SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO DE TIMBRE - Son los otorgantes, aceptantes o suscriptores de documentos y los beneficiarios de los mismos / AGENTES RETENEDORES EN EL IMPUESTO DE TIMBRE - Están obligados a pagar el impuesto y las sanciones a que haya lugar / IMPUESTO DE TIMBRE - Naturaleza

Según los artículos 514, 515 y 516 del Estatuto Tributario son sujetos pasivos del impuesto de timbre las personas naturales y jurídicas y sus asimiladas que intervengan como otorgantes, aceptantes o suscriptores en documentos y también son contribuyentes del tributo aquellas personas en cuyo favor se extienda el documento. Así, el otorgante y el aceptante de un documento gravado, como el beneficiario del mismo, se consideran sujetos pasivos del impuesto de timbre. Por la forma de recaudo del impuesto de timbre, se establecieron unos sujetos, agentes retenedores, que responden ante el fisco por el tributo, es decir, quedan obligados ante las autoridades a recaudar y pagar el impuesto correspondiente y las sanciones a que haya lugar.  El impuesto de timbre es un tributo esencialmente documental, pues recae sobre los documentos públicos y privados, incluyendo títulos valores que se otorguen o deban ejecutarse en el país, en los que conste la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones.

AGENTES RETENEDORES EN EL IMPUESTO DE TIMBRE - Son los responsables encargados de recaudar el impuesto / AGENTES RETENEDORES EN EL IMPUESTO DE TIMBRE - Enumeración / PERSONAS NATURALES Y ASIMILADAS - Cuando son comerciantes son agentes retenedores en el impuesto de timbre

El artículo 519 del Estatuto Tributario establece de manera general el hecho generador del impuesto y exige  para que se cause, que en los documentos constitutivos de obligaciones incluidos los títulos valores intervenga un agente de retención del impuesto de timbre, para que a través de estos responsables se recaude el tributo, de tal manera que si ninguno de los contratantes tiene esta calidad, no es posible obtener el pago de la obligación y por ende la ley dispuso que no se causaba el tributo. El ordenamiento jurídico otorga la responsabilidad de hacer retención a aquellos sujetos que cuentan con unas condiciones que permiten suponer un mayor control y seguridad para el adecuado recaudo y traslado de los dineros del Estado y, según el artículo 518 del Estatuto Tributario son los siguientes: - Personas Naturales y asimiladas que tengan la calidad de comerciantes y que en el año inmediatamente anterior tuvieren unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a ciento sesenta y ocho millones ochocientos mil pesos ($ 168.800.000), (valor año base 1992). - Personas Jurídicas y asimiladas, - Las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta. - Los que señale el reglamento.

INSTITUCIONES FINANCIERAS - Son agentes retenedores del impuesto de timbre respecto de los documentos que se extiendan a su favor / TITULOS VALORES A FAVOR DE INSTITUCIONES FINANCIERAS - Los suscritos por personas naturales están gravados con el impuesto de timbre / PAGARES A FAVOR DE BANCOS - Están gravados con impuesto de timbre / BANCOS - Son agentes de retención respecto a los pagarés suscritos a su favor por personas naturales / DECLARACION DE RETENCION EN LA FUENTE - Es procedente adicionarla con el impuesto de timbre sobre pagarés a favor de los bancos / IMPUESTO DE TIMBRE - Se causa sobre los pagarés suscritos a favor de los bancos por personas naturales

El artículo 27 del Decreto Reglamentario  2076 de 1992 señala específicamente como agentes de retención del impuesto de timbre a las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera), quienes actuarán como tal cuando intervengan como contratantes, aceptantes, emisores o suscriptores de documentos. Las instituciones financieras también actúan como agentes de retención del impuesto cuando los documentos se extiendan a su favor, pues no hay razón alguna para excluir de recaudo un título valor constitutivo de obligaciones, que está expresamente gravado y en el que intervienen dos contribuyentes,  uno de ellos con la calidad de agente de retención, por ser persona jurídica (Art. 518 E.T.). En los títulos valores que se otorguen o suscriban en el país por personas naturales a favor de instituciones financieras, donde consten obligaciones por cuantía superior a la señalada en el artículo 519 del Estatuto Tributario, intervienen como aceptantes, emisores o suscriptores, o bien como beneficiarios del documento, contribuyentes del impuesto de timbre, se causa el gravamen, pues ni unas ni otras están exceptuadas del mismo. En el presente caso, no cabe duda de que el impuesto de timbre se generó, pues se trata de pagarés que no están exceptuados expresamente y fueron suscritos por personas naturales a favor del Banco de Bogotá por cuantías superiores a las que dan lugar al gravamen. Esta institución financiera es agente de retención, por lo que debe responder ante el fisco por el recaudo y pago del tributo.  Adicionalmente son documentos que fueron expedidos otorgados o aceptados en su favor, por lo que el Banco es contribuyente del impuesto de timbre. En consecuencia, se ajustó a derecho la actuación administrativa que adicionó las declaraciones de retención del Banco de Bogotá para incluir el impuesto de timbre generado en dicha transacción, por tanto, el recurso de apelación no está llamado a prosperar.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá, D.C., ocho (8) de noviembre de dos mil siete (2007)

Radicación número: 25000-23-27-000-2002-00800-01(14069)

Actor: BANCO DE BOGOTA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Referencia: RETENCION EN LA FUENTE

F A L L O

Negado el proyecto presentado por el consejero conductor del proceso, se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 22 de mayo de 2003 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que negó las pretensiones de la demanda contra los actos administrativos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales que modificaron las declaraciones de retención en la fuente del Banco de Bogotá por los doce meses del año 1999.

ANTECEDENTES

EL BANCO DE BOGOTÁ presentó sus declaraciones de retención en la fuente de enero a diciembre de 1999.

Previos Requerimientos Especiales y respuestas a los mismos, la DIAN expidió doce Liquidaciones Oficiales de Revisión, identificadas con los números 310642002000007 a 31064200200017 y 31064200200019, todas del 28 de enero de 2002,  por las cuales modificó las declaraciones de retención en la fuente correspondientes a los meses de enero a diciembre de 1999.  La modificación consistió en adicionar retenciones por concepto del impuesto de timbre causado por el otorgamiento de pagarés, a favor de Banco, por personas naturales que no superaban los topes de ingresos o patrimonio señalados en el artículo 519 del Estatuto Tributario.

Con fundamento en el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario, el Banco prescindió del recurso de reconsideración y acudió directamente ante la Jurisdicción.

LA DEMANDA

En ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, el Banco de Bogotá demandó la nulidad de las Liquidaciones Oficiales de Revisión de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes contribuyentes de Bogotá que modificaron las declaraciones de retención en la fuente correspondientes a los doce meses del año 1999.  Como restablecimiento del derecho solicitó que se declare su firmeza.

El actor invocó como normas vulneradas los artículos 514, 515 num.2, 516, 518, 519 y 647 del Estatuto Tributario, cuyo concepto de violación desarrolló así:

En los actos acusados, la Administración sostuvo que aunque las personas naturales otorgantes de los pagarés no reunían los requisitos del artículo 519 del Estatuto Tributario, para que su intervención generara impuesto de timbre, el Banco sí era contribuyente del impuesto, con base en el artículo 515 numeral 2  ibídem, porque dichos títulos valores se expidieron a su favor.  En consecuencia, debió practicar retención, con fundamento en los artículos 516 y 518 de dicho Estatuto.

Los argumentos de la Administración no se ajustan a las normas tributarias, pues si los otorgantes de los pagarés no cumplían los requisitos del artículo 519 del Estatuto Tributario para ser contribuyentes del impuesto de timbre, no se presentó el hecho gravado y, por ende, no se generó el tributo, independientemente de que el Banco fuera beneficiario de los títulos y agente retenedor. Contrario sensu, para que el Banco resulte contribuyente y agente retenedor por el impuesto de timbre en razón del otorgamiento de pagarés a su favor, es necesario que el otorgante sea contribuyente.

El hecho de que el numeral 2 del artículo 515 del Estatuto Tributario prevea que también es contribuyente del impuesto de timbre aquel a cuyo favor se expida, otorgue o extienda el documento, no convierte en interviniente al beneficiario, ni mucho menos en otorgante, aceptante o suscriptor del título.

Como en este asunto no se causó el impuesto de timbre, porque las personas naturales otorgantes de los pagarés no reunían los requisitos de ingresos o patrimonio, el Banco tampoco podía ser contribuyente, ni debía practicar retención en la fuente durante 1999.

Dado que era improcedente el mayor valor de retención fijado por la Administración, tampoco era viable la sanción por inexactitud.  Por lo demás, lo que se presentó entre la DIAN y el Banco fue una diferencia de criterio en relación con el alcance del artículo 519 del Estatuto Tributario.

LA OPOSICIÓN

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contestó la demanda y se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la misma:

Según los artículos 514 y 515 del Estatuto Tributario son contribuyentes del impuesto de timbre las personas naturales o jurídicas y sus asimiladas y las entidades públicas no exceptuadas expresamente, que intervengan como otorgantes, giradores, aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos; también es contribuyente aquel a cuyo favor se expida, otorgue o extienda el documento.

Conforme al artículo 515 del Estatuto Tributario, cuando el contribuyente exceptuado del impuesto de timbre según el artículo 519 del Estatuto Tributario, sea otorgante, emisor o girador de un documento, la persona o entidad no exenta que sea beneficiaria del título debe pagar el impuesto en la proporción establecida en la última norma citada.

Como el impuesto de timbre se recauda a través del mecanismo de retención en la fuente, la causación del impuesto está ligada a la existencia de un agente retenedor en la operación respectiva. Así lo reconoció la DIAN en los Conceptos 45942 de 1998 y 013689 de 1999.

En consecuencia, en este asunto se causó el impuesto de timbre por el otorgamiento de pagarés a favor del actor, dado que es agente retenedor y, por ende, responsable del total del impuesto y de su recaudo.

Dado que procedía la adición de retenciones, debe mantenerse la sanción por inexactitud, pues, se generó un menor valor de retenciones por pagar. Además, no hubo diferencia de criterio entre la DIAN y el contribuyente, sino desconocimiento de las normas legales a las que el actor debía sujetarse.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, mediante sentencia del 22 de mayo de 2003, negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones:

Según el artículo 519 del Estatuto Tributario para que se configure el impuesto de timbre se requiere, de una parte, que el valor del documento supere la cuantía prevista en la ley y, de otra, que al menos uno de los intervinientes como otorgante, girador, aceptante, emisor, suscriptor o persona a cuyo favor se expida el documento, sea agente de retención.

Por tanto, si la persona natural no reúne las condiciones para ser contribuyente del impuesto de timbre, pero intervienen en el documento personas jurídicas o entidades públicas responsables de la obligación tributaria, se genera el impuesto.

En consecuencia, en los pagarés otorgados a favor del actor se causó el impuesto de timbre, teniendo en cuenta que el Banco no está exento del impuesto (artículo 532 del Estatuto Tributario), y es agente de retención del mismo. Por tanto, procedía la adición de retenciones efectuada por la DIAN.

Además, debía imponerse la sanción por inexactitud, porque el actor no practicó retención en la fuente a título de impuesto de timbre sobre los pagarés otorgados a su favor, a pesar de que legalmente debía hacerlo, lo que generó un menor valor a pagar en sus retenciones.

No se presentó diferencia de criterio entre la Administración y el contribuyente, pues las normas que regulan el nacimiento del impuesto son claras.

LA APELACIÓN

La parte demandante impugnó la providencia de primera instancia manifestando que el artículo 519 del Estatuto Tributario no prevé que el impuesto de timbre se genere cuando la persona a cuyo favor se expide el documento sea agente retenedor.

El hecho de que el artículo 515 ibídem disponga que el beneficiario del título es contribuyente, no implica que éste se convierta en interviniente, y, menos aún, en otorgante, aceptante o suscriptor.  En consecuencia, el Banco no tiene responsabilidad por un impuesto que no se causó, porque las personas naturales otorgantes de los documentos no tenían las condiciones del artículo 519 del Estatuto Tributario para ser contribuyentes del impuesto.

La sanción por inexactitud era improcedente, dado que, de una parte, no existió menor valor de retención en la fuente y, de otra, la supuesta omisión de retenciones obedeció a la interpretación del artículo 519 del Estatuto Tributario, respecto del cual la DIAN le dio otro alcance.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

Las partes demandante y demandada reiteraron sus argumentos.

El Ministerio Público no se pronunció en esta oportunidad.

CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN

Corresponde a la Sección Cuarta del Consejo de Estado decidir la legalidad de las liquidaciones oficiales de revisión proferidas para adicionar las retenciones en la fuente declaradas por concepto del impuesto de timbre durante los doce meses del año 1999.

El debate se circunscribe en determinar si se causa el impuesto de timbre en los pagarés otorgados a favor del Banco por personas naturales que no son agentes de retención de dicho tributo.

Los sujetos pasivos del impuesto de timbre están señalados expresamente por los artículos 514, 515 y 516 del Estatuto Tributario en los siguientes términos:

“Artículo 514.–Contribuyentes o responsables son sujetos pasivos. Son sujetos pasivos de la obligación tributaria o de las sanciones las personas o entidades como contribuyentes o responsables de la obligación o de la sanción.”

“Artículo 515.–Quiénes son contribuyentes.  Son contribuyentes las personas naturales o jurídicas, sus asimiladas, y las entidades públicas no exceptuadas expresamente, que intervengan como otorgantes, giradores, aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos.

Así mismo es contribuyente aquél a cuyo favor se expida, otorgue o extienda el documento”

“Artículo 516.–Quiénes son responsables. Son responsables por el impuesto y las sanciones todos los agentes de retención, incluidos aquellos, que aun sin tener el carácter de contribuyentes, deben cumplir las obligaciones de éstos por disposición expresa de la ley.”

Según estas disposiciones son sujetos pasivos del impuesto de timbre las personas naturales y jurídicas y sus asimilada que intervengan como otorgantes, aceptantes o suscriptores en documentos y también son contribuyentes del tributo aquellas personas en cuyo favor se extienda el documento.

Así, el otorgante y el aceptante de un documento gravado, como el beneficiario del mismo, se consideran sujetos pasivos del impuesto de timbre.

Por la forma de recaudo del impuesto de timbre, se establecieron unos sujetos, agentes retenedores, que responden ante el fisco por el tributo, es decir, quedan obligados ante las autoridades a recaudar y pagar el impuesto correspondiente y las sanciones a que haya lugar.  

El impuesto de timbre es un tributo esencialmente documental, pues recae sobre los documentos públicos y privados, incluyendo títulos valores que se otorguen o deban ejecutarse en el país, en los que conste la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones.

El artículo 519 del Estatuto Tributario establece de manera general el hecho generador del impuesto y exige  para que se cause, que en los documentos constitutivos de obligaciones incluidos los títulos valores intervenga un agente de retención del impuesto de timbre, para que a través de estos responsables se recaude el tributo, de tal manera que si ninguno de los contratantes tiene esta calidad, no es posible obtener el pago de la obligación y por ende la ley dispuso que no se causaba el tributo.

El ordenamiento jurídico otorga la responsabilidad de hacer retención a aquellos sujetos que cuentan con unas condiciones que permiten suponer un mayor control y seguridad para el adecuado recaudo y traslado de los dineros del Estado y, según el artículo 518 del Estatuto Tributario son los siguiente:

- Personas Naturales y asimiladas que tengan la calidad de comerciantes y que en el año inmediatamente anterior tuvieren unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a ciento sesenta y ocho millones ochocientos mil pesos ($ 168.800.000), (valor año base 1992).

- Personas Jurídicas y asimiladas,

- Las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta.

- Los que señale el reglamento.

El artículo 27 del Decreto Reglamentario  2076 de 1992 señala específicamente como agentes de retención del impuesto de timbre a las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera), quienes actuarán como tal cuando intervengan como contratantes, aceptantes, emisores o suscriptores de documentos.

Las instituciones financieras también actúan como agentes de retención del impuesto cuando los documentos se extiendan a su favor, pues no hay razón alguna para excluir de recaudo un título valor constitutivo de obligaciones, que está expresamente gravado y en el que intervienen dos contribuyentes,  uno de ellos con la calidad de agente de retención, por ser persona jurídica (Art. 518 E.T.).

En los títulos valores que se otorguen o suscriban en el país por personas naturales a favor de instituciones financieras, donde consten obligaciones por cuantía superior a la señalada en el artículo 519 del Estatuto Tributario, intervienen como aceptantes, emisores o suscriptores, o bien como beneficiarios del documento, contribuyentes del impuesto de timbre, se causa el gravamen, pues ni unas ni otras están exceptuadas del mismo.

Cuando también intervengan varias personas o entidades, no es relevante que las personas naturales no sean comerciantes, desde que uno sólo de los que participan en el documento sea agente retenedor, como ocurre en este caso con el Banco de Bogotá.  

Adicionalmente las entidades vigiladas por la Superintendencia financiera son agentes de retención del tributo, porque además de que son personas jurídicas, también fueron señaladas expresamente como responsables.

En el presente caso, no cabe duda de que el impuesto de timbre se generó, pues se trata de pagarés que no están exceptuados expresamente y fueron suscritos por personas naturales a favor del Banco de Bogotá por cuantías superiores a las que dan lugar al gravamen.  

Esta institución financiera es agente de retención, por lo que debe responder ante el fisco por el recaudo y pago del tributo.  Adicionalmente son documentos que fueron expedidos otorgados o aceptados en su favor, por lo que el Banco es contribuyente del impuesto de timbre.

Debe advertirse que varias normas disponen expresamente que el impuesto de timbre se causa en los pagarés suscritos a favor de instituciones financieras, como el artículo 30 del Decreto 2076 de 1992 en el que se especifica el momento de causación para los pagarés en blanco o la Ley 633 de 2000 que exceptuó del gravamen a los pagarés que instrumentan obligaciones hipotecarias, con lo que queda en evidencia la sujeción al impuesto de estos títulos valores.

En consecuencia, se ajustó a derecho la actuación administrativa que adicionó las declaraciones de retención del Banco de Bogotá para incluir el impuesto de timbre generado en dicha transacción, por tanto, el recurso de apelación no está llamado a prosperar.

En relación con la sanción por inexactitud, se observa que no hay una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable, sino que se trata del desconocimiento de la normas del impuesto de timbre.

Por lo anterior, deberá confirmarse la decisión del Tribunal que denegó las suplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por Autoridad de la Ley.

F A L L A

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese.  Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ      LIGIA LÓPEZ DÍAZ

         Presidente de la Sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA   HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

       Salva Voto

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario

CONTRIBUYENTE DEL IMPUESTO DE TIMBRE - Enumeración / RESPONSABLES DEL IMPUESTO DE TIMBRE - Enumeración / AGENTES DE RETENCION EN IMPUESTO DE TIMBRE - Son entre otras las personas jurídicas contribuyentes que intervengan como contratantes, aceptantes o suscriptores de documentos / RESPONSABLES DEL IMPUESTO DE TIMBRE - Son todos los agentes de retención del impuesto / BENEFICIARIO DEL DOCUMENTO - Es contribuyente del impuesto de timbre sólo si lo es quine extienda, expida u otorgue / PAGARES - No generan impuesto de timbre  si las personas naturales que los otorgan no son contribuyentes del impuesto / ASPECTO PERSONAL DEL HECHO GENERADOR - En el impuesto de timbre no se causa si las personas naturales que otorgan el documento no son contribuyentes / RETENCION EN LA FUENTE POR IMPUESTO DE TIMBRE - No se causa cuando quien otorga el documento no es contribuyente del impuesto

Las razones de mi discrepancia con la decisión de confirmar el fallo adverso al Banco, son las siguientes: Son sujetos pasivos del impuesto, los contribuyentes y los responsables (artículo 514 del Estatuto Tributario). Conforme al artículo 515 ibídem, son contribuyentes, las personas naturales o jurídicas, sus asimiladas y las entidades públicas no exceptuadas expresamente, que intervengan como otorgantes, giradores, aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos, al igual que aquel a cuyo favor se expida, otorgue o extienda el documento. Y, son responsables todos los agentes de retención, incluidos aquellos que sin ser contribuyentes, deben cumplir las obligaciones de éstos por disposición legal (artículo 516 ibídem). Dentro de los agentes de retención se encuentran las personas jurídicas y asimiladas que teniendo el carácter de contribuyentes del impuesto, intervengan como contratantes, aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos (artículo 518 [1] ibídem). La interpretación armónica de los artículos 515 y 519 del Estatuto Tributario, lleva a la conclusión de que el beneficiario del documento es contribuyente, sólo si lo es quien lo expida, otorgue o extienda, pues, si no sucede así, el impuesto de timbre no se causa. Luego, si no hay gravamen, no existe obligación de practicar retención, así el beneficiario del pago sea, en abstracto, responsable o agente retenedor, como lo es un banco (artículo 518 del Estatuto Tributario). En este caso, los pagarés respecto de los cuales el actor no practicó retención durante 1999, fueron otorgados por personas naturales que no eran contribuyentes, según el artículo 519 del Estatuto Tributario. En consecuencia, no existió el hecho generador del impuesto de timbre, pues, no se configuró el elemento personal del mismo. Como no se causó el impuesto respecto de los otorgantes de los títulos valores, de manera coherente, su beneficiario, esto es, el Banco, tampoco adquirió la calidad de contribuyente (artículo 515 [2] del Estatuto Tributario). Y, por cuanto no se causó el impuesto de timbre, tampoco debía practicarse retención por ese concepto.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

SALVAMENTO DE VOTO

Consejero: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Radicación número: 25000-23-27-000-2002-00800-01(14069)

Actor: BANCO DE BOGOTA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTO Y ADUANAS NACIONALES - DIAN  

FALLO

De manera respetuosa me aparto de la decisión mayoritaria de la Sala de confirmar la sentencia apelada, que negó las pretensiones de la demanda contra los  actos administrativos por los cuales LA DIAN modificó las declaraciones de retención en la fuente de enero a diciembre de 1999, presentadas por el demandante, para adicionar retenciones por concepto del impuesto de timbre causado por el otorgamiento de pagarés, a favor del Banco, por personas naturales que no son contribuyentes.

La sentencia de la cual me separo, sostuvo que según los artículos 514 a 516 del Estatuto Tributario, son sujetos pasivos del impuesto de timbre, el otorgante, aceptante y beneficiario de documentos privados, incluidos los títulos valores. A su vez, que conforme al artículo 519 ibídem, para que dicho impuesto se cause basta que intervenga un agente retenedor, independientemente de que los demás intervinientes sean o no sujetos pasivos.

Y, concluyó la providencia, que en este evento se causó el impuesto de timbre por los pagarés otorgados a favor del Banco, dado que éste es agente de retención (artículos 518 del Estatuto Tributario y 27 del Decreto 2076 de 1992) y los títulos valores superaban las cuantías del artículo 519 del Ordenamiento Tributario Nacional.

Las razones de mi discrepancia con la decisión de confirmar el fallo adverso al Banco, son las siguientes:

De acuerdo con el artículo 519 del Estatuto Tributari, el hecho generador del impuesto de timbre tiene un elemento objetivo, uno subjetivo y uno espacial. El primero, es, en general, el otorgamiento de documentos públicos y privados, en los que consten obligaciones dinerarias. El elemento subjetivo o personal, consiste en que el otorgante, aceptante o suscriptor del documento debe ser una persona natural comerciante con unos ingresos o un patrimonio determinado; una entidad pública o una persona jurídica o asimilada. Y, el último, esto es, el aspecto territorial, implica que el documento se otorgue o acepte en el país, o se otorgue fuera del país, pero se ejecute en el territorio nacional, o genere obligaciones en el mismo.

Son sujetos pasivos del impuesto, los contribuyentes y los responsables (artículo 514 del Estatuto Tributario). Conforme al artículo 515 ibídem, son contribuyentes, las personas naturales o jurídicas, sus asimiladas y las entidades públicas no exceptuadas expresamente, que intervengan como otorgantes, giradores, aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos, al igual que aquel a cuyo favor se expida, otorgue o extienda el documento.

Y, son responsable todos los agentes de retención, incluidos aquellos que sin ser contribuyentes, deben cumplir las obligaciones de éstos por disposición legal (artículo 516 ibídem). Dentro de los agentes de retención se encuentran las personas jurídicas y asimiladas que teniendo el carácter de contribuyentes del impuesto, intervengan como contratantes, aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos (artículo 518 [1] ibídem).

La interpretación armónica de los artículos 515 y 519 del Estatuto Tributario, lleva a la conclusión de que el beneficiario del documento es contribuyente, sólo si lo es quien lo expida, otorgue o extienda, pues, si no sucede así, el impuesto de timbre no se causa.

Lo anterior, porque no se cumple el elemento personal o subjetivo del hecho generador, y mal podría ser contribuyente el beneficiario del documento, si su otorgamiento, expedición o extensión no dio lugar al nacimiento del tributo.

Luego, si no hay gravamen, no existe obligación de practicar retención, así el beneficiario del pago sea, en abstracto, responsable o agente retenedor, como lo es un banco (artículo 518 del Estatuto Tributario).

En este caso, los pagarés respecto de los cuales el actor no practicó retención durante 1999, fueron otorgados por personas naturales que no eran contribuyentes, según el artículo 519 del Estatuto Tributario.

En consecuencia, no existió el hecho generador del impuesto de timbre, pues, no se configuró el elemento personal del mismo. Como no se causó el impuesto respecto de los otorgantes de los títulos valores, de manera coherente, su beneficiario, esto es, el Banco, tampoco adquirió la calidad de contribuyente (artículo 515 [2] del Estatuto Tributario).

Y, por cuanto no se causó el impuesto de timbre, tampoco debía practicarse retención por ese concepto. Si en gracia de discusión se aceptara que el Banco era contribuyente por ser beneficiario de los pagarés otorgados por no contribuyentes, dicha condición no lo convierte en agente retenedor, dado que para tener la calidad de tal, debía intervenir, además, como contratante, aceptante, emisor o suscriptor de los títulos valores (artículo 518 [1] del Estatuto Tributario. Y, el Banco beneficiario de los pagarés no tiene ninguna de las calidades en mención.

Dado que el actor no era agente de retención, no estaba obligado a adicionar valor alguno por concepto de retenciones en la fuente a título del impuesto de timbre en razón del otorgamiento, a su favor, de pagarés por personas naturales no contribuyentes.

En consecuencia, no procedía la adición de retenciones efectuada por LA DIAN, en las declaraciones de enero a diciembre de 1999, motivo por el cual se imponía revocar la sentencia apelada y, en su lugar, anular los actos acusados y a título de restablecimiento del derecho, declarar en firme las declaraciones de retención por los períodos en mención.

En esta forma dejo expresadas las razones de mi salvamento de voto.

  

 

HECTOR J. ROMERO DIAZ 

Fecha ut supra