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PAGOS EN EXCESO O DE LO NO DEBIDO - Procede su devolución siguiendo el procedimiento para las devoluciones de saldos a favor / DECLARACION DE RENTA - El saldo a favor se produce cuando las retenciones son mayores al impuesto / DECLARACION DE IVA - El saldo a favor se produce cuando el impuesto descontable o las retenciones son superiores al impuesto a cargo

El artículo 850 del Estatuto Tributario otorga el derecho a los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias, para que soliciten y obtengan su devolución.  En el inciso segundo también dispuso la obligación de la administración tributaria de devolver oportunamente a los contribuyentes, “los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para la devoluciones de los saldos a favor”. En materia de impuestos nacionales, las declaraciones de renta y del impuesto sobre las ventas pueden dar lugar a liquidar saldos a favor del contribuyente o responsable; en el primer caso porque el impuesto a cargo resulta inferior a la retención en la fuente que le fue practicada, a los anticipos o al saldo a favor liquidados en años anteriores.  En el IVA se generan saldos a favor cuando el impuesto descontable o las retenciones en la fuente practicadas son superiores al impuesto a cargo. En relación con el pago en exceso o de lo no debido también es posible obtener su devolución, en el primer caso cuando se cancelan por impuestos, sumas mayores a las que corresponden legalmente, y en el segundo evento, cuando se realizan pagos “sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento”. Los pagos en exceso o de lo no debido pueden surgir de las declaraciones, de los actos administrativos o de las providencias judiciales, que determinen un valor pagado en exceso o la ausencia de obligación, lo que da derecho a solicitar su compensación o devolución.

ENRIQUECIMIENTO SIN CAUSA – Requisitos

La Sección ha reconocido que el enriquecimiento sin causa del fisco puede ser fuente de obligaciones a su cargo y a favor del contribuyente que resulta empobrecido con ocasión del actuar estatal indebido. Es así como acogiendo el criterio de la Corte Suprema de Justicia al respecto, se han señalado como requisitos para que se configure el enriquecimiento sin causa, los siguientes: 1) Que haya un enriquecimiento o aumento patrimonial; 2) Que haya un empobrecimiento correlativo y 3) Que el enriquecimiento se realice sin causa, o lo que es lo mismo, sin fundamento legal.

RETENCION EN LA FUENTE - No es un impuesto sino un medio que facilita, acelera y asegura el recaudo del imporrenta / AGENTE RETENEDOR - Obligaciones / RETENCION EN LA FUENTE PRACTICADA - El beneficiario del pago lo puede deducir del impuesto sobre la renta

La retención en la fuente es un mecanismo que permite un flujo periódico, regular y constante de ingresos al Estado.  Le garantiza una disponibilidad financiera para el cumplimiento de sus fines y adicionalmente, constituye un instrumento de control en favor del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Este mecanismo permite el recaudo del impuesto sobre la renta al tiempo que el contribuyente percibe el ingreso y para las personas y entidades declarantes no es un impuesto, sino un medio que facilita, acelera y asegura el recaudo del tributo, cuyo fundamento es la ley. (arts. 365 y ss. del Estatuto Tributario). Con este mecanismo se vincula a los particulares en la gestión tributaria, imponiéndoles un deber de colaboración que se concreta en las siguientes obligaciones: - Practicar las retenciones a que haya lugar; - expedir a los beneficiarios de los pagos, los correspondientes certificados donde consten las retenciones practicadas; - presentar las declaraciones mensuales de retención en la fuente; - consignar las retenciones en las entidades autorizadas para recaudar y dentro de los plazos fijados; - responder ante el Estado por la retención que dejó de practicar, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente (artículos 370, 375, 378, 376 y 381 del E.T.). Las obligaciones de retener y certificar, se desarrollan entre el agente retenedor y el beneficiario de los pagos o abonos en cuenta y consiste en que al momento del pago o abono en cuenta, el agente de retención conserve una cantidad a título del respectivo impuesto del beneficiario, valor que deberá ser certificado.  El beneficiario del pago o abono en cuenta puede deducir del total del impuesto sobre la renta y complementarios el valor del impuesto que le haya sido retenido. (Art. 373 E.T.)

ADMINISTRACION TRIBUTARIA - Está legalmente facultada para exigirle al agente retenedor las retenciones no practicadas / SUJETO PASIVO DE LA RETENCION - Si no deduce la retención en si declaración de renta no quiere decir que renga que devolverse / AGENTE RETENEDOR - No hay lugar a devolverle la retención cuando el retenido no la deduce en su declaración de renta

En el presente caso, no se discute que la corporación grancolombiana de ahorro y vivienda granahorrar realizó pagos por concepto de rendimientos financieros a varias entidades prestadoras de servicios públicos, los cuales, por no estar exentos, estaban sujetos a la retención en la fuente. Toda vez que no se practicó la respectiva retención en la fuente, la Administración estaba facultada legalmente para exigirle a la demandante su declaración y pago, pues, como ya se indicó, el artículo 370 del Estatuto Tributario responsabiliza al agente de retención de las sumas que está obligado a retener. La actuación de la Administración al iniciar un proceso de determinación de la retención que incluyera estos valores, fue legítima, lo que llevó a GRANAHORRAR a corregir voluntariamente su declaración de retención en la fuente con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, aceptando expresamente los hechos planteados por el fisco y acogiéndose al beneficio de la sanción por inexactitud reducida. La Empresa de Teléfonos de Bogotá estaba facultada por el artículo 373 del Estatuto Tributario para deducir en su declaración del impuesto sobre la renta la retención en fuente, como quiera que la presentó con ocasión de la liquidación oficial de revisión el 8 de junio de 2000, más de un año después de que GRANAHORRAR corrigió su declaración de retención en la fuente.  Si la E.T.B. no dedujo la retención ni corrigió la declaración, ello no implica que la retención practicada sea ilegal o que se hubiese incurrido en un pago indebido, pues como se señaló y lo reconoce la misma demandante, GRANAHORRAR estaba obligada a practicar la retención por rendimientos financieros y a responder por ella en caso de no haberlo hecho.

ENRIQUECIMIENTO SIN CAUSA - No se presenta cuando la DIAN exige declarar una retención al agente retenedor y el sujeto pasivo no la descuenta / DEVOLCUION DE RETEBNCION PRACTICADA - No procede cuando el agente retenedor no la había declarado inicialmente

Como se observa, en este caso, no hay un enriquecimiento sin causa a favor de la Administración, pues no se dan los requisitos para ello, toda vez que hubo causa justa, fundamentada en la ley, para reclamarle al agente retenedor, el respectivo impuesto. No tiene discusión que la Administración puede exigir al agente retenedor el cumplimiento de sus obligaciones, pues como lo señala el artículo 370 del Estatuto Tributario, es él quien responde por las sumas que está obligado a retener, por lo que era procedente tanto la modificación de la declaración de retención en la fuente, como la imposición de las sanciones previstas en la ley. La Sala no comparte la decisión del Tribunal, porque no tuvo en cuenta que la declaración de retención en la fuente presentada por la demandante se encontraba en firme, por lo que no podía reabrirse controversia alguna respecto a su contenido. No son procedentes las pretensiones de nulidad de los actos acusados, ni la devolución de los valores liquidados y pagados en la declaración de retención en la fuente de GRANAHORRAR, por cuanto la situación jurídica se había consolidado, sin que de allí surgiera un saldo a favor de la demandante. Tampoco se configura un enriquecimiento sin causa o injusto a favor de la DIAN, pues precisamente la causa jurídica que dio lugar a la obligación tributaria a cargo del agente retenedor fueron los artículos 395 y siguientes del Estatuto Tributario que establecieron la retención en la fuente por rendimientos financieros y el artículo 370 ib. que señaló la responsabilidad de los agentes de retención por las retenciones no practicadas. Ahora bien, si la Empresa de Teléfonos de Bogotá se abstuvo de descontar las retenciones asumidas por GRANAHORRAR en su declaración de renta, ello no le crea obligaciones a la Administración tributaria frente al agente de retenedor, pues así no lo prevé norma alguna.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá, D.C., veinte (20) de febrero de dos mil ocho (2008)

Radicación número: 25000-23-27-000-2002-01201-01(16026)

Actor: CORPORACION GRANCOLOMBIANA DE AHORRO Y VIVIENDA – GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

F A L L O

Se deciden los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la Sentencia del 26 de enero de 2006, de la Subsección B de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que anuló parcialmente las Resoluciones proferidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y ordenó la devolución de $58.543.000 por concepto de retención en la fuente del mes de mayo de 2006.

ANTECEDENTES

El 18 de julio de 1996 la Corporación Grancolombiana de Ahorro y Vivienda GRANAHORRAR presentó declaración de retención en la fuente del mes de mayo de 1996, con un total de retenciones de $741.509.000.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN profirió el emplazamiento para corregir No. 181 del 12 de noviembre de 1998, para que se incluyeran en la declaración, las retenciones dejadas de practicar por los rendimientos financieros pagados a entidades prestadoras de servicios públicos.  

Dentro del término de respuesta GRANAHORRAR corrigió su declaración el 14 de diciembre de 1998, para incluir retenciones adicionales por rendimientos financieros en la suma de $116.129.000, con la liquidación de la sanción por corrección y el pago de intereses moratorios.

La Administración expidió el Requerimiento Especial No. 900021 del 16 de marzo de 1999,  puesto que se omitieron retenciones por rendimientos financieros pagados a la Empresa de Energía Eléctrica de Bogotá, a la Empresa de Telecomunicaciones de Valledupar, a la Empresa de Telecomunicaciones de Armenia, a la Empresa de Telecomunicaciones de Bogotá y a las Centrales Eléctricas de Santander, por $62.644.322, para un total de retenciones por rendimientos financieros de $417.394.000 y sanción por inexactitud de $100.230.916.

La demandante aceptó parcialmente las glosas con la corrección de la declaración el 31 de marzo de 1999, en donde declaró en el renglón de retenciones por rendimientos financieros la suma de $358.330.000 y por sanción $5.727.000.

El 16 de junio de 1999 GRANAHORRAR presentó una nueva corrección en la que determinó por retenciones por rendimientos financieros $421.408.000 y por sanciones $91.690.000, para un total a pagar de $958.355.000.

Mediante el Auto de Archivo por Corrección No. 310641999000004 del 27 de octubre de 1999, dispuso el archivo del expediente porque consideró que la glosa propuesta en el Requerimiento Especial fue corregida por el contribuyente en la liquidación privada de retención en la fuente del mes de mayo de 1996, presentada el 16 de junio de 1999 radicada bajo el No. 1137302051065-6.

De otra parte, la DIAN inició proceso de determinación del impuesto de renta de la Empresa de Telecomunicaciones de Bogotá ETB por el año 1996, para reclasificar como gravados algunos ingresos que fueron declarados como exentos, para lo cual profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642000000078 de abril 11 de 2000.

El proceso concluyó con la Resolución 900060 del 14 de junio de 2000, decisoria del recurso de reconsideración que aprobó la declaración de corrección del 8 de junio de 2000 presentada con ocasión del acto oficial mencionado.

El 16 de junio de 2000 GRANAHORRAR solicitó a la Empresa de Teléfonos de Bogotá la devolución de las sumas pagadas a la DIAN por concepto de retenciones en la fuente por rendimientos financieros que le fueron pagados durante el periodo gravable de 1996, a lo cual la entidad respondió el 25 de agosto de 2000 que colaboraría para que la DIAN le reintegrara al Banco los valores pagados.

El 5 de febrero de 2001, GRANAHORRAR solicitó a la DIAN la devolución de la suma de $198.179.000, incluidos en la declaración de corrección presentada el 16 de junio de 1999.

Esta petición fue rechazada mediante la Resolución 00265 del 14 de marzo de 2001, con el argumento de no configurarse un pago en exceso o de lo no debido.

Contra la anterior actuación interpuso recurso de reconsideración, el cual fue decidido en la Resolución 684-900.005 del 15 de marzo de 2002 confirmando el rechazo de la solicitud de devolución.

DEMANDA

En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, GRANAHORRAR solicitó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, declarar la nulidad de las Resoluciones 00265 del 14 de marzo de 2001 y 684-900.005 del 15 de marzo de 2002 y como restablecimiento del derecho, que el Banco tiene derecho a la devolución de la suma de $198.179.000 por pago en exceso o de lo no debido, más los intereses moratorios causados desde el 21 de marzo de 2001 hasta la fecha del giro del cheque o emisión de título o consignación a la tasa vigente a la fecha de la devolución.

Señaló que los actos acusados son nulos por infracción de las normas en que deberían fundarse y por falsa motivación, para lo cual argumentó lo siguiente:

Se vulneraron los artículos 13 y 363 de la Constitución Política y 683 y 850 del Estatuto Tributario, porque la DIAN se enriqueció a costa de la demandante, pues ésta le pagó vía retención en la fuente, la misma suma que la ETB le pagó por concepto de renta de 1996.

GRANAHORRAR con ocasión del Requerimiento Especial corrigió la declaración de retención en la fuente del periodo mayo de 1996 para incluir una mayor retención por rendimientos financieros pagados a la ETB por $58.543.000.  Además la sanción y los intereses de mora liquidados y pagados por el mismo periodo ascendieron a $74.263.000 y $86.709.000, respectivamente.

Procede la devolución de estos valores porque la ETB no descontó esta retención en su declaración de renta del año 1996 y resultaba improcedente que GRANAHORRAR corrigiera su declaración para incluir las retenciones practicadas, dado que la retención en la fuente no es más que un mecanismo anticipado de recaudo anticipado del impuesto de renta.

La ETB se negó a reintegrarle a GRANAHORRAR estos valores por una razón válida, pues sería esta empresa la que soportaría el pago en exceso o de lo no debido, toda vez que no descontó las retenciones en la fuente de su declaración de renta y estaba imposibilitada para corregirla dado que la Administración ya había proferido liquidación oficial de revisión.  Además, fue la DIAN quien recibió el doble pago.

No procedía la sanción por inexactitud pagada por GRANAHORRAR, pues existió diferencia de criterios en el derecho aplicable en cuanto a la calidad de gravados de los rendimientos financieros pagados a empresas de servicios públicos, como lo reconoció la Administración cuando aceptó la corrección de la declaración de renta de la ETB sin liquidar sanción por inexactitud.

Si la entidad admitió que hubo diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable en la corrección realizada por la ETB, también resulta improcedente la sanción por inexactitud pagada por GRANAHORRAR.

Se configuró un enriquecimiento sin causa del Estado, dado que concurren los presupuestos establecidos por la jurisprudencia, esto es: 1) Que haya un enriquecimiento o aumento del patrimonio del demandado; 2) Que haya un empobrecimiento correlativo del demandante, y 3) Que el enriquecimiento se realice sin causa, o sin fundamento legal.

La ETB pagó la suma de $73.179.000 por concepto de impuesto de renta correspondiente a los rendimientos financieros recibidos de GRANAHORRAR y a su vez, esta última canceló $58.543.000 por el mismo concepto, para un total de $131.722.000.  Los intereses de mora pagados por el Banco, por ser accesorios de la mayor retención pagada, corren la misma suerte y por tanto su pago también fue improcedente.

No hubo causa legal del pago como se demuestra con la imposibilidad de la ETB para descontar la retención al momento de declarar y pagar el impuesto de renta sobre los rendimientos financieros, porque la DIAN no se lo permitió. Citó jurisprudencia sobre el enriquecimiento ilícito para sustentar sus argumentos.

Se vulneraron los artículos 29 de la Constitución Política, 857 del Estatuto Tributario y 8 del Decreto 1000 de 1997, toda vez que no está prevista como causal de rechazo de la solicitud de devolución, que el valor declarado corresponda al pagado.

Por el hecho de haber pagado el impuesto declarado, no se elimina la posibilidad de configurar un pago en exceso y si éste se demuestra, es procedente su devolución.

Además se incurrió en falsa motivación, porque se invocó como causal de rechazo, que la Orden Administrativa 10 del 6 de agosto de 1998 no contemplaba como pago en exceso o de lo no debido, el pago efectuado doblemente por GRANAHORRAR y por la ETB a la DIAN.

Proceden intereses de mora sobre la suma a devolver de $198.179.000, de conformidad con el artículo 863 del Estatuto Tributario, desde el término para devolver, esto es, a partir del 21 de marzo de 2001 a la tasa vigente al momento del pago.

OPOSICION

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se opuso a las pretensiones de la demanda, señalando que fue procedente el rechazo de la solicitud de devolución porque no se presentó un pago en exceso o de lo no debido, ya que lo pagado por el demandante corresponde al mismo valor registrado en su declaración de retención en la fuente.

Con base en la Orden Administrativa 010 del 6 de agosto de 1998, se producen pagos en exceso cuando se cancelen sumas mayores a las que figuren liquidadas por el contribuyente o por la Administración y pagos de lo no debido cuando se efectúan pagos con cargo a impuestos no administrados por la DIAN o por no contribuyentes, responsables o agentes de retención.

La Administración no se enriqueció de manera ilegal o injusta porque es obligación del agente retenedor, en este caso el Banco GRANAHORRAR, practicar las retenciones de los rendimientos financieros de conformidad con el artículo 395 del Estatuto Tributario, declararlas mensualmente (art. 382), expedir los certificados correspondientes y consignar los valores retenidos y declarados.

Si el sujeto pasivo de la retención en la fuente no la solicitó en su declaración tributaria del impuesto de renta, no significa que las obligaciones del agente retenedor se modifiquen o que lo consignado constituya pago de lo no debido, ni genera el derecho a la devolución.

Para que se presente un enriquecimiento sin causa no basta el aumento del patrimonio, sino que además debe realizarse sin justa causa o fundamento legal.  En este caso no se configura porque existe norma legal y expresa que regula la obligación de consignar los valores retenidos y el derecho del beneficiario del pago para disminuir el impuesto de renta con las sumas retenidas.

No procede la devolución de lo pagado en debida forma, porque la actora no está legitimada jurídicamente para ello.  Los valores cancelados al corregir las declaraciones de retención en la fuente y los intereses y sanciones se ajustan a derecho.

Las sentencias citadas por el actor no se acomodan al caso concreto y por el contrario ratifican que es requisito que el enriquecimiento se produzca sin justa causa jurídica, de mala fe.

No es procedente discutir la procedencia de la sanción por corrección en la demanda contra los actos que rechazan una devolución, ni es relevante que a otro contribuyente se le haya levantado la sanción por inexactitud.

El artículo 857 del Estatuto Tributario establece las causales de rechazo definitivo de la devolución.  Si no hay pago de lo no debido ni pago en exceso no procede la devolución sino su rechazo, pues el objeto de los procedimientos es la efectividad de los derechos sustanciales.

Se opuso a que se valoren como prueba los actos de determinación del impuesto de renta de la ETB, por no ser pertinentes para demostrar el pago en exceso, teniendo en cuenta que quien solicitó la devolución fue GRANAHORRAR.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante providencia del 26 de enero de 2006 declaró la nulidad parcial de los actos demandados.  Como restablecimiento del derecho ordenó la devolución de la suma de $58.543.000 más los intereses moratorios a partir del vencimiento del término para devolver.

Consideró que GRANAHORRAR estaba obligada a practicar las retenciones por rendimientos financieros, a declararlas, pagarlas y certificarlas.  Si la ETB no hizo uso de su derecho a deducir estas retenciones en su declaración de renta no afecta las obligaciones del agente retenedor, ni le otorga facultad a otros sujetos para reclamarlo, así hayan intervenido en la operación económica.

No obstante lo anterior, en el presente caso evidenció la existencia de un doble pago por concepto de rendimientos financieros por el mes de mayo de 1996 efectuado por la Empresa de Telecomunicaciones de Bogotá y por el Banco GRANAHORRAR.

De tal manera, que como GRANAHORRAR en su calidad de agente retenedor es responsable solidario del impuesto, surge que pueda solicitar la devolución del pago en exceso con  ocasión del enriquecimiento sin causa de la Administración, porque la obligación materia de extinción por el modo del pago fue la misma, en aplicación de los principios de justicia y equidad normados en el artículo 683 del Estatuto Tributario.

En cuanto a la sanción de corrección, no es de recibo el argumento de la diferencia de criterio, por lo que decidió mantenerla, máxime que no ha desaparecido el fundamento que dio lugar a ella.  

En consecuencia, ordenó la devolución de $58.543.000 más los intereses moratorios respectivos.

RECURSO DE APELACION

Tanto la parte demandante como demandada impugnaron la providencia de primera instancia.

La parte demandante apeló la decisión únicamente en lo desfavorable, en cuanto la misma no ordenó a la DIAN la devolución de las sumas pagadas por GRANAHORRAR por concepto de intereses de mora y sanción por inexactitud, sobre el mayor valor de la retención.

Insistió que la sanción por inexactitud pagada por GRANAHORRAR resulta manifiestamente improcedente porque carece de asidero legal, dado que la ETB no descontó el valor retenido por concepto de rendimientos financieros y además,  existió diferencia de criterios en el derecho aplicable, al punto que la DIAN aceptó la corrección de la Empresa de Teléfonos sin liquidar la sanción correspondiente.  En consecuencia, el trato recibido por el Banco fue discriminatorio y desigual.

Los intereses de mora pagados son accesorios a la mayor retención pagada, por lo que corren su misma suerte, lo que torna el pago en improcedente.

La entidad demandada señaló que los artículos 850 y siguientes del Estatuto Tributario prevén que la devolución de saldos a favor o pagos en exceso que se generen en la declaración del impuesto tenga origen en las declaraciones tributarias, pues éstas constituyen su título.

En el presente caso, la titularidad para solicitar la devolución de las retenciones está en cabeza del contribuyente a quien se le practicó y no en la demandante que estaba obligada a practicarla y pagarla.

ALEGATOS DE CONCLUSION

La parte demandante reiteró los argumentos de primera instancia y de la apelación, en el sentido de que la DIAN percibió un doble pago por el mismo concepto y período, toda vez que GRANAHORRAR pagó de su patrimonio, vía retención en la fuente, el impuesto de renta de la ETB y al mismo tiempo esta Empresa pagó por segunda vez el mismo impuesto, sin que pudiera descontar lo cancelado por GRANAHORRAR.

GRANAHORRAR no podía corregir su declaración de retención para disminuir los valores pagados por la ETB, porque cuando esto último ocurrió ya había vencido el término de que trata el artículo 589 del E.T. para su corrección.

Los intereses por mora también los percibió la DIAN doblemente porque las dos Empresas tuvieron que cancelarlos y al no tenerse que cancelar la retención, corre la misma suerte los intereses.  También procede la devolución de la sanción por corrección o inexactitud pagada por el Banco, en la medida que la corrección no era necesaria y en todo caso se presentó diferencia de criterios.

La entidad demandada insistió en la improcedencia de la devolución porque no se configuró un pago de lo no debido o un pago en exceso.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO

El Procurador Delegado ante la Corporación consideró que se debía confirmar la sentencia recurrida.

Apreció que el Estado a través de la DIAN, obligó a dos personas jurídicas distintas a cumplir una misma obligación tributaria, que si bien es cierto se encontraba en cabeza del agente retenedor como responsable, fue trasladada casi simultáneamente al sujeto pasivo en su calidad de contribuyente, sobre quien no obstante encontrarse radicada la obligación de soportar su erogación, la ley le atribuyó al agente retenedor el deber de declararlo y pagarlo.

Con base en las pruebas que obran dentro del proceso debe reconocerse que ha existido un doble pago, que sólo resulta imputable al contribuyente que tenía la obligación de pagarlo (ETB), por lo que procede en derecho la devolución solicitada por la actora, dado el ilegal e injusto incremento patrimonial que a sus expensas ha obtenido el Estado.

CONSIDERACIONES DE LA SECCION

Debe la Sala realizar el estudio de legalidad de las Resoluciones 00265 de marzo 14 de 2001 y 684-900.005 de marzo 15 de 2002, que rechazaron la solicitud de devolución presentada por la parte actora, de los valores cancelados a la Administración tributaria por concepto de la retención en la fuente por rendimientos financieros pagados en el mes de mayo de 1996 a la Empresa de Teléfonos de Bogotá, con base en la declaración de retención en la fuente presentada el 16 de junio de 1999.

Lo primero que es necesario advertir es que la Corporación frente al mismo periodo (mayo de 1996), se pronunció a través de sentencia de diciembre 6 de 2006, expediente 14513, Consejero Ponente Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, en donde se analizó si se ajustaban a derecho los actos [Resoluciones 00264 de marzo 14 de 2001 y 684-900.004 de marzo 15 de 2002] que de igual manera negaban la devolución de la suma de $14.545.000 originada en la declaración de retención en la fuente radicada el 14 de diciembre de 1998, razón por la cual en el presente proceso se trata de actuaciones administrativas distintas sobre las que procede el respectivo control jurisdiccional.

Sobre el punto en discusión, entre las mismas partes, pero por períodos diferentes,  la Sección ha sentado su posición jurisprudencia, que se acoge para dilucidar el presente asunto.

El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos acusados y ordenó la devolución de lo pagado únicamente por concepto de retenciones en la fuente y negó los valores solicitados correspondientes a la sanción y los intereses.  Fundamentó su decisión de anular la actuación en que la Nación recibió un doble pago por el mismo concepto: el del agente de retención y el del beneficiario por impuesto de renta sobre rendimientos financieros.

Como ha señalado la Sal, existen tres eventos en los cuales pueden originarse saldos a favor que permitan al interesado ejercer el derecho a solicitarlos: en las declaraciones, en pagos en exceso y en pagos de lo no debido.

Los saldos a favor, como la expresión lo sugiere, corresponden a una cantidad resultante en beneficio del contribuyente y frente a la cual la ley ha previsto la posibilidad de utilizarla para cubrir deudas de otros impuestos o periodos (compensación) u obtener su reintegro (devolución), en ambos casos por tratarse de sumas cuya titularidad así lo permite

El artículo 850 del Estatuto Tributario otorga el derecho a los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias, para que soliciten y obtengan su devolución.  En el inciso segundo también dispuso la obligación de la administración tributaria de devolver oportunamente a los contribuyentes, “los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para la devoluciones de los saldos a favor.”

En materia de impuestos nacionales, las declaraciones de renta y del impuesto sobre las ventas pueden dar lugar a liquidar saldos a favor del contribuyente o responsable; en el primer caso porque el impuesto a cargo resulta inferior a la retención en la fuente que le fue practicada, a los anticipos o al saldo a favor liquidados en años anteriores.  En el IVA se generan saldos a favor cuando el impuesto descontable o las retenciones en la fuente practicadas son superiores al impuesto a cargo

En relación con el pago en exceso o de lo no debido también es posible obtener su devolución, en el primer caso cuando se cancelan por impuestos, sumas mayores a las que corresponden legalmente, y en el segundo evento, cuando se realizan pagos “sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento”

Los pagos en exceso o de lo no debido pueden surgir de las declaraciones, de los actos administrativos o de las providencias judiciales, que determinen un valor pagado en exceso o la ausencia de obligación, lo que da derecho a solicitar su compensación o devolución

De acuerdo con lo expuesto, en el presente caso, por tratarse de una declaración de retención en la fuente, ésta no refleja un saldo a favor, sin embargo es posible que se presente un pago en exceso o de lo no debido que otorgue derecho a la devolución.

La última liquidación privada de retención en la fuente presentada por GRANAHORRAR se realizó el 16 de junio de 1999 con ocasión del Requerimiento Especial proferido por la Administración de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, en la cual el Banco aceptó expresamente los planteamientos de la entidad e incluyó las retenciones en la fuente dejadas de practicar por los pagos realizados a algunas empresas prestadoras de servicios públicos por concepto de rendimientos financieros. La DIAN aceptó esta corrección y archivó la actuación mediante el Auto proferido el 27 de octubre de 1999.  

La Sección ha reconocido que el enriquecimiento sin causa del fisco puede ser fuente de obligaciones a su cargo y a favor del contribuyente que resulta empobrecido con ocasión del actuar estatal indebido.

Es así como acogiendo el criterio de la Corte Suprema de Justicia al respecto, se han señalado como requisitos para que se configure el enriquecimiento sin causa, los siguientes

1) Que haya un enriquecimiento o aumento patrimonial;

2) Que haya un empobrecimiento correlativo y

3) Que el enriquecimiento se realice sin causa, o lo que es lo mismo, sin fundamento legal.

El argumento central de la parte demandante es que dentro del monto de retenciones por rendimientos financieros determinados y pagados en su declaración de retención en la fuente, se encontraban los valores que debieron ser retenidos a la Empresa de Teléfonos de Bogotá, entidad que posteriormente liquidó y pagó el impuesto de renta correspondiente a los mismos ingresos por rendimientos financieros obtenidos de GRANAHORRAR.  En consecuencia, la Administración Tributaria percibió dos veces el pago del tributo obteniendo un enriquecimiento sin justa causa.

Para decidir el punto en discordia y verificar si en efecto se concretó un enriquecimiento injusto por parte del Estado, la Sala analizará a continuación el mecanismo de la retención en la fuente y las responsabilidades del agente de retención en lo que tiene que ver con el caso concreto.

La retención en la fuente es un mecanismo que permite un flujo periódico, regular y constante de ingresos al Estado.  Le garantiza una disponibilidad financiera para el cumplimiento de sus fines y adicionalmente, constituye un instrumento de control en favor del cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Este mecanismo permite el recaudo del impuesto sobre la renta al tiempo que el contribuyente percibe el ingreso y para las personas y entidades declarantes no es un impuesto, sino un medio que facilita, acelera y asegura el recaudo del tributo, cuyo fundamento es la ley. (arts. 365 y ss. del Estatuto Tributario)

Con este mecanismo se vincula a los particulares en la gestión tributaria, imponiéndoles un deber de colaboración que se concreta en las siguientes obligaciones: - Practicar las retenciones a que haya lugar; - expedir a los beneficiarios de los pagos, los correspondientes certificados donde consten las retenciones practicadas; - presentar las declaraciones mensuales de retención en la fuente; - consignar las retenciones en las entidades autorizadas para recaudar y dentro de los plazos fijados; - responder ante el Estado por la retención que dejó de practicar, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente (artículos 370, 375, 378, 376 y 381 del E.T.)

Las obligaciones de retener y certificar, se desarrollan entre el agente retenedor y el beneficiario de los pagos o abonos en cuenta y consiste en que al momento del pago o abono en cuenta, el agente de retención conserve una cantidad a título del respectivo impuesto del beneficiario, valor que deberá ser certificado.  El beneficiario del pago o abono en cuenta puede deducir del total del impuesto sobre la renta y complementarios el valor del impuesto que le haya sido retenido. (Art. 373 E.T.)

Las obligaciones de presentar declaración y consignar las retenciones que debieron practicarse son exigibles por el Estado, únicamente al agente retenedor.

Cuando el agente retenedor no efectúe la retención a la que está obligado legalmente, responderá por la suma que está obligado a retener o percibir y las sanciones o multas que le sean impuestas por su incumplimiento son de su exclusiva responsabilidad, de conformidad con el artículo 370 del Estatuto Tributario.

El agente de retención del impuesto sobre la renta es el sujeto pasivo jurídico del impuesto, es decir, es el obligado frente al Fisco, independientemente de que quien debe soportar el efecto económico del gravamen sea el beneficiario de pago o abono en cuenta.

El beneficiario del pago está obligado a declarar en su liquidación privada del impuesto sobre la renta, la totalidad de los ingresos obtenidos, incluyendo aquéllos que fueron objeto de retención en la fuente, liquidando el impuesto correspondiente y descontando las retenciones que le fueron practicadas.

Se advierte que, según dispone el artículo 370 del Estatuto Tributario, cuando el agente retenedor satisface la obligación, con ocasión de su responsabilidad por las retenciones no practicadas, es “sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente”.  Es decir, puede repetir contra el beneficiario del pago por el monto de la retención dejada de practicar y que tuvo que asumir.

Los artículos 395 y siguientes del Estatuto Tributario establecieron la obligación a cargo de las personas jurídicas y sociedades de hecho de practicar retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta que efectúen por “rendimiento financieros, tales como, intereses, descuentos beneficios, ganancias, utilidades, y en general, lo correspondiente a rendimientos de capital o a diferencias entre valor presente y valor futuro de éste, cualesquiera sean las condiciones o nominaciones que se determinen para el efecto.”

En el presente caso, no se discute que la corporación grancolombiana de ahorro y vivienda granahorrar realizó pagos por concepto de rendimientos financieros a varias entidades prestadoras de servicios públicos, los cuales, por no estar exentos, estaban sujetos a la retención en la fuente.

Toda vez que no se practicó la respectiva retención en la fuente, la Administración estaba facultada legalmente para exigirle a la demandante su declaración y pago, pues, como ya se indicó, el artículo 370 del Estatuto Tributario responsabiliza al agente de retención de las sumas que está obligado a retener.  La actuación de la Administración al iniciar un proceso de determinación de la retención que incluyera estos valores, fue legítima, lo que llevó a GRANAHORRAR a corregir voluntariamente su declaración de retención en la fuente con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, aceptando expresamente los hechos planteados por el fisco y acogiéndose al beneficio de la sanción por inexactitud reducida.

La demandante no controvierte que no haya debido practicar la retención en la fuente a la E.T.B., sino que con posterioridad la Administración obtuvo el pago de parte de ésta Empresa del impuesto de renta correspondiente a los mismos rendimientos financieros, de los que fue beneficiaria y en consecuencia se produjo un doble pago.

Al respecto debe señalarse que la Administración al verificar que la E.T.B., sujeto pasivo del impuesto, no incluyó como ingresos gravados, los rendimientos financieros recibidos por GRANAHORRAR, estaba en la obligación de iniciar el respectivo proceso de determinación para obtener el pago del impuesto correspondiente.

No se vislumbra ilegitimidad por parte del fisco cuando inició el proceso de determinación del impuesto sobre la renta del año 1996 a la Empresa de Teléfonos de Bogotá, el cual concluyó con la aceptación expresa, entre otras glosas, de que los rendimientos financieros recibidos de GRANAHORRAR estaban gravados con el impuesto de renta.

La Empresa de Teléfonos de Bogotá estaba facultada por el artículo 373 del Estatuto Tributario para deducir en su declaración del impuesto sobre la renta la retención en fuente, como quiera que la presentó con ocasión de la liquidación oficial de revisión el 8 de junio de 2000, más de un año después de que GRANAHORRAR corrigió su declaración de retención en la fuente.  

Si la E.T.B. no dedujo la retención ni corrigió la declaración, ello no implica que la retención practicada sea ilegal o que se hubiese incurrido en un pago indebido, pues como se señaló y lo reconoce la misma demandante, GRANAHORRAR estaba obligada a practicar la retención por rendimientos financieros y a responder por ella en caso de no haberlo hecho.

Lo anterior no implica que GRANAHORRAR tenga que soportar la carga económica del impuesto, pues si bien el artículo 370 del Estatuto Tributario la hace responsable de las retenciones dejadas de practicar, esta responsabilidad es “sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente”.

Esto significa, que la ley le otorga el derecho al agente retenedor que ha satisfecho la obligación, para repetir contra el beneficiario del pago o abono en cuenta y quien es el verdadero sujeto pasivo del impuesto.  Es entonces la Empresa de Teléfonos de Bogotá quien debe reintegrarle los valores a GRANAHORRAR, no la Administración tributaria que como se indicó actuó de manera legal.

Debe anotarse que en todos los casos, tanto el agente retenedor como el beneficiario del pago deben cancelar, cada uno su correspondiente obligación, pues el primero debe presentar la declaración de retención en la fuente con el respectivo pago y a su vez el beneficiario debe declarar el ingreso en su liquidación privada del impuesto de renta y también pagar el impuesto, independientemente de que el agente retenedor lo hubiese cancelado, pues el agente retenedor no soporta la carga económica y el sujeto pasivo tiene la posibilidad de descontar los valores retenidos.  

Como se observa, en este caso, no hay un enriquecimiento sin causa a favor de la Administración, pues no se dan los requisitos para ello, toda vez que hubo causa justa, fundamentada en la ley, para reclamarle al agente retenedor, el respectivo impuesto.

No tiene discusión que la Administración puede exigir al agente retenedor el cumplimiento de sus obligaciones, pues como lo señala el artículo 370 del Estatuto Tributario, es él quien responde por las sumas que está obligado a retener, por lo que era procedente tanto la modificación de la declaración de retención en la fuente, como la imposición de las sanciones previstas en la ley.

La Sala no comparte la decisión del Tribunal, porque no tuvo en cuenta que la declaración de retención en la fuente presentada por la demandante se encontraba en firme, por lo que no podía reabrirse controversia alguna respecto a su contenido.

No son procedentes las pretensiones de nulidad de los actos acusados, ni la devolución de los valores liquidados y pagados en la declaración de retención en la fuente de GRANAHORRAR, por cuanto la situación jurídica se había consolidado, sin que de allí surgiera un saldo a favor de la demandante.

Tampoco se configura un enriquecimiento sin causa o injusto a favor de la DIAN, pues precisamente la causa jurídica que dio lugar a la obligación tributaria a cargo del agente retenedor fueron los artículos 395 y siguientes del Estatuto Tributario que establecieron la retención en la fuente por rendimientos financieros y el artículo 370 ib. que señaló la responsabilidad de los agentes de retención por las retenciones no practicadas.

Ahora bien, si la Empresa de Teléfonos de Bogotá se abstuvo de descontar las retenciones asumidas por GRANAHORRAR en su declaración de renta, ello no le crea obligaciones a la Administración tributaria frente al agente de retenedor, pues así no lo prevé norma alguna.

Tampoco puede el beneficiario del pago exonerarse de la obligación con el agente retenedor de reembolsarle los valores, pues tuvo la oportunidad de incluir las retenciones en su declaración de renta, si no lo hizo así, no quiere decir que las retenciones se conviertan en un impuesto diferente, pues los valores adicionales que tenga que asumir son consecuencia de su incumplimiento

Por lo anterior, los actos que rechazaron la solicitud de devolución de los valores retenidos son legales y en consecuencia se revocará la sentencia impugnada para negar las súplicas de la demanda interpuesta.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A

1. REVOCASE la sentencia del 26 de enero de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar:
2. NIEGANSE las pretensiones de la demanda.
3. RECONÓCESE  a la abogada JACQUELINE PRADA ASCENCIO, como apoderada judicial de la parte demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese.  Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.

MARIA INES ORTIZ BARBOSA      LIGIA LOPEZ DIAZ

Presidente de la Sección

JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE        HECTOR J. ROMERO DIAZ