DESCUENTO DEL IVA POR ADQUISICION DE ACTIVOS FIJOS - Requisitos: incorporación y capitalización al proceso productivo dentro del mismo año de adquisición para ser depreciados

A juicio de la Sala y teniendo en cuenta el criterio que se ha precisado en las providencias transcritas anteriormente, la conclusión a la que llegó el Tribunal, no se ajusta a los parámetros que se exigen en los artículos 258-1 del Estatuto Tributario y su modificatorio 104 de la Ley 223 de 1995, para aceptar el descuento tributario pues, como se advirtió anteriormente, es necesario que los activos fijos adquiridos por el contribuyente se incorporen a su proceso productivo, es decir, estén en condiciones de ser utilizados y sean susceptibles de depreciación en el mismo año de su adquisición, de lo contrario, el descuento procedería cuando ya participen de manera directa y permanente en la actividad productiva. Lo anterior no significa que se estén aplicando indebidamente los artículos 3 y 4 del Decreto 2076 de 1992, sino que corresponde al correcto entendimiento y sentido del beneficio tributario, según la interpretación que de las normas legales ha efectuado la Sala. Teniendo en cuenta lo anterior, se observa claramente que los bienes adquiridos por la sociedad en el año 1996 y cuyo IVA por su adquisición se solicita como descuento tributario en la misma vigencia, fueron registrados en la cuenta Maquinaria y Equipo en Montaje, y según la fecha de terminación del proyecto no fueron usados por la sociedad dentro de su actividad productora de renta en el mismo año de su adquisición, ni fueron capitalizados ni depreciados en dicho año, por tanto, respecto del IVA pagado en su adquisición no procede el descuento tributario, en los términos en que lo consagraban los artículos 258-1 del Estatuto Tributario y 104 de la Ley 223 de 1995. En efecto, tales bienes no fueron incorporados dentro del año gravable de 1996 al proceso productivo de la sociedad, pues al hacer parte de un proyecto con fecha estimada de terminación septiembre de 1997, sólo hasta esa fecha se encontrarían en condiciones de ser utilizados con tal propósito y sólo a partir de esa fecha serían susceptibles de depreciación. Por todo lo anterior, considera la Sala que la sociedad no tiene derecho al descuento tributario por el IVA pagado en la adquisición de activos fijos en el año gravable de 1996, por cuanto tales activos no cumplen con el requisito previsto en las normas legales de que se capitalicen para ser depreciados o amortizados y que en ese mismo año gravable hayan participado del proceso productivo de la contribuyente, por haber sido adquiridos para hacer parte de un proyecto que en el año gravable de 1996 se encontraba en montaje y no en condiciones de ser utilizados dentro de tal proceso.

SANCION POR INEXACTITUD - Nulidad al presentarse diferencia de criterios en torno al derecho aplicable / DIFERENCIA DE CRITERIOS - Levantamiento de la sanción por inexactitud

Pero se procederá al estudio del segundo cargo de la demanda consistente en la improcedencia de la sanción por inexactitud. De la actuación surtida en sede administrativa y ante esta jurisdicción, considera la Sala que procede el levantamiento de la sanción al presentarse una diferencia de criterios en torno al derecho aplicable, pues mientras la demandante ha sostenido que en virtud de las normas legales el requisito de que el bien se encuentre en condiciones de utilización sólo se predica respecto de los bienes construidos o que se trate de empresas nuevas o en proceso de reconversión, la Administración ha considerado con base en las mismas disposiciones que tal requerimiento se exige también para casos que no son los especiales que cita el demandante sino en el caso de la simple adquisición o nacionalización, es decir, el debate se concretó en la interpretación y alcance de los artículos 258-1 del Estatuto Tributario y 104 de la Ley 223 de 1995.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero  ponente: JUAN  ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogotá D.C., junio veintinueve (29) de dos mil seis (2006)

Radicación número: 25000-23-27-000-2001-92053-01(14251)

Actor: DISA S.A. SOCIEDAD ABSORBENTE DE FRUCO S.A. POR FUSION

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

IMPUESTO SOBRE LA RENTA 1996        

FALLO

                              

                          

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por  la  parte demandada, contra la Sentencia de fecha 6 de agosto de 2003, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección “A”, estimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la Sociedad DISA S.A. absorbente de la sociedad FRUCO S.A., por fusión, en  ejercicio de la acción  de nulidad y restablecimiento del derecho, contra la Liquidación Oficial de Revisión No 900040 del 10 de abril de 2000 mediante la cual la División de Liquidación de la Administración de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá le modificó el impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1996 y le impuso sanción por inexactitud y contra la Resolución No 622-900039 del 15 de mayo de 2001 que decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación de Revisión mencionada.

 

ANTECEDENTES

A la declaración del impuesto de renta y complementarios presentada el 7 de mayo de 1997 por el año gravable de 1996 por la Sociedad FRUCO S.A., absorbida por la sociedad DISA S.A.,  y corregida el 25 de agosto de 1997, la División de Liquidación de la Administración de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá le practicó Requerimiento Especial No. 9000052 del 1° de diciembre de 1999 en el que propuso la modificación de la declaración, en el sentido de rechazar la deducción de $38.953.000, solicitada en el renglón 66, por concepto de intereses por sobregiros bancarios, puesto que no son considerados expensas necesarias sino que se originan del incumplimiento de obligaciones legales.  Además, rechazó el descuento tributario por $134.585.045, solicitado en el renglón 84, correspondientes al IVA pagado en la adquisición de activos fijos, por el hecho de estar en la cuenta de maquinaria en montaje y no hacer parte del proceso productivo y además por estimar que solo se adquiría el derecho al descuento en el año en que la maquinaria esté en condiciones de uso y no en el momento de la adquisición; e impuso sanción por inexactitud.

Previa respuesta al Requerimiento Especial, la División de Liquidación de la mencionada Administración practicó la Liquidación de Revisión No. 9000040 de fecha 10 de abril de 2000 mediante la cual modifica la liquidación privada manteniendo la glosa del descuento tributario propuesta en el Requerimiento Especial e imponiendo la sanción por inexactitud. Aceptó la deducción por intereses que había sido glosada en el requerimiento.

Contra la anterior liquidación la sociedad interpuso recurso de reconsideración el cual fue decidido por medio de la Resolución No. 622-900.039 de 15 de mayo de 2001, en el sentido de confirmar la Liquidación de Revisión impugnada.

DEMANDA

 

La Sociedad DISA S.A. absorbente de la Sociedad FRUCO S.A., por fusión, a través de apoderada judicial presentó demanda en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Liquidación de Revisión N° 900040 de abril 10 de 2000 expedida por la División de Liquidación de la Administración de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá y la Resolución N° 622-900.039 de mayo 15 de 2001 que resolvió el recurso de reconsideración emitida por la División Jurídica Tributaria de la Administración de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá y como consecuencia  solicita se confirme la liquidación privada.

Invocó como normas violadas los artículos  6, 121, 122 de la  Carta Política; 258-1, 683, 742, 743 y 746 del Estatuto Tributario, cuyo concepto de violación desarrolló en los siguientes términos:

1. Procedencia del descuento del IVA pagado en la adquisición de activos por valor de $134.585.045.

La Administración de Impuestos rechazó el descuento por cuanto los activos fijos adquiridos por la sociedad FRUCO S.A. dejaron de pertenecer a ella como producto de la enajenación que le efectuó a DISA S.A. durante el año de su adquisición (1996). Consideró igualmente que en la cuenta 1512 “Maquinaria en montaje y/o construcciones en curso” la sociedad registró la suma de $1.676.348.625, lo que permite concluir que se trataba de bienes que se encontraban vinculados al proceso improductivo. Por ello puntualizó que en el evento de que alguna maquinaria y equipo que hubiera sido adquirida en 1996 hubiera quedado comprendida dentro de la maquinaria y equipo en montaje, no procedía el descuento para el año gravable de 1996, sino para 1997, pues una parte de los proyectos de montaje debían finalizar en ese año (artículo 3º del Decreto 2076 de 1992)

Controvirtió la anterior posición oficial bajo el argumento de que no es procedente el rechazo del descuento con base en el artículo 3º del Decreto 2076 de 1992 pues esta norma se refiere a los bienes de capital que no han sido adquiridos o nacionalizados sino construidos por el contribuyente. Tampoco puede aplicarse el artículo 4º ibidem, pues éste se refiere en forma exclusiva a las empresas en reconversión industrial, que no era el caso de la sociedad actora.

Señaló que en la Resolución impugnada se incurrió en apreciación errada respecto del artículo 258-1 del Estatuto Tributario, porque ésta norma concede el descuento tributario en el año de adquisición o nacionalización, sin imponer la condición de haber terminado el proceso de montaje, requisito creado en esta oportunidad por la Administración, con lo que se está vulnerando ostensiblemente la Constitución Política.  Teniendo en cuenta además, que los activos se adquirieron para usarlos en el proceso de producción de la renta y se entregaron en el proceso de fusión en el que FRUCO S.A., es absorbida por DISA S.A., sin que exista enajenación para efectos fiscales según el artículo 14-1 del Estatuto Tributario.  

Advirtió que FRUCO S.A. vendió maquinaria a DISA S.A., según factura 000951 de 1996 por valor de $25.403.682.335, venta dentro de la cual no está incluida la maquinaria que compró en el mismo año y sobre la cual pagó el IVA por valor de $134.585.045 que le dio el derecho al descuento tributario.  La venta se refiere al rubro 1520 en su totalidad y no a la cuenta 1512 “maquinaria y equipo en montaje” que corresponde a la compra de maquinaria que no se enajenó sino que se consolidó dentro de las cuentas del activo de DISA S.A., cuando en diciembre de 1997 absorbió por fusión a FRUCO S.A.; por tanto, tal maquinaria quedó capitalizada y es objeto de depreciación.

Con ello se tiene que FRUCO S.A., no construyó los activos objeto del descuento sino que los compró y nacionalizó, por lo que es aplicable en su totalidad el descuento del artículo 258-1 del Estatuto Tributario, en el año de adquisición y para nada debe tenerse en cuenta el artículo 3° del Decreto 2076 de 1992 que regula un caso totalmente diferente, cual es la construcción del bien, ni tampoco se pueden aplicar las normas sobre nuevas empresas en período improductivo o en proceso de reconversión industrial, pues FRUCO  S.A., se fundó hace más de 25 años, con lo que es imposible afirmar que el IVA pagado en la compra de activos fijos improductivos sólo era descontable en el año en que entraran en operación.

2. Improcedencia de la sanción por inexactitud:

Sostuvo que debe ser rechazada la imposición de la sanción por inexactitud porque no se configura ninguna de las causales previstas en el artículo 647 del Estatuto Tributario, por tanto el derecho al descuento existe y en el evento en que fuera objeto de rechazo, se trataría de diferencias de criterio.

Advirtió además que en este aspecto también es equivocado el alcance del artículo 258-1, pues se parte de la premisa consistente en que se ha solicitado el descuento y por tanto cuando se produce la enajenación  del mismo debe reintegrarse.  Pero sucede que en este asunto apenas se está solicitando el descuento, luego no puede hablarse de reconocimiento previo que de lugar a su reintegro.  No es posible reintegrar algo de lo cual no se ha gozado; por ello considera que la administración mediante un sofisma de distracción pretende decir que hay un desconocimientos del derecho y no una diferencia de interpretación.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La Nación por conducto de apoderada judicial contestó la demanda y defendió la legalidad de los actos acusados en atención a los siguientes argumentos de oposición:

Luego de señalar los requisitos que contiene el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, sostuvo que el artículo 3° del Decreto 2076 de 1992,  fue claro en señalar que el descuento sólo era procedente en el año en que el activo se encontrara en condiciones de utilización, toda vez, que si bien el titulo y la primera parte de la norma sólo se refiere a los bienes de capital construidos por el contribuyente, en la parte final lo extiende mediante la conjunción “y”, “en relación con el impuesto sobre ventas pagado en la adquisición de los  bienes y servicios que van a constituir costo del mismo”.

Así mismo, el artículo 4° del Decreto 2076 de 1992 se titula y primeramente se refiere al IVA por bienes de capital en empresas de reconversión industrial  y sujeta el derecho a pedir el descuento cuando comiencen a ser utilizados.

Por tanto, es del texto de los artículos 3° y 4° del Decreto 2076 de 1992, que se infiere la importancia de que los bienes a que alude el IVA pagado, que se pretenda solicitar como descuento, deban estar en condiciones de utilización. Lo anterior, no contradice el texto del artículo 258-1 del Estatuto Tributario, cuando resalta la importancia de la utilización de los activos adquiridos, construidos o de empresas en período improductivo o reconversión industrial.

Indicó que en el presente caso se estableció que el contribuyente registró en la cuenta, descuento IVA adquisición activos fijos en el año 1996, la suma de $134.585.045 derivada de la adquisición de activos fijos Maquinaria y Equipo, que dejaron de pertenecerle al ser enajenados dentro de la compraventa por $25.408.682.335 que consta en factura N° 000951.  Además, se determinó que en la Cuenta Maquinaria en Montaje y/o construcciones en curso, la sociedad registró  $1.676.348.625 que por encontrarse bajo dicho concepto, no se trataba de bienes vinculados al proceso productivo o en utilización, por lo que procedía el descuento en el año 1997 cuando finalizaran los proyectos de montaje, incumpliéndose entonces con los requisitos del artículo 258-1 del Estatuto Tributario y del Decreto 2076 de 1993.

Señaló en relación con la sanción por inexactitud, que la misma se configuró por declararse voluntariamente un descuento inexistente, por no tener derecho al mismo y que origina un menor valor a pagar.  No puede predicarse diferencia de criterios porque en este caso no se discute la interpretación de ningún precepto.

SENTENCIA  APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de fecha 6 de agosto de 2003 declaró la nulidad de los actos administrativos mediante los cuales se modificó la declaración del impuesto de renta  y complementarios del año gravable 1996 y se determinó la sanción por inexactitud a la sociedad DISA S.A. y a título de restablecimiento del derecho declaró que la sociedad en comento por el período e impuesto referidos, tiene derecho al descuento del IVA pagado en la adquisición de activos y por sustracción de materia no hay lugar a la sanción por inexactitud impuesta.

Observó, luego de transcribir los artículos 258-1 del Estatuto Tributario y el 104 de la Ley 223 de 1995, que el beneficio del descuento que tiene el contribuyente por impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos, debía aplicarse en la declaración de renta correspondiente al año en que se haya realizado la adquisición o su nacionalización y que dicha Ley señaló para los bienes adquiridos a partir de su vigencia, que si no era posible descontar la totalidad del IVA en el año de adquisición del bien, el saldo podía descontarse dentro de los ejercicios siguientes.

Con la prueba documental allegada,  el a quo consideró que las pretensiones de la demandante están llamadas a prosperar, porque si bien es cierto la Sociedad FRUCO S.A., vendió a la sociedad DISA S.A., en el año de 1996 maquinaria y equipo como surge de la nota 6 de los estados financieros y del balance general a 31 de diciembre del mismo año en el que por tal concepto no se registró valor alguno, no lo es menos que en el balance en comento se consignó como activos Maquinaria y Equipo en Montaje (Cuenta 1512) a diciembre 31 de 1996, en la nota 7 la suma de $1.676.349.000, lo que indica  que hubo una adquisición de esos equipos en el año 1996, pues el saldo que registraba esa cuenta a diciembre 31 de 1995 era la suma de $285.746.000, como así lo corrobora la certificación del Revisor Fiscal y como aparece consignado en el libro mayor general y de la nota 7 a los Estados Financieros.

Por lo anterior, estimó que la Sociedad FRUCO S.A., no vendió en 1996 toda su maquinaria y equipo, sino que quedó Maquinaria y Equipo en Montaje por valor de $1.676.349.000, que no fue objeto de enajenación sino que se consolidó en el activo de la Sociedad DISA S.A., quien en diciembre de 1997 absorbió por fusión a FRUCO S.A., sin que tal fusión constituya enajenación, como lo señala el artículo 14-1 del Estatuto Tributario, por lo que estimó que los activos de capital se capitalizaron y fueron objeto de depreciación cumpliéndose los requisitos del artículo 104 de la Ley 223 de 1995, que hacen viable el descuento por impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos.

En relación con la aplicación de los artículos 3° y 4° del Decreto 2076 de 1992, estimó el Tribunal, que era indebida, porque el primero, regula los descuentos del IVA por bienes de capital que no hayan sido adquiridos o nacionalizados sino construidos por el contribuyente y el segundo, reglamenta única y exclusivamente el tratamiento especial del descuento del IVA de las empresas en reconversión industrial que obtengan determinada autorización; supuestos que no se dan en el sub lite y que la Administración no demuestra.

  

RECURSO DE APELACION

 

Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandada, interpuso recurso de apelación mediante el cual solicitó se revocara la sentencia apelada y en su lugar dejara incólumes los actos administrativos proferidos, toda vez que tal como lo establece el artículo 104 de la Ley 223 de 1995 concordante con el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, el descuento referido se “concederá únicamente sobre los activos de capital  que se capitalicen  de acuerdo con las normas de contabilidad para ser depreciados o amortizados”, lo que significa que los bienes objeto de descuento (depreciables)  deben estar involucrados en el proceso productivo en el año en que aquel se solicite, es decir, que se estuvieran utilizando en la actividad productora de renta.  

Señaló que para que exista depreciación es necesario que haya uso del bien, porque técnicamente la depreciación es el procedimiento por medio del cual se asigna el costo de las propiedades, planta y equipo como forma de reconocer  su contribución dentro de la actividad generadora de renta.

Concluyó que el Requerimiento Especial y la Liquidación Oficial fueron claros en establecer que los activos por valor de $1.676.349.000, que corresponden a la maquinaria y equipo que FRUCO S.A., no vendió en 1996, se encontraron registrados en la cuenta Maquinaria en Montaje y/o Construcciones en Curso, lo que significa que dicha maquinaria no estaba involucrada en el proceso productivo de la sociedad, por lo que  no tenía derecho al descuento del impuesto a las ventas solicitado en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 1996.

ALEGATOS DE CONCLUSION

 

La parte actora  reitera los argumentos de la demanda y solicita confirmar la sentencia de primera instancia. Advierte que el artículo 104 de la Ley 223 de 1995 se refiere a activos de capital que se capitalicen  para ser depreciados  o amortizados, es decir, que se lleven al activo (cuenta 15) y no un gasto. La norma no exige que se deprecien en el mismo año en que se adquieren, pues puede requerir un proceso de incorporación al conjunto de la infraestructura de la empresa.

                 

La parte demandada, rechazó los argumentos expuestos en la sentencia de primera instancia.  Dijo que no comparte la decisión del Tribunal, porque  FRUCO S.A. hoy DISA S.A., en el renglón descuento IVA por bienes de capital de su declaración de renta del año 1996 solicitó la suma de $134.585.000, valor que es improcedente, pues la Sociedad en el mismo año gravable enajenó la totalidad de la maquinaria y equipo y por otra parte existía maquinaria en montaje, razón por la cual no tenía derecho a solicitar el descuento tributario.

Manifestó que tampoco es de recibo lo expresado por el a quo en el sentido de que como no son procedentes las glosas propuestas por la Administración, no se dan los elementos que constituyen la inexactitud, porque los rechazos que efectuó obedecieron al hecho de solicitar descuentos sin tener derecho.

MINISTERIO PÚBLICO

Representado por la Señora Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación, solicitó confirmar la sentencia apelada, porque de acuerdo a la factura cambiaria de compraventa N° 000951 de diciembre 15 de 1996, a los estados financieros del mismo año y al dictamen del revisor fiscal, la sociedad FRUCO S.A., enajenó a la Sociedad DISA S.A., “maquinaria y equipo adquirida durante el período 1986 a 1996” por valor de $25.403.682.335 y la totalidad de esta venta se refiere al rubro 1520.

Anotó que sin embargo, tal como se demuestra mediante certificado contable y declaración de renta presentada por el año gravable 1996, esta venta no incluía bienes de capital comprados en ese mismo año por la Sociedad FRUCO S.A.,  por valor de  $1.347.348.625,  registrado en la cuenta 1512 “maquinaria y equipo en montaje”, y sobre la cual la sociedad pagó $134.585.045 por concepto de IVA, suma que fue liquidada en tal declaración como descuento tributario. La venta se refirió exclusivamente a los bienes que hacían parte del  rubro 1520 “maquinaria y equipo adquirida durante el período de 1986 a 1996”.

Indicó que por ello, los bienes incluidos en la cuenta 1512 que dieron lugar al pago del IVA no fueron enajenados por FRUCO S.A. a la Sociedad DISA S.A., y así, en razón de esta adquisición el saldo inicial de la cuenta 1512 en el año 1995 era de $238.546.000 y a 31 de diciembre del mismo año ascendía a $1.676.349.000.

Observó que, posteriormente, la Sociedad DISA S.A., absorbió mediante fusión a la Sociedad FRUCO S.A., y es con motivo de dicha fusión y no de la enajenación, que los activos fijos pertenecientes a la cuenta 1512 “maquinaria y equipo en montaje”, se consolidaron dentro de las cuentas del activo de DISA S.A.,  hecho frente al cual es necesario aclarar, que el artículo 14-1 del Estatuto Tributario indica que la absorción por fusión no configura  enajenación alguna y que permite además inferir que se cumplió con el requisito del artículo 104 de la Ley 223 de 1995  para obtener el  descuento tributario sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos.

  

Finalmente, manifestó que la Administración Tributaria incurrió en error de interpretación del artículo 3° del Decreto 1276 de 1992, porque este se refiere exclusivamente al evento en el que los bienes de capital no hayan sido adquiridos o nacionalizados sino construidos por el contribuyente, de manera tal que esta norma es de carácter restrictivo y no genérico,  por lo que al aplicarla a todos los casos incluyendo los previstos en el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, resulta ser una interpretación extensiva y contraria a la Ley.  Por ello, si FRUCO S.A., no construyó los bienes objeto del descuento, sino que los adquirió y nacionalizó ha de aplicársele en su totalidad el descuento consagrado en el artículo 258-1, que no impone condición alguna  referida al hecho de tener que estar terminado el montaje de la maquinaria o del equipo y por tanto no se configura ninguna de las causales  del artículo 647 para imponer sanción por inexactitud.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación debe determinar la Sala si procede el descuento tributario solicitado por la sociedad actora en su declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable de 1996, por el IVA pagado en la adquisición de activos fijos que fueron registrados en la cuenta 1512  “maquinaria y equipo en montaje”, como lo aceptó el Tribunal, o si por el contrario, no procede el descuento por tratarse de bienes que por no estar involucrados en el proceso productivo en ese año gravable, no son susceptibles de depreciación, como lo alega la parte demandada, ahora recurrente.

La Administración de Impuestos Nacionales, rechazó el descuento por considerar que los activos fijos adquiridos por la sociedad FRUCO S.A. fueron enajenados en el mismo año de su adquisición a DISA S.A. y que los activos que se encontraban registrados en la cuenta 1512 maquinaria en montaje y/o construcciones en curso, se trataba de bienes que se encontraban vinculados al proceso improductivo.

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió las pretensiones de la demanda bajo la consideración de que dentro de la maquinaria que la Sociedad FRUCO S.A., vendió a la Sociedad DISA S.A., según factura 000951 de 1996, no estaba incluida la maquinaria que compró ese mismo año, sobre la cual pagó el IVA cuyo descuento tributario pretende, es decir, la venta se refiere al rubro 1520 y no a la cuenta 1512 correspondiente a la maquinaria que se compró y que se registró como Maquinaria y Equipo en Montaje, que no fue objeto de enajenación sino que se consolidó en el activo de la Sociedad DISA S.A., cuando en diciembre de 1997 absorbió por fusión a FRUCO S.A., sin que tal fusión constituya enajenación, como lo señala el artículo 14-1 del Estatuto Tributario.

Estimó en consecuencia que tales activos se capitalizaron y fueron objeto de depreciación cumpliéndose los requisitos del artículo 104 de la Ley 223 de 1995, que hacen viable el descuento y observó la indebida aplicación por parte de la Administración de los artículos 3° y 4° del Decreto 2076 de 1993.

Por su parte, la recurrente sostiene que como lo establece el artículo 104 de la Ley 223 de 1995 concordante con el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, los bienes objeto de descuento deben estar involucrados en el proceso productivo en el año en que aquel se solicite, es decir, que se estén utilizando en el actividad productora de renta, pues, para que exista depreciación es necesario que haya uso del bien, mientras que para la parte actora, el artículo 104 de la Ley 223 de 1995 no exige que se deprecien en el mismo año en que se adquieren, pues puede requerir un proceso de incorporación al conjunto de la infraestructura de la empresa.

Pues bien, el artículo  258-1 del Estatuto Tributario, conforme fue adicionado por el artículo 20 de la Ley 6 de 1992 disponía en relación con el descuento tributario lo siguiente:

 

“Artículo 258-1  Descuento por impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos. Las personas jurídicas y sus asimiladas tendrán derecho a descontar del impuesto sobre la renta a su cargo, el impuesto a las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, de equipo de computación, y para las empresas  transportadoras  adicionalmente de equipo de transporte, en la declaración de renta y complementarios correspondiente al año en que se haya realizado  su adquisición  o nacionalización.  Si tales bienes se enajenan antes de haber transcurrido el respectivo tiempo de vida útil, señalado por el reglamento, desde la fecha de adquisición o nacionalización el contribuyente deberá adicionar al impuesto neto de renta correspondiente al año gravable de enajenación, la parte del valor del impuesto sobre las ventas que hubiere descontado, proporcional a los años o fracción de año que resten del respectivo tiempo de vida útil probable; en este caso, la fracción de año se tomará como año completo. En ningún caso, los vehículos automotores ni los camperos darán lugar al descuento.

En el caso de la adquisición de activos fijos gravados con impuesto sobre las ventas por medio de sistema de arrendamiento financiero (leasing), se requiere que se haya pactado una opción de adquisición irrevocable en el respectivo contrato, a fin de que el arrendatario tenga derecho al descuento considerado en el presente articulo.

Parágrafo. El impuesto sobre las ventas pagado por activos adquiridos o nacionalizados por nuevas empresas durante su periodo improductivo, podrá tratarse como descuento tributario en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al primer año de periodo productivo. En caso de no poderse realizar  el descuento en su totalidad en dicho año, el valor restante podrá descontarse en los dos años siguientes hasta agotarse.

Lo dispuesto en el inciso anterior será igualmente aplicable a las empresas en proceso de reconversión industrial, siempre y cuando el referido proceso obtenga autorización del Departamento Nacional de Planeación. El Gobierno Nacional señalará las condiciones y requisitos necesarios para la aplicación de lo consagrado  en este artículo”.

Esta disposición fue modificada e interpretada por el artículo 104 de la Ley 223 de 1995, que estableció:

“Descuento por Impuesto Sobre las Ventas Pagado en la Adquisición de Activos Fijos.  El descuento previsto en el artículo 258-1 del Estatuto Tributario se concederá únicamente sobre los activos de capital que se capitalizan de acuerdo con las normas de contabilidad, para ser depreciados o amortizados.  Para los activos adquiridos a partir de la vigencia de esta ley, cuando en un ejercicio no sea posible descontar la totalidad del impuesto sobre las ventas pagado en su adquisición, el saldo podrá descontarse dentro de los ejercicios siguientes.  Cuando se trate de bienes adquiridos mediante contratos de leasing con opción de compra, el impuesto sobre las ventas sólo podrá ser descontado por el usuario del respectivo bien, independientemente de que el usuario se someta al procedimiento 1º. o al procedimiento 2º, de que trata el artículo 127-1 del Estatuto Tributario.

Interprétase con autoridad el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, en el sentido de que procede el descuento del impuesto sobre las ventas (IVA) en la adquisición de vehículos automotores sometidos a la tarifa general del impuesto sobre las ventas que sean activos fijos productores de renta.”

Como se observa el alcance del artículo 258-1 fue restringido por el artículo 104 de la Ley 223 de 1995 al preceptuar que el descuento previsto en dicha disposición se otorgaría únicamente sobre los activos de capital que se capitalizan de acuerdo con las normas de contabilidad, para ser depreciados o amortizados.

Ahora bien, mediante sentencia de fecha 13 de marzo de 2003, dictada dentro del expediente No. 12829, con ponencia del Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié se estudió la demanda de nulidad presentada contra los artículos 3 y 4 del Decreto 2076 de 1992, cuyo fundamento de ilegalidad consistía en que mientras el artículo 258-1 del Estatuto Tributario preveía que el descuento del IVA pagado procedía en la declaración de renta del año en el que se realizó la adquisición o nacionalización, los artículos demandados creaban una nueva situación,  respecto de los bienes de capital construidos por el contribuyente, evento en el cual el descuento se podía efectuar cuando el bien estuviera en condiciones de utilización.

En esta providencia se precisó el alcance y sentido del artículo 258-1 del Estatuto Tributario, en relación con las condiciones que se requerían para hacer efectivo el descuento por la adquisición de activos fijos en un determinado año gravable, y que para resolver la presente litis, resulta necesario transcribir algunas de las principales consideraciones, teniendo en cuenta adicionalmente que los artículos cuestionados en aquella oportunidad, son precisamente los que consideró el Tribunal indebidamente aplicados en el presente caso.

Dijo en aquella oportunidad la Sala:

“… los artículos 3 y 4 del Decreto N° 2076 de 1992, disponen:

“Artículo 3. Descuento del IVA por bienes de capital construidos.  Cuando se trate de bienes de capital que no hayan sido adquiridos o nacionalizados, sino construidos por el contribuyente, el descuento  consagrado en el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, solo será procedente en el año en que el activo se encuentre en condiciones  utilización, y en relación con el impuesto sobre las ventas por la adquisición o nacionalización de los bienes y servicios que van a constituir costo del mismo”.

   

“artículo 4º.Descuento del IVA por bienes de capital en procesos de reconversión industrial.  Se entienden por procesos de reconversión industrial, para efectos del tratamiento especial  consagrado en el parágrafo   del artículo 258-1 del Estatuto Tributario para el descuento del impuesto sobre las ventas por la adquisición o nacionalización de bienes de capital los siguientes:

1. la compra de maquinaria, que no haya tenido  uso en el país, tendiente a aumentar  la productividad de la empresa.
2. la compra de  equipo de laboratorio  para normalización  y control de calidad.
3. las inversiones en bienes  tendientes a cambios  en la organización productiva de la empresa con el fin de aumentar la competitividad.
4. las inversiones en bienes para cambios tecnológicos.

(…)

La empresa en proceso de reconversión industrial que obtenga la autorización del Departamento Nacional de Planeación, solo podrá solicitar el descuento en la declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable en el cual los bienes que dan derecho al descuento empiecen a ser utilizados. En el caso de no poderse realizar el descuento en su totalidad en dicho año, el valor restante podrá descontarse en los dos años siguientes hasta agotarse”.  (destaca la Sala).

En relación con el descuento por bienes construidos, esto es, aquellos medios o bienes  productores de renta, que no hayan sido adquiridos o nacionalizados en condiciones de ser incorporados a la producción, evento reglamentado en el articulo 3, se observa que la disposición al contemplar el supuesto de los bienes directamente construidos por el contribuyente beneficiario del incentivo a la inversión, hipótesis en la cual el derecho al descuento se extiende al período gravable en el cual los bienes “estén en condiciones de  utilización”, a juicio de la Sala, desarrolla y plasma el correcto sentido de la ley reglamentada.

En efecto, estima la Sala que la interpretación de las norma no puede efectuarse al margen de los propósitos y la finalidad  del incentivo fiscal otorgado por el legislador,  esto es, estimular fiscalmente la inversión en  bienes de capital, para mejorar la productividad y competitividad de las empresas, mediante la disminución de la carga impositiva que recae sobre  los costos del sector  productivo nacional, y si ello es así, es claro que para su concreción necesariamente los bienes de capital, activos fijos productores de renta, cuya adquisición, construcción o nacionalización da lugar al descuento,  deben  estar terminados y por tanto en condiciones de ser utilizados o incorporados al proceso productivo para generar renta.  Es en dicho  período fiscal en el que es posible descontar el  IVA pagado, constitutivo de sus costos, previsión que surge y se desprende de la norma con fuerza legal, por ser éste el primer año del período productivo del bien.

Se considera que no  le asiste la razón a la demandante, al sostener que  las  normas reglamentarias cambiaron el año gravable en el cual se reconoce el descuento, conclusión a la que arriba con base solamente en los dos primeros incisos del articulo 258-1, desatendiendo que la previsión  del legislador vincula estrechamente la noción de bienes de capital con bienes de producción,  la que no  ser desconocida para excluir toda referencia a que el incentivo a la inversión en  activos fijos (bienes de capital) adquiridos, necesariamente implica que éstos se incorporen al proceso productivo, o por lo menos que  estén en condiciones de hacerlo.  Por tal razón,  la ley  tuvo en cuenta eventos como la “improductividad” y los procesos de  reconversión industrial, vinculando el descuento “al  primer año de período productivo”. (resaltos fuera del texto)

De acuerdo a lo anterior, es claro para la Sala que para que proceda el descuento por IVA pagado en la adquisición de activos fijos, es necesario que tales bienes estén en condiciones de ser utilizados y se incorporen al proceso productivo de la empresa,  aunque no se trate de bienes construidos, o adquiridos por una empresa nueva o en proceso de reconversión industrial.

Aún más, de acuerdo con el artículo 104 de la Ley 223 de 1995, debe tratarse de “bienes que participen de manera directa y permanente en la actividad productiva,  es decir aquellos  cuyo  valor disminuye por su desgaste,  dada su relación directa con la  producción  de  la renta,  y que deben reponerse  para garantizar el desarrollo de la actividad económica mediante la depreciación,  que está relacionada  con la vida útil del bien; o que por tratarse de inversiones necesarias para el logro de los fines económicos,  representadas en bienes no susceptibles de depreciación, deban tratarse como cargos diferidos, mediante su amortización.” (Sentencia de fecha 5 de febrero de 2004, Exp. No. 13557, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa)

En el presente caso, el Tribunal consideró procedente el descuento del IVA pagado en la adquisición de activos fijos que fueron registrados en la cuenta de maquinaria y equipo en montaje, por lo tanto no fueron objeto de enajenación sino que se consolidó en el activo de la Sociedad DISA S.A., cuando en diciembre de 1997 absorbió por fusión a FRUCO S.A., de donde se desprende que tales activos de capital se capitalizaron y fueron objeto de depreciación.

A juicio de la Sala y teniendo en cuenta el criterio que se ha precisado en las providencias transcritas anteriormente, la conclusión a la que llegó el Tribunal, no se ajusta a los parámetros que se exigen en los artículos 258-1 del Estatuto Tributario y su modificatorio 104 de la Ley 223 de 1995, para aceptar el descuento tributario pues, como se advirtió anteriormente, es necesario que los activos fijos adquiridos por el contribuyente se incorporen a su proceso productivo, es decir, estén en condiciones de ser utilizados y sean susceptibles de depreciación en el mismo año de su adquisición, de lo contrario, el descuento procedería cuando ya participen de manera directa y permanente en la actividad productiva.

Lo anterior no significa que se estén aplicando indebidamente los artículos 3 y 4 del Decreto 2076 de 1992, sino que corresponde al correcto entendimiento y sentido del beneficio tributario, según la interpretación que de las normas legales ha efectuado la Sala.

Ahora bien, en el caso de autos el Revisor Fiscal de la Sociedad DISA S.A. (Absorbente de Frutera Colombiana S.A.) certificó que:

“2.5. Durante el año 1996 se efectuaron compras que de acuerdo con las respectivas facturas fueron registradas en la cuenta 1512 por $841.162.473 que se detallan en el anexo I adjunto con un Impuesto a las ventas descontable por valor de $134.585.996, que fue registrado en la cuenta 1355.

2.1. Frutera Colombiana S.A. mediante la factura número 951 emitida el 15 de diciembre de 1996, por valor de $25.408.682.333 vendió a DISA S.A. maquinaria y equipo de propiedad de Frutera Colombiana S.A. generándose los siguientes registros contables: (…)

2.3. De acuerdo con lo descrito en el numeral 2.1, la cuenta 1512 denominada maquinaria y equipo en montaje no presentó registros contables relacionados con la transacción a que se refiere el numeral 2.1.

2.4. La cuenta 1512 denominada maquinaria y equipo en montaje, presentó un saldo al 31 de diciembre de 1996 de $1.676.329.000.”

Obra también copia del Balance General de la Sociedad Fruco que fue presentado ante las oficinas de Impuestos firmado por el contador y por el revisor fiscal en donde aparece como saldo de maquinaria y equipo por el año 1996 la suma de $0 y en Maquinaria y equipo en montaje la suma de $1.676.349.000 por el año de 1996 y por el año de 1995 un saldo de $258.746.000, con lo que se acredita que los bienes adquiridos por la sociedad en el año 1996 y respecto de los cuales se solicita el descuento, fueron registrados en la cuenta de Maquinaria y equipo en montaje. (Folio 122 cuaderno 1 de antecedentes)

En las Notas a los Estados Financieros de la sociedad, se consigna en el literal f) PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO de la Nota 2 (Resumen de las principales políticas contables) que “Los costos asociados con proyectos de ampliación y adecuación se acumulan en Maquinaria y Equipo en Montaje y se capitalizan una vez se identifique una unidad terminada.” (Folio 116 del cuaderno 1 de antecedentes)

En la Nota 7 de los mismos Estados Financieros se consigna:

“MAQUINARIA Y EQUIPO EN MONTAJE

La maquinaria y equipo en montaje al 31 de diciembre de 1996 comprendía lo siguiente:

       Fecha

Nombre del Proyecto Iniciación del Proyecto    Estimada de terminación        Valor

Relocalización Mayonesa              Abril 1995                          Septiembre/97         $1.595.705

Otros                                                                                                                               80.644

                                                                                                                                  $1.676.349

Teniendo en cuenta lo anterior, se observa claramente que los bienes adquiridos por la sociedad en el año 1996 y cuyo IVA por su adquisición se solicita como descuento tributario en la misma vigencia, fueron registrados en la cuenta Maquinaria y Equipo en Montaje, y según la fecha de terminación del proyecto no fueron usados por la sociedad dentro de su actividad productora de renta en el mismo año de su adquisición, ni fueron capitalizados ni depreciados en dicho año, por tanto, respecto del IVA pagado en su adquisición no procede el descuento tributario, en los términos en que lo consagraban los artículos 258-1 del Estatuto Tributario y 104 de la Ley 223 de 1995.

En efecto, tales bienes no fueron incorporados dentro del año gravable de 1996 al proceso productivo de la sociedad, pues al hacer parte de un proyecto con fecha estimada de terminación septiembre de 1997, sólo hasta esa fecha se encontrarían en condiciones de ser utilizados con tal propósito y sólo a partir de esa fecha serían susceptibles de depreciación.

Lo anterior se confirma con lo previsto en el Decreto 2350 de 1993, en cuyo artículo 14 se estableció el catálogo del plan único de cuentas, correspondiéndole a la cuenta 1512 “Maquinaria y equipos en montaje”, y cuya descripción trae el artículo 15 ibidem así:

“1. ACTIVO

15. PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO

1512 MAQUINARIA Y EQUIPOS EN MONTAJE

DESCRIPCIÓN

Registra los costos incurridos por el ente económico en la adquisición y montaje de maquinaria, hasta el momento en que el activo queda listo para su utilización o explotación, en el sitio y condiciones requeridas.”

En cuanto a la depreciación de esta clase de activos, el mismo artículo consagra:

“1. ACTIVO

15. PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO

1592 DEPRECIACIÓN ACUMULADA

DESCRIPCIÓN

Registra el monto de la depreciación calculada por el ente económico sobre la base del costo ajustado por inflación.

Se consideran bienes depreciables las propiedades, planta y equipo tangibles con excepción de los terrenos, las construcciones e importaciones en curso y la maquinaria en montaje….”

Por todo lo anterior, considera la Sala que la sociedad no tiene derecho al descuento tributario por el IVA pagado en la adquisición de activos fijos en el año gravable de 1996, por cuanto tales activos no cumplen con el requisito previsto en las normas legales de que se capitalicen para ser depreciados o amortizados y que en ese mismo año gravable hayan participado del proceso productivo de la contribuyente, por haber sido adquiridos para hacer parte de un proyecto que en el año gravable de 1996 se encontraba en montaje y no en condiciones de ser utilizados dentro de tal proceso.

En tal sentido se revocará la decisión del Tribunal que consideró procedente el descuento por la vigencia fiscal demandada, pero se procederá al estudio del segundo cargo de la demanda consistente en la improcedencia de la sanción por inexactitud.

De la actuación surtida en sede administrativa y ante esta jurisdicción, considera la Sala que procede el levantamiento de la sanción al presentarse una diferencia de criterios en torno al derecho aplicable, pues mientras la demandante ha sostenido que en virtud de las normas legales el requisito de que el bien se encuentre en condiciones de utilización sólo se predica respecto de los bienes construidos o que se trate de empresas nuevas o en proceso de reconversión, la Administración ha considerado con base en las mismas disposiciones que tal requerimiento se exige también para casos que no son los especiales que cita el demandante sino en el caso de la simple adquisición o nacionalización, es decir, el debate se concretó en la interpretación y alcance de los artículos 258-1 del Estatuto Tributario y 104 de la Ley 223 de 1995.

Por lo anterior la Sala revocará la decisión de primera instancia y en su lugar anulará parcialmente los actos demandados en cuanto impusieron la sanción por inexactitud, la cual se encuentra improcedente.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A :

 1. REVÓCASE la sentencia apelada, en su lugar:

2. DECLARASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No 900040 del 10 de abril de 2000  y de la Resolución No 622-900039 del 15 de mayo de 2001 mediante las cuales la Administración de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá modificó el impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1996 a la sociedad DISA S.A. (absorbente de Fruco S.A. en cuanto le impuso sanción por inexactitud.

3. En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la sociedad no está obligada a pagar la sanción por inexactitud impuesta en los actos señalados en el numeral anterior.

4. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora AMPARO MERIZALDE DE MARTINEZ, para representar a la Nación.

 

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.  Cúmplase.

 

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

 

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

            -Presidente-                  

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

 

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario