LIQUIDACION DE REVISION - Tiene por objeto modificar las liquidaciones privadas / SANCION POR IMPROCEDENCIA DE DEVOLUCION - Pretende castigar la infracción tributaria contemplada en el artículo 670 del Estatuto Tributario / PRINCIPIO NON BIS Y IDEM Y  COSA JUZGADA

Para determinar si existe identidad con otro proceso ya finiquitado o con otro en curso, debe acudirse al artículo 332 del C.P.C., aplicable a los procesos administrativos y en el que se describen los elementos de la cosa juzgada, institución que guarda íntima relación con el principio de "non bis in ídem". De acuerdo con esta disposición, no es posible adelantar un nuevo proceso cuando respecto de otro existe identidad de objeto, de causa, y de partes. El objeto de un procedimiento está definido por su finalidad, por las declaraciones o pronunciamientos que se pretendan; su causa se determina por las razones que los originan, es decir, los hechos que le dieron lugar y las normas jurídicas aplicables a la situación fáctica. Tratándose de la Liquidación Oficial de Revisión y de la Resolución Sanción por Improcedencia de las Devoluciones, esta Corporación ha señalado que se trata de dos actuaciones diferentes e independientes; Una es la actuación administrativa relacionada con determinación oficial del tributo y otra la correspondiente a la exigencia del reintegro de la devolución efectuada, aún cuando la orden de reintegro se apoye fácticamente en la actuación de revisión. El procedimiento que culmina con una Liquidación oficial de revisión tiene por objeto modificar las declaraciones privadas cuando la Administración establezca que la determinación del impuesto hecha por el contribuyente, responsable o agente retenedor no fue la correcta.  Por su parte los proceso sancionatorios pretenden castigar las infracciones a las normas tributarias. A su vez, el Estatuto Tributario contempla una serie de sanciones que buscan reprimir imponiendo castigos que retribuyan la infracción y que tiendan a evitar su posterior ocurrencia. Los artículos 647 y 670 ibídem consagran las sanciones por inexactitud y por improcedencia en las devoluciones.

SANCION POR INEXACTITUD Y POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE - Tienen objeto diferente al no ser ni su finalidad ni el pronunciamiento que se pretende los mismos / REINTEGRO DE SALDO A FAVOR DEVUELTO - Procede cuando el saldo a favor devuleto es modificado por no ser correcto / PRINCIPIO DEL NON BIS IN IDEM - No se vulnera al no ser lo mismo, sanción por inexactitud y por improcedencia de devolución / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA EN LAS DEVOLUCIONES - Non bis in idem: diferencia entre la sanción por inexactitud y la de improcedencia en la devolución

De la lectura de los artículos 647 y 670 del Estatuto Tributario, se concluye sin dificultad que describen eventos diferentes: La sanción por inexactitud se impone porque en las declaraciones tributarias se han omitido ingresos, impuestos, bienes, o se han incluido costos gastos, beneficios tributarios y en general datos falsos equivocados o incompletos de los cuales se derive un menor impuesto o un mayor saldo a favor para el declarante. La sanción por improcedencia en las devoluciones se produce cuando la Administración tributaria, mediante liquidación oficial entre otros, modifica o rechaza un saldo a favor que ha sido previamente devuelto o compensado. La sanción por inexactitud y la de improcedencia de las devoluciones tienen un objeto diferente, porque como se vio, ni su finalidad, ni el pronunciamiento que se pretende es el mismo. De acuerdo con el demandante, la liquidación oficial y la sanción por inexactitud se produjeron por la inclusión de unos descuentos tributarios que la Administración consideró no eran procedentes, situación que no es objeto de discusión en este proceso.  Lo que aquí se analiza es la devolución que obtuvo un contribuyente, con base en un saldo a favor que fue modificado porque no era correcto. Cabe anotar que dentro del expediente no existe alguna  afirmación que indique que la Liquidación Oficial haya sido controvertida judicialmente, por lo cual debe entenderse que se encuentra ejecutoriada. En conclusión, contrario a lo afirmado por el apelante, no se vulneró el principio del "non bis in idem", porque el objeto y la causa de los procesos adelantados y de las sanciones impuestas no eran los mismos.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Bogotá, D.C., cuatro (4) de abril de dos mil tres (2003)

Radicación número: 25000-23-27-000-2001-1239-01(13382)

Actor: PANAMCO COLOMBIA S.A. (ABSORBENTE DE MANANTIAL S.A.)

Demandado: LA NACION – DIAN

Referencia: IMPUESTO RENTA

F A L L O

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la parte demandante, contra la Sentencia de fecha 23 de mayo de 2002, proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "B", en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Resolución N° 900003 del 10 de febrero de 2000 mediante la cual la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, le impuso sanción por devolución improcedente, y contra la Resolución  N° 647-900002 de enero 12 de 2001, expedida por la misma Administración, confirmatoria de la anterior.

ANTECEDENTES

El día 12 de mayo de 1995 la Sociedad MANANTIAL S.A. (Hoy PANAMCO COLOMBIA S.A.) presentó su declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable de 1994, la cual fue corregida mediante declaraciones presentadas el 16 de enero y el 18 de julio de 1996, liquidando finalmente un saldo a favor de $111'494.000=.

El día 18 de julio de 1996, solicitó la devolución del saldo a favor originado en su denuncio rentístico del año 1994, solicitud que fue autorizada por el ente fiscal mediante Resolución N° 02267 de julio 29 de 1996.

La Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá modificó la declaración de renta del año gravable 1994 presentada por la Sociedad MANANTIAL S.A. (Hoy PANAMCO COLOMBIA S.A.), mediante la Liquidación Oficial de Revisión N° 0003 del 28 de enero de 1999, eliminando el saldo a favor y determinando un valor a pagar de $157'372.000=

Posteriormente la DIAN profirió el Pliego de Cargos N° 310481999000055 del 13 de julio de 1999, en el cual propuso sanción por devolución improcedente.

Mediante Resolución N° 900003 del día 10 de febrero de 2000, la División de Liquidación impuso sanción por improcedencia en las devoluciones ordenando el reintegro de la suma de $111'494.000, más el pago de los intereses moratorios de conformidad con el artículo 670 del Estatuto Tributario.

Contra el anterior acto administrativo el contribuyente interpuso recurso de reconsideración el cual fue desatado mediante Resolución N° 647-900002 del 12 de enero de 2001, confirmando la sanción impuesta.

DEMANDA

La sociedad PANAMCO COLOMBIA S.A. como absorbente de MANANTIAL S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó la nulidad de la actuación administrativa contenida en las resoluciones N° 900003 del 10 de febrero de 2000 y N° 647-900002 de enero 12 de 2001, por medio de las cuales la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, impuso sanción por devolución improcedente.

A titulo de restablecimiento de derecho solicitó declarar que la sociedad actora no está obligada a reintegrar suma alguna por concepto del impuesto de renta y complementarios del año gravable de 1994, ni al pago de intereses de mora.

Consideró que con la actuación se vulneró el artículo 29 de la Constitución Política al quebrantarse el principio "non bis in ídem", según el cual un mismo hecho no debe generar más de una sanción; ni debe resolverse dos veces el mismo asunto.

Precisó que se vulneró dicho principio porque fue castigada al imponerle sanción por inexactitud y a su vez al sancionar por improcedencia en las devoluciones.

En su opinión el hecho sancionable es si la actora podía o no tratar como descuento en el impuesto de renta del año 1994, el IVA pagado por la adquisición e importación de bienes.

Señaló que la devolución no constituye un hecho distinto porque los saldos a favor generados en las declaraciones son objeto de la respectiva devolución o compensación.

Finalizó diciendo que lo importante es observar que los costos y deducciones que incluye un contribuyente en su declaración necesariamente repercuten en la obtención de un mayor o menor impuesto o saldo a favor, hecho que concluye con la correspondiente solicitud de devolución o compensación.

OPOSICIÓN

La apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, se opuso a las pretensiones de la demanda señalando que la Administración obró conforme a derecho.

Resaltó que el legislador estableció en el artículo 670 del Estatuto Tributario el supuesto de hecho para imponer la sanción por improcedencia de las devoluciones, con los siguientes elementos:

Que la compensación o devolución de saldos a favor no constituyen un reconocimiento definitivo, y si en el proceso de determinación del impuesto se rechazan o modifican saldos a favor mediante liquidación oficial, la devolución o compensación anterior resulta improcedente.

Señaló que son diferentes e independientes los procedimientos establecidos para la imposición de la sanción por improcedencia de las devoluciones y el proceso de determinación del impuesto.

Frente a la vulneración del principio de "non bis in ídem", aclaró que no puede fallarse o sancionarse dos veces un mismo hecho, de manera que tratándose de actuaciones diferentes, la ley puede válidamente establecer una sanción independiente y separada.

Afirmó que son distintos los supuestos de hecho que dan lugar a la sanción por inexactitud, a la imposición de la sanción por devolución improcedente y a la modificación de la declaración tributaria.

Citó apartes de sentencias del Consejo de Estado, para concluir que los actos administrativos fueron expedidos con base en las normas tributarias sin que incurriera en la violación invocada por la actora.

FALLO DEL TRIBUNAL

El Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "B", mediante providencia del 23 de mayo de 2002, no accedió a las súplicas de la demanda.

Advirtió que conforme al artículo 670 del Estatuto Tributario, el hecho de que la administración efectué una devolución, no quiere decir que exista un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente, toda vez que sus liquidaciones privadas pueden ser modificadas mediante liquidación de revisión, lo que puede dar como resultado un saldo a su cargo, debiéndose reintegrar las sumas devueltas en exceso, más los intereses moratorios correspondientes aumentados en un cincuenta por ciento (50%).

Estimó que la Administración no infringió el principio "non bis in ídem" porque no sancionó a la demandante dos veces por el mismo hecho, lo que hizo fue modificar su liquidación privada, y como consecuencia de ello desapareció el saldo que beneficiaba a la contribuyente.

RECURSO DE APELACIÓN

Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandante, interpuso recurso de apelación argumentando que el Tribunal no dio aplicación al principio constitucional de "non bis in ídem".

Indicó que aunque en apariencia los hechos que dan lugar a la determinación del impuesto y al proceso sancionatorio son diferentes, debe resaltarse que este último es consecuencia lógica de aquél, lo cual implica que se sancione dos veces al contribuyente.

Insistió que el hecho que origina los dos procesos es el desconocimiento del descuento en el impuesto de renta del año 1994, del IVA pagado en la adquisición de bienes de capital.

Aseguró que el legislador ha precisado que la generación del saldo a favor y la devolución del mismo constituyen un solo hecho, al pretender establecer desde 1995 un sistema de devolución automática.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte demandante se remitió a sus escritos de demanda y apelación, insistiendo en que fue sancionado dos veces por el mismo hecho.

Agregó que la sentencias citadas por la entidad demandada no son aplicables al caso porque no analizaron el indebido incremento del 50% de los intereses de mora, que hace que se sancione por segunda vez el mismo hecho ya sancionado.

Por su parte, la entidad demandada solicitó que se confirme el fallo de primera instancia reiterando lo dicho con ocasión a la contestación de la demanda.

Insistió en que son diferentes el proceso de determinación del impuesto y el de devolución de saldos a favor, porque el primero implica modificación de las bases gravables y aún del mismo impuesto, mientras en el segundo simplemente se hace una verificación de cumplimiento de los requisitos formales y materiales.

MINISTERIO PÚBLICO

La  Procuradora Sexta (6) delegada ante ésta Corporación solicitó confirmar el fallo recurrido por considerar que los procesos administrativos de imposición de sanción por inexactitud y de aplicación de sanción por devolución improcedente son diferentes e independientes, y que los hechos e infracciones que generan una u otra son igualmente diferentes.

Concluyó que los dos procedimientos subsisten simultáneamente, el uno en procura de la determinación oficial del tributo, y el otro relacionado con la exigencia de reintegro de la devolución ordenada por la administración.

CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN

Corresponde a la Sala decidir en segunda instancia sobre la legalidad de las resoluciones que impusieron a la actora sanción por improcedencia de la devolución del saldo a favor reflejado en la declaración de renta del año gravable 1994.

El argumento del demandante es que la actuación administrativa vulnera el principio constitucional de "non bis in ídem", toda vez que por los mismos hechos ya fue sancionado por inexactitud.

El artículo 29 de la Constitución Política consagra que el debido proceso es aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas.  Dentro de las garantías de la norma superior se encuentra la prohibición de ser juzgado dos veces por el mismo hecho o "non bis in ídem", esto es, la imposibilidad que las conductas debatidas en determinado proceso vuelvan a ser discutidas por otro funcionario

Para determinar si existe identidad con otro proceso ya finiquitado o con otro en curso, debe acudirse al artículo 332 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a los procesos administrativos y en el que se describen los elementos de la cosa juzgada, institución que guarda íntima relación con el principio de "non bis in ídem".  De acuerdo con esta disposición, no es posible adelantar un nuevo proceso cuando respecto de otro existe identidad de objeto, de causa, y de partes.

El objeto de un procedimiento está definido por su finalidad, por las declaraciones o pronunciamientos que se pretendan; su causa se determina por las razones que los originan, es decir, los hechos que le dieron lugar y las normas jurídicas aplicables a la situación fáctica.

Tratándose de la Liquidación Oficial de Revisión y de la Resolución Sanción por Improcedencia de las Devoluciones, esta Corporación ha señalado que se trata de dos actuaciones diferentes e independientes; Una es la actuación administrativa relacionada con determinación oficial del tributo y otra la correspondiente a la exigencia del reintegro de la devolución efectuada, aún cuando la orden de reintegro se apoye fácticamente en la actuación de revisión

El procedimiento que culmina con una Liquidación oficial de revisión tiene por objeto modificar las declaraciones privadas cuando la Administración establezca que la determinación del impuesto hecha por el contribuyente, responsable o agente retenedor no fue la correcta.  Por su parte los proceso sancionatorios pretenden castigar las infracciones a las normas tributarias.

A su vez, el Estatuto Tributario contempla una serie de sanciones que buscan reprimir imponiendo castigos que retribuyan la infracción y que tiendan a evitar su posterior ocurrencia.  Los artículos 647 y 670 ibídem consagran las sanciones por inexactitud y por improcedencia en las devoluciones, por las siguientes conductas:

"Art. 647. Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

(...)"

"Art. 670. Sanción por improcedencia de devoluciones o compensaciones. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%).

(...)"

De la lectura de las normas transcritas, se concluye sin dificultad que describen eventos diferentes:

La sanción por inexactitud se impone porque en las declaraciones tributarias se han omitido ingresos, impuestos, bienes, o se han incluido costos gastos, beneficios tributarios y en general datos falsos equivocados o incompletos de los cuales se derive un menor impuesto o un mayor saldo a favor para el declarante.

La sanción por improcedencia en las devoluciones se produce cuando la Administración tributaria, mediante liquidación oficial entre otros, modifica o rechaza un saldo a favor que ha sido previamente devuelto o compensado.

La sanción por inexactitud y la de improcedencia de las devoluciones tienen un objeto diferente, porque como se vio, ni su finalidad, ni el pronunciamiento que se pretende es el mismo.

En el presente caso se juzga el acto que impuso sanción por improcedencia en las devoluciones a la actora, porque obtuvo la devolución del saldo a favor reflejado en su declaración de renta del año gravable 1994, la cual posteriormente fue modificada por la Administración mediante la Liquidación Oficial de Revisión N° 0031 del 22 de abril de 1999, en la que se determinó en su lugar un valor a pagar.  

Estas circunstancias dan lugar a la sanción por improcedencia de las devoluciones de conformidad con el artículo 670 del Estatuto Tributario y no constituyen los mismos hechos que dieron lugar a la sanción por inexactitud.

De acuerdo con el demandante, la liquidación oficial y la sanción por inexactitud se produjeron por la inclusión de unos descuentos tributarios que la Administración consideró no eran procedentes, situación que no es objeto de discusión en este proceso.  Lo que aquí se analiza es la devolución que obtuvo un contribuyente, con base en un saldo a favor que fue modificado porque no era correcto.

Cabe anotar que dentro del expediente no existe alguna  afirmación que indique que la Liquidación Oficial haya sido controvertida judicialmente, por lo cual debe entenderse que se encuentra ejecutoriada.

En conclusión, contrario a lo afirmado por el apelante, no se vulneró el principio del "non bis in idem", porque el objeto y la causa de los procesos adelantados y de las sanciones impuestas no eran los mismos.

Es equivocado afirmar que la sanción por inexactitud y la de improcedencia en la devolución se originaron en los mismos hechos, porque la inclusión de descuentos improcedentes en las declaraciones tributarias es independiente de la posterior solicitud de devolución, compensación o imputación que se realice.  La inclusión de beneficios tributarios no siempre genera saldos a favor y si se producen no es obligación del contribuyente solicitarlos en devolución o compensación, pues también tiene la opción de imputarlos a periodos subsiguientes.

Es evidente que si la Administración devolvió unos valores que no eran procedentes, el beneficiario debe restituirlos, porque de lo contrario se enriquecería injustificadamente y toda vez que la Ley previó una sanción independiente y adicional para estos eventos, el Estado está obligado a aplicarla.  Así mismo, si se incluyeron descuentos improcedentes en una declaración tributaria, en las circunstancias descritas por el artículo 647 del Estatuto Tributario, la consecuencia para el contribuyente es la sanción por inexactitud.

En consecuencia el recurso de apelación contra la Sentencia de primera instancia, que negó las súplicas de la demanda, no está llamado a prosperar.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A:

CONFÍRMASE la Sentencia de fecha 23 de mayo de 2002, proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "B".

RECONÓCESE personería a la Abogada AMPARO MERIZALDE MARTINEZ para actuar como apoderada de la entidad demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese.  Devuélvase  al  Tribunal  de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.

       LIGIA LÓPEZ DÍAZ GERMÁN AYALA MANTILLA

  Presidente de la Sección

MARÍA INES ORTIZ BARBOSA           JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

secretario