería se encontraba gravado con el impuesto sobre las ventas, toda vez que no se encontraba dentro de los servicios excluidos señalados por el artículo 476 del Estatuto Tributario. Por lo anterior, no tiene relevancia para el estudio del presente caso si la pizza es o no un producto de panadería.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá, D.C., veintisiete (27) de octubre de dos mil cinco (2005)

Radicación número: 25000-23-27-000-2002-01349-01(14590)

Actor: SERVICIO INTERNACIONAL DE ALIMENTOS LTDA. - SERVIAL LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: IMPUESTO VENTAS

F A L L O

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la Sentencia de enero 26 de 2004 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "B", que negó las súplicas de la demanda instaurada por la sociedad SERVICIO INTERNACIONAL DE ALIMENTOS LTDA. SERVIAL.

ANTECEDENTES

El 21 de enero de 2000, la sociedad SERVICIO INTERNACIONAL DE ALIMENTOS LTDA. "SERVIAL"  presentó su declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre de 1999.

La División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial Personas Jurídicas de Bogotá D.C., envió a la actora el Requerimiento Especial N° 300632001000226 de junio 20 de 2001 donde le propuso, la modificación de los renglones 4 "Ingresos Brutos por operaciones excluidas y no gravadas" y 5 "Ingresos Brutos por operaciones gravadas" por considerar que la actividad de la sociedad es la prestación del servicio de restaurante independientemente del sitio y la forma en que se consuman los alimentos y le señaló una sanción por inexactitud.

La Sociedad dio respuesta al requerimiento y el día 18 de octubre de 2001 la División de Liquidación de la misma Administración le practicó  Liquidación Oficial de Revisión N° 300642001000178, tomando los ingresos por servicio de restaurante como gravables.

El Representante Legal de la demandante interpuso recurso de reconsideración en contra de la anterior Liquidación Oficial y la División Jurídica Tributaria la confirmó a través de la Resolución N° 300662002000012 de mayo 15 de 2002.

DEMANDA

La sociedad SERVICIO INTERNACIONAL DE ALIMENTOS LTDA. SERVIAL, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 300642001000178 de octubre 18 de 2001 y de la Resolución N° 300662002000012 de mayo 15 de 2002, mediante las cuales se determinó a la sociedad actora el impuesto sobre las ventas correspondiente al Sexto Bimestre de 1999.

Como restablecimiento del derecho, solicitó se declare en firme la liquidación privada N° 029007010628984 de enero 21 de 2000, de IVA  por el Sexto Bimestre de 1999.

Invocó como normas violadas los artículos 95 numeral 9° y 338 de la  Constitución Política; 420, 421 literal a), 424, 647 y 683 del Estatuto Tributario; 28 y 71 del Código civil; 3° de la Ley 153 de 1887; 25 de la Ley 6° de 1992; 264 de la Ley 223 de 1995; 1° del Decreto 1372 de 1992 y la Circular General DIAN No. 175 de octubre de 2001.

El concepto de violación se resume así

1.  ARTÍCULOS 338 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA Y 28 DEL CÓDIGO CIVIL.

Estimó que por medio del Decreto Reglamentario 422 de 1991 el Gobierno Nacional no puede extender el IVA a un servicio cuando el mismo legislador lo ha excluido, dándole la connotación de hecho generador "servicio" a operaciones que constituyen venta de bienes corporales muebles expresamente excluidos.

La falta de definición técnica o legal en la  Ley 49 de 1990 de lo que debía entenderse por servicio de restaurante, otorgaba a los ciudadanos la seguridad jurídica de entender por tal noción su sentido usual o común propio del idioma español por tal razón, no procede el IVA a una noción que no constituye servicio, como es el suministro de comidas caracterizado por tratarse de una obligación de dar, como ocurre cuando se suministra comida preparada para llevar.

2. VIOLACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 95 NUMERAL 9 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA Y 683 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO.

Precisó que el servicio a que se debe referir el artículo 9° del Decreto 422 de 1991 es el de servir comidas, en consecuencia lo que estaría gravado es el "servicio de servir comidas", pues la venta de comida en la barra o a domicilio, puede estar excluida.

Si lo que se compra es un bien corporal mueble excluido del impuesto -como lo estaban la generalidad de las preparaciones alimenticias hasta el 31 de diciembre de 1998 -, esta operación de compraventa, que se traduce en una obligación de dar por parte del restaurante, no puede acercarse a la noción de servicio.

3.  ARTÍCULOS 71 DEL CÓDIGO CIVIL, 3 DE LA LEY 153 DE 1887 Y 25 DE LA LEY 6ª DE 1992.

Señaló que los actos acusados se basaron en la definición de restaurante contenida en el artículo 9° del Decreto 422 de 1991, norma que se encuentra derogada por el artículo 25 de la Ley 6ª de 1992, que subrogó el artículo 476 del Estatuto Tributario.

Estimó que a partir de la vigencia de la ley 6ª de 1992, el artículo 476 del Estatuto Tributario pasó de consagrar los servicios gravados, a señalar aquellos que estaban excluidos de dicho impuesto.

4.   ARTÍCULOS 420, 421 Y 424 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO.

Precisó que el suministro de comida que señala el artículo 420 del Estatuto Tributario es equivalente a la venta de comidas cuando estas sean entregadas a domicilio o llevadas por el usuario para ser consumidas en lugar distinto, y como quiera que según el artículo 424 ibídem, los productos alimenticios están excluidos del impuesto, la norma reglamentaria estaría gravando con el impuesto  bienes que la ley no incluye.

Adujo que una cosa es el hecho generador denominado venta de bienes corporales muebles y otra cosa es el hecho generador denominado prestación de servicios en el territorio nacional y que la definición del inciso 1º del artículo 9º del Decreto 422 de 1991 denomina o pretende convertir en hecho generador de servicio, típicas operaciones del hecho generador venta de bienes corporales muebles.

5. ARTÍCULO 264 DE LA LEY 223 DE 1995 Y LA CIRCULAR INTERNA 175 DE OCTUBRE DE 2001 DEL DIRECTOR GENERAL DE LA DIAN.

Señaló que los conceptos que acoge la DIAN como fundamento para proferir los actos demandados no obligan a los particulares, los cuales deben seguir los lineamientos establecidos en la Ley, tal como lo efectuó la demandante, por tal razón, estima que la DIAN desconoce  lo establecido en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y en la Circular Externa 175 de 2001.

OPOSICIÓN

La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se opuso a las pretensiones de la demanda y defendió la legalidad de los actos acusados.

Estimó que en ningún momento la Administración tributaria está gravando con IVA la venta de unas preparaciones alimenticias sino por el contrario, lo que está gravando como tal es la prestación del servicio de preparación de comida, actividad a la que se dedica la sociedad.

Precisó  que el artículo 9° del Decreto 422 de 1991 definió el servicio de restaurante como "aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro de comidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena y el de platos fríos y calientes para refrigerio rápido, sin tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, bien sea para ser consumidas dentro de los mismos, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, independientemente de la denominación que se le de al establecimiento.

No se considera que presta el servicio de restaurante el establecimiento que en forma exclusiva se dedica al expendio de aquellas comidas propias de cafeterías, heladerías, pastelerías y panaderías".

Precisó que conforme al artículo 1º del decreto 1372 de 1992, la accionante es responsable del impuesto sobre las ventas por prestar el servicio de restaurante.  La empresa no está vendiendo o enajenando un bien, sino prestando un servicio, luego para efectos del IVA en los servicios de restaurante, es plenamente válida la definición contenida en el artículo 9° del Decreto 422 de 1991.

Señaló que la actividad de la sociedad demandante que  consiste en la prestación de servicio de preparación de pizza para la venta, genera el IVA así los ingredientes de la pizza se encuentren excluidos. En su objeto social principal registrado en la Cámara de Comercio de Bogotá se lee claramente "Promoción y comercialización de alimentos mediante creación de restaurante".

Finalmente resaltó que, en las declaraciones tributarias de renta y ventas la sociedad registró como actividad económica el código 5521, código que está contenido dentro del acápite de "Servicios de Hoteles, Restaurantes y Similares", indicio de la actividad desarrollada por la sociedad, actividad que concuerda con la descrita en su objeto social.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "B", mediante providencia de enero 26 de 2004 negó las súplicas de la demanda.

Se remitió a lo decidido por el Consejo de Estado en sentencia de agosto 18 de 2000, Exp. 9919, M.P. Germán Ayala Mantilla, en donde se resolvió sobre la legalidad del inciso primero del artículo 9º del Decreto Reglamentario 422 de 1991, que trata la definición de restaurantes para efectos del impuesto sobre las ventas.

RECURSO DE APELACIÓN

Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandante interpuso recurso de apelación  reiterando que para el sexto bimestre de 1999 comercializaba bienes considerados por la Ley como excluidos toda vez que, los mismos se clasificaban dentro de las partidas arancelarias 19.05, expresamente incluida por el artículo 424 del Estatuto Tributario para esa época.

Señaló que tanto las ventas de pizzas como el servicio están excluidos pues, el artículo 424 del Estatuto Tributario excluye las pizzas por ser una preparación alimenticia y el artículo 9° inciso 2° del Decreto 422 de 1991 excluye el servicio.

Indicó que "... mal puede la DIAN querer establecer que el inciso primero de esta norma si es especial y se encuentra vigente mientras que el inciso segundo si se encuentra derogado. A esto se agrega que el mismo Consejo de Estado, desde la primera de las providencias que cita la DIAN como apoyo de sus argumentos, indicó que la norma hace una excepción y que este caso se trataría básicamente de venta de productos ya preparados, propios de panadería, etc., lo cual perfectamente se compadece con lo establecido en el artículo 424 del Estatuto Tributario."

Por lo anterior solicitó la revocatoria de la sentencia apelada.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

Las partes demandante y demandada reiteraron los argumentos expuestos en el proceso.

El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante se discute la legalidad de la actuación administrativa que modificó  la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del VI bimestre de 1999.

En primer lugar advierte la Sala que el artículo 9° del Decreto Reglamentario 422 de 1991, uno de los preceptos en que se fundamentó el Tribunal para  negar las peticiones  fue demandado en acción pública de nulidad  y esta Corporación denegó  las pretensiones de nulidad formuladas

El artículo 9° del Decreto 422 de 1991 definió el servicio de restaurante para efectos del impuesto sobre las ventas así:

"(...) se entiende por restaurantes, aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro de comidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, y el de platos fríos y calientes para refrigerio rápido, sin tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, bien sea para ser consumidas dentro de los mismos, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, independientemente de la denominación que se le dé al establecimiento." (subraya la Sala)

Como quedó anotado, la anterior norma se encuentra vigente, tal y como lo declaró el Consejo de Estado, por no ser contraria a la ley, ni estar derogada  

De ella se desprende que independientemente de los componentes de la comida que se expenda, del tiempo de preparación, de la forma de solicitarla o del lugar y forma de consumo, se debe entender que el servicio de restaurante consiste en la prestación del servicio de preparación de comidas calientes, frías o de las denominadas comidas rápidas, así algunos o todos los componentes se encuentren excluidos del IVA de manera independiente.

Reitera la Sala que la definición del artículo 9º del Decreto 422 de 1991 es tan amplia que cubre el suministro de comidas en cualquier modalidad para ser consumidas dentro del local o llevadas por el comprador e inclusive entregadas a domicilio

El recurrente también señala que al caso en estudio se le debe aplicar el inciso segundo del artículo 9° del Decreto 422 de 1991 pues presta el servicio de panadería y no el de restaurante porque la pizza es un producto de panadería.

El inciso 2° del artículo 9 del Decreto 422 de 1991 dispone:

"No se considera que presta el servicio de restaurante el establecimiento que en forma exclusiva se dedica al expendio de aquellas comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías.

Cuando dentro de un establecimiento, adicionalmente a otras actividades comerciales se preste el servicio de restaurante, se generará el impuesto por el mismo" (subraya la Sala)

Antes de la Ley 6° de 1992, todos los servicios se encontraban excluidos del impuesto sobre las ventas salvo aquellos que estaban expresamente gravados, dentro de estos últimos estaba el servicio de restaurante de conformidad con el artículo 30 de la Ley 49 de 1990. En vigencia de esta disposición el artículo 9° del Decreto 422 de 1991 definió el servicio de restaurantes, distinguiéndolo del servicio de panadería, que para entonces estaba exceptuado por no estar señalado expresamente como gravado por el artículo 476 del Estatuto Tributario.

Con la Ley 6° de 1992 todos los servicios quedaron gravados con el impuesto a las ventas salvo aquellos que expresamente fueron exceptuados. En este régimen no se encontraba excluido ni el servicio de restaurante ni el de panadería, situación que se mantiene hasta la fecha

Para el Sexto Bimestre de 1999, el servicio de panadería se encontraba gravado con el impuesto sobre las ventas, toda vez que no se encontraba dentro de los servicios excluidos señalados por el artículo 476 del Estatuto Tributario.

Por lo anterior, no tiene relevancia para el estudio del presente caso si la pizza es o no un producto de panadería.

Toda vez que el servicio prestado por la sociedad se encuentra gravado con el IVA, el recurso no está llamado a prosperar, por lo cual se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo,  Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A

1. CONFÍRMASE la Sentencia apelada.
2. RECONÓCESE personería para actuar a la abogada Nydia Amparo  Pabón Pérez como apoderada judicial de la Unidad Administrativa Especial DIAN, en los términos del poder debidamente conferido que obra en el folio 262 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, publíquese, envíese al Tribunal de origen y cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ              LIGIA LÓPEZ DÍAZ

   Presidente de la Sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA                HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ  

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario