JEFE DE FISCALIZACION DE LA DIAN - Competencia  / ACTOS DE TRAMITE - Para expedirlos en la DIAN es competente el Jefe de fiscalización / JEFE DE LIQUIDACION DE LA DIAN - Competencia

Conforme al artículo 688 del Estatuto Tributario, corresponde al jefe de la unidad de fiscalización proferir los requerimientos especiales, los pliegos y traslados de cargos o actas, los emplazamientos para corregir y declarar y demás actos de trámite en los procesos de determinación de impuestos, anticipos y retenciones y todos los demás actos previos a la aplicación de sanciones con respecto a las obligaciones de informar, declarar y determinar correctamente los impuestos, anticipos y retenciones. Por su parte, el artículo 691 ibídem dispone que el  jefe de la unidad de liquidación tiene competencia para proferir las ampliaciones a los requerimientos especiales; las liquidaciones de revisión, corrección y aforo; la adición de impuestos, y demás actos de determinación oficial de los impuestos, anticipos y retenciones; la aplicación y reliquidación de las sanciones allí señaladas y, en general “de aquellas sanciones cuya competencia no esté adscrita a otro funcionario y se refieran al cumplimiento de las obligaciones de informar, declarar y determinar correctamente los impuestos, anticipos y retenciones.” Así, en términos generales, corresponde a la unidad de fiscalización proferir los actos de trámite para la determinación de los tributos, anticipos, retenciones y sanciones, y a la de liquidación, los actos definitivos para los mismos fines.

AUTO DE ARCHIVO - Es un acto definitivo que pone fin a la actuación administrativa de determinación del impuesto / ACTO QUE PONE FIN A LA ACTUACION ADMINISTRATIVA - Lo es el auto de archivo dictado por la DIAN / SITUACION JURÍDICA PARTICULAR - Es creada por acto de archivo que profiere la DIAN después de la respuesta al requerimiento / FIRMEZA DE LA DECLARACION TRIBUTARIA - Se produce al no tener efectos un acto liquidatorio expedido después de una auto de archivo

Con base en las pruebas acompañadas por REDEBAN (certificados de Bancolombia y Bancafé y documentos contables),  y las explicaciones dadas en la respuesta al requerimiento, LA DIAN encontró que no había mérito para continuar la investigación. En consecuencia, el 12 de diciembre de 2001 el Jefe de la División de Liquidación ordenó archivar el expediente mediante Auto de Archivo. El 28 de febrero de 2002 la Administración pidió a REDEBAN el consentimiento expreso y escrito para revocar el auto de archivo, porque consideró que no debió proferirse; ese consentimiento no fue otorgado por la responsable, según oficio de 12 de marzo siguiente. El 19 de marzo de 2002 LA DIAN expidió e introdujo al correo la Liquidación de Revisión  900008, mediante la cual adicionó ingresos gravados por $3.129.534.853 e impuso sanción por inexactitud. Pues bien, en el caso en estudio, el auto de archivo es un acto definitivo, por cuanto puso fin a la actuación administrativa de determinación del impuesto, después de haberse proferido y notificado el requerimiento especial, esto es, después de que la Administración dio a conocer a REDEBAN el acto por el cual le proponía modificar la declaración privada de IVA , con todos los puntos objeto de las glosas y las razones de las mismas, al igual que los impuestos y sanciones que pretendía adicionar (artículos 703 y 704 del Estatuto Tributario). Además, el auto acusado fue dictado por el Jefe de la División de Liquidación que, en esencia, tiene a su cargo la expedición de los actos definitivos de determinación de los impuestos y sanciones. Y, para  su expedición se tuvieron en cuenta, se insiste, aspectos de fondo relacionados con las glosas del requerimiento, las pruebas del expediente y las objeciones a dichas glosas. En consecuencia, el auto de archivo expedido por LA DIAN puso fin a la actuación administrativa que ésta promovió para modificar la declaración de IVA de REDEBAN. Y, le creó una situación jurídica particular y concreta consistente en que esa declaración quedó en firme y, por tanto, no podía ser revisada oficialmente por la Administración, dado que no había mérito para proferir liquidación de revisión.

ACTO GENERAL DEROGADO - Si es demandado de todos modos debe proferirse decisión de fondo / PRINCIPIO DE LEGALIDAD DE ACTO ADMINISTRATIVO - La conserva aún si ha sido derogado / ACTO PARTICULAR SIN VIGENCIA - Si es demandado procede fallo inhibitorio / SUSTRACCION DE MATERIA - Se presenta al demandarse un acto particular que no esta vigente

En relación con la sustracción de materia, ha sido reiterada la jurisprudencia de la Corporación en el sentido de que si los actos generales demandados son derogados, o lo que es lo mismo, dejan de tener vigencia, antes de que se profiera  fallo sobre su constitucionalidad o legalidad, debe de todos modos proferirse decisión de fondo, pues “la derogatoria de una norma no restablece per se el orden jurídico supuestamente vulnerado, sino apenas acaba con la vigencia de la norma en cuestión. Porque resulta que un acto administrativo, aun si ha sido derogado, sigue amparado por el principio de legalidad que le protege, y que sólo se pierde ante pronunciamiento anulatorio del juez competente; de donde se desprende que lo que efectivamente restablece el orden vulnerado no es la derogatoria del acto, sino la decisión del juez que lo anula, o lo declara ajustado a derecho”. Sin embargo, frente a los actos particulares demandados, la Sala ha sostenido que es posible que se presente la sustracción de materia por no existir pretensiones que atender, motivo que conduciría a dictar fallo inhibitorio, dado que carece de objeto cualquier pronunciamiento de fondo. Lo anterior, habida cuenta de que “la sustracción de materia, admitida como causal para inhibirse, en este caso aparece por cuanto la relación sustancial o material que originó la litis ha variado de sentido al punto de ubicarse en el restablecimiento deprecado en el libelo.” En consecuencia, carece de objeto hacer algún pronunciamiento de fondo en relación con el acto acusado, pues no existen los efectos del mismo respecto de los cuales pueda recaer pronunciamiento alguno

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DÍAZ

Bogotá D.C., tres (3) de octubre de dos mil siete (2007)

Radicación número: 25000-23-27-000-2002-00824-01(15671)

Actor: CORPORACIÓN RED DE SERVICIOS ELECTRÓNICOS BANCARIOS COMPARTIDOS – REDEBAN

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Referencia: IMPUESTO A LAS VENTAS

  

F A L L O

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra el fallo inhibitorio de 27 de abril de 2005, proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por LA DIAN  contra el Auto de Archivo 300642001000678 de 12 de diciembre de 2001, expedido por ésta en razón de que no había mérito para continuar la investigación contra REDEBAN por la declaración de IVA del bimestre 5 de 1998.

ANTECEDENTES

El 18 de noviembre de 1998 REDEBAN presentó  declaración de IVA por el quinto bimestre del mismo año.

El 30 de marzo de 2001 LA DIAN inició investigación a REDEBAN por concepto de la declaración mencionada y decretó la práctica de una inspección tributaria, para verificar la exactitud de la declaración y el cumplimiento de las obligaciones formales a cargo de la contribuyente.

El 15 de junio de 2001 LA DIAN introdujo al correo el Requerimiento Especial 300632001000247, en el que propuso modificar la declaración de IVA de REDEBAN para adicionar ingresos por operaciones gravadas por $3.719.515.000 e imponer sanción por inexactitud. Lo anterior, porque los dineros que dicha Corporación recibe de los bancos, corresponden a la retribución por los distintos servicios que ésta les presta, los cuales no están excluidos del IVA.

En la respuesta al requerimiento especial, dada el 13 de septiembre de 2001, REDEBAN solicitó a LA DIAN abstenerse de proferir liquidación de revisión y, como consecuencia, archivar el expediente.

El 12 de diciembre de 2001 LA DIAN archivó el expediente de la responsable, porque según las explicaciones dadas en la respuesta al requerimiento y las pruebas recaudadas, los ingresos por $3.386.387.320 son comisiones que se encuentran excluidas, conforme al artículo 476 [11]del Estatuto Tributario.

Respecto de los intereses por $588.021.995, LA DIAN aceptó la certificación del revisor fiscal, conforme a la cual constituían reembolso de gastos excluidos del impuesto. Y, frente a los aportes sociales por $291.802.222, aceptó que tampoco están sometidos a IVA.

El 28 de febrero de 2002 la Administración pidió a REDEBAN el consentimiento expreso y escrito para revocar el auto de archivo y el 12 de marzo la responsable manifestó que no lo otorgaba.

El 19 de marzo de 2002 LA DIAN expidió e introdujo al correo la Liquidación de Revisión  900012, mediante la cual modificó la declaración de IVA del  bimestre 5 de 1998, presentada por la demandada.

LA DEMANDA

En ejercicio de la acción del artículo 85 del Código Contencioso Administrativo y dentro del término del artículo 136 [7] ibídem, LA DIAN solicitó la nulidad del Auto de Archivo 300642001000678 de 12 de diciembre de 2001 y a título de restablecimiento pidió que se declare que dicho auto no impide que la Administración Tributaria  prosiga con el proceso de determinación del IVA por el bimestre 5 de 1998 y que tenía competencia para expedir la liquidación oficial de revisión, a pesar de estar vigente el mencionado auto.

La actora citó como violados los artículos 29 de la Constitución Política; 420 [b], 476[11], 684 y 742 del Estatuto Tributario. Como concepto de violación expuso, en síntesis lo siguiente:

REDEBAN es una asociación gremial sin ánimo de lucro que agrupa varias instituciones financieras.

Conforme al artículo 476 del Estatuto Tributario están excluidas del IVA las comisiones por operaciones ejecutadas por los usuarios de las tarjetas de crédito y débito, o sea, los tarjetahabientes. La exclusión, entonces, no cobija las comisiones que se originan en la contratación de mecanismos tecnológicos y otros servicios financieros que REDEBAN presta a las entidades financieras para que éstas, a su vez, puedan prestar servicios modernos a sus clientes.

Los ingresos que recibe la Corporación por el servicio electrónico que presta a las entidades financieras, corresponden a la retribución por servicios que no están expresamente excluidos del IVA.

Tampoco están excluidos del IVA los pagos por los servicios de intermediación tecnológica y operacional que implican una relación directa entre REDEBAN y sus miembros, o ésta y un tercero, ni los servicios de conexiones técnicas a sus miembros o a terceros, por lo que están gravados con IVA conforme al artículo 420 [b] del Estatuto Tributario.

Por el bimestre 5 de 1998 la actora obtuvo ingresos por la administración de terminales o servicios TSE (cajeros automáticos) por $100.125.056 que no se encuentran excluidos de IVA, puesto que corresponden  a servicios de intermediación tecnológica y operacional.

También están gravados con IVA los ingresos por $218.901.844, provenientes, en general, de las comisiones POS, que obedecieron a los servicios prestados directamente a FENALCHEQUE, SERVIBANCA, ASCREDIBANCO, RED MULTICOLOR y COVINOC, con el fin de facilitar la prestación de servicios electrónicos para los clientes de sus entidades miembros, mediante la conexión de sus equipos a los entidades no miembros, propietarias de redes de cajeros automáticos.

Además, se generó el IVA respecto de los pagos por $2.703.755.267,  provenientes del cobro por el uso de datáfonos y cajeros automáticos por parte de las distintas entidades (comisiones POS  autofinanciado y comisiones ATM autofinanciado).  

También se causó el impuesto a las ventas por los ingresos que la demandada recibió como ente regulador de la calidad de los servicios compartidos y mediadora entre los miembros con relación a los conflictos surgidos en la prestación de dichos servicios; y, por los pagos provenientes  del servicio  como centro de compensación de los dineros que deben debitarse o acreditarse entre las entidades que intervienen en los servicios de REDEBAN, sean miembros o no.

Por último, están gravados con IVA los $291.802.222 que la demandada declaró como aportes, dado que no se probó que correspondían a gastos de sostenimiento y a uso de cajeros, sino a  ingresos operacionales.

Las certificaciones expedidas por BANCOLOMBIA y BANCAFÉ corroboran claramente que las comisiones que recibió la demandada fueron el resultado de la relación entre REDEBAN y las entidades financieras, no entre aquélla y los clientes.   

El auto de archivo es violatorio del artículo 476 [11] del Estatuto Tributario, porque la exclusión de IVA sólo se refiere a las comisiones por operaciones ejecutadas por los usuarios de las tarjetas débito y crédito y las mismas sólo emanan del convenio entre la entidad financiera que expide la tarjeta y el cliente.

Aunque los clientes acudan a mecanismos tecnológicos de REDEBAN, no existe ningún vínculo comercial entre los dos, por lo que no puede sostenerse que la Corporación cobra a los tarjetahabientes comisión alguna.

En el auto demandado se hizo una indebida valoración de la certificación expedida por BANCOLOMBIA, pues, de la misma se concluye que REDEBAN presta servicios gravados y no excluidos. Y, no se analizó la certificación de BANCAFÉ, que acredita que las actividades que desarrolla la demandada están gravadas con IVA, porque implican una relación directa entre dicha entidad y las instituciones financieras.

De otra parte, el auto que ordenó archivar el expediente no tuvo en cuenta que los $291.802.222 que se consideraron como aportes sociales, en realidad no lo eran. Lo anterior, porque no se valoraron las conclusiones del requerimiento especial ni del acta de inspección tributaria, que, a su vez, se basaron en la contabilidad de la responsable, de la cual se deriva que tales ingresos fueron operacionales.

El auto de archivo no da por terminado el proceso de determinación del impuesto, pues éste sólo concluye con la liquidación de revisión o con el vencimiento del término. Como dicho auto es una etapa transitoria, la Administración debe continuar con el trámite para hacer efectivo el cumplimiento de la obligación tributaria sustancial.

En consecuencia, la DIAN tenía plenas facultades para proferir la liquidación de revisión que modificó la declaración de IVA del bimestre 5 de 1998, presentada por la demandada.

En caso de que el auto acusado no se tenga como de naturaleza transitoria, a título de restablecimiento del derecho debe declararse que el Administrador que profirió la liquidación de revisión tenía plena competencia para ello, por cuanto el mismo auto condicionó la terminación del proceso de determinación a la preclusión del término para proferir la liquidación oficial.

Además, la mención que se hizo en el auto demandado acerca de la posibilidad de iniciar una nueva investigación, se refiere a que deben tenerse en consideración los elementos probatorios que existían. Ello es así, porque legalmente sólo puede proferirse un requerimiento especial, que, en este caso, se había dictado antes de la expedición de dicho auto.    

LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La demandada se opuso a las pretensiones de la actora, por las razones que se resumen así:

Con el ánimo de ocultar que con la liquidación de revisión había revocado implícitamente el auto de archivo, la actora determinó mal la cuantía del proceso, dado que no tuvo en cuenta que en la liquidación se levantaron algunas de las glosas propuestas en el requerimiento especial.

Existe inepta demanda y debe proferirse fallo inhibitorio por sustracción de materia, puesto que el auto de archivo no puso fin al proceso de determinación del tributo; por el contrario, la Administración hizo caso omiso del mismo y practicó la liquidación de revisión, con la cual terminó el proceso en mención.

En consecuencia, la demanda se presentó contra un acto que había sido revocado implícitamente por la Administración y no alcanzó a producir efectos en la vía gubernativa. Así lo reconoció la Administración tanto en la liquidación de revisión como en la demanda, pues aceptó que el auto de archivo constituía una etapa transitoria del proceso de determinación del tributo. En apoyo de su tesis, transcribió apartes de la sentencia de 3 de junio de 1999, expediente 5165, C.P. doctor Libardo Rodríguez R.

La DIAN violó el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, dado que el auto de archivo no le causó perjuicio alguno. El aparente daño que pudo sufrir, fue eliminado por la actora al revocar implícitamente el auto y practicar liquidación de revisión, lo que pone en evidencia que el acto acusado no impidió a la Administración ejercer las funciones de determinación del tributo.

Las comisiones que recibió REDEBAN están excluidas del IVA, puesto que  corresponden a operaciones ejecutadas por los usuarios de las tarjetas de crédito y débito. Lo anterior lo acreditan las certificaciones de BANCOLOMBIA y BANCAFÉ, conforme a las cuales las comisiones se generan por permitir a los tarjetahabientes la utilización de los datáfonos, cajeros automáticos y redes electrónicas.  

Por tanto, LA DIAN desconoció el artículo 476 [11] del Estatuto Tributario y la interpretación que del mismo hizo el Consejo de Estado ( sentencia de 18 de octubre de 1996, exp. 7757), pues, restringió la exclusión del IVA a la comisión que paga directamente el tarjetahabiente y no a la que se origina en la tarjeta débito o crédito, con independencia de quien la asuma económicamente.

Los aportes que efectúan los miembros a REDEBAN no corresponden a la remuneración por la prestación de un servicio, sino a la suma que anualmente se aporta para el sostenimiento de la Corporación.

El hecho de que la cuota de sostenimiento se fije con base en el número de transacciones de los asociados, no significa que se esté remunerando la prestación de un servicio sino que se trata de una referencia para hacer más equitativa la cuota a cargo de cada asociado. El artículo 7 del Decreto 1372 de 1992 dispone expresamente que no están sujetos al IVA las cuotas de afiliación y sostenimiento de las asociaciones gremiales.

No procede la sanción por inexactitud puesto que los datos de la declaración fueron completos y existe diferencia de criterios, que se hace manifiesta en este asunto, por cuanto la propia DIAN ha esgrimido argumentos distintos en relación con el mismo.

La actora le da a las certificaciones de BANCAFÉ Y BANCOLOMBIA una connotación distinta de la que tienen, por cuanto las mismas ratifican que las comisiones que recibe la demandada provienen de la utilización de las tarjetas débito y crédito y de los datáfonos que le pertenecen.

La demandante reconoce que la demandada percibe comisiones pagadas por los usuarios de las tarjetas débito y crédito, dado que acepta que el dueño de la terminal es REDEBAN; que la terminal es usada por los usuarios de las tarjetas débito y crédito y que la comisión que éstos pagan, corresponde a la Corporación.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal profirió fallo inhibitorio por inepta demanda, para lo cual reiteró lo expuesto por esa Corporación en sentencia de 30 de septiembre de 2004. Las razones de la decisión son las siguientes:

Conforme a los artículos 688 del Estatuto Tributario y 93 del Decreto 2271 de 1992, el auto de archivo, al igual que las demás actuaciones expedidas por las oficinas de fiscalización, son actos de trámite dictados dentro del proceso de determinación del impuesto, pues, no deciden directa o indirectamente el fondo del asunto. Así lo reconoció el Consejo de Estado en sentencia de 9 de noviembre de 2001, expediente 12315.

En consecuencia, el auto de archivo acusado es un acto de trámite, por cuanto fue expedido por la División de Liquidación de la Administración Especial de Personas Jurídicas, con base en la solicitud de archivo formulada por REDEBAN en la respuesta al requerimiento especial.

No es viable, entonces, proferir decisión de fondo, dado que según los artículos 135  y 138 del Código Contencioso Administrativo sólo son demandables ante esta Jurisdicción los actos definitivos y las decisiones que los modifiquen o confirmen.

EL RECURSO DE APELACIÓN

La  demandante sustentó el recurso con los siguientes argumentos:

Debe proferirse fallo de fondo como quiera que la DIAN está legitimada para demandar su propio acto, debido a que le era perjudicial por contravenir el ordenamiento superior, y no pudo revocarlo directamente, porque no se cumplían los requisitos de los artículos 69 a 73 del Código Contencioso Administrativo.

En sentencia de 31 de julio de 2003 el Tribunal consideró que el auto de archivo era definitivo y en la demanda contra la liquidación oficial de revisión correspondiente al bimestre 5 de 1998, REDEBAN sostuvo que el auto de archivo era un acto definitivo. Sin embargo en este proceso se contradice, pues, afirma que el auto de archivo es de trámite.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandada insistió en los argumentos de la contestación y agregó:

LA DIAN ha reconocido que como no obtuvo el consentimiento de REDEBAN para revocar el auto de archivo, lo revocó mediante la práctica de la liquidación de revisión.

A pesar de que al revocar el auto en mención, expedir la liquidación oficial y demandar en lesividad, LA DIAN sostuvo que el auto demandado es un acto de trámite, al recurrir la sentencia estimó que se trataba de un acto definitivo.  Ello demuestra que no tiene argumentos para controvertir la decisión apelada, puesto que, de otra parte, en los procesos contra las liquidaciones de revisión también ha sostenido que son actos de trámite.

La actora alegó de conclusión en los siguientes términos:

En este caso, el auto de  archivo no es un simple acto de trámite, dado que se profirió después de haberse dictado el requerimiento especial, con base en una equivocada apreciación de las pruebas y la respuesta a dicho requerimiento. Es decir, que el funcionario de liquidación hizo un análisis de fondo para proferir el citado auto.

Con el auto demandado se causó un perjuicio a la Administración, porque se profirió una decisión contraria a derecho, dado que los servicios prestados por REDEBAN están gravados con IVA. En consecuencia, LA DIAN debió continuar con el proceso de determinación del tributo.

La sentencia 12315 del Consejo de Estado no es aplicable en este asunto, por cuanto se refiere al auto de archivo dictado en predevoluciones. Además, en la misma providencia se precisó que el proceso de determinación del impuesto es independiente del de verificación de saldos a favor.

Dado que REDEBAN no dio su consentimiento para revocar el auto demandado, LA DIAN procedió a solicitar la nulidad del mismo.  Y, como el acto es definitivo y, por tanto, demandable ante esta Jurisdicción y existe legitimación en la causa por activa, debe proferirse fallo de fondo.

El Ministerio Público solicitó revocar la sentencia y negar las súplicas de la demanda por las razones que siguen:

En el caso concreto el auto de archivo es un acto definitivo, pues se profirió después de haberse valorado las pruebas y la respuesta al requerimiento especial. Su carácter definitivo es tan evidente que la Administración reconoció que dicho auto creó una situación jurídica particular y concreta, motivo por el cual pidió al responsable el consentimiento para revocarlo.

El acto no causó perjuicio a la Administración, como quiera que fue expedido conforme a la ley, por la oficina competente, debidamente motivado y con fundamento en las pruebas existentes y en la respuesta al requerimiento especial.

La liquidación de revisión se constituyó en una forma de reprimir al contribuyente por no dar su consentimiento expreso para revocar el auto de archivo, mediante la cual se le desconoció una situación jurídica particular y subjetiva. Además, con la expedición de dicha liquidación LA DIAN violó el espíritu de justicia y produjo en el contribuyente incertidumbre frente al derecho reconocido.

De otra parte, el estudio de los planteamientos de ilegalidad del auto de archivo sólo podía efectuarse si el acto demandado hubiera sido la liquidación de revisión.

CONSIDERACIONES  DE  LA  SALA

En los términos de la apelación de la actora, decide la Sala si se ajusta a derecho el Auto de Archivo 300642001000678 de 12 de diciembre de 2001, expedido por ésta en razón de que no había mérito para continuar la investigación contra REDEBAN por la declaración de IVA del bimestre 5 de 1998. Para el efecto, analizará, en primer lugar, si, en este asunto, el auto acusado podía ser demandado ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y, sólo en caso positivo, estudiará si el mismo fue expedido de acuerdo con la ley.

Conforme al artículo 688 del Estatuto Tributario, corresponde al jefe de la unidad de fiscalización proferir los requerimientos especiales, los pliegos y traslados de cargos o actas, los emplazamientos para corregir y declarar y demás actos de trámite en los procesos de determinación de impuestos, anticipos y retenciones y todos los demás actos previos a la aplicación de sanciones con respecto a las obligaciones de informar, declarar y determinar correctamente los impuestos, anticipos y retenciones.

Por su parte, el artículo 691 ibídem dispone que el  jefe de la unidad de liquidación tiene competencia para proferir las ampliaciones a los requerimientos especiales; las liquidaciones de revisión, corrección y aforo; la adición de impuestos, y demás actos de determinación oficial de los impuestos, anticipos y retenciones; la aplicación y reliquidación de las sanciones allí señaladas y, en general “de aquellas sanciones cuya competencia no esté adscrita a otro funcionario y se refieran al cumplimiento de las obligaciones de informar, declarar y determinar correctamente los impuestos, anticipos y retenciones.”

Así, en términos generales, corresponde a la unidad de fiscalización proferir los actos de trámite para la determinación de los tributos, anticipos, retenciones y sanciones, y a la de liquidación, los actos definitivos para los mismos fines.

En el caso concreto, el 15 de junio de 2001 el Jefe de la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de las Personas Jurídicas de Santafé de Bogotá, profirió requerimiento especial, en el que propuso modificar la declaración de IVA de REDEBAN por el bimestre 5 de 1998, con el fin de adicionar ingresos por operaciones gravadas por $3.719.515.000 e imponer sanción por inexactitud (folios 116 a 137 c. 1).

Lo anterior, porque consideró que los dineros que la Corporación recibió durante dicho período gravable, no están excluidos de IVA conforme al artículo 476 [11] del Estatuto Tributario, por cuanto, no corresponden a las comisiones por operaciones ejecutadas por los usuarios de las tarjetas de crédito y débito, sino a servicios gravados que REDEBAN presta a las instituciones financieras que son sus miembros.

En la respuesta al requerimiento especial, suministrada el 13 de septiembre de 2001, REDEBAN allegó pruebas y se opuso a las glosas propuestas por LA DIAN. Además, solicitó a la Administración abstenerse de proferir liquidación de revisión y, como consecuencia, archivar el expediente (folios 107 a 115 c.1).

Con base en las pruebas acompañadas por REDEBAN (certificados de Bancolombia y Bancafé y documentos contables),  y las explicaciones dadas en la respuesta al requerimiento, LA DIAN encontró que no había mérito para continuar la investigación.

En consecuencia, el 12 de diciembre de 2001 el Jefe de la División de Liquidación ordenó archivar el expediente mediante Auto de Archivo 300642001000678,  pues encontró probados los siguientes hechos:

1. Los ingresos por $3.386.387.320 son comisiones que se encuentran excluidas, conforme al artículo 476 [11]del Estatuto Tributario, pues se generan por permitir a los tarjetahabientes la utilización de los datáfonos para efectuar sus compras y enrutar las transacciones hacia las entidades autorizadas.

2. Frente a los intereses por $588.021.995, LA DIAN aceptó la certificación del revisor fiscal, conforme a la cual constituían reembolso de gastos excluidos del impuesto. Y, respecto de los aportes sociales por $291.802.222, aceptó que tampoco están sometidos a IVA, porque debían estar registrados únicamente en el patrimonio.

El 28 de febrero de 2002 la Administración pidió a REDEBAN el consentimiento expreso y escrito para revocar el auto de archivo, porque consideró que no debió proferirse; ese consentimiento no fue otorgado por la responsable, según oficio de 12 de marzo siguiente.

El 19 de marzo de 2002 LA DIAN expidió e introdujo al correo la Liquidación de Revisión  900012, mediante la cual adicionó ingresos gravados por $3.678.189.542 e impuso sanción por inexactitud.

Pues bien, en el caso en estudio, el auto de archivo es un acto definitivo, por cuanto puso fin a la actuación administrativa de determinación del impuesto, después de haberse proferido y notificado el requerimiento especial, esto es, después de que la Administración dio a conocer a REDEBAN el acto por el cual le proponía modificar la declaración privada de IVA , con todos los puntos objeto de las glosas y las razones de las mismas, al igual que los impuestos y sanciones que pretendía adicionar (artículos 703 y 704 del Estatuto Tributario).

Así, en el requerimiento especial LA DIAN planteó a REDEBAN glosas en relación con el fondo de su declaración de IVA por el bimestre 5 de 1998. Y, en la respuesta a dicho requerimiento, la responsable se opuso a las mismas y adujo pruebas que fueron valoradas por la Administración y  la llevaron a concluir que la actuación administrativa debía archivarse, pues, no había mérito para que la misma continuara con la liquidación de revisión.

Además, el auto acusado fue dictado por el Jefe de la División de Liquidación que, en esencia, tiene a su cargo la expedición de los actos definitivos de determinación de los impuestos y sanciones. Y, para  su expedición se tuvieron en cuenta, se insiste, aspectos de fondo relacionados con las glosas del requerimiento, las pruebas del expediente y las objeciones a dichas glosas.

En consecuencia, el auto de archivo expedido por LA DIAN puso fin a la actuación administrativa que ésta promovió para modificar la declaración de IVA de REDEBAN. Y, le creó una situación jurídica particular y concreta consistente en que esa declaración quedó en firme y, por tanto, no podía ser revisada oficialmente por la Administración, dado que no había mérito para proferir liquidación de revisión.

De otra parte, la Sala, al estudiar las solicitudes de suspensión por prejudicialidad de los procesos de nulidad y restablecimiento del derecho contra las liquidaciones de revisión interpuestos por REDEBAN, respecto de los procesos de lesividad  instaurados por la DIAN, precisó que los autos de archivo son actos definitivos, porque la Administración motivó de fondo las razones para no expedir liquidaciones de revisión en relación con las declaraciones de IVA de varios  bimestres de 1998

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Ahora bien, aunque en este asunto el auto de archivo es un acto definitivo, respecto del mismo operó el fenómeno de la sustracción de materia, dado que dejó de tener vigencia desde el momento mismo en que, ante la negativa de REDEBAN de dar su consentimiento para obtener la revocatoria directa del auto (12 de marzo de 2002),  LA DIAN procedió a revocarlo implícitamente mediante la expedición de la liquidación de revisión de 19 de marzo.

En consecuencia, cuando LA DIAN demandó su propio acto (5 de junio de 2002), el mismo había dejado de producir efectos, pues, se repite, había sido sustituido por la liquidación oficial de revisión.

En relación con la sustracción de materia, ha sido reiterada la jurisprudencia de la Corporación en el sentido de que si los actos generales demandados son derogados, o lo que es lo mismo, dejan de tener vigencia, antes de que se profiera  fallo sobre su constitucionalidad o legalidad, debe de todos modos proferirse decisión de fondo, pues “la derogatoria de una norma no restablece per se el orden jurídico supuestamente vulnerado, sino apenas acaba con la vigencia de la norma en cuestión. Porque resulta que un acto administrativo, aun si ha sido derogado, sigue amparado por el principio de legalidad que le protege, y que sólo se pierde ante pronunciamiento anulatorio del juez competente; de donde se desprende que lo que efectivamente restablece el orden vulnerado no es la derogatoria del acto, sino la decisión del juez que lo anula, o lo declara ajustado a derecho”.

Sin embargo, frente a los actos particulares demandados, la Sala ha sostenido que es posible que se presente la sustracción de materia por no existir pretensiones que atender, motivo que conduciría a dictar fallo inhibitorio, dado que carece de objeto cualquier pronunciamiento de fondo. Lo anterior, habida cuenta de que “la sustracción de materia, admitida como causal para inhibirse, en este caso aparece por cuanto la relación sustancial o material que originó la litis ha variado de sentido al punto de ubicarse en el restablecimiento deprecado en el libelo.”

En consecuencia, carece de objeto hacer algún pronunciamiento de fondo en relación con el acto acusado, pues no existen los efectos del mismo respecto de los cuales pueda recaer pronunciamiento alguno. Adicionalmente, el supuesto restablecimiento del derecho, esto es, que se declare que el auto de archivo no impide que prosiga el proceso de determinación del impuesto y que La Administración tenía competencia para expedir la liquidación de revisión, se produjo con la expedición de dicha liquidación.

Así las cosas, se impone confirmar el fallo inhibitorio proferido por el a quo, pero por las razones aquí expuestas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

CONFÍRMASE la sentencia de 27 de abril de 2005, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de LA DIAN contra REDEBAN, por las razones expuestas en esta providencia.

Cópiese, notifíquese, devuélvase expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidente

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ  

ADMINISTRACION TRIBUTARIA - Debe esperar la decisión de la acción de lesividad para continuar con el procedimiento de determinación / ACCION DE LESIVIDAD - La DIAN debía esperar a que se decidiera para continuar con la determinación oficial del impuesto / AUTO DE ARCHIVO - Al estar en firme la DIAN no podía adelantar el proceso de determinación oficial / PROCESO DE DETERMINACIÓN OFICIAL - No puede adelantarse por la DIAN cuando existe un auto de archivo en firme

Consigno a continuación la aclaración de voto anunciada frente a la providencia aprobada mayoritariamente. Comparto las consideraciones expuestas por la Sala pero estimo necesario precisar que, a mi juicio, la Administración debió esperar a la decisión que se adoptara en la acción de lesividad instaurada y objeto de análisis por esta Corporación, para que una vez decidida su ilegalidad, si hubiere sido el caso, pudiera continuar con el procedimiento de determinación oficial del tributo. Considero que la demandada actuó arbitrariamente pues al no tener autorización del contribuyente para revocar el auto de archivo y estar éste último en firme, no podía adelantar el procedimiento administrativo, porque ello atenta contra el principio de seguridad jurídica a favor del contribuyente, para quien legalmente había concluido tal trámite.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

ACLARACION DE VOTO DE LA DOCTORA MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Radicación número: 25000-23-27-000-2002-00824-01(15671)

Actor: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DÍAZ

Providencia aprobada en la Sala de octubre 3 del 2007.

Consigno a continuación la aclaración de voto anunciada frente a la providencia aprobada mayoritariamente.

Comparto las consideraciones expuestas por la Sala pero estimo necesario precisar que, a mi juicio, la Administración debió esperar a la decisión que se adoptara en la acción de lesividad instaurada y objeto de análisis por esta Corporación, para que una vez decidida su ilegalidad, si hubiere sido el caso, pudiera continuar con el procedimiento de determinación oficial del tributo.

Considero que la demandada actuó arbitrariamente pues al no tener autorización del contribuyente para revocar el auto de archivo y estar éste último en firme, no podía adelantar el procedimiento administrativo, porque ello atenta contra el principio de seguridad jurídica a favor del contribuyente, para quien legalmente había concluido tal trámite.

Comparto el Concepto rendido por el Ministerio Público en cuanto analiza y describe nítidamente la situación fáctica y jurídica por la cual la Administración procedió, a pesar de su propio auto de archivo, a modificar la liquidación privada del tributo de la sociedad actora. Además estimo interesante la apreciación de la Procuradora Delegada al señalar que los planteamientos para atacar el auto de archivo demandado hacen referencia a la liquidación oficial de revisión, argumento que también resulta válido y procedente para decidir de fondo el proceso en el sentido de denegar las súplicas de la demanda.

No obstante, las consideraciones expuestas en la sentencia son jurídicamente apropiadas para confirmar la decisión inhibitoria.

Con todo respeto,

MARIA INES ORTIZ BARBOSA  

Octubre 8 de 2007