BIEN EXCLUIDO DEL IVA - Son los taxativamente señalados en el artículo 424 del E.T. / NOMENCLATURA NANDINA - Es la adoptada para efectos de la clasificación de los bienes excluidos del IVA / REGLAS DE INTERPRETACIÓN DE LA NOMENCLATURA NANDINA - Son aplicables para efectos de determinar la naturaleza de los bienes frente al IVA

El artículo 424 ibídem, conforme a la modificación del artículo 1° del Decreto 1655 de 1991 vigente para el periodo en discusión, hace una relación taxativa de los bienes excluidos del impuesto sobre las ventas, utilizando para ese fin la Nomenclatura Arancelaria Común de los Países Miembros del Acuerdo de Cartagena NANDINA, que para ese entonces había sido acogida en Colombia por el Decreto 2317 de 1995. El importador, exportador, contribuyente o responsable del impuesto sobre las ventas, así como los organismos de control determinarán en cada caso la clasificación arancelaria de un bien conforme a las reglas jurídicas existentes para ese fin y de esta forma establecerá el tratamiento tributario o aduanero para la mercancía. Por la remisión expresa que hace la norma tributaria a la clasificación arancelaria NANDINA, deben seguirse en primer lugar las "Reglas Generales para Interpretación de la Nomenclatura" que aparecen en el literal A del numeral III del artículo 1° del Decreto 2517 de 1995 disposiciones que son aplicables para efectos del artículo 424 del Estatuto Tributario, toda vez que la Nomenclatura Arancelaria Común de los Países Miembros del Acuerdo de Cartagena es una sola y esta norma no está creando una arancel distinto.

HORMIGON ASFALTICO - No tiene partida arancelaria dentro de la nomenclatura arancelaria / CEMENTO - Es el elemento en común para el hormigón refractario y no refractario / HORMIGON ASFALTICO - Al no contener cemento en su composición no es posible ubicarlo en la partida 38.24.50 / BIEN EXCLUIDO DEL IVA - Lo es el hormigón asfáltico por encontrarse en la partida arancelaria 25.17.30.00.00

Según el literal A del numeral III del artículo 1° del decreto 2517 de 1995 y el literal E del numeral III del mismo, debe atenderse al texto de las partidas arancelarias.  Sin embargo, no existe en la nomenclatura una partida específica para el producto denominado "Hormigón Asfáltico". De acuerdo con esta nota explicativa de la partida 38.16, el "hormigón refractario" está constituido por "una mezcla de cemento".  Sin embargo, esta materia no hace parte del denominado "hormigón asfáltico" que vende la sociedad GRANDICON S.A. Por tanto, son productos distintos y en consecuencia debe descartarse esta partida. II. En la nomenclatura arancelaria no existen más partidas que citen el "hormigón" como producto individual, pero al nivel de subpartidas, la 38.24.50.00.00 corresponde al "Mortero y hormigón no refractario" y es precisamente aquella por la cual la Administración clasificó el producto en discusión.  El "hormigón no refractario" tiene las mismas características del denominado "hormigón refractario" de la partida 38.16, salvo que este último resiste la acción del fuego sin cambiar de estado ni descomponerse, mientras que el primero no tiene esta peculiaridad. Es evidente que estos dos "hormigones" tienen en común que están compuestos por una mezcla de cemento.  Este aspecto no es el que marca la diferencia entre las mercancías de la partida 38.16, frente a las de la subpartida 38.24.50.00.00.  Lo que los distingue es que uno tiene cualidades refractarias y el otro no. La definición de "hormigón" que trae el Diccionario de la Lengua Española refuerza lo dicho: "Mezcla compuesta de piedras menudas y mortero de cemento y arena". La Sala concluye que no es correcto clasificar el producto denominado "hormigón asfáltico" en la subpartida 38.24.50.00.00, como lo hizo la Administración, porque ésta exige la presencia de cemento, el cual no figura en la composición de la mercancía en discusión.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Bogotá,  D.C.,  seis (6) de agosto de dos mil tres (2003)

Radicado número: 25000-23-27-000-2001-01729-01(13581)

Actor: GRAN COLOMBIANA DE INGENIERÍA Y CONSTRUCCIONES S.A. GRANDICON S.A.

Demandado: DIAN DE BOGOTA

Referencia: IMPUESTO VENTAS

F A L L O

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la Sociedad Gran Colombiana de Ingeniería y Construcciones S.A. – GRANDICON S.A., demandante, y por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, entidad demandada, contra la Sentencia de agosto 15 de 2002 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "B", mediante la cual se declaró la nulidad parcial de la Liquidación de Revisión N° 310642000000034de marzo 2 de 2000, que modificó la Declaración del Impuesto sobre las Ventas correspondiente al 3° bimestre del año 1996 y determinó sanción por inexactitud, y de la Resolución N° 310662001000036 de marzo 21 de 2001, confirmatoria de la anterior, expedidas por la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá.

ANTECEDENTES

El 17 de julio de 1996 la Sociedad gran colombiana de ingeniería y construcciones s.a. grandicon s.a. presentó declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 3° bimestre de 1996.

Previo Requerimiento Especial, la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá expidió la Liquidación de Revisión N° 310642000000034 del 2 de marzo de 2000, modificando la declaración del IVA correspondiente al 3° bimestre de 1996.

La Administración estableció que la actora realizó ventas del producto conocido como "Hormigón Asfáltico" por la suma de $71´649.260, el cual considera debió clasificarse en la subpartida N° 38.24.50 del Arancel y por tanto generar el impuesto sobre las ventas, por no estar expresamente excluido.

El 28 de abril del año 2000 la Sociedad actora presentó recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial, alegando que clasificó correctamente el producto "Hormigón Asfáltico" en la subpartida arancelaria N° 25.17, y en consecuencia está excluido del IVA según el artículo 424 del Estatuto Tributario.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales expidió la Resolución N° 310662001000036 del 21 de marzo de 2001 confirmando la liquidación oficial del impuesto por el 3° bimestre de 1996 y la sanción por inexactitud impuesta.

DEMANDA

La sociedad gran colombiana de ingeniería y construcciones s.a. grandicon s.a. en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó se declare la nulidad de los actos que determinaron el Impuesto sobre las Ventas del 3° bimestre del año gravable de 1996 e impusieron sanción por inexactitud, proferidos por la Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá.

Invocó como normas violadas los artículos 424 del Estatuto Tributario y 1° del Decreto 2317 de 1995.

Anotó que según el artículo 424 del Estatuto Tributario, para identificar los bienes excluidos del impuesto sobre las ventas se debe utilizar la nomenclatura arancelaria Nandina vigente.

Afirmó que el producto conocido en Colombia como "Hormigón Asfáltico" se clasifica en las partidas arancelarias N° 25.17.10.00.00, 25.17.20.00.00 ó 25.17.30.00.00, y en consecuencia su enajenación o préstamo no causa IVA.  La composición cuantitativa y cualitativa del producto es:

Componente	Cantidad/por M3
MDC-2		MDC-1
Arena lavada de peña	0.10	0.15 M3
Arena triturada	0.60	0.35 M3
Grava triturada	0.30	0.50 M3
Asfalto sólido	130	130 Kg

Manifestó que la Administración violó el literal E, del Acápite III, "Normas sobre clasificación de mercancías – Reglas generales para la interpretación de la nomenclatura Nandina" del artículo 1° del Decreto 2317 de 1995, por cuanto no tuvo en cuenta las notas explicativas del Sistema Armonizado correspondientes a las partidas 25.17 y 38.24.

Precisó que las notas explicativas de la partida 25.17 incluyen mezclas de diferentes tipos de piedra para "carreteras, vías férreas y otros balastos", así como el macadam que está compuesto por "piedras guijarros, escorias o desechos industriales similares, fragmentados y calibrados groseramente, o por una mezcla entre sí de diversos materiales."

Por su parte las notas explicativas de la partida 38.24, en donde la DIAN clasificó el producto, señalan que los "hormigones" son mezclas de cemento.

Concluyó que de acuerdo con la composición del "hormigón asfáltico" vendido por la actora, se clasifica en la primera de estas partidas al no tener entre sus componentes "cemento" como exige la segunda partida.

Indicó que la Administración nunca propuso objeciones frente a la composición del producto que suministró Grandicon S.A. y puso de presente un Concepto de la Jefe de la División de Arancel dirigido a otra persona, mediante oficio 6100047 N° 060 de diciembre 19 de 1999 en el que manifestó, sobre un producto de idénticas características:

(...) me permito comunicarle que el producto denominado vulgarmente "Hormigón asfáltico" cuya composición corresponde a mezclas asfálticas resultantes de la mezcla de gravas trituradas, arenas de trituración y clasificación, con adición de asfalto sólido, que se somete a un tratamiento térmico, es usado para pavimentos de carretera y no contiene cemento hidráulico, se clasifica en la subpartida 25.17.30.00.00 del Arancel de Aduanas, por aplicación de las reglas interpretativas 1 y 6 del Sistema armonizado de designación y codificación de mercancías."

Señaló que las clasificaciones son erga omnes, y no para casos particulares, por lo cual debió aplicarse la misma nomenclatura al caso examinado al tratarse exactamente del mismo producto.  Adicionalmente consideró que si existen dos o más clasificaciones arancelarias de una misma mercancía se aplica la última, como lo disponía en su momento el artículo 304 del Decreto 2666 de 1984, pero en todo caso, esta consulta no podía ser desestimada..

Descalificó que en los actos demandados la Administración justifique la no inclusión del producto en la partida 25.17 en la nota 1 del capítulo 25, la cual dispone que no se clasifican en estas partidas los productos obtenidos por mezcla.  Consideró que la entidad olvidó que esa misma nota inicia con la frase: "salvo disposición en contrario" y en este caso las notas explicativas de la partida 25.17 expresamente incluyen "las mezclas de diferentes tipos de piedras".

Frente a la sanción por inexactitud, solicitó dar aplicación al inciso 3° del artículo 588 del Estatuto Tributario, puesto que existe una diferencia de criterio o de apreciación, en cuanto a la clasificación arancelaría del "Hormigón Asfáltico", no sólo con el contribuyente, sino incluso entre la misma Administración.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

El apoderado de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Personas Jurídicas de Bogotá, se opuso a las pretensiones de la demanda y defendió la legalidad de los actos acusados.

Insistió en que la partida arancelaria correcta para clasificar el producto "Hormigón Asfáltico" es la subpartida 38.24.50.00.00 del Arancel de Aduanas vigente, porque lo sometido a clasificación no son los elementos que conforman el producto, sino el producto final, que resulta de la mezcla de los ingredientes mencionados por la actora.

Aseveró que dentro de los compuestos del producto se encuentra un alto porcentaje de asfalto sólido, lo que confirma la posición arancelaria que proponen.

Aseguró que la División de Arancel de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no ha realizado clasificaciones contradictorias.  Para respaldar lo anterior citó varios oficios expedidos por dicha entidad en donde clasifica el "hormigón asfáltico" en la partida arancelaria 38.24.50.00.00 y en cuanto a la comunicación del 16 de diciembre de 1999, citada por la actora, la División de Arancel no hizo referencia a un caso específico.

FALLO DEL TRIBUNAL

El Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, mediante providencia de agosto 15 de 2002, anuló parcialmente los actos acusados.

El Tribunal en su oportunidad reiteró los argumentos esgrimidos dentro del proceso 01-1731 en el cual se discutieron los mismo hechos y derechos pero con relación al sexto bimestre de 1996; manifestó que el producto elaborado por la actora no podía ubicarse en la sub partida 25.17.30.00 ya que no se trataba de un producto bruto, en consecuencia, no se encontraba excluido del impuesto sobre las ventas.

Frente a los conceptos emitidos por la Administración el A Quo indicó que de los cuatro oficios emitidos por la División de arancel, tres indicaron que el hormigón asfáltico se encontraba clasificado en la sub partida 38.24.50.000 y sólo el oficio 0660 de diciembre 16 de 1999 lo clasificó en la sub partida 25.17.30.00.00, consulta que no "puede tener efectos generales, ni vinculantes para la entidad, por cuanto no crea, modifica o extingue una situación jurídica."

Así mismo señaló que para el momento en el cual la demandante excluyó algunas sumas de la base gravable del arancel fue consecuencia de su interpretación del arancel y no en virtud de ningún concepto proferido por la Administración con anterioridad.

Finalmente levantó la sanción por inexactitud, por haber existido diferencia de criterios.

RECURSO DE APELACIÓN

La parte demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, reiterando los argumentos de la demanda e indicando que el problema que se plantea en el presente caso no se limita a saber cual de los dos oficios de la División de Arancel prevalece sino en que partida se debe clasificar el "hormigón asfáltico" teniendo en cuenta que dentro de sus elementos no se encuentra el cemento.

La parte demandada, igualmente interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida por el Tribunal, al considerar que no se debió levantar la sanción por inexactitud pues no existió aplicación indebida o errada de la ley por parte de la parte actora.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte demandante, solicitó declarar la nulidad de los actos demandados, sustentando su posición en la sentencia de abril 4 de 2003 proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado y reiterando los argumentos esgrimidos con ocasión de  la demanda y del recurso de apelación.

Por su parte, la entidad demandada solicitó revocar la sentencia apelada en lo relacionado con la sanción por inexactitud y confirmarla en lo demás.

En esta ocasión el Ministerio Público no rindió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN

Corresponde a la Sección Cuarta de esta Corporación decidir sobre la legalidad de los actos acusados, mediante los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales determinó el impuesto sobre las ventas correspondiente al 3° bimestre de 1996 de la sociedad gran colombiana de ingenieria y construcciones s.a. grandicon s.a.

Debe destacarse que no existe discusión sobre la composición del "hormigón asfáltico", producto utilizado para la construcción de vías, tanto la sociedad actora como la entidad demandada coinciden en que es la siguiente:

Componente	Cantidad/por M3
MDC-2		MDC-1
Arena lavada de peña	0.10	0.15 M3
Arena triturada	0.60	0.35 M3
Grava triturada	0.30	0.50 M3
Asfalto sólido	130	130 Kg

La controversia surge por la clasificación arancelaria del producto, toda vez que la demandante considera que es la 25.17.30.00.00, la cual se encuentra dentro del listado de bienes excluidos del impuesto sobre las ventas; mientras que la Administración ha señalado que debe clasificarse en la partida 38.24.50.00.00 y en consecuencia su venta está gravada.

La sala en una oportunidad anterior, donde las partes eran las mismas al del presente negocio y la discusión versaba sobre los mismos hechos y derechos, pero relacionados con el 5° bimestre de 1996, se pronunció mediante sentencia de abril 4 de 2003, Exp. 13439, M.P. Ligia López Díaz, por lo que para el presente caso, se acogerá el criterio expresado en su momento.

El artículo 420 del Estatuto Tributario dispone que el Impuesto sobre la Ventas se aplica, entre otras operaciones, por la venta de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente.

Tratándose de la enajenación de bienes corporales muebles, estos se entienden gravados, salvo que expresamente la ley haya dispuesto su exclusión.

El artículo 424 ibídem, conforme a la modificación del artículo 1° del Decreto 1655 de 1991 vigente para el periodo en discusión, hace una relación taxativa de los bienes excluidos del impuesto sobre las ventas, utilizando para ese fin la Nomenclatura Arancelaria Común de los Países Miembros del Acuerdo de Cartagena NANDINA, que para ese entonces había sido acogida en Colombia por el Decreto 2317 de 1995.

El importador, exportador, contribuyente o responsable del impuesto sobre las ventas, así como los organismos de control determinarán en cada caso la clasificación arancelaria de un bien conforme a las reglas jurídicas existentes para ese fin y de esta forma establecerá el tratamiento tributario o aduanero para la mercancía.

Por la remisión expresa que hace la norma tributaria a la clasificación arancelaria NANDINA, deben seguirse en primer lugar las "Reglas Generales para Interpretación de la Nomenclatura" que aparecen en el literal A del numeral III del artículo 1° del Decreto 2517 de 199 disposiciones que son aplicables para efectos del artículo 424 del Estatuto Tributario, toda vez que la Nomenclatura Arancelaria Común de los Países Miembros del Acuerdo de Cartagen es una sola y esta norma no está creando una arancel distinto.  

El literal A del numeral III del artículo 1° del Decreto 2517 de 1995 señala, en los apartes que sirven al proceso:

"III. NORMAS SOBRE CLASIFICACION DE MERCANCIAS.

A. REGLAS GENERALES PARA LA INTERPRETACION DE LA NOMENCLATURA COMUN - NANDINA 1996.

La clasificación de mercancías en la Nomenclatura se regirá por los principios siguientes:

1. Los títulos de las Secciones, de los Capítulos o de los Subcapítulos sólo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las Notas de Sección o de Capítulo y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y Notas, de acuerdo con las Reglas siguientes:

2. a) Cualquier referencia a un artículo en una partida determinada alcanza al artículo incompleto o sin terminar, siempre que éste presente las características esenciales del artículo completo o terminado. Alcanza también al artículo completo o terminado, o considerado como tal en virtud de las disposiciones precedentes, cuando se presente desmontado o sin montar todavía.

b) Cualquier referencia a una materia en una partida determinada alcanza a dicha materia incluso mezclada o asociada con otras materias. Asimismo, cualquier referencia a las manufacturas de una materia determinada alcanza también a las constituidas total o parcialmente por dicha materia. La clasificación de estos productos mezclados o de estos artículos compuestos se efectuará de acuerdo con los principios enunciados en la Regla 3.

3. Cuando una mercancía pudiera clasificarse, en principio, en dos o más partidas por aplicación de la Regla 2 b) o en cualquier otro caso, la clasificación se efectuará como sigue:

a) la partida con descripción más específica tendrá prioridad sobre las partidas de alcance más genérico. Sin embargo, cuando dos o más partidas se refieran, cada una, solamente a una parte de las materias que constituyen un producto mezclado o un artículo compuesto o solamente a una parte de los artículos en el caso de mercancías presentadas en juegos o surtidos acondicionados para la venta al por menor, tales partidas deben considerarse igualmente específicas para dicho producto o artículo, incluso si una de ellas lo describe de manera más precisa o completa;

(...)"(Subraya la Sala)

Adicionalmente el literal E del numeral III del artículo 1° del Decreto 2517 de 1995, referido a las normas de clasificación de mercancías señala:

"E. NOTAS EXPLICATIVAS

Las Notas Explicativas del Sistema Armonizado, así como las modificaciones introducidas a las mismas por el Consejo de Cooperación Aduanera, constituyen la interpretación oficial del Sistema de que forman el complemento indispensable."

A continuación, siguiendo estas normas, la Sala definirá la clasificación arancelaria que le corresponde al producto en discusión, para así determinar su tratamiento frente al impuesto sobre las ventas.

I. Según las disposiciones transcritas, debe atenderse al texto de las partidas arancelarias.  Sin embargo, no existe en la nomenclatura una partida específica para el producto denominado "Hormigón Asfáltico".

La única partida que menciona los "hormigones" es la 38.16, que los incorpora de la siguiente manera:

"PARTIDA: 38.16 Cementos, morteros, hormigones y preparaciones similares, refractarios, excepto los productos de la partida 38.01"

Las notas del capítulo 38 no resultan muy útiles en lo que tiene que ver con los "hormigones", sin embargo las notas explicativas de la partida 38.16, que constituyen la interpretación oficial del sistema según el literal E del numeral III del artículo 1° del Decreto 2517 de 1995, dicen al respecto:

"Esta partida comprende igualmente el hormigón refractari constituido por una mezcla de cemento hidráulico termorresistente por ejemplo. cementos aluminosos) y agregados refractarios. Estos productos se utilizan para fabricar los cimientos o soleras de hornos, los hornos de coque, etc., o para reparar el revestimiento interior de los hornos."

De acuerdo con esta nota explicativa de la partida 38.16, el "hormigón refractario" está constituido por "una mezcla de cemento".  Sin embargo, esta materia no hace parte del denominado "hormigón asfáltico" que vende la sociedad GRANDICON S.A. Por tanto, son productos distintos y en consecuencia debe descartarse esta partida.

II. En la nomenclatura arancelaria no existen más partidas que citen el "hormigón" como producto individual, pero al nivel de subpartidas, la 38.24.50.00.00 corresponde al "Mortero y hormigón no refractario" y es precisamente aquella por la cual la Administración clasificó el producto en discusión.  El texto de la partida 38.24 es el siguiente:

"PARTIDA: 38.24 Preparaciones aglutinantes para moldes o para núcleos de fundición; productos químicos y preparaciones de la industria química o de las industrias conexas (incluidas las mezclas de productos naturales), no expresados ni comprendidos en otra parte." (Subraya la Sala)

El "hormigón no refractario" tiene las mismas características del denominado "hormigón refractario" de la partida 38.16, salvo que este último resiste la acción del fuego sin cambiar de estado ni descomponerse, mientras que el primero no tiene esta peculiaridad.

Es evidente que estos dos "hormigones" tienen en común que están compuestos por una mezcla de cemento.  Este aspecto no es el que marca la diferencia entre las mercancías de la partida 38.16, frente a las de la subpartida 38.24.50.00.00.  Lo que los distingue es que uno tiene cualidades refractarias y el otro no.

La definición de "hormigón" que trae el Diccionario de la Lengua Española refuerza lo dicho: "Mezcla compuesta de piedras menudas y mortero de cemento y arena".

La Sala concluye que no es correcto clasificar el producto denominado "hormigón asfáltico" en la subpartida 38.24.50.00.00, como lo hizo la Administración, porque ésta exige la presencia de cemento, el cual no figura en la composición de la mercancía en discusión.

III. Siguiendo la regla 2b del literal A del numeral III del artículo 1° del Decreto 2517 de 199, ya citada, "Cualquier referencia a una materia en una partida determinada alcanza a dicha materia incluso mezclada o asociada con otras materias."

Se observa que el componente principal del "Hormigón Asfáltico" es precisamente el "asfalto", el cual se menciona en la partida 27.14:

"27.14 Betunes y asfaltos naturales; pizarras y arenas bituminosas; asfaltitas y rocas asfálticas."

Para aclarar el punto, la nota explicativa de esta partida señala lo siguiente:

"Los betunes naturales (incluidos los betunes asfálticos) y los asfaltos naturales (incluido el asfalto de Trinidad y los productos denominados en algunos países arenas asfálticas) son sustancias muy viscosas o sólidas, de color pardo o negro, formadas por hidrocarburos asociados con proporciones variables de materias minerales inertes.

Esta partida comprende así mismo:

1. Las pizarras y arenas bituminosas.

2. El asfalto

3. Las calizas bituminosas y demás rocas asfálticas.

Todos los productos considerados anteriormente están comprendidos aquí, aunque hallan sido tratados para eliminar el agua o la ganga o incluso pulverizados o mezclados entre sí.

Los productos de esta partida se utilizan para el revestimiento de carreteras, la preparación de barnices o pinturas, la impermeabilización, etc. Las pizarras bituminosas y las arenas bituminosas se utilizan para la obtención de aceites minerales.

En cambio, no están comprendidos aquí:

a) El macadam alquitranado (partida 25.17); (...)" (Subraya la Sala)

Toda vez que la partida 27.14 hace referencia a la materia denominada "asfalto", lo incorpora dentro de ella, incluso mezclado con otras materias, como podrían ser la arena y la grava para formar el denominado "hormigón asfáltico".

Sin embargo, la nota explicativa de la partida excluye expresamente al "macadam alquitranado" de la partida 25.17, el cual se analiza a continuación.

IV. Atendiendo la definición del Diccionario de la lengua española, "macadam" o "macadán" es un "Pavimento de piedra machacada que una vez tendida se comprime con el rodillo".

La partida 25.17, a la que hizo referencia la nota explicativa de la partida 27.14, menciona:

"PARTIDA: 25.17 Cantos, grava, piedras machacadas, de los tipos generalmente utilizados para hacer hormigón o para firmes de carreteras, vías férreas u otros balastos, guijarros y pedernal, incluso tratados térmicamente; macadán de escorias o de desechos industriales similares, incluso con materiales comprendidos en la primera parte de la partida; macadán alquitranado; gránulos, tasquiles (fragmentos) y polvo de piedras de las partidas números 25.15 ó 25.16, incluso tratados térmicamente." (Destaca la Sala)

Las notas explicativas de la partida aclaran su contenido de la siguiente manera:

"Se clasifican también en la presente partida el macadam y el macadam alquitranado.

El macadam está compuesto por piedras, guijarros, escorias o desechos industriales similares fragmentados y calibrados groseramente, o es una mezcla de estos diversos materiales entre sí. Añadiéndole alquitrán u otras materias bituminosa se transforma en macadam alquitranado."

De lo anterior se concluye que el producto denominado "hormigón asfáltico" debe ser clasificado en la subpartida 25.17.30.00.00 "Macadán alquitranado", por corresponder a una mezcla asfáltica que contiene arenas, grava y asfalto, usada para pavimentos de carretera.

Corresponde a esta partida y no a la 27.14, porque la 25.17 resulta más específica, conforme a la regla 3a del literal A del numeral III del artículo 1° del Decreto 2517 de 1995.

V. Para la Administración, no es procedente clasificar el producto en la partida 25.17, argumentando que la nota 1 del capítulo 25 excluye las mezclas:

"1. Salvo disposiciones en contrario y a reserva de lo previsto en la Nota 4 siguiente, sólo se clasificarán en las partidas de este capítulo los productos en bruto o los productos lavados (incluso con sustancias químicas que eliminen las impurezas sin cambiar la estructura del producto), quebrantados, triturados, molidos, pulverizados, levigados, cribados, tamizados, enriquecidos por flotación, separación magnética u otros procedimientos mecánicos o físicos (excepto la cristalización), pero no los productos tostados o calcinados, ni los que resulten de una mezcla o se hayan sometido a un tratamiento que exceda del indicado en cada partida."

Esta objeción no es aplicable al caso, porque en el caso del macadán, expresamente se ubica en la partida 25.17, aún tratándose de una mezcla y no un producto presentado en bruto.  La nota admite estas circunstancias, como se deduce de la utilización de la expresión "salvo disposición en contrario (...) sólo se clasificarán en las partidas de este capítulo los productos en bruto(...)"

VI. Llama la atención de la Sala que la División de Arancel de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales clasificara el producto "hormigón asfáltico" en la subpartida arancelaria 38.24.50.00.00 para los fines de la liquidación oficial del impuesto sobre las ventas mientras que cuando el demandante le consultó a través de un tercero sobre la misma mercancía la ubicó en la 25.17.30.00.00.

Mediante la comunicación de fecha 18 de diciembre de 1998 la Jefe de la División de Arancel informa:

"Teniendo en cuenta la información suministrada se establece que se trata de un hormigón asfáltico resultante de la mezcla de gravas trituradas, arenas de trituración y clasificación, con adición de asfalto sólido y con sometimiento a un tratamiento térmico, el cual es utilizado para carreteras.  Por lo tanto corresponde clasificarlo por la subpartida arancelaria 38.24.50.00." (fl. 219 del cn. de antecedentes)

Posteriormente, responde ante la consulta hecha por un particular, mediante oficio del 16 de diciembre de 1999:

"Me permito comunicarles que el producto denominado vulgarmente "hormigón asfáltico" cuya composición corresponde a mezclas asfálticas resultantes de la mezcla de gravas trituradas, arenas de trituración y clasificación, con adición de asfalto sólido, que se somete a un tratamiento térmico, es usado para pavimentos de carretera y no contienen cemento hidráulico, se clasifica en la subpartida 25.17.30.00 del arancel de aduanas." (fl. 279 del cn. de antecedentes)

Es evidente que las dos comunicaciones se refieren al mismo producto y resultan contrarias al clasificar el producto "hormigón asfáltico" en subpartidas arancelarias diferentes.  Destaca la Sala que en ninguno de estos casos existe la suficiente motivación que descubra las razones de la oficina competente para ubicar la mercancía en una u otra partida, por lo que ninguna de las clasificaciones tiene un valor probatorio concluyente.

Debe resaltarse que contrario a lo señalado por el Tribunal, el artículo 304 del Decreto 2666 de 1984 no puede ser aplicable al caso, porque este hace referencia a las clasificaciones arancelarias generales y la Dirección de Impuestos y Aduanas no ha hecho este tipo de clasificación frente al "hormigón asfáltico" o por lo menos no hay prueba de ello en el expediente.

Las clasificaciones que obran a folios 32 del cuaderno principal y 167, 114 y 241 del cuaderno de antecedentes, no tienen carácter general, pues de conformidad con el artículo 45 del Decreto 755 de 1990, éstas surgen de la necesidad de armonizar los criterios que deben aplicarse en la clasificación de mercancías según el Arancel de Aduanas.

La clasificaciones arancelarias generales se realizan de oficio y mediante resolución motivada; situación que no se presenta en el sub-examine, pues las respuestas de la división de arancel responden a consultas particulares de la Administración tributaria o de la actora a través de un tercero y no tienen motivación alguna.

En conclusión, como el producto "Hormigón Asfáltico" vendido por la actora, se clasifica por la partida arancelaria 25.17.30.00 y para el 3° bimestre de 1996, de acuerdo con el artículo 424 del Estatuto Tributario, correspondía a un bien excluido del Impuesto sobre las Ventas, no era procedente modificar la liquidación privada del actor.  

Por tanto, se reitera la la sentencia de abril 4 de 2003 Exp. 13439 M.P. Ligia López Díaz y en consecuencia, se revoca la sentencia de agosto 15 de 2002 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "B", en su lugar se declarará la nulidad de los actos demandado y como restablecimiento del derecho, queda en firme la liquidación privada presentada por la sociedad actora por el 3° bimestre de 1996.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

1. REVÓCASE la sentencia de agosto 15 de 2002 proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "B", en su lugar,
2. DECLÁRASE la nulidad de la Liquidación de Revisión N° 310642000000034de marzo 2 de 2000, que modificó la Declaración del Impuesto sobre las Ventas correspondiente al 3° bimestre del año 1996 y determinó sanción por inexactitud, y de la Resolución N° 310662001000036 de marzo 21 de 2001, confirmatoria de la anterior, expedidas por la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá.
3. Como restablecimiento del derecho, queda EN FIRME la liquidación privada presentada por la sociedad actora correspondiente al IVA por el 3° bimestre de 1996.
4. RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la entidad demandada a la abogada MARTHA LILIANA CAMPOS PEÑA, de conformidad con el poder que le ha sido debidamente conferido y que obra a folio 181 del expediente.

Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Envíese al Tribunal de origen.  Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

       LIGIA LÓPEZ DÍAZ GERMÁN AYALA MANTILLA

  Presidente de la Sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario