SOCIEDAD ABSORBENTE - Responde por los impuestos, sanciones y demás obligaciones tributarias de las sociedades fusionadas o absorbidas / SOCIEDAD ABSORBIDA - Sus obligaciones formales tributarias deben ser asumidas por la absorbente / RUT - La cancelación del correspondiente a la sociedad absorbida está a cargo de la absorbente / DECLARACION QUE SE TIENE POR NO PRESENTADA - No se produce cuando la identificación informada corresponde a la sociedad absorbente / ACTO QUE TIENE LA DECLARACION POR NO PRESENTADA - Se debe expedir cuando la administración encuentra que la declaración adolece de requisitos

Para la Sala, tal como lo concluyó el a quo, la actuación de la Administración desconoce no sólo las normas legales aplicables, sino la realidad de los hechos que aparecen debidamente probados en el proceso. En efecto, según el artículo 14-1 del Estatuto Tributario "La sociedad absorbente o la nueva que surge de la fusión, responde por los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses y demás obligaciones tributarias de las sociedades fusionadas o absorbidas". Quiere decir,  que por disposición legal, la sociedad absorbente, en este caso YANBAL, asume la responsabilidad por todas las obligaciones tributarias que surgieron o existían a cargo de la sociedad absorbida NARDAL, las cuales aluden no sólo a la obligación  sustancial por el pago de los impuestos y sanciones, sino a las obligaciones formales, como son la cancelación del RUT cuando exista un motivo legal para ello; atender los requerimientos de la Administración;  presentar las declaraciones de corrección que surjan a propósito del requerimiento especial, entre otras. De otra parte, según el literal b) del artículo 580 del Estatuto Tributario, se tiene como no presentada la declaración tributaria,  cuando "no se suministre la identificación del declarante, o se haga en forma equivocada" , supuestos de hecho que no se adecuan a la situación fáctica antes descrita, pues  el NIT informado en las declaraciones de corrección corresponde a la declarante YANBAL DE COLOMBIA S.A., quien advierte en las mismas declaraciones, sobre la fusión por absorción de NARDAL PRODUCTOS DE BELLEZA, sociedad esta última que para la fecha de la presentación de las correcciones había dejado de ser sujeto pasivo de las obligaciones tributarias inherentes a su calidad de contribuyente del impuesto de renta. Además, una vez presentada la declaración tributaria ésta surte todos sus efectos legales, en consecuencia, si la Administración encontró que las declaraciones de corrección adolecían de requisitos para su validez, su decisión de declarar tal situación, debía ser comunicada previamente a la contribuyente, para garantizar su derecho de defensa, y no decidir de plano en el acto definitivo de la liquidación oficial de revisión, porque tal actuación, como ha precisado la Sala en anteriores oportunidades, es violatoria del derecho de defensa y el debido proceso.

PERDIDA DE MERCANCIA DE FACIL DESTRUCCION - Para ello el artículo 64 del Estatuto Tributario autoriza la disminución del inventario final / INVENTARIO FINAL DE MERCANCIAS - Puede disminuirse ante las pérdidas de mercancía de fácil destrucción / SISTEMA DE INVENTARIOS PERMANENTES - Los obligados a llevarlos no pueden disminuir el inventario final con las pérdidas de mercancía / BIENES USADOS EN LA ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA - Se refiere a los bienes de capital y no a los movibles / PERDIDA DE BIENES USADOS EN ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA - No es aplicable a la pérdida de mercancías de fácil destrucción / DEDUCCION POR PERDIDA DE BIENES - No se aplica a la pérdida de bienes vendidos al exterior

El artículo 64 del Estatuto Tributario,  autoriza la disminución del inventario final por pérdida de mercancías de fácil destrucción, cuando se demuestre la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor, para los contribuyentes que determinen el costo de los activos movibles por el sistema de juego de inventarios. En consecuencia, como actora tenía la obligación de presentar la declaración de renta firmada por Revisor Fiscal (parágrafo del art. 62 del E.T.), y por ende, obligada a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, no es aplicable al caso. Siendo ello así, el hecho de que se haya hecho referencia en la liquidación de revisión, a la ausencia de comprobación de la fuerza mayor, para justificar la  inaplicación la citada norma,  no afecta la legalidad de la decisión. Tampoco es aplicable al caso el artículo 148 del mismo ordenamiento, que autoriza la deducción de las pérdidas "concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor",  independientemente de que se trate de contribuyentes que utilicen el sistema de juego de inventarios o inventarios permanentes, porque la pérdida de que se trata se  infiere a los activos movibles y la norma aplica a la pérdida de bienes de capital. En síntesis, lo que hace improcedente la deducción de la pérdida discutida, no es la falta de comprobación de hechos constitutivos de fuerza mayor, como lo entendió el a quo, sino la inexistencia de norma legal que autorice su deducibilidad, tal como se argumentó en el acto acusado.  Se confirma el rechazo de la deducción pretendida por la actora.

PERDIDA POR DESTRUCCION DE INVENTARIOS - No es viable su reducción asimilándola a expensas necesarias / DESTRUCCION DE INVENTARIOS - No corresponde al concepto de gasto necesario del artículo 107 del Estatuto Tributario / FUERZA MAYOR O CASO FORTUITO - Al darse estas circunstancias es posible disminuir el inventario final con la mercancía de fácil destrucción / NECESIDAD DE LAS DEDUCCIONES - No se cumple en el caso de la destrucción de mercancía / DEDUCCION POR PERDIDAS DE INVENTARIO DADOS DE BAJA - No constituyen una erogación efectiva de recursos y por tanto no es deducible

La Sala no comparte en este punto la sentencia apelada, pues contrario a lo estimado por el a quo, a la luz de la normatividad tributaria no es viable la deducción de pérdidas originadas en "destrucción de inventarios", asimilándolas a expensas necesarias para la producción de la renta, ni está prevista la deducción de tales pérdidas. Consta en antecedentes que la destrucción de los inventarios existentes en el año 1998  obedeció a cambios en la presentación o líneas de producción descontinuados para la venta y a errores en las especificaciones técnicas. Lo anterior implica que el valor del inventario destruido, no corresponde al concepto de gastos necesarios para el desarrollo de la actividad productora de renta, que son los deducibles los en los términos dispuestos en el artículo 107 del Estatuto Tributario. Tampoco se cumplen los presupuestos previstos en el artículo 64 del Estatuto Tributario, porque la destrucción de los inventarios de que se trata, no se originó por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, sino porque los productos pasaron de moda o no cumplieron las especificaciones técnicas, y porque en todo caso, la norma no aplica a los contribuyentes obligados a adoptar el sistema de inventarios permanentes, como es el caso de la actora.

SANCION POR INEXACTITUD - Se mantiene al no haber sido controvertidas las razones del Tribunal

En cuanto a la sanción por inexactitud no contiene el recurso interpuesto por la actora argumentos de los que pueda inferirse su improcedencia, pues se limita el recurrente a afirmar que no es sancionable la improcedencia de una deducción motivada por errores en el "nexo causal" previsto en el artículo 148 del Estatuto Tributario, sin controvertir las razones que tuvo el Tribunal para mantener la sanción reducida,  como consecuencia  de haberse aceptado con la respuesta al requerimiento especial la omisión de ingresos propuesta por la Administración,  así como la inclusión de deducciones, que a la luz de la normatividad tributaria resultan claramente improcedentes. Se mantiene en consecuencia la sanción por inexactitud reducida, que se determinará de acuerdo con la nueva liquidación que habrá de practicarse, tomando como base la declaración de corrección presentada el 7 de diciembre de 2001, de conformidad con los artículos 647 y 709 del Estatuto Tributario.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogotá, D.C.,   veintisiete (27) de octubre de dos mil cinco (2005)

Radicación número: 25000-23-27-000-2002-00947-01(14301)

Actor: YANBAL DE COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

IMPUESTO-RENTA-1998

FALLO

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y la actora contra la sentencia de 17 de septiembre de 2003, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la liquidación oficial de revisión por la cual se modificó la declaración de renta correspondiente al año gravable 1998.

ANTECEDENTES

NARDAL PRODUCTOS DE BELLEZA S.A. (absorbida por YANBAL DE COLOMBIA S.A.) presentó, el 20 de abril de 1999, declaración de impuesto de renta por el año gravable 1998, la cual corrigió el 13 de octubre del mismo año, liquidando un saldo a favor de $484.605.000.

El 16 de noviembre de 1999 solicitó devolución del saldo a favor determinado en la citada declaración, el cual le fue reconocido mediante Resolución 00071 de 28 de enero de 2000.

La Administración de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá, en desarrollo del programa de fiscalización "postdevoluciones", profirió auto de apertura de investigación. Con base en los resultados obtenidos, profirió el Requerimiento Especial 310632001000172 de 10 de agosto de 2001, el cual propuso las siguientes modificaciones a la liquidación privada:

-Adicionar ingresos en $4.375.406, que corresponden a 988 unidades de perfumeros vendidos, que no registró la sociedad como ingreso en su contabilidad;

-Desconocer la deducción de $18.046.104 por "pérdidas" generadas en la exportación irregular  de 4.012 unidades de perfumeros;

 -Rechazar la deducción solicitada por destrucción de inventarios por $145.415.925, porque se trata de pérdidas no deducibles según la normatividad tributaria.

-Desconocer el descuento tributario por IVA en la adquisición de bienes de capital por $6.149.642, que corresponde a un activo en construcción;

-Sancionar por inexactitud en $103.829.000.

Con la respuesta al requerimiento especial, radicada el 10 de diciembre de 2001, la actora anexó las declaraciones de corrección presentadas el 21 de mayo y el 7 de diciembre de 2001, la primera con el fin de reducir el descuento tributario de IVA por adquisición de activos fijos a $3.278.000 y la segunda, para adicionar la base gravable con los ingresos propuestos, por $4.375.406. Además solicitó el reconocimiento de las deducciones rechazadas y la exoneración de la sanción por inexactitud.

El 15 de marzo de 2002 la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión 310642002000065, en la cual confirmó las modificaciones propuestas en el requerimiento especial y decidió tener como no presentadas las declaraciones de corrección radicadas el 21 y de mayo y el 7 de diciembre de 2001.

LA  DEMANDA

La actora,  en aplicación del parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario, solicitó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca la nulidad de la citada liquidación oficial de revisión y pidió, a título de restablecimiento del derecho confirmar la declaración de corrección radicada el 7 de diciembre de 2001.

Fundamento de las pretensiones:

1. YANBAL DE COLOMBIA S.A. absorbió a Nardal Productos de Belleza S.A. y por ello, teniendo en cuenta la disposición prevista en el artículo 14-1 del Estatuto Tributario,  asumió las obligaciones tributarias de la absorbida. Fue así como solicitó la cancelación del RUT y presentó las declaraciones de corrección del 21 de mayo y el 7 de diciembre de 2001.

No se configura el supuesto previsto en el literal b) del artículo 580 del Estatuto Tributario, para tener como no presentadas las declaraciones de corrección, porque  la absorbente declaró con su NIT. Tampoco se dictó auto declarativo independiente del proceso de determinación, omisión que lleva a la infracción del derecho de defensa.

2.  Para el rechazo de la deducción por $18.046.000, la Administración citó el artículo 64 del Estatuto Tributario, norma que no es aplicable a los contribuyentes que como la actora, tienen que adoptar el sistema de inventarios permanentes para  determinar el costo de los activos movibles.

También se adujo que no era procedente aplicar el artículo 148 ib., porque según la Administración si la actora hubiese cumplido con los requisitos de la exportación, la aseguradora le hubiera reconocido el siniestro; sin embargo, no se refirió al nexo causal entre el hecho extraño a la voluntad de la compañía, -fuerza mayor-, y su consecuencia, la pérdida de los bienes, que se expuso y probó en la respuesta al requerimiento especial, donde es claro que los perfumeros salieron de la esfera de vigilancia de la actora hacia Bolivia, domicilio del comprador, y se perdieron durante el transporte, hecho que no tuvo la posibilidad de evitar.

3.  Por disposición del artículo 2 de la Ley 174 de 1994, a los contribuyentes que presentan su declaración de renta firmada por revisor fiscal, les está prohibido utilizar el sistema de juego de inventarios, debiendo utilizar el de inventarios permanentes o continuos. La liquidación acusada infringió por indebida aplicación, el artículo 64 del Estatuto Tributario, al apoyarse en él para el rechazo de la deducción del valor de los bienes obsoletos o imperfectos.

También se infringió el artículo 62 del mismo estatuto, por no aplicarlo al sistema de inventarios permanentes, en el cual las diferencias entre lo registrado en los medios de información y el inventario físico, deben ajustarse "por cuentas de resultado distintas a la de costo de ventas y computarse entre los gastos solicitados como deducción".

4. La declaración tributaria se presume veraz, por ello, si se tiene que extraer del sistema informativo contable la prueba útil para desvirtuar esa presunción, mediante la inspección contable que regula el artículo 782 del Estatuto Tributario, esta diligencia debe ser adelantada por contador público, como lo dispone el artículo 271 de la Ley 223 de 1995.  La inspección practicada sin la presencia de dicho profesional "es nula de pleno derecho" y por tal violación el acto acusado debe declararse nulo en cuanto liquidó sanción por inexactitud.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, por las razones que se resumen así:

Las formalidades legales previstas en el artículo 580 del Estatuto Tributario, no se contraponen al derecho sustancial, en cuanto persiguen proteger la relación jurídica entre contribuyente y Estado, la cual tiene lugar a través de las declaraciones tributarias debidamente presentadas.

El artículo 14-1 ib., regula la responsabilidad de la absorbente por las obligaciones tributarias de carácter sustancial, pero no se refiere a las formalidades que se deben tener en cuenta al momento de declarar, por ello, la absorbente no podía corregir bajo su identificación, una declaración de la absorbida.

No está probada la pérdida de los bienes en el exterior alegada por la actora, porque no se evidencia su salida del país con documentos legales, ni está demostrada la fuerza mayor. No puede aceptarse como deducción dicha pérdida, en cuanto no cumple los presupuestos del artículo 148 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 64 ib.

De acuerdo con lo dispuesto en los artículo 63 y 64 del mismo ordenamiento, la destrucción o pérdida de mercancía puede llevarse como costo, siempre que el contribuyente utilice el sistema de juego de inventarios y se dedique a la comercialización. Por ello, no se tuvo en cuenta la pérdida del valor de los inventarios defectuosos y obsoletos, porque en el sistema de inventarios permanentes, no se encuentra incluida en el inventario final.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal declaró la nulidad parcial del acto acusado y como restablecimiento del derecho fijó en $171.147.000, el impuesto a cargo y como saldo a favor $469.875.000, correspondiente al año gravable 1998. La anterior decisión se fundamentó en las siguientes consideraciones:

No están dados los presupuestos del literal b) del artículo 580 del Estatuto Tributario, para tener las declaraciones de corrección radicadas el 21 de mayo y el 7 de diciembre de 2001 como no presentadas, pues en virtud de la fusión de la sociedades, Nardal Productos de Belleza S.A. y Yanbal de Colombia S.A., esta última como absorbente, debía cumplir las obligaciones de la primera (art. 14-1 E.T.).

Se violó el derecho de defensa del actora por cuanto no se dictó auto declarativo ni requerimiento ordinario previo a la decisión de no tener en cuenta las correcciones presentadas. Se observa que en las  declaraciones corrección se enuncian ambas sociedades, por lo que no había lugar a confusión, al identificarse con el NIT de la absorbente.

En lo relacionado con la pérdida de bienes vendidos al exterior, por $18.046.000  no obra en el expediente documento probatorio alguno de la exportación o de los hechos que permitan demostrar la fuerza mayor a que se refiere el artículo 148 del Estatuto Tributario, por lo que no procede el reconocimiento de la deducción solicitada por dicho concepto.

Es procedente la deducción de $145.415.925 solicitada en la declaración de renta bajo el concepto de "otras deducciones", teniendo en cuenta que la actora  establece el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, y  en consecuencia, no puede darse aplicación al artículo 64 del Estatuto Tributario, que se refiere a la disminución del inventario final por faltantes de mercancía, pero  cuando se trata del sistema de juego de inventarios.

Lo anterior, porque existe un nexo causal entre el ingreso y el costo de venta, luego, si está demostrado que la mercancía es defectuosa y obsoleta, porque pasó de moda, implica que la contribuyente invirtió en esa mercancía dada de baja y que ésta constituye una pérdida que se refleja en el inventario.

Se tienen como ciertos los rubros que corresponden a los ingresos adicionados por $4.375.406 y el descuento del IVA por adquisición de activos fijos, de $3.278.000, que fueron objeto de las declaraciones de corrección, pues la Administración, al no tener en cuenta tales declaraciones, no cuestionó tales conceptos.

En cuanto a la sanción por inexactitud se da aplicación al artículo 709 del Estatuto Tributario, en consideración a la que actora corrigió su declaración de renta, con ocasión del requerimiento especial. Se reliquida la sanción reducida, para fijarla en $2.526.000.

RECURSO DE APELACIÓN

La actora manifiesta su inconformidad con la sentencia de primera instancia en cuanto al rechazo de la deducción por $18.046.000, que corresponde a la pérdida sufrida en el transporte de la mercancía al exterior y la sanción por inexactitud.

En relación con la deducción sostiene que tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, se argumentó, después de citar los artículos 62 y 64 del Estatuto Tributario, que el motivo del rechazo era que la contribuyente nunca sufriría pérdidas, porque siempre debía tener asegurados sus bienes y en caso de siniestro, disponer de los documentos que le permitieran exigir a la aseguradora la respectiva indemnización.

Por ello, y como el rechazo no se refirió a circunstancias probatorias, tampoco se planteó nada al respecto en la demanda. En consecuencia la sentencia apelada desconoce el principio de congruencia que consagra el artículo 305 del Código de Procedimiento Civil, al decidir sobre una materia ajena al hecho que causó la controversia.

Considera que no se da el presupuesto de hecho que permita aplicar el artículo 647 del Estatuto Tributario, pues lo sancionable es la inexistencia de factores declarados y no la improcedencia  de una deducción motivada en errores sobre el "nexo causal " previsto en el artículo 148 ib.

La demandada fundamenta el recurso de apelación interpuesto en los siguientes términos:

El artículo 14-1 del Estatuto Tributario establece una regulación sustancial en materia de fusión de sociedades, respecto a los ingresos u operaciones objeto de gravamen, que no afecta las normas de procedimiento relacionadas con la presentación de las declaraciones tributarias, pues la norma se refiere es a las obligaciones tributarias de carácter sustancial, relacionadas con el incumplimiento del pago de la liquidación privada, no a las formalidades que se deben tener en cuenta al momento de declarar.

Una vez identificado el contribuyente en su declaración inicial, respecto de un año gravable, cualquier corrección posterior debe guardar correspondencia en cuanto a la identificación. En consecuencia se configura en el caso concreto la causal prevista en el literal b) del artículo 580 del Estatuto Tributario respecto de las declaraciones de corrección del 21 de mayo y 7 de diciembre de 2001, por cuanto en ellas  existió equivocación en la identificación, al registrarse el NIT de Yanbal de Colombia S.A, cuando en el año 1998, que es el revisado, no existía la fusión, ocurrida el 6 de abril de 2000.

El incumplimiento a las formalidades de ley hace inválidas las declaraciones de corrección, de pleno derecho, conforme lo ha precisado la doctrina de la Dirección de Impuestos Nacionales.

No pueden aceptarse las razones que expone el Tribunal para acceder al reconocimiento de la deducción por pérdida de inventarios,  $145.415.925 , pues no es legal que el contribuyente solicite  como deducción el valor de la destrucción de inventarios, dado que si se dan de baja los productos defectuosos o por cambio de la moda, la empresa productora debe asumir las pérdidas que se causen, como un mayor valor del costo, y no como deducción, porque ello implica un doble reconocimiento.

El tratamiento permitido en los artículos 63 y 64 del Estatuto Tributario para la disminución del inventario final, con el valor de las mercancías de fácil destrucción o pérdida, solo es permitida para los contribuyentes que utilicen el sistema de juego de inventarios, no para los que utilicen los inventarios permanentes, en razón a que en el sistema de juego de inventarios, en los costos se encuentra incluido el valor de las mercancías perdidas y la utilidad en las ventas queda disminuida con ese valor, por lo que no puede reconocerse nuevamente como deducción, como se precisa en inciso final del artículo 148 del Estatuto Tributario.

No existe norma legal que establezca como deducible la pérdida que se discute, por ello, no puede decretarse por analogía o extensión.

La sanción por inexactitud debe mantenerse en su totalidad dado que se omitieron ingresos y se declararon descuentos y deducciones inexistentes que derivaron en un menor valor a pagar y no es aplicable la diferencia de criterios a que se refiere el artículo 647 del Estatuto Tributario.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La actora  reitera los fundamentos de la apelación y  los expuestos de la demanda.

La demandada insiste en argumentos de la apelación.

El Ministerio Público no rindió concepto.

CONSIDERACIONES  DE  LA  SALA

De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto por la actora y la parte demandada, corresponde decidir sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión en virtud de la cual se modificó la liquidación privada del impuesto de renta correspondiente al año gravable 1998, presentada por  NARDAL PRODUCTOS DE BELLEZA  S.A (absorbida por YANBAL DE COLOMBIA S.A.) .

La controversia versa sobre la validez de las declaraciones de corrección presentadas el  2 de mayo y el 7 de diciembre de 2000,  que en concepto de la Administración se encuentran incursas en la causal descrita en el literal b) del artículo 580 del Estatuto Tributario; la procedencia de las deducciones solicitadas por pérdida de bienes vendidos al exterior ($18.046.000) y destrucción de inventarios dados de baja ($145.415.925),  a la luz de la normatividad que autoriza la deducción de "pérdidas";  y la aplicación de la sanción por inexactitud que se deriva de las glosas propuestas.

Validez de las declaraciones de corrección

Consta en el proceso que mediante Escritura Pública inscrita el 12 de abril de 2000, en  la Cámara de Comercio de Facatativa,  se acordó la fusión por absorción, entre NARDAL PRODUCTOS DE BELLEZA S.A. y YANBAL DE COLOMBIA S.A. (fl. 4 c.p.), y que esta última, en su condición de sociedad absorbente, solicitó ante la Administración la cancelación del RUT de la absorbida -NARDAL-, el cual fue  registrado  el 17 de octubre de 2000  (fl.56 c.p.).

Con posterioridad a la fecha de la fusión y a la cancelación del RUT, la actora radicó en Bancos, el 21 de mayo y el 7 de diciembre de 2001, las declaraciones de corrección, modificando la liquidación privada presentada por NARDAL PRODUCTOS DE BELLEZA, para la vigencia fiscal de 1998, en las cuales se identificó con el NIT  860.512.249-4  y como razón social indicó "NARDAL PRODUCTOS DE BELLEZA S.A. FUSIONADA CON YANBAL DE COLOMBIA S.A." (fls. 57 y 59 c.p.).

En la Liquidación Oficial de Revisión de 15 de marzo de 2002, objeto de la  demanda, se decidió tener como no presentadas las citadas declaraciones de corrección, porque en concepto de la Administración, han debido presentarse con el NIT de NARDAL PRDUCTOS DE BELLEZA, 890.107.713, y no con el que corresponde a la actora (860.512.249), lo cual constituye error sancionable en los términos del literal b) del artículo 580 del Estatuto Tributario.

Para la Sala, tal como lo concluyó el a quo, la actuación de la Administración desconoce no sólo las normas legales aplicables, sino la realidad de los hechos que aparecen debidamente probados en el proceso. En efecto, según el artículo 14-1 del Estatuto Tributario "La sociedad absorbente o la nueva que surge de la fusión, responde por los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses y demás obligaciones tributarias de las sociedades fusionadas o absorbidas". Quiere decir,  que por disposición legal, la sociedad absorbente, en este caso YANBAL, asume la responsabilidad por todas las obligaciones tributarias que surgieron o existían a cargo de la sociedad absorbida NARDAL, las cuales aluden no sólo a la obligación  sustancial por el pago de los impuestos y sanciones, sino a las obligaciones formales, como son la cancelación del RUT cuando exista un motivo legal para ello; atender los requerimientos de la Administración;  presentar las declaraciones de corrección que surjan a propósito del requerimiento especial, entre otras.

De otra parte, según el literal b) del artículo 580 del Estatuto Tributario, se tiene como no presentada la declaración tributaria,  cuando "no se suministre la identificación del declarante, o se haga en forma equivocada" , supuestos de hecho que no se adecuan a la situación fáctica antes descrita, pues  el NIT informado en las declaraciones de corrección corresponde a la declarante YANBAL DE COLOMBIA S.A., quien advierte en las mismas declaraciones, sobre la fusión por absorción de NARDAL PRODUCTOS DE BELLEZA, sociedad esta última que para la fecha de la presentación de las correcciones había dejado de ser sujeto pasivo de las obligaciones tributarias inherentes a su calidad de contribuyente del impuesto de renta.

Además, una vez presentada la declaración tributaria ésta surte todos sus efectos legales, en consecuencia, si la Administración encontró que las declaraciones de corrección adolecían de requisitos para su validez, su decisión de declarar tal situación, debía ser comunicada previamente a la contribuyente, para garantizar su derecho de defensa, y no decidir de plano en el acto definitivo de la liquidación oficial de revisión, porque tal actuación, como ha precisado la Sala en anteriores oportunidades, es violatoria del derecho de defensa y el debido proces

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Bajo las consideraciones expuestas se confirma en este punto la sentencia apelada,  y se tomará como referencia la declaración de corrección presentada el 7 de diciembre de 2001, para decidir sobre los demás puntos de inconformidad.

Deducción por pérdida de bienes vendidos al exterior

La actora sostuvo en la respuesta al requerimiento especial que debido a las deficiencias de los documentos de exportación, tuvo que asumir la pérdida de los 4.012 perfumeros exportados a Bolivia, que se perdieron durante el transporte, la cual solicitó como deducción, por $18.046.000.

Según lo expuesto en el requerimiento especial 3106332001000172 de 10 de agosto de 2001 y en la liquidación oficial de revisión objeto  la demanda, el incumplimiento de la actora a sus obligaciones aduaneras, no implica que el Estado deba asumir la pérdida concediendo una deducción, que no es procedente a la luz del artículo 64 del Estatuto Tributario, porque no se ha probado la fuerza mayor, y tampoco es posible aplicar el artículo 148 ib., porque éste se refiere a la pérdida de bienes usados en la actividad productora de renta.

La Sala encuentra ajustada a derecho la decisión administrativa, por las siguientes razones:

El artículo 64 del Estatuto Tributario,  autoriza la disminución del inventario final por pérdida de mercancías de fácil destrucción, cuando se demuestre la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor, para los contribuyentes que determinen el costo de los activos movibles por el sistema de juego de inventarios. En consecuencia, como actora tenía la obligación de presentar la declaración de renta firmada por Revisor Fiscal (parágrafo del art. 62 del E.T.), y por ende, obligada a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, no es aplicable al caso.

Siendo ello así, el hecho de que se haya hecho referencia en la liquidación de revisión, a la ausencia de comprobación de la fuerza mayor, para justificar la  inaplicación la citada norma,  no afecta la legalidad de la decisión.

Tampoco es aplicable al caso el artículo 148 del mismo ordenamiento, que autoriza la deducción de las pérdidas "concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor",  independientemente de que se trate de contribuyentes que utilicen el sistema de juego de inventarios o inventarios permanentes, porque la pérdida de que se trata se  infiere a los activos movibles y la norma aplica a la pérdida de bienes de capital. Por ello, resulta irrelevante la discusión que se plantea en la demanda, acerca de la necesidad de que la  Administración se refiriera al "nexo causal", entre el hecho extraño a la voluntad de la exportadora  -transporte- y la consecuencia del mismo -pérdida- de los activos movibles enajenados, que supuestamente permitiría configurar la fuerza mayor a que se refiere la disposición comentada.

En síntesis, lo que hace improcedente la deducción de la pérdida discutida, no es la falta de comprobación de hechos constitutivos de fuerza mayor, como lo entendió el a quo, sino la inexistencia de norma legal que autorice su deducibilidad, tal como se argumentó en el acto acusado.  Se confirma el rechazo de la deducción pretendida por la actora.

Deducción por destrucción de inventarios

El Tribunal encontró procedente la deducción solicitada bajo el concepto "otras deducciones", por $145.415.925, ante la imposibilidad de dar aplicación al artículo 64 del Estatuto Tributario, que autoriza disminuir el inventario final por faltantes de mercancía y porque considera, que existe un "nexo causal" entre el ingreso y el costo, cuando está demostrado que la actora invirtió en la mercancía defectuosa y obsoleta que dio de baja.

La Sala no comparte en este punto la sentencia apelada, pues contrario a lo estimado por el a quo, a la luz de la normatividad tributaria no es viable la deducción de pérdidas originadas en "destrucción de inventarios", asimilándolas a expensas necesarias para la producción de la renta, ni está prevista la deducción de tales pérdidas.

Consta en antecedentes que la destrucción de los inventarios existentes en el año 1998  obedeció a cambios en la presentación o líneas de producción descontinuados para la venta y a errores en las especificaciones técnicas (fl.780 c.a.). Lo anterior implica que el valor del inventario destruido, no corresponde al concepto de gastos necesarios para el desarrollo de la actividad productora de renta, que son los deducibles los en los términos dispuestos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

Tampoco se cumplen los presupuestos previstos en el artículo 64 del Estatuto Tributario, porque la destrucción de los inventarios de que se trata, no se originó por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, sino porque los productos pasaron de moda o no cumplieron las especificaciones técnicas, y porque en todo caso, la norma no aplica a los contribuyentes obligados a adoptar el sistema de inventarios permanentes, como es el caso de la actora.

De otra parte, del concepto de "obsolescencia" a que se refiere el artículo 129 del mismo estatuto, que cita el a quo para respaldar su decisión,  no se infiere que sean deducibles las pérdidas por destrucción de productos defectuosos o por cambio de moda -activos movibles-, pues lo regulado por la norma es la posibilidad de alterar el término de vida útil probable de los bienes que tienen la naturaleza de activos fijos, para efectos de establecer la alícuota de depreciación.

En conclusión, no es posible acceder al reconocimiento de la deducción por pérdidas de inventarios dados de baja, por defectuosos o pasados de moda, porque tratándose de "pérdidas", no constituyen gastos que impliquen una erogación efectiva de recursos, necesaria para la producción de la renta, sino un factor que de manera indirecta  afecta la rentabilidad líquida que constituye la base para la imposición del impuesto y que sólo procede en los casos expresamente autorizados por el legislador.

En cuanto a la sanción por inexactitud no contiene el recurso interpuesto por la actora argumentos de los que pueda inferirse su improcedencia, pues se limita el recurrente a afirmar que no es sancionable la improcedencia de una deducción motivada por errores en el "nexo causal" previsto en el artículo 148 del Estatuto Tributario, sin controvertir las razones que tuvo el Tribunal para mantener la sanción reducida,  como consecuencia  de haberse aceptado con la respuesta al requerimiento especial la omisión de ingresos propuesta por la Administración,  así como la inclusión de deducciones, que a la luz de la normatividad tributaria resultan claramente improcedentes.

Se mantiene en consecuencia la sanción por inexactitud reducida, que se determinará de acuerdo con la nueva liquidación que habrá de practicarse, tomando como base la declaración de corrección presentada el 7 de diciembre de 2001, de conformidad con los artículos 647 y 709 del Estatuto Tributario.

En cuanto a la pretensión de condena en costas a la demandada, en que insiste la actora en su recurso de apelación, la Sala comparte la decisión el a quo, pues no se observa que la actuación administrativa haya sido temeraria o carente de fundamentación legal, sino que por el contrario es el resultado de una juiciosa investigación respaldada en la normatividad aplicable. Cosa distinta es que la contribuyente no comparta la  decisión de modificar  los factores declarados, decisión que tuvo la oportunidad de controvertir en las distintas etapas del procedimiento gubernativo.

Conforme a lo expuesto, la nueva liquidación del impuesto quedará así:

Renta líquida gravable declarada

Corrección dic //01    480.311.000

Más deducciones por pérdidas

que no se aceptan:   18.046.000

145.416.000       163.462.000

Renta líquida gravable                                 646.773.000

Impuesto 35%                                                                      226.371.000

Menos descuento IVA bienes de

Capital                                                                                      3.278.000

IMPUESTO NETO DE RENTA                                            223.093.000

Menos retenciones en la fuente                                           643.548.000

Total a favor                                                                        420.455.000

Menos sanciones  *                                                                23.305.000

TOTAL SALDO A FAVOR                                                   397.150.000

*Impuesto a cargo determinado                 223.093.000

Menos impuesto declarado                        164.831.000

Mayor valor impuesto determinado                 58.262.000

Porcentaje sanción reducida art. 709 E.T.                 40%

Total sanción por inexactitud                           23.305.000

Bajo las precedentes consideraciones procede declarar la nulidad parcial de la actuación administrativa  acusada,  en cuanto negó la validez de las declaraciones de corrección a que se ha venido haciendo  referencia, y se reconoce ajustada a derecho en cuanto al desconocimiento de las deducciones por pérdida de bienes exportados y pérdida de inventarios por destrucción,  así como la sanción por inexactitud.

En consecuencia,  se modifica  la sentencia apelada, en cuanto al restablecimiento del derecho dispuesto en el numeral 2 de la parte resolutiva, teniendo en cuenta la liquidación inserta en esta providencia y se confirma en los demás.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A

1. MODIFÍCASE el numeral 2 de la parte resolutiva de la sentencia apelada, el cual quedará así:

2. Como restablecimiento del derecho se fija  el impuesto sobre la renta por el año gravable 1998, a cargo de la sociedad NARDAL PRODUCTOS DE BELLEZA S.A. (ABSORBIDA POR YANBAL DE COLOMBIA S.A.), en la suma de DOSCIENTOS VEINTITRES MILLONES NOVENTA Y TRES MIL PESOS  ($223.093.000) M/cte.,  y un saldo a favor de TRESCIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL CIENTO CINCUENTA MIL PESOS ( $397.150.000) M/cte., por el mismo año gravable.

CONFÍRMASE la sentencia apelada en lo demás.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase  al  Tribunal  de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Juan Ángel Palacio Hincapié     Ligia López Díaz

Presidente de la Sección

María Inés Ortiz Barbosa Héctor J. Romero Díaz

Raúl Giraldo Londoño

secretario