COMPETENCIA FUNCIONAL PARA PROFERIR REQUERIMIENTOS - Aunque corresponde al Jefe de la Unidad de Fiscalización, estas funciones pueden ser delegadas en los coordinadores o jefes de grupo / REQUERIMIENTO ESPECIAL - Puede ser expedido por el Jefe de Grupo de la Unidad de Fiscalización de la administración correspondiente / JEFE DE GRUPO EN LA DIAN - Está facultado para expedir el requerimiento especial

Como lo señaló la Sala en sentencia de fecha 26 de agosto de 2004 dictada dentro del expediente No. 13868 con Ponencia de la Dra. Ligia López Díaz, en la que se discutieron aspectos similares a los del presente proceso y entre las mismas partes: "De acuerdo con estas disposiciones, si bien la competencia funcional para proferir requerimientos especiales, entre otras actuaciones, corresponde al Jefe de la Unidad de Fiscalización, estas funciones pueden ser delegadas en los coordinadores o jefes de grupo de trabajo. En este caso, -el Requerimiento Especial fue proferido por la Jefe del Grupo de Servicios y Comercio al Detal de la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, grupo de trabajo que fue creado por el artículo 78 de la Resolución N° 0157 de 1995, según informa la Administración. En consecuencia, contrario a lo señalado por el demandante, es procedente delegar las funciones de fiscalización en otros funcionarios distintos al Jefe de la respectiva Unidad, por tanto, el cargo no está llamado a prosperar, pues no se demostró la incompetencia de quien suscribió el requerimiento especial.

RETENCION POR INGRESOS RECIBIDOS DEL EXTERIOR - Se requiere que sean en moneda extranjera y que se trate de ingresos constitutivos de renta o ganancia ocasional / INGRESOS PROVENIENTES DEL EXTERIOR - Están sometidos a retefuente siempre que sean constitutivos de renta o ganancia ocasional / SOCIEDADES NACIONALES - Son gravadas tanto sobre sus rentas de fuente nacional como sobre las que se originen fuera de Colombia / INGRESOS DE FUENTE NACIONAL - Son entre otras las rentas de trabajo que incluye las comisiones / INGRESOS DE FUENTE EXTRANJERA - El Estatuto Tributario se abstuvo de indicar cuáles son / INGRESOS PROVENDIENTES DEL EXTERIOR - Están sometidos a retención independientemente que sean de fuente nacional o extranjera

Del artículo 366-1 del Estatuto Tributario surgen los requisitos para que se cause la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta al momento del pago o abono en cuenta, cuando: 1. Se perciban ingresos provenientes del exterior, 2. En moneda extranjera y 3. Siempre que se trate de ingresos constitutivos de renta o ganancia ocasional. Como lo ha considerado la Sala en varias oportunidades al resolver asuntos similares al que ahora ocupa su atención, la obligación prevista en la norma reglamentaria antes transcrita no se opone al señalamiento que hace el artículo 24 del Estatuto Tributario, respecto de los ingresos que se consideran de fuente nacional. En efecto, las sociedades nacionales son gravadas tanto sobre sus rentas  y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen en fuentes fuera de Colombia, como claramente lo dispone el artículo 12 del Estatuto Tributario. Si bien el Legislador expresamente señaló qué ingresos se consideran de fuente nacional en el artículo 24 del Estatuto Tributario e incluyó dentro del mismo, "Las rentas de trabajo tales como … comisiones,…, cuando el trabajo o la actividad se desarrollen dentro del país." (numeral 5º), e hizo lo mismo con los ingresos que no se consideran de fuente nacional al señalar en el artículo 25 ibídem algunos ingresos que no generan renta de fuente dentro del país, se abstuvo de indicar para efectos del impuesto de renta, qué ingresos se consideran de fuente extranjera. Entonces de acuerdo a lo anterior, todos los ingresos provenientes del exterior se presumen gravados con el impuesto sobre la renta y por tanto sujetos a retención en la fuente, salvo que se demuestre lo contrario, independientemente de que sea de fuente nacional o extranjera, y sin perjuicio de las excepciones para practicar la retención prevista legalmente.

DIVISAS - Aunque su conversión no se haga mediante intermediarios cambiarios debe practicarse retención sobre ingresos del exterior / CUENTAS DE COMPENSACIÓN - Aunque los pagos de un contrato se hagan mediante este mecanismo, quien los recibe no se exonera de retención / RETENCION POR INGRESOS RECIBIDOS DEL EXTERIOR - Se debe practicar aunque los pagos al beneficiario se hagan mediante cuentas de compensación

En el caso de autos, la actora obtuvo unos ingresos por comisiones pagados por una sociedad extranjera, con quien suscribió un contrato en el exterior y que de acuerdo a sus estipulaciones los ingresos se perciben en divisas extranjeras, de lo que se concluye que se trata de ingresos provenientes del exterior, pues, el origen o fuente de los ingresos se ubica en el exterior y son percibidos en divisas extranjeras, independientemente de que las partes hayan acordado que el modo de pago se efectuara mediante cuentas de compensación y en consecuencia la conversión de las divisas no se haya realizado a través de los intermediarios del mercado cambiario. Sobre el punto se reitera, que la retención en la fuente constituye un mecanismo de control que permite el recaudo del impuesto cuando la fuente del ingreso está ubicada en el exterior, de allí que el artículo 3º del Decreto 1402 de 1991, establece que para efectuar la conversión de las divisas, las entidades financieras y las casas de cambios deberán exigir previamente al interesado que se acredite el pago de la retención efectuada; sin embargo, considera la Sala que si la conversión no se efectúa por estos medios, no significa que se exoneren las partes de declarar y pagar la retención en la fuente que de todos modos se causó por concepto de dichos ingresos.

DIVISAS - Conversión: requisito del pago de la retención; control tributario / CASAS DE CAMBIO - Conversión de divisas: requisito del pago de la retención

Sobre el punto se reitera, que la retención en la fuente constituye un mecanismo de control que permite el recaudo del impuesto cuando la fuente del ingreso está ubicada en el exterior, de allí que el artículo 3º del Decreto 1402 de 1991, establece que para efectuar la conversión de las divisas, las entidades financieras y las casas de cambios deberán exigir previamente al interesado que se acredite el pago de la retención efectuada; sin embargo, considera la Sala que si la conversión no se efectúa por estos medios, no significa que se exoneren las partes de declarar y pagar la retención en la fuente que de todos modos se causó por concepto de dichos ingresos. Es evidente la finalidad de control a las divisas que entran al País por parte del Legislador cuando por medio del artículo 7º de la Ley 6ª de 1992 adicionó el artículo 366-1 del Estatuto Tributario al autorizar la retención en la fuente para los ingresos provenientes del exterior, pues según consta en la Ponencia para primer debate del Proyecto de Ley N° 20 de 1992 de la Cámara de Representantes, se señaló: "De otra parte, se propone otorgar facultades al Gobierno para establecer el porcentaje de retención aplicable a los ingresos obtenidos en divisas hasta un límite máximo del 30%, mecanismo que contribuirá a frenar la gran afluencia de moneda extranjera hacia el país, que ha tenido lugar en tiempos recientes."Como lo anotó la Sala en la sentencia dictada dentro del expediente 13868 con Ponencia de la Dra. Ligia López Díaz, la Corte Constitucional al declarar la exequibilidad del artículo 366-1 del Estatuto Tributario, ratificó que la finalidad de la norma es ejercer un control tributario sobre las divisas que ingresan al país.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogotá, D.C., octubre veintisiete (27) de dos mil cinco (2005)

Radicación número: 25000-23-27-000-2002-00277-01(14806)

Actor: FRONTIER DE COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS DE ADUANAS NACIONALES

Retención en la Fuente junio de 1997                                           

 - FALLO -       

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la sentencia de fecha 5 de mayo de 2004 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "A" desestimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la sociedad FRONTIER DE COLOMBIA S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que determinaron oficialmente la retención en la fuente correspondiente al mes de junio de 1997.

ANTECEDENTES

A la declaración de retención en la fuente de la sociedad actora correspondiente al mes de junio de 1997, presentada el 23 de julio de 1997, la División de Fiscalización de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales, practicó el Requerimiento Especial No. 900056 de abril 14 de 2000 mediante el cual se propuso la modificación de la autorretención,  teniendo en cuenta que la sociedad recibe ingresos de la compañía AEROFLORAL INC., por concepto de comisiones generadas como agente de carga, según el contrato suscrito con dicha empresa, domiciliada en Miami, sobre los cuales no se efectuó retención en la fuente, en su condición de autorretenedor, hecho establecido con ocasión a la inspección tributaria realizada el 22 de marzo de 2000. Se propuso igualmente la imposición de la sanción por inexactitud.

Previa respuesta al requerimiento especial, la División de Liquidación de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Grandes Contribuyentes expidió la Liquidación Oficial de Revisión No. 900144 de diciembre 27 de 2000, modificando la declaración privada de retención en la fuente en los mismos términos planteados en el requerimiento.

Interpuesto el recurso de reconsideración contra la liquidación anterior, la División Jurídica Tributaria de la Administración de Grandes Contribuyentes de Bogotá resolvió confirmarla en su totalidad mediante la Resolución No. 622-900070 de octubre 31 de 2001, quedando así agotada la vía gubernativa.

LA DEMANDA

Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la sociedad solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión y de la Resolución mencionadas y a título de restablecimiento del derecho que se confirme en todas sus partes la liquidación privada.

Citó como normas violadas los artículos 365, 366-1 y 688 del Estatuto Tributario, 1602 y 1618 del Código Civil, 1317 y 1320 del Código del Comercio, 29 de la Constitución Política cuyo concepto de violación desarrolló así:

Señaló que la Administración desconoció el artículo 688 del Estatuto Tributario que se refiere a la Competencia para la actuación fiscalizadora, cuando realizó la inspección tributaria, y profirió el requerimiento especial toda vez, que esa facultad está en cabeza del Jefe de la División de Fiscalización y no en el Jefe de Grupo de Servicios y Comercio Detal.

Agregó que la Administración se ha empeñado en considerar que los ingresos percibidos por la actora por concepto de comisiones y servicios aeroportuarios tienen origen en el exterior y no dentro del territorio nacional, desconociendo la voluntad de las partes expresada en el acuerdo celebrado el 1º de julio de 1988 entre Aerofloral Inc., sociedad extranjera sin domicilio en Colombia y Frontier de Colombia Ltda.  (hoy S.A.), sociedad domiciliada en Bogotá, así como la realidad de los hechos acaecidos en desarrollo del citado acuerdo, como quiera que la totalidad de los servicios los prestó Frontier dentro del territorio nacional y no en el exterior.

Alegó que los ingresos originados en este contrato no provienen del exterior, toda vez que FRONTIER DE COLOMBIA se obligó a recaudar en Colombia los pagos por el servicio de transporte prestados por AEROFLORAL INC., percibiendo una comisión pactada en dólares la cual descuenta directamente. La diferencia la remite al exterior.

Puntualizó que estos ingresos se causan y perciben en el país, por tanto no estaba obligada a practicar la retención de la que trata el artículo 366-1 del Estatuto Tributario.

En efecto, consideró que la Administración desconoce el principio de territorialidad en la prestación de los servicios por parte de la actora, a pesar de haberse demostrado que los servicios en su totalidad se prestaron dentro del territorio nacional, y por lo que yerra la Administración al aplicar el artículo 366-1 del Estatuto Tributario que se refiere a ingresos provenientes del exterior.

Se refiere a las consideraciones expuestas por la Administración en el Requerimiento Especial sobre la contabilización de las comisiones y servicios aeroportuarios y sobre las primeras concluye que además de corroborarse contable y jurídicamente que no son provenientes del exterior, la Administración no explica el sustento de la afirmación en sentido contrario. Y en relación con los servicios aeroportuarios, señala que contablemente se confirma que son ingresos realizados en Colombia así estén pactados en dólares.

Afirmó que, dado que la retención en la fuente es un anticipo del pago de impuesto de renta, y que la declaración de renta del año 1997 de la sociedad actora no fue cuestionada por la administración, quedando ésta en firme, el contribuyente no está obligado a pagar mayores valores.

Por ultimo indicó que, los actos acusados no están correctamente motivados ya que la administración no expone las razones que la llevan a concluir que los ingresos del contribuyente provienen del exterior.

LA OPOSICION

La Nación a través de apoderada judicial, contestó la demanda y se opuso a las pretensiones de la actora; para lo cual afirmó que los actos administrativos acusados fueron expedidos por el funcionario que de acuerdo con la ley es competente. Citó los decretos 1265, 1071 y 1072 de 1999 y los artículos 561 y 688 del Estatuto Tributario, los cuales regulan las funciones y facultades de delegación al interior de la DIAN, para precisar que a través del artículo 78 de la Resolución 0157 de 1995 se creó el Grupo de Trabajo de Servicios y Comercio al Detal y se comisionó a la funcionaria que suscribió los actos.

En lo de fondo manifestó que de conformidad con los artículos 366-1 y 755-2 del Estatuto Tributario, la sociedad actora debió practicar autorretención respecto de los ingresos provenientes del exterior y que se le cancelaron en moneda extranjera; toda vez, que las sociedades nacionales tributan sobre todos sus ingresos, cualquiera sea el origen de los mismos y  sólo para efectos de la autorretención, se deben tener en cuenta los ingresos provenientes del exterior en moneda extranjera. Y en el caso, los recibidos por la actora a título de comisión por la prestación del servicio de agencia pagados por AEROFLORAL INC.,entidad extranjera, en moneda extranjera, se consideran ingresos provenientes del exterior.

De otra parte, consideró que no fue desvirtuada la presunción prevista en el artículo 755-2 del Estatuto Tributario, en cuanto a que los ingresos provenientes del exterior en moneda extranjera por concepto de la ejecución del acuerdo de agencia, no constituyen renta gravable, lo que la exoneraría de la respectiva retención en la fuente según lo dispuesto por el artículo 366-1 ibídem.  Y de conformidad con el artículo 2° del Decreto 1402 de 1991 la sociedad actuando como autorretenedora, estaba obligada a declarar y pagar la retención de conformidad con el valor de las divisas en moneda nacional a la tasa de cambio vigente a la fecha de pago o abono en cuenta.

En relación con el argumento expuesto por la demandante respecto de que los impuestos que se piden autorretener ya fueron cancelados en la declaración de renta; precisó, que de conformidad con las normas que regulan la materia, se trata de dos obligaciones tributarias independientes, pues lo que se pretende a través de la retención en la fuente es el recaudo del tributo en el mismo instante en que se causa el ingreso, a diferencia del pago, que se efectúa al momento de la presentación  de la declaración, para lo cual debe culminar primero el año gravable correspondiente. Por lo que al no efectuarse la autorretención en la forma y términos establecidos en la ley, se causó perjuicio injusto a los intereses del fisco.   

En relación con la sanción por inexactitud expresó que la misma es procedente porque los datos consignados no fueron completos y verdaderos, condición exigida por el artículo 647 del Estatuto Tributario, pues en la declaración cuestionada no se practicaron las autorretenciones correspondientes, con lo que se obtuvo como resultado un menor saldo a pagar, con lo que además, el contribuyente ocasionó daño a los intereses del fisco porque no pudo recaudar el impuesto en la oportunidad debida.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante la sentencia apelada decidió denegar las súplicas de la demanda.

En primer lugar, consideró que los funcionarios que practicaron la inspección tributaria y profirieron el requerimiento especial, eran competentes para adelantar la actuación fiscalizadora en virtud de las delegaciones previstas en los decretos y resoluciones pertinentes.

Luego de transcribir apartes de la sentencia del 11 de mayo de 2001 emitida por ésta Sala, consideró que los ingresos por comisiones percibidos por la demandante, se originaron en desarrollo de un contrato suscrito en el exterior entre la sociedad domiciliada en Miami Florida y la actora, sociedad colombiana y según lo estipulado en el mismo, los ingresos se perciben en dólares de los Estados Unidos; luego, independientemente de que la forma de pago acordada por ambas sociedades, haya sido mediante cuentas de compensación y que como consecuencia, la conversión de las divisas extranjeras a moneda nacional no se haya realizado a través de intermediarios del mercado cambiario, lo cierto es que el origen de los ingresos se ubica en el exterior y que los mismos fueron percibidos en divisas extranjeras, por lo que el demandante debió efectuar la retención en la fuente sobre las comisiones recibidas.

Finalmente indicó que la retención en la fuente opera en el momento del nacimiento de la obligación tributaria y su finalidad es facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause, lo que es diferente al pago que se efectúa al momento de la presentación de la declaración de renta para lo cual debe culminar el año gravable correspondiente, y en el asunto en cuestión la autorretención no se practicó en el momento en que nació la obligación tributaria, ni se demostró que los ingresos por comisiones y servicios aeroportuarios de junio de 1997 ya estaban declarados, liquidados y pagados dentro en la declaración de renta del año gravable 1997.

EL RECURSO DE APELACION

Inconforme con la decisión de primera instancia, el apoderado judicial de la parte actora interpuso recurso de apelación, en el cual reiteró la violación de las normas invocadas en la demanda.

Insistió en la violación del artículo 688 del Estatuto Tributario, pues no se discute la competencia fiscalizadora de la Administración de Impuestos de Grandes Contribuyentes, sino del funcionario que profirió el requerimiento especial, porque ésta potestad sólo corresponde al Jefe de la División de Fiscalización. Por tanto, solicitó declarar la nulidad de los actos demandados, por incompetencia del titular que formuló el Requerimiento Especial.

Consideró ilegal la retención en la fuente exigida, porque los ingresos por comisión percibidos por FRONTIER DE COLOMBIA S.A., son el producto de prestar el servicio de transporte aéreo de carga en Colombia, sea para exportaciones o importaciones, como consta en el contrato de agencia comercial suscrito con la sociedad AEROFLORAL S.A.

Señaló que la Liquidación Oficial de Revisión está viciada de nulidad por ilegalidad en los motivos, porque los ingresos por comisiones que percibe FRONTIER DE COLOMBIA S.A. no cumplen los requisitos para que opere la retención establecida en el artículo 366-1 del Estatuto Tributario, dado que son por pagos facturados en Colombia y causados en Colombia, pagados por usuarios (importadores, exportadores) en Colombia y no en el exterior.   

Indicó que es procedente la excepción de inconstitucionalidad de la Resolución No. 900144 de diciembre 27 de 2000, que contiene la liquidación oficial correspondiente al mes de junio de 1997, con base normativa en el artículo 4 de la Constitución Política, porque al estar cancelado el impuesto sobre la renta, no existe obligación legal de pagar valores a título de retención en la fuente, por el mismo año gravable, toda vez que la declaración de renta se encuentra en firme. Lo contrario implica desconocer el principio de la prohibición de la doble tributación.   

ALEGATOS DE CONCLUSION

La parte actora.  Insistió en los argumentos expuestos en la demanda y en la sustentación del recurso de apelación. Relató que la sociedad facturó y percibió el pago de los fletes aéreos y gastos de manejo de la carga en Colombia y a nombre de AEROFLORAL INC., que es el titular de los dineros, y a cambio deduce una comisión convenida con la transportadora.

Señaló que aplica contable y jurídicamente la figura de la compensación o cruce de cuentas, porque del ingreso percibido para terceros, es decir, del valor de los fletes aéreos, deduce las comisiones propias y de otros agentes, conforme al contrato de agenciamiento y en los casos en que hay diferencia, FRONTIER  DE COLOMBIA  S.A., remesa los valores al exterior.    

La parte demandada.  En oposición al recurso de apelación interpuesto por  la parte actora, luego de reiterar lo expuesto en relación con la competencia para la actuación fiscalizadora, manifestó que la demandante confunde la causación de la retención en la fuente con el hecho generador, para concluir que si las normas que regulan lo relacionado con la retención en la fuente no hablan de pago sino de ingresos, esa retención no puede efectuarse.

Precisó que los artículos 366 y 366-1 del Estatuto Tributario, otorgaron facultades al Ejecutivo para establecer nuevas retenciones y porcentajes de retención y el Legislador diferenció en forma clara los ingresos tributarios del momento en que la retención debe efectuarse.  Lo que es confirmado por el artículo 2º del Decreto 1402 de 1991 que establece que el beneficiario del ingreso debe operar como autorretenedor, sobre el valor de las divisas en moneda nacional a la tasa de cambio vigente a la fecha del pago o abono.

Indicó que no es procedente la excepción de inconstitucionalidad alegada por el actor, porque no se encuentra demostrada la incompatibilidad entre la norma y la Carta Política, en tanto que no se señaló, cuál es la norma que se considera inaplicable; es mas, el actor solicitó dicha excepción frente a un acto administrativo, hecho que no da lugar a la misma.

MINISTERIO PÚBLICO, no se pronuncio en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

El asunto sometido a consideración de la Sala se concreta en determinar la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la Administración Especial de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C., practicó Liquidación Oficial de Revisión a la declaración de retención en la fuente presentada por la actora por el mes de junio de 1997, determinando oficialmente a su cargo un mayor valor de $39.458.000 por autorretenciones en la fuente no practicadas ni declaradas e impuso sanción por inexactitud en cuantía de $63.133.000.

En primer lugar el apelante considera que la actuación administrativa debe ser anulada, porque el requerimiento especial fue proferido por un funcionario distinto del Jefe de la División de Fiscalización, en contravía de lo que dispone el artículo 688 del Estatuto Tributario, según el cual corresponde al Jefe de la Unidad de Fiscalización la competencia para proferir los requerimientos especiales, pliegos de cargos, emplazamientos y demás actos de trámite en los procesos de determinación de impuestos o aplicación de sanciones.

Para la Sala este cargo no está llamado a prosperar  en atención a lo siguiente:

El artículo 561 del Estatuto Tributario dispone:

"Artículo 561.- Delegación de funciones. Los funcionarios del nivel ejecutivo de la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales, podrán delegar las funciones que la ley les asigne en los funcionarios del nivel ejecutivo o profesional de las dependencias bajo su responsabilidad, mediante la resolución que será aprobada por el superior mismo. En el caso del Director General de Impuestos, esta resolución no requerirá tal aprobación."

Como se observa, la anterior disposición expresamente admite que las funciones sean delegadas en funcionarios del nivel profesional. Por su parte, el artículo 29 del Decreto Reglamentario 1072 de 1999 señala:

"Artículo 29.- Grupos internos de trabajo. Únicamente mediante resolución del Director General se podrá crear grupos internos de trabajo para dar cumplimiento de funciones específicas dentro de una dependencia y designar como coordinadores de los mismos a funcionarios pertenecientes al sistema específico de carrera.

Una vez creados los grupos internos de trabajo y designados sus coordinadores, quien se desempeñe en la jefatura de la respectiva dependencia, delegará las funciones necesarias en el servidor de contribución designado para que cumpla con las responsabilidades propias del coordinador del grupo."

Como lo señaló la Sala en sentencia de fecha 26 de agosto de 2004 dictada dentro del expediente No. 13868 con Ponencia de la Dra. Ligia López Díaz, en la que se discutieron aspectos similares a los del presente proceso y entre las mismas partes: "De acuerdo con estas disposiciones, si bien la competencia funcional para proferir requerimientos especiales, entre otras actuaciones, corresponde al Jefe de la Unidad de Fiscalización, estas funciones pueden ser delegadas en los coordinadores o jefes de grupo de trabajo.

En este caso, -el Requerimiento Especial fue proferido por la Jefe del Grupo de Servicios y Comercio al Detal de la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá (Fl. 74), grupo de trabajo que fue creado por el artículo 78 de la Resolución N° 0157 de 1995, según informa la Administración (Fl. 110).

En consecuencia, contrario a lo señalado por el demandante, es procedente delegar las funciones de fiscalización en otros funcionarios distintos al Jefe de la respectiva Unidad, por tanto, el cargo no está llamado a prosperar, pues no se demostró la incompetencia de quien suscribió el requerimiento especial.

En cuanto al fondo del asunto, solicita la sociedad actora, ahora apelante que se revoque el fallo de primera instancia, toda vez que no había lugar a la retención consagrada por el artículo 366-1 del Estatuto Tributario, en atención a que los ingresos correspondientes no provienen del exterior.

Ha discutido que los ingresos obtenidos por concepto de comisiones generadas por la promoción de servicios de transporte de carga aérea entre el territorio de Colombia y cualquiera de los lugares servidos por el consolidante  (Aerofloral Inc.) con quien suscribió  "Acuerdo de Agencia" y que obra a folio 76 del cuaderno principal, son de fuente nacional, en virtud que tales servicios se prestan dentro del país y en consecuencia no están sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 366-1 del Estatuto Tributario y el 2° del Decreto 1402 de 1991.

Pues bien, el artículo 366-1 del Estatuto Tributario, que invocó como vulnerado dispone lo siguiente:

"Artículo 366-1. –Facultad para establecer retención en la fuente por ingresos del exterior. Sin perjuicio de las retenciones en la fuente consagradas en las disposiciones vigentes, el Gobierno Nacional podrá señalar porcentajes de retención en la fuente no superiores al treinta por ciento (30%) del respectivo pago o abono en cuenta, cuando se trate de ingresos constitutivos de renta o ganancia ocasional, provenientes del exterior en moneda extranjera, independientemente de la clase de beneficiarios de los mismos."

De la anterior disposición surgen los requisitos para que se cause la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta al momento del pago o abono en cuenta, cuando:

1. Se perciban ingresos provenientes del exterior,
2. En moneda extranjera y
3. Siempre que se trate de ingresos constitutivos de renta o ganancia ocasional.  

Por su parte el Gobierno Nacional en ejercicio de las mencionadas facultades expidió el Decreto 1402 de 1991 y dispuso en su artículo 2º:

"Artículo 2º.  Declaración y pago de la retención por ingresos obtenidos en el exterior.  Para los efectos de esta retención, el beneficiario del ingreso operará como auto-retenedor, debiendo declarar y pagar la respectiva retención en la fuente, determinada sobre el valor de las divisas en moneda nacional a la tasa de cambio vigente a la fecha de pago o abono, a más tardar el día en que efectúe la correspondiente conversión de las divisas en moneda nacional y previamente a la misma.  Cuando el beneficiario sea agente retenedor por otros conceptos, deberá cancelar la auto-retención, a más tardar en la fecha señalada, en recibo oficial de pago en bancos e incluirla en la declaración de retención del respectivo mes".

Como lo ha considerado la Sala en varias oportunidades al resolver asuntos similares al que ahora ocupa su atenció, la obligación prevista en la norma reglamentaria antes transcrita no se opone al señalamiento que hace el artículo 24 del Estatuto Tributario, respecto de los ingresos que se consideran de fuente nacional, "porque, tratándose de ingresos gravados, cualquiera sea el origen o fuente de los mismos, procede efectuar la retención en la fuente, bien sea por parte del agente retenedor que realiza el pago o mediante el mecanismo de la autorretención por parte del beneficiario del mismo, causándose, en uno y otro caso, la retención en el momento del pago o abono en cuenta".

En efecto, las sociedades nacionales son gravadas tanto sobre sus rentas  y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen en fuentes fuera de Colombia, como claramente lo dispone el artículo 12 del Estatuto Tributario.

Si bien el Legislador expresamente señaló qué ingresos se consideran de fuente nacional en el artículo 24 del Estatuto Tributario e incluyó dentro del mismo, "Las rentas de trabajo tales como … comisiones,…, cuando el trabajo o la actividad se desarrollen dentro del país." (numeral 5º), e hizo lo mismo con los ingresos que no se consideran de fuente nacional al señalar en el artículo 25 ibídem algunos ingresos que no generan renta de fuente dentro del país, se abstuvo de indicar para efectos del impuesto de renta, qué ingresos se consideran de fuente extranjera.

Recientemente la Sala en la sentencia de fecha 26 de agosto de 2004, citada anteriormente, en relación con el alcance del artículo 366-1 del Estatuto Tributario señaló:

"Los "ingresos provenientes del exterior" a que hacen referencia las normas anteriores, no se asimilan a los "ingresos que no se consideran de fuente nacional" enunciados en el artículo 25 del Estatuto Tributario, pues obedecen a conceptos distintos.

Son diferentes, porque los conceptos de rentas de fuente nacional o no nacional establecidos en los artículos 24 y 25 del Estatuto Tributario se refieren al principio de territorialidad de los tributos, mediante el cual los Estados gravan todas las rentas que se obtienen en su territorio independientemente de que el beneficiario de las mismas sea nacional o extranjero, y para ese fin identifica las de fuente nacional

Por el contrario, cuando el artículo 366-1 permite la retención en la fuente sobre ingresos provenientes del exterior, no se refiere al lugar donde se obtuvieron las rentas (fuente), sino al sitio de donde procede su pago o abono en cuenta.

Las sociedades y entidades extranjeras, así como los no residentes en Colombia sólo están sujetos al impuesto de renta respecto de sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional, conforme a los artículos 9 y 12 del E.T.  Los nacionales y residentes en el país tributan tanto por sus rentas de fuente nacional como de fuente extranjera.

Frente a la retención correspondiente a "ingresos provenientes del exterior en moneda extranjera," debe verificarse que el pago o abono en cuenta se encuentre gravado en Colombia con el impuesto sobre la renta y en caso afirmativo, está sujeto a retención en la fuente, independientemente del beneficiario, o de que se trate de renta de fuente nacional o extranjera."

Para sustentar esta retención, la Ley 6° de 1992 en su artículo 61 (art. 755-2 del E.T.) estableció la presunción de renta gravable para los ingresos provenientes del exterior en los siguientes términos:

"Artículo 755-2. -Presunción de renta gravable por ingresos en divisas. Los ingresos provenientes del exterior en moneda extranjera por concepto de servicios o transferencias se presumen constitutivos de renta gravable al menos que se demuestre lo contrario.

PAR.- Esta presunción no será aplicable a los ingresos percibidos en moneda extranjera por el servicio exterior diplomático, consular y de organismos internacionales acreditados en Colombia."

Entonces de acuerdo a lo anterior, todos los ingresos provenientes del exterio

 se presumen gravados con el impuesto sobre la renta y por tanto sujetos a retención en la fuente, salvo que se demuestre lo contrario, independientemente de que sea de fuente nacional o extranjera, y sin perjuicio de las excepciones para practicar la retención prevista legalmente.

Lo cual implica que pueda practicarse retención en la fuente por ingresos provenientes del exterior sobre rentas de fuente extranjera, como sería el caso de los pagos realizados a sociedades colombianas o  personas naturales residentes en el país por concepto de servicios técnicos prestados en el exterior o por la explotación o enajenación de un activo ubicado fuera del país.

Por lo anterior es claro que los "ingresos provenientes del exterior," para efectos de la retención en la fuente, son aquellos cuyo pago o abono en cuenta procede del exterior, sean rentas de fuente nacional o extranjera.

Ahora bien, en el caso de autos, la actora obtuvo unos ingresos por comisiones pagados por una sociedad extranjera, con quien suscribió un contrato en el exterior y que de acuerdo a sus estipulaciones los ingresos se perciben en divisas extranjeras, de lo que se concluye que se trata de ingresos provenientes del exterior, pues, el origen o fuente de los ingresos se ubica en el exterior y son percibidos en divisas extranjeras, independientemente de que las partes hayan acordado que el modo de pago se efectuara mediante cuentas de compensación y en consecuencia la conversión de las divisas no se haya realizado a través de los intermediarios del mercado cambiario.

Sobre el punto se reitera, que la retención en la fuente constituye un mecanismo de control que permite el recaudo del impuesto cuando la fuente del ingreso está ubicada en el exterior, de allí que el artículo 3º del Decreto 1402 de 1991, establece que para efectuar la conversión de las divisas, las entidades financieras y las casas de cambios deberán exigir previamente al interesado que se acredite el pago de la retención efectuada; sin embargo, considera la Sala que si la conversión no se efectúa por estos medios, no significa que se exoneren las partes de declarar y pagar la retención en la fuente que de todos modos se causó por concepto de dichos ingresos.

Es evidente la finalidad de control a las divisas que entran al País por parte del Legislador cuando por medio del artículo 7º de la Ley 6ª de 1992 adicionó el artículo 366-1 del Estatuto Tributario al autorizar la retención en la fuente para los ingresos provenientes del exterior, pues según consta en la Ponencia para primer debate del Proyecto de Ley N° 20 de 1992 de la Cámara de Representantes, se señaló:

"De otra parte, se propone otorgar facultades al Gobierno para establecer el porcentaje de retención aplicable a los ingresos obtenidos en divisas hasta un límite máximo del 30%, mecanismo que contribuirá a frenar la gran afluencia de moneda extranjera hacia el país, que ha tenido lugar en tiempos recientes.–

Como lo anotó la Sala en la sentencia dictada dentro del expediente 13868 con Ponencia de la Dra. Ligia López Díaz, la Corte Constitucional al declarar la exequibilidad del artículo 366-1 del Estatuto Tributari, ratificó que la finalidad de la norma es ejercer un control tributario sobre las divisas que ingresan al país.  Al respecto señaló:

"Para la Corte nuevamente el condicionamiento comentado se encuentra justificado por un objetivo constitucional evidente. En efecto, el desarrollo del mercado cambiario y la canalización de las operaciones de cambio a través suyo permite obtener importantes objetivos de desarrollo económico y social y de equilibrio cambiario. Al facilitar la implementación de mecanismos de control y supervisión adecuados sobre las transacciones con el exterior, permite a las autoridades conocer y regular los movimientos de capital, coordinar las políticas y regulaciones cambiarias con las demás políticas macroeconómicas, propender hacia un nivel de reservas internacionales suficiente, controlar las fluctuaciones en la tasa de cambio, etc. También se promueve el comercio exterior de bienes y servicios, en particular las exportaciones, en condiciones de seguridad, y se estimula la inversión de capitales del exterior en el país. De esta manera se propicia la internacionalización de la economía colombiana dando cumplimento a lo ordenado por el artículo 226 de la Carta, se aumenta su competitividad de nuestra economía en los mercados externos desarrollando lo dispuesto por el artículo 334 de la Constitución, y se facilita la dirección general de la economía para la promoción del desarrollo y el bienestar, dirección que compete al Estado en el modelo "social de derecho". Así pues, al legislador no le es indiferente que las operaciones de cambio se realicen a través del mercado cambiario o a través del mercado libre. Y, en ejercicio de su amplia libertad de configuración en materia económica, bien puede acudir a instrumentos de política tributaria para fomentar el desarrollo del primero.

Pero, adicionalmente, la Corte hace ver que en el presente caso la norma no grava en manera alguna a los intermediarios que no pertenecen al mercado cambiario frente a los que sí pertenecen. Simplemente, concede un beneficio tributario a los beneficiarios de ciertos ingresos en moneda extranjera procedentes del exterior que realizan sus transacciones, voluntaria u obligatoriamente, a través de los intermediarios autorizados del mercado cambiario; de otro lado, aunque parezca obvio, es menester hacer ver que aunque en principio, salvo las excepciones comentadas, todos los pagos o abonos en cuenta procedentes del exterior en moneda extranjera que reciban los contribuyentes obligados a declarar están sujetos al pago de retención en la fuente, sea que se canalicen o no a través del mercado cambiario, las operaciones que se realizan en el mercado libre carecen de los controles gubernamentales que permitan asegurar el cumplimiento de tal obligación. De esta manera, es difícil para las autoridades exigir que quien recibe el ingreso en moneda extranjera y realiza la operación de cambio a través del mercado libre efectúe la retención en la fuente por el sistema de autorretención que ha sido establecido. Porque, se repite, solo en el caso de los intermediarios del mercado cambiario existen mecanismos legales de asegurar el cumplimiento de este deber"

Por todo lo anterior, a juicio de la Sala, la sociedad actora sí estaba obligada a efectuar y pagar la retención en la fuente por los ingresos obtenidos por concepto de las comisiones recibidas de la sociedad extranjera Aerofloral Inc., teniendo en cuenta que los ingresos constitutivos de renta también pueden percibirse en divisas extranjeras (artículo 32 del Estatuto Tributario) y provinieron del exterior, sin que pueda aceptarse el argumento esgrimido por la demandante cuando afirma que como los servicios que originaron las comisiones se presentaron en el territorio nacional, es porque allí está la fuente de tales ingresos, pues sería confundir el concepto de ingresos sometido o no a retención en virtud de su calidad de gravado, exento o excluido del gravamen, con el origen de ese ingreso, que corresponde al lugar de donde provienen los ingresos que se perciben en divisas extranjeras, que en el caso de autos fue del exterior y por ello, se repite, debió dar cumplimiento a la obligación consagrada en el artículo 2º del Decreto 1402 de 1991, para efectos del artículo 366-1 del Estatuto Tributario, como lo determinaron los actos acusados.

En efecto, la sociedad actora FRONTIER DE COLOMBIA LTDA. domiciliada en Colombia suscribió el 1° de julio de 1988 un acuerdo con la sociedad AEROFLORAL INC. con domicilio en Miami, Florida, EE.UU., en el cual la primera se obliga a promover los servicios de transporte de carga que presta la segunda, entre el territorio nacional y los lugares donde sirve.

Entre los servicios que se comprometió a proporcionar FRONTIER DE COLOMBIA como agente de AEROFLORAL, se encuentra el pago a los agentes de carga y el recaudo de todos los costos recibidos por fletes.

En virtud del mencionado Acuerdo AEROFLORAL reconoce a FRONTIER a título de comisiones, un valor en dólares sobre el total de fletes tanto de importación como de exportación.  El recaudo lo hace en Colombia la compañía nacional, descuenta su comisión y después de deducir los demás gastos, remite la diferencia a la empresa extranjera. (Fls. 76 a 82, Cfr. Literal d) del numeral 3.2 del artículo 3 del Acuerdo de Agencia).

La Administración determinó que FRONTIER recibió por concepto de comisiones originadas en este contrato, en el mes de junio de 1997, la suma de $228.398.000 y por comisión de servicios aeroportuarios la suma de $429.237.000, los cuales debieron estar sometidos a la retención del 6%.

La Sala comparte la determinación oficial, toda vez que si bien estos ingresos por comisiones son de fuente nacional, también lo es, que el pago o abono en cuenta proviene del exterior y es independiente del mecanismo que se utilice para hacerlo efectivo, pues quien lo realiza es una sociedad extranjera, ubicada y con domicilio fuera del país, por tanto, para efectos de la retención en la fuente se consideran "ingresos provenientes del exterior".

En relación con el argumento expuesto por la sociedad demandante en el sentido de considerar que la administración no puede modificar la liquidación privada de retención en la fuente y exigir su cobro, cuando las declaraciones de renta en las que podrían descontarse las respectivas retenciones, se encuentran en firme, reitera la Sala las consideraciones expuestas en la sentencia de fecha 26 de agosto de 2004, citada anteriormente y en la que se precisó:

"Para la Sala, el fisco puede verificar el cumplimiento de las obligaciones que, en virtud de la ley, están a cargo de los agentes de retención, confirmando que se presentó la declaración y se realizó el pago correspondiente, y también puede constatar que se practicaron las retenciones que correspondían.  En ese sentido, el artículo 370 del Estatuto Tributario dispone:

"Los agentes que no efectúen la retención, son responsables con el contribuyente.  No realizada la retención o percepción, el agente responderá por la suma que esta obligado a retener o percibir, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente, cuando aquel satisfaga la obligación.  Las sanciones o multas impuestas al agente por el incumplimiento de sus deberes serán de su exclusiva responsabilidad."  (Subraya la Sala)

Adicionalmente, también se destaca que la Administración por razones de eficacia y mejor control, puede determinar en algunos casos que sea el mismo beneficiario del pago quien cumpla directamente con los deberes que le corresponden al agente retenedor.  Así, al momento de causar el ingreso practicará la retención y estará obligado a declararla y trasladarla al fisco.  Esta figura se conoce como "Autorretención".

Quienes son autorizados para ser autorretenedores, deben cumplir más estrictamente con las obligaciones derivadas de la retención en la fuente, como quiera que el Estado les otorga una mayor confianza frente a los demás contribuyentes, facilitándoles su operación en los casos de personas con un gran volumen de operaciones y de retenedores.

Si como en el presente caso, la Administración Tributaria, en ejercicio de sus facultades de fiscalización y determinación de los tributos, verificó que los datos que aparecían en la declaración privada de retención en la fuente del mes de julio de 1997, no eran los correctos, resultaba procedente y legítimo modificar los valores a través de una liquidación oficial de revisión, como en efecto ocurrió.

Ahora bien, si además de lo anterior, se derivan otras consecuencias en contra del agente retenedor, como puede ser la pérdida del derecho de descontarlas de su declaración de renta del año 1996, éstas deben ser asumidas por el obligado incumplido, pues fue por su omisión, al no incluir las autorretenciones que correspondían legalmente, la que impide el derecho a descontarlas del impuesto de renta, dentro de la oportunidad legal."

Así las cosas, la Sala no encuentra motivo para revocar el fallo apelado debiéndose en consecuencia confirmar. No prospera el recurso de apelación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo,  Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F   A   L   L   A :

1°.   CONFIRMASE la sentencia apelada.

2°.  RECONOCESE personería jurídica a la Dra. AMPARO MERIZALDE DE MARTINEZ como apoderada judicial de la parte demandada.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL DE ORIGEN.  CÚMPLASE.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ                   LIGIA LÓPEZ DÍAZ

                    Presidente                                         

                

MARÍA INÉS ORTÍZ BARBOSA                    HECTOR J. ROMERO DÍAZ

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario