REALIZACION DEL INGRESO POR ENAJENACION DE INMUEBLES - Se entienden realizados en la fecha de la escritura pública / CAUSACION DEL INGRESO - Al nacer el derecho a exigir su pago: ingresos futuros causados en períodos subsiguientes

La controversia versa sobre la oportunidad en que se causaron los ingresos adicionados, teniendo en cuenta que se originan en el contrato de compraventa suscrito en 1992, en  virtud del cual la demandante  INVERSIONES LADERAS DE LA SABANA LTDA., enajenó un lote de terreno de su propiedad a la CONSTRUCTORA COLMENA S.A. Tal como se observa, el precio de venta acordado entre las partes sólo era determinable cuando la compradora realizara la venta de las unidades inmobiliarias que serían construidas en el lote objeto de enajenación. Para el año en que se suscribió el contrato de compraventa -1992- sólo podrían entenderse efectivamente causados ingresos por $100.000.000, que fue el valor determinado al momento de la protocolización del contrato de venta. La suma restante del precio de venta del activo, esto es el equivalente al 7.7% del valor total de las unidades que serían  vendidas por el comprador, constituye la cuantía de los  ingresos futuros,  que se causarían en los períodos gravables subsiguientes y hasta la fecha de terminación del proyecto de construcción. Lo anterior, porque si bien es cierto que conforme al literal c) del artículo 27 del Estatuto Tributario, “Los ingresos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, se entienden realizados en la fecha de la Escritura Pública correspondiente...,” al no estipularse en la escritura de venta un precio determinado, pero determinable, la causación de los ingresos sigue necesariamente la regla prevista en el artículo 28 ib. Así estos ingresos se causan cuando la compradora del lote realiza la venta de las unidades inmobiliarias sobre él construidas, que es cuando, conforme a lo pactado,  nace el derecho de la vendedora a exigir el pago.

REALIZACION DEL INGRESO POR ENAJENACION DE INMUEBLES - Causación en la fecha de la escritura / ADICION DE INGRESOS POR ENAJENACION DE INMUEBLES - Legalidad de los actos acusados al no haberse realizado en 1992 sino en 1997

Ahora bien, según la Escritura Pública 00117 de 16 de enero de 1997 de la Notaría 42 de Bogotá, las partes contratantes “han convenido en modificar el contrato de compra venta entre ellas celebrado por Escritura Pública 0223 de enero 24 de 1992,...en los siguientes términos: PRIMERO.- Las partes declaran que a la fecha de hoy, la única suma que el comprador le adeuda a la vendedora por concepto del precio del inmueble es la cantidad de TRESCIENTOS MILLONES DE PESOS ($370.000.000)M/cte.” Significa que en la fecha de otorgamiento de la mencionada Escritura Pública se determinó en $370.000.000 el valor de los ingresos exigibles, es decir los causados  en la vigencia fiscal de 1997, independientemente de la fecha de suscripción de la escritura de compraventa, pues sólo hasta aquel momento se entiende realizado el ingreso, con base en el contrato de compraventa suscrito en 1992. Obviamente, los ingresos causados en 1997  debían ser  incluidos por la demandante en su declaración de renta del mismo período gravable porque así lo disponen los artículos 26 y 27 del Estatuto Tributario, y al no declararlos, procedía su adición por parte de la Administración, como en efecto se hizo a través de los actos acusados. De otra parte la Sala observa que la actora no aportó prueba alguna que demostrara la inclusión de los ingresos adicionados en su declaración de renta del año gravable 1992 y por el contrario, según el documento interno de renta verificado por la Administración, en la declaración de renta del año 1992, presentada el 3 de mayo de 1993, sólo se registran ingresos por ventas de $100.000.000 . Además, encuentra contradictoria su defensa, dado que en la respuesta al requerimiento especial manifestó “no haberlos declarado en su oportunidad” y posteriormente en el recurso y en la demanda, pretende justificar su omisión argumentando que los ingresos adicionados corresponden a los realizados en la vigencia fiscal de 1992. Resulta entonces infundado el cargo en cuanto se fundamenta en que el valor estipulado en la Escritura Pública 0117 de 1997 no constituye un “nuevo ingreso”, sino que se trata de los ya causados en 1992, que debían ser declarados en la misma vigencia fiscal. Conforme a lo expuesto se considera ajustada a derecho la decisión del a quo, en cuanto confirma la adición de ingresos propuesta en los actos acusados.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION  CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá, D.C., primero (1°) de junio de dos mil seis (2006)

Radicación número: 25000-23-27-000-2002-00666-01(14623)

Actor: INVERSIONES LADERAS DE LA SABANA LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

IMPUESTO-RENTA-1997

FALLO

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte actora y la demandada contra la sentencia de 26 de febrero de 2004 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos de liquidación del impuesto de renta, año gravable 1997.

ANTECEDENTES

INVERSIONES LADERAS DE LA SABANA LTDA. presentó el 3 de junio de 1998 declaración de impuesto de renta, por el año gravable 1997, en la cual determinó una pérdida líquida de $59.446.000 y un saldo a favor de $1.004.000.

La Administración de Impuestos Nacionales Personas Jurídicas de Bogotá, previo emplazamiento para corregir, profirió el Requerimiento Especial 300632000000229 de 28 de junio de 2000, en el cual propuso modificar la citada liquidación privada adicionando ingresos por $393.168.957, que corresponden a la  venta de activos fijos; y sancionar por inexactitud en $186.885.000.

Evaluada la respuesta al requerimiento especial, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 300642001000026 de 5 de marzo de 2001 en la cual fijó la adición de ingresos propuesta en $370.000.000 y la sanción por inexactitud en  $173.910.000.

Mediante Resolución 300662002000007 de 5 de marzo de 2002 resolvió el recurso de reconsideración y confirmó la liquidación oficial de revisión.

LA DEMANDA

La actora solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento pidió confirmar la liquidación privada.

Fundamento de las pretensiones:

La adición de ingresos propuesta en los actos acusados es violatoria del literal c) del artículo 27 del Estatuto Tributario, dado que el contrato de compraventa del lote identificado con matrícula inmobiliaria 50C-1096940, celebrado entre INVERSIONES LADERAS DE LA SABANA LTDA, vendedora, y CONSTRUCTORA COLMENA S.A., compradora, fue perfeccionado mediante Escritura Pública 0223 de 24 de enero de 1992, lo cual implica que los ingresos provenientes de la enajenación del activo se entiende realizados en la fecha de la escritura.

La Escritura Pública 0117 de 16 de enero de 1997 de la Notaría 42 del Círculo de Bogotá, se suscribió únicamente para transar las diferencias que habían surgido entre el vendedor y el comprador, lo cual se hubiera podido hacer mediante acuerdo conciliatorio. Luego el hecho de haber protocolizado la mencionada escritura en 1997 no significa que la vendedora hubiera obtenido un nuevo ingreso por la venta del activo hecha en 1992, año en que se perfeccionó la venta y se causó e hizo exigible el ingreso.

OPOSICIÓN

La demandada se refirió a las normas tributarias que regulan la realización del ingreso para contribuyentes que llevan contabilidad de causación (art. 27 y 28 E.T.), para resaltar que el derecho a exigir el pago de los ingresos adicionados surgió en la fecha de suscripción de la Escritura Pública 117 de 16 de enero de 1997, ya que en la Escritura de Compraventa 223 de 1992, no se determinó el valor de la venta, al pactarse como parte del precio el 7.7% del valor de las unidades inmobiliarias vendidas por COLMENA.

Concluyó que el saldo adeudado por la venta del activo se causó y se hizo exigible en el momento en que se determinó de manera clara el valor de la venta, esto es en 1997. Solicitó negar las súplicas de la demanda.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos acusados y exoneró a la demandante del pago de la sanción por inexactitud impuesta.

Para el a quo, no se configuran los supuestos previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario para imponer sanción por inexactitud, dado que la controversia no surgió porque la sociedad desconociera su obligación de declarar  los ingresos causados en 1992, sino en razón a la falta de claridad de la estipulación contractual y el incorrecto registro del valor de la transacción en la Oficina de Instrumentos Públicos a través de la anotación número 004 de 14 de febrero de 1992, en cuanto especificó como  precio de venta $100.000.000.

Sobre la adición de ingresos expuso:

De lo estipulado en la cláusula segunda de la Escritura Pública 0223 de 24 de enero de 1992, por la cual se protocolizó el contrato de compraventa celebrado entre Constructora Colmena S.A. y la demandante; y lo manifestado por las partes contratantes en la Escritura Pública 0117 de 16 de enero de 1997, sobre la suma adeudada ($370.000.000), se concluye que la manifestación de voluntad plasmada en esta última, está lejos de ser una adición o modificación al contrato de compraventa, y constituye un acto liquidatorio de la deuda vigente, con fines aclarativos frente a los contratantes  y a terceros.

La liquidación efectuada en la Escritura 0017 resultaba necesaria, dada la forma en que se fijó el precio en la escritura de compraventa, pues no se determinó el valor exacto del bien vendido.

La demandante se encuentra obligada a llevar contabilidad por el sistema de causación, lo que implica que se reconozca el ingreso conforme los artículos 26 y 27 del Estatuto Tributario, según los cuales, éste se entiende causado cuando nace el derecho a exigir el pago. Si bien el negocio jurídico se encuentra acreditado con el certificado de tradición, la actora no solicitó inspección contable para demostrar que el producto de la venta se había imputado al año 1992  y no está claro que en realidad el ingreso adicionado correspondía a dicho año, por lo cual se encuentra ajustada a derecho la liquidación oficial.

APELACIÓN

La parte actora solicita revocar la sentencia apelada en cuanto confirma la adición de ingresos propuesta en los actos acusados y al efecto expone:

Siguiendo los presupuestos del literal c) del artículo 27 del Estatuto Tributario, los ingresos provenientes de la enajenación del activo fijo, por parte de la contribuyente INVERSIONES LADERAS DE LA SABANA LTDA., se entienden realizados en la fecha de la Escritura Pública 0223 de 24 de enero de 1992, es decir que el ingreso corresponde al mismo año y no a 1997 como pretende la Administración y lo aceptó el Tribunal.

La Escritura Pública 0117 de 16 de enero de 1997 fue otorgada únicamente para transar las diferencias que se habían suscitado entre los contratantes, y constituye un acto de liquidación del contrato de compraventa del ingreso causado en 1992, tal como se señala en la sentencia apelada.

El inmueble objeto de venta fue entregado en al año  1992 a la compradora Constructora Colmena, quien como propietaria del mismo ha realizado sinnúmero de desenglobes, como consecuencia del proyecto de vivienda en él construido, es decir que la venta se perfeccionó en dicho año y no en 1997.

Solicita condenar en costas y agencias en derecho a la demandada, y para respaldar su pretensión se remite a las sentencias C-274 de 1998 y C-539 de 1999 de la Corte Constitucional.

La demandada manifiesta su inconformidad contra la sentencia de primer grado, en cuanto levanta la sanción por inexactitud impuesta, por las siguientes razones:

Se comprobó que la demandante omitió declarar ingresos por $370.000.000, en el año gravable 1997, obtenidos en la venta de un lote de terreno, omisión que pretende justificar en que el sistema contable de causación le permitió declararlos en 1992, cuando en realidad no presentó declaración por dicho año.

El Tribunal verificó que la operación del venta del activo no podía regirse, en sus efectos fiscales, por las consecuencias del sistema de causación, dado que no aparece cuenta de cobro que permita  justificar la inexistencia de un ingreso derivado de dicha operación en el año 1997. También comprobó que la operación citada, técnicamente, no podía tener los efectos fiscales por el sistema de causación, en atención  a la forma incierta como se acordó el precio de venta en el contrato, y no se podía entender que el ingreso se hubiera causado en 1992. Razones por las cuales confirmó la adición de ingresos propuesta.

No obstante lo anterior, el Tribunal levantó la sanción de inexactitud, decisión a todas luces improcedente, dado que dicha omisión de ingresos implicó que el Estado percibiera un menor valor del impuesto. Es decir que la sentencia es contradictoria, al admitir que la demandante, valiéndose de una modalidad contable inaplicable al caso, omitió ingresos, pero a su vez desconocer la consecuencia lógica de esa omisión, cual es la sanción por inexactitud, con el argumento que la controversia no surgió porque la sociedad desobedeciera la obligación de declarar el ingreso, sino en razón a la falta de claridad en la estipulación contractual.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La  accionante reitera los fundamentos de la apelación.

La demandada insiste  en que no es aplicable al caso la diferencia de criterios para exonerar de la sanción por inexactitud, en cuanto la omisión de ingresos no se deriva de ella, sino de un claro desconocimiento del derecho aplicable.

MINISTERIO PÚBLICO

Solicita revocar la sentencia apelada en cuanto levanta la sanción por inexactitud y confirmarla en lo demás.

Estima que no asiste razón a la demandante en cuanto al momento de causación de los ingresos, pues es evidente la falta de precisión en el acuerdo del precio de venta y la dificultad para determinarlo en la fecha de celebración del contrato de venta. Razón por la cual éste no podía reputarse perfecto en el año de celebración, 1992, ni entenderse realizados los ingresos discutidos en ese mismo período.

Agrega que si  la transacción se perfeccionó y solemnizó a través de la Escritura 0117 de 16 de enero de 1997, es en esta fecha que se causaron los ingresos que debían ser incorporados en la declaración de renta del año 1997, razón por la cual la actuación acusada no atenta contra el literal c) del artículo 27 del Estatuto Tributario.

En cuanto a la sanción por inexactitud expresa no compartir la decisión del a quo, porque de acuerdo con los elementos probatorios y la jurisprudencia sobre el tema, es claro que la actora  incurrió  en la conducta irregular de liquidar el impuesto sobre una base gravable desfigurada, y no existe diferencia de criterios, sino una indebida aplicación de los preceptos legales.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

De acuerdo con los términos los recursos de apelación interpuestos por las partes actora y demandada, corresponde decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la liquidación privada del impuesto de renta, año gravable 1997, adicionando ingresos por $370.000.000 e imponiendo sanción por inexactitud.

La controversia versa sobre la oportunidad en que se causaron los ingresos adicionados, teniendo en cuenta que se originan en el contrato de compraventa suscrito en 1992, en  virtud del cual la demandante  INVERSIONES LADERAS DE LA SABANA LTDA., enajenó un lote de terreno de su propiedad a la CONSTRUCTORA COLMENA S.A.

Obra en el proceso la Escritura Pública 0223 de 24 de enero de 1992 de la Notaría 18 del Círculo de Bogotá, por la cual se perfeccionó la venta del lote de matrícula inmobiliaria 050-1096940, en cuya cláusula segunda se estipuló el “precio y forma de pago”,  en los siguientes términos:

“...El precio total del inmueble objeto del presente contrato es una suma determinable, que se constituye por la sumatoria de los dos siguientes valores...1. el equivalente al 7.7% del valor total real de las ventas de las unidades inmobiliarias y de los parqueaderos...que resultaren del proyecto que el comprador construya sobre el inmueble objeto del presente contrato...2. La cantidad de cien millones de pesos M/cte. ($100.000.000) ...El equivalente al 7.7%...lo pagará el comprador a la vendedora con base en liquidaciones parciales...que se harán cada bimestre...de cada año calendario”.

Tal como se observa, el precio de venta acordado entre las partes sólo era determinable cuando la compradora realizara la venta de las unidades inmobiliarias que serían construidas en el lote objeto de enajenación. Para el año en que se suscribió el contrato de compraventa -1992- sólo podrían entenderse efectivamente causados ingresos por $100.000.000, que fue el valor determinado al momento de la protocolización del contrato de venta. La suma restante del precio de venta del activo, esto es el equivalente al 7.7% del valor total de las unidades que serían  vendidas por el comprador, constituye la cuantía de los  ingresos futuros,  que se causarían en los períodos gravables subsiguientes y hasta la fecha de terminación del proyecto de construcción.

Lo anterior, porque si bien es cierto que conforme al literal c) del artículo 27 del Estatuto Tributario, “Los ingresos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, se entienden realizados en la fecha de la Escritura Pública correspondiente...,” al no estipularse en la escritura de venta un precio determinado, pero determinable, la causación de los ingresos sigue necesariamente la regla prevista en el artículo 28 ib. Así estos ingresos se causan cuando la compradora del lote realiza la venta de las unidades inmobiliarias sobre él construidas, que es cuando, conforme a lo pactado,  nace el derecho de la vendedora a exigir el pago.

Ahora bien, según la Escritura Pública 00117 de 16 de enero de 1997 de la Notaría 42 de Bogotá, las partes contratantes “han convenido en modificar el contrato de compra venta entre ellas celebrado por Escritura Pública 0223 de enero 24 de 1992,...en los siguientes términos: PRIMERO.- Las partes declaran que a la fecha de hoy, la única suma que el comprador le adeuda a la vendedora por concepto del precio del inmueble es la cantidad de TRESCIENTOS MILLONES DE PESOS ($370.000.000)M/cte.”

Significa que en la fecha de otorgamiento de la mencionada Escritura Pública se determinó en $370.000.000 el valor de los ingresos exigibles, es decir los causados  en la vigencia fiscal de 1997, independientemente de la fecha de suscripción de la escritura de compraventa, pues sólo hasta aquel momento se entiende realizado el ingreso, con base en el contrato de compraventa suscrito en 1992.

Obviamente, los ingresos causados en 1997  debían ser  incluidos por la demandante en su declaración de renta del mismo período gravable porque así lo disponen los artículos 26 y 27 del Estatuto Tributario, y al no declararlos, procedía su adición por parte de la Administración, como en efecto se hizo a través de los actos acusados.

De otra parte la Sala observa que la actora no aportó prueba alguna que demostrara la inclusión de los ingresos adicionados en su declaración de renta del año gravable 1992 y por el contrario, según el documento interno de renta verificado por la Administración, en la declaración de renta del año 1992, presentada el 3 de mayo de 1993, sólo se registran ingresos por ventas de $100.000.000 (fl. 86 c.a). Además, encuentra contradictoria su defensa, dado que en la respuesta al requerimiento especial manifestó “no haberlos declarado en su oportunidad” (fl.73 c.a.) y posteriormente en el recurso y en la demanda, pretende justificar su omisión argumentando que los ingresos adicionados corresponden a los realizados en la vigencia fiscal de 1992.

Resulta entonces infundado el cargo en cuanto se fundamenta en que el valor estipulado en la Escritura Pública 0117 de 1997 no constituye un “nuevo ingreso”, sino que se trata de los ya causados en 1992, que debían ser declarados en la misma vigencia fiscal.

Conforme a lo expuesto se considera ajustada a derecho la decisión del a quo, en cuanto confirma la adición de ingresos propuesta en los actos acusados.

No obstante, en cuanto a la sanción por inexactitud la Sala observa en primer término que no contiene la demanda pretensión ni argumentación alguna acerca de su improcedencia, por lo que la decisión del Tribunal en este punto excede los términos del petitum de la demanda.

Pero además es claro que la demandante omitió declarar ingresos causados en el año gravable 1997, lo cual generó un mayor impuesto a cargo en su liquidación privada, conducta tipificada en el artículo 647 del Estatuto Tributario como sancionable.

Tampoco es posible aceptar como justificación válida de tal omisión la falta de claridad en la estipulación contractual  del precio de venta del activo, como lo sostiene el a quo,  en cuanto no se demostró haber declarado en el año 1992 los ingresos causados en razón del contrato de compraventa. Es decir, que al margen de la discusión acerca de la oportunidad en que se causaron la totalidad de los ingresos percibidos por la actora en razón de la venta del lote a que se refiere la Escritura Pública 223 de 1992, lo que no puede pasarse por alto es que sobre tales ingresos no se demostró haber pagado el impuesto que a ellos corresponde.

Así las cosas, asiste razón a la demandada cuando sostiene que es improcedente la decisión adoptada por el Tribunal, por estar demostrados los supuestos legales que hacen viable la sanción por inexactitud impuesta. Entonces,  procede la revocatoria de la sentencia apelada y se reconoce ajustada a derecho la actuación administrativa.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

NIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Se reconoce a la abogada Ana Isabel Camargo como apoderada de la demandada, en los términos del poder que obra a folio167 c.p.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal  de origen. Cúmplase.

Esta  providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Héctor J. Romero Díaz      Ligia López Díaz

           Presidente

María Inés Ortiz Barbosa Juan Ángel Palacio Hincapié    

Raúl Giraldo Londoño

Secretario