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ÍNDICE
COMPENSACION DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS - Cálculo de intermoratorios a partir de la fecha de pago del último día de cada período / LIQUIDACION DE SALDOS A FAVOR - Intereses moratorios / INTERESES MORATORIOS - Liquidación de saldos a favor: doctrina de 1998 y 1999
El Tribunal y la Procuradora delegada ante esta Corporación, comparten el criterio expuesto por la sociedad actora basado en las providencias emitidas por el Consejo de Estado el 12 de junio de 1998, exp. 8817, C.P. Daniel Manrique Guzmán, y el 5 de junio de 1999, exp. 9611, C.P. Delio Gómez Leyva. Estas Sentencias que decidieron casos similares al que ahora ocupa a la Sala, calcularon los intereses moratorios de las obligaciones que se compensaban, tomando como fecha de pago la del último día de cada periodo que reflejó un saldo a favor imputado a la declaración objeto de compensación. Es así como el fallo del 12 de junio de 1998 (exp. 8817) en el que el actor solicitó compensar un crédito reflejado en la declaración de renta de 1992, que incluía los saldos a favor de los años 1990 y 1991, con obligaciones a su cargo de retención en la fuente de los periodos 1° a 5° de 1992, señaló: “En otros términos si, como lo advirtieron el Tribunal y la demandante, a 31 de diciembre de 1991, antes de que se generaran las deudas por retenciones correspondientes a los períodos 1° a 5° de 1992, que sumaban $20.365.000, ya se había consolidado un saldo a favor en el impuesto sobre la renta proveniente de las liquidaciones privadas por 1990 y 1991, por valor de $34.915.000, no podía sostener válidamente la Administración que los saldos por retención no pagados a tiempo de la presentación de las respectivas declaraciones de retención, quedaran en mora y causaran intereses moratorios. El supuesto de que el saldo a favor sólo se consolida o se hace firme o definitivo en la fecha en que la Administración lo reconoce y ordena su compensación o devolución, es erróneo, pues esto implica la negación de las reglas del citado artículo 803 del Estatuto Tributario.”
LIQUIDACION DE SALDOS A FAVOR - Alternativas de imputación, compensación o devolución: doctrina del año 2000; alternativas excluyentes / IMPUTACION DE SALDOS A FAVOR - La realiza el contribuyente o responsable / COMPENSACION CON SALDO A FAVOR - Requiere autorización de la administración / IMPUTACION DE SALDOS A FAVOR - Puede generar nuevo saldo a favor por ser objeto de una nueva imputación
Sin embargo, posteriormente esta Corporación expidió la Sentencia del 31 de marzo de 2000, exp. 9814, C.P. Delio Gómez Leyva, en la que cambio su doctrina adoptando un criterio diferente, afirmando: “De conformidad con los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias tienen tres posibilidades para utilizarlos, así: Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto al siguiente período, Solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo, Solicitar su devolución. Es evidente, que las tres posibilidades son diferentes, que en las tres se utiliza el saldo a favor, y que, las mismas son excluyentes; pues no es posible imputar o aplicar un saldo a favor en la declaración del año siguiente y a la vez, pretender compensarlo con deudas a cargo del contribuyente; y mucho menos, respecto al mismo, solicitar devolución. Además, la imputación de saldos a favor la realiza el mismo contribuyente o responsable; mientras que la compensación, requiere la autorización de la Administración, previa solicitud y verificación de los requisitos legales previstos para el efecto. Si el contribuyente o responsable acude a la opción de imputar un saldo a favor al período siguiente del mismo impuesto, naturalmente que hace uso del mismo, independientemente de que el nuevo saldo también resulte a favor, pues este mecanismo es permitido aún en el evento de que con la imputación se genere un nuevo saldo a favor, tal y como lo consagra el artículo 9º del Decreto 2314 de 1.989, reglamentario del artículo 815 del Estatuto Tributario en la versión del artículo 87 del Decreto 2503 de 1.987, adicionado por la Ley 49/90, artículo 27, al señalar: Ahora bien, cuando el contribuyente o responsable decide imputar un saldo a favor al período siguiente del mismo impuesto, y en virtud de dicha imputación se genera un nuevo saldo a favor, el nuevo saldo a favor puede a su vez ser objeto de nueva imputación, compensación o devolución; pero no es procedente con relación a los períodos cuyos saldos fueron imputados, aplicar la compensación, pues las opciones, se repite, son excluyentes, y con cada una de ellas se aplica el saldo a favor, independientemente de que en el evento de la imputación se incremente o no el saldo a favor. Esta posición fue ratificada por la Sala mediante Sentencia del 2 de noviembre de 2001, exp. 12360, con ponencia de la Consejera conductora de este proceso. Sin embargo posteriormente la Sección volvió al criterio anterior.
COMPENSACION CON SALDO A FAVOR - Fecha de pago será la del último día del período cuya compensación solicita / SALDOS A FAVOR O A CARGO - Constituyen obligaciones en cada período de cada impuesto / EXTINCION DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS - Importancia de saldos a favor, compensación o devolución
Esta posición fue ratificada por la Sala mediante Sentencia del 2 de noviembre de 2001, exp. 12360, con ponencia de la Consejera conductora de este proceso. Sin embargo posteriormente la Sección volvió al criterio anterior. En esta ocasión la Sala aclara y recoge el criterio manifestado en estas últimas providencias, para ratificar que cuando se imputa un saldo a favor al periodo subsiguiente, fue dispuesto por el contribuyente y en consecuencia si en el periodo posterior se decide compensar con otras deudas la fecha de pago será la del último día del periodo cuya compensación se solicita. En primer lugar, debe tenerse en cuenta que los periodos de los impuestos sobre las ventas o de renta son independientes entre sí, de conformidad con el artículo 694 del Estatuto Tributario. Al final de cada periodo gravable y a través de las declaraciones tributarias, los contribuyentes determinan su saldo a cargo, que constituye una obligación diferente de la del siguiente periodo o la de otro gravamen. Así mismo, cuando los contribuyentes determinan en su declaración un saldo a favor, este crédito es independiente de los demás. En caso de saldos a favor, la obligación del fisco con el contribuyente se extingue para cada periodo a través de los mecanismos establecidos en la Ley y cumpliendo los requisitos previstos para cada uno de ellos. Estos mecanismos son: la imputación del saldo a favor al periodo subsiguiente del mismo impuesto; la compensación del saldo con deudas a cargo del contribuyente por otros impuestos o periodos, o solicitar la devolución cuando no existan deudas a su cargo.
NOTA DE RELATORÍA: Sentencias del 27 de febrero de 2003, exp. 12717, M.P. Germán Ayala Mantilla; del 27 de febrero de 2003, exp. 12862, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, y del 29 de mayo de 2003, exp. 13123, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.
IMPUESTOS DE SALDOS A FAVOR - Extinción de la obligación del período subsiguiente; exclusión de los mecanismos de compensación o devolución en el mismo período
En caso de saldos a favor, la obligación del fisco con el contribuyente se extingue para cada periodo a través de los mecanismos establecidos en la Ley y cumpliendo los requisitos previstos para cada uno de ellos. Estos mecanismos son: la imputación del saldo a favor al periodo subsiguiente del mismo impuesto; la compensación del saldo con deudas a cargo del contribuyente por otros impuestos o periodos, o solicitar la devolución cuando no existan deudas a su cargo. Si se opta por imputar el saldo a favor al periodo subsiguiente del mismo impuesto, se extingue la obligación a cargo del fisco, aún cuando con tal imputación se genere un nuevo saldo a favor, como lo señala el artículo 13 del Decreto 1000 de 1997, norma que permite expresamente la imputación del saldo al siguiente periodo, pero “por su valor total”. La imputación del saldo a favor excluye las demás posibilidades, pues no es procedente aplicarlo en la declaración del periodo siguiente y a la vez, pretender compensarlo con deudas a cargo del contribuyente; y mucho menos solicitar devolución. Es un mandato legal que no permite interpretaciones diferentes y se explica en que la imputación del saldo a favor se realiza al momento de presentar la declaración del periodo subsiguiente, es decir, cuando el contribuyente ya conoce el monto del impuesto a pagar o el saldo a favor del periodo al que se arrastra. La imputación de los saldos también es una forma de extinguir las obligaciones a favor de los contribuyentes y a cargo del fisco, cuando se cumplen sus requisitos legales, por lo cual no es posible volver a solicitar a través de la figura de la compensación, cancelar otras obligaciones con un saldo a favor que ya no existe. El crédito se liquida por efectos de su imputación posterior y no es posible revivirlo si se solicita compensar el nuevo saldo a favor que se generó por efectos del arrastre, porque como ya se indicó los periodos son independientes
IMPUTACION DE SALDO A FAVOR - Liquidación de intereses moratorios / LIQUIDACION DE INTERESES MORATORIOS - Imputación de saldos a favor en forma sucesiva y acumulativa
Con el saldo a favor que se imputa, únicamente se cancela la obligación del periodo siguiente del mismo impuesto y en consecuencia no puede pretenderse que además se paguen otras deudas del contribuyente. En el presente caso, desde 1993 la sociedad actora optó por imputar cada uno de los saldos a favor de las declaraciones de renta al periodo siguiente del mismo impuesto en forma sucesiva, hasta acumular en la declaración de corrección de renta del año gravable 1999 un saldo a favor de $25.756.000 que solicitó compensar con otras obligaciones a su cargo y devolver el saldo. Si la sociedad demandante hubiera optado, en lugar de la imputación sucesiva de los saldos a favor desde 1993, por la compensación, no cabe duda que la liquidación de intereses de mora debía efectuarse hasta el último día del año en que se originó el saldo a favor; pero como ello no ocurrió así, la liquidación de intereses moratorios se establece teniendo en cuenta como fecha de pago el 31 de diciembre de 1999. Por lo anterior, la Sala observa que la actuación de la Administración se ajustó a las previsiones legales, debiendo en consecuencia, revocarse la Sentencia de primera instancia. En los anteriores términos se modifica el criterio de la Sección.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ
Bogotá, D.C., veintinueve (29) de junio de dos mil seis (2006)
Radicación número: 25000-23-27-000-2001-02084-01(14941)
Actor: SERVICIO EMPRESARIAL DE EMPAQUE LTDA. FEED PACK
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Referencia: APELACION SENTENCIA
F A L L O
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, contra la Sentencia de fecha 23 de junio de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, mediante la cual se declaró la nulidad parcial de los actos acusados.
ANTECEDENTES
La sociedad demandante presentó su declaración del Impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 1999, imputando saldos a favor de periodos anteriores desde el año gravable 1993.
En esta declaración de fecha 25 de octubre de 2000, determinó un saldo a favor de $ 25.756.000 que solicitó compensar con obligaciones pendientes de pago por el impuesto sobre las ventas de los bimestres 6° de 1996; 1° y 3° de 1997; 2° al 5° de 1998, 3° y 4° de 1999, y 2° de 2000. También con obligaciones por retenciones en la fuente de los meses abril, mayo, julio a diciembre de 1999, y julio de 2000. Solicitó compensar la suma de $23'813.000 a las anteriores deudas y la devolución de $1'943.000
La División de Devoluciones de la Administración Especial de las Personas Jurídicas de Bogotá, compensó el total del saldo a favor de $25.756.000 mediante Resolución N° 6773 de diciembre 18 de 2000, de la siguiente manera:
| Concepto | Periodo | Intereses | Impuesto | Valor total |
| IVA | 6/1996 | $ 5.018.000 | $ 5.836.000 | $10.854.000 |
| IVA | 1/1997 | $ 3.402.000 | $ 4.190.000 | $ 7.592.000 |
| IVA | 3/1997 | $ 691.000 | $ 965.000 | $ 1.656.000 |
| IVA | 2/1998 | $ 2'679.000 | $ 3.275.000 | $ 5.654.000 |
| Total a Compensar | $25.756.000 | |||
Contra la anterior resolución la sociedad actora presentó recurso de reconsideración por estimar que los saldos a favor de las declaraciones de renta se presentaron desde el año 1993 y la Administración no tuvo en cuenta esta circunstancia.
Esta acto administrativo fue confirmado por la División Jurídica mediante la Resolución N° 1026 de abril 24 de 2001.
DEMANDA
La sociedad servicio empresarial de empaque Ltda. feed pack – en liquidación, solicitó la nulidad de las Resoluciones N° 6773 de diciembre 18 de 2000, y N° 1026 de abril 24 de 2001, proferidas por la Administración Especial de las Personas Jurídicas de Bogotá, y como restablecimiento del derecho que se compensen los saldos a favor de conformidad con la solicitud que elevó.
Alegó que la Administración resolvió la solicitud de compensación y devolución liquidando intereses de mora sobre las declaraciones a compensar, sin tener en cuenta que existían saldos a favor anteriores.
Los actos administrativos acusados compensaron en primer lugar la declaración de IVA del 6° bimestre de 1996, que arrojaba un saldo a pagar de $5.836.000, con fecha de presentación 24 de enero de 1997, sin tener en cuenta que existía un saldo a favor por valor de $5.180.000 correspondiente a la declaración de renta del año 1995, por lo que sólo quedaba pendiente de pago un saldo de $656.000 que generó intereses hasta el 28 de mayo de 1997, fecha en la cual se presentó la declaración de renta del año 1996, procedimiento que la División de Devoluciones, debió aplicar en cada una de las declaraciones a compensar.
Consideró vulnerados por la Administración el artículo 803 del Estatuto Tributario, que señala la fecha en que se entiende pagado el impuesto y la Orden Administrativa N° 001 del 7 de abril de 1992.
Sustentó su posición en las Sentencias de junio 12 de 1998, exp. 8817 y de junio 5 de 1998 exp. 8826 proferidas por esta Corporación.
OPOSICIÓN
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contestó la demanda y se opuso a las pretensiones del actor.
Manifestó que cuando una sociedad tiene un saldo a su favor puede imputarlo a la liquidación privada del mismo impuesto del siguiente periodo gravable o solicitar su compensación o su devolución. Sin embargo, al imputar el saldo a favor al siguiente periodo, el contribuyente ha dispuesto de dicho valor, por lo que no puede compensar otros impuestos, anticipos o sanciones que hubieran resultado con anterioridad a la imputación de dicho saldo, en cuanto ya lo ha trasladado a otro periodo.
El Consejo de Estado en sentencia del 31 de marzo de 2000 Exp. 9814, cambió su doctrina, concluyendo que los intereses moratorios se causan desde la fecha en que se debe presentar y pagar las correspondientes declaraciones hasta el último día del periodo en el cual se originó el saldo a favor objeto de la compensación.
Como la sociedad actora optó por imputar su saldo a favor al periodo siguiente, al momento de la solicitud de compensación ya se había dispuesto del saldo a favor.
SENTENCIA APELADA
La Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, mediante Sentencia del 23 de junio de 2004, declaró la nulidad parcial de las Resoluciones N° 6773 de diciembre 18 de 2000 y de la N° 1026 de abril 24 de 2001, proferidas por la Administración Especial de Impuestos de las Personas Jurídicas de Bogotá.
Como restablecimiento ordenó compensar el saldo a favor de la actora por valor de $ 25.756.000 a los impuestos sobre las ventas de los bimestres 6° de 1996; 1° y 3° de 1997; 2° a 5° de 1998; 3° y 4° de 1999 y 2° de 2000, y por retenciones en la fuente correspondientes a los periodos 4°, 5°, 7°, 8°, 9°, 10°, 11° y 12° de 1999 y 7° de 2000.
Así mismo, ordenó devolver la suma de $1.943.000 conforme a la siguiente liquidación:
| Concepto | Periodo | Declaración | Presentada | Corrección | Fecha | Interés | Impuestos Anticipos Retenciones |
| IVA | 6°/96 | 0703525055712-2 | 24/01/97 | - | 5.836.000 | ||
| IVA | 1°/97 | 0703525056004-0 | 19/03/97 | - | 4.190.000 | ||
| IVA | 3°/97 | 0703525057007-7 | 24/07/97 | - | 965.000 | ||
| IVA | 2°/98 | 0704725057375-9 | 22/05/98 | - | 4.980.000 | ||
| IVA | 3°/98 | 0703525059161-1 | 23/07/98 | - | 1.991.000 | ||
| IVA | 4°/98 | 0703525059257-4 | 25/09/98 | - | 644.000 | ||
| IVA | 5°/98 | 0703525059951-4 | 25/11/98 | - | 1.733.000 | ||
| IVA | 3°/99 | 0722302003009-4 | 05/07/00 | - | 449.000 | ||
| IVA | 4°/99 | 3605002000661-0 | 15/09/98 | 07223020003008-7 | 05/07/00 | - | 250.000 |
| IVA | 2°/00 | 0721702004237-1 | 17/07/00 | 0722302003010-2 | - | 130.000 | |
| SUB. TOTAL | 21.168.000 | ||||||
| RETEFTE | 4°/99 | 0107303054678-2 | 20/05/99 | 0722302003010-2 | 05/07/00 | - | 208.000 |
| RETEFTE | 5°/99 | 0107303054807-6 | 21/06/99 | 0722302003011-1 | 05/07/00 | - | 446.000 |
| RETEFTE | 7°/99 | 0107302055064-1 | 18/08/99 | 0722302003012-7 | 05/07/00 | - | 182.000 |
| RETEFTE | 8°/99 | 3605002000662-8 | 19/09/99 | 0722302003013-4 | 05/07/00 | - | 289.000 |
| RETEFTE | 9°/99 | 13790010544359-5 | 22/10/99 | 0722302003014-1 | 05/07/00 | - | 582.000 |
| RETEFTE | 10°/99 | 1307309053327-1 | 21/11/99 | 0722302003015-9 | 05/07/00 | - | 308.000 |
| RETEFTE | 11°/99 | 0109203054554-7 | 14/12/99 | 0722302003016-6 | 05/07/00 | - | 192.000 |
| RETEFTE | 12°/99 | 0722302003017-3 | 05/07/00 | - | 292.000 | ||
| RETEFTE | 7°/2000 | 0504504051090-2 | 15/08/00 | - | 146.000 | ||
| SUBTOTAL | 2.645.000 | ||||||
| TOTAL A COMPENSAR | 23.813.000 | ||||||
| TOTAL A DEVOLVER | 1.943.000 | ||||||
| TOTAL SALDO A FAVOR | 25.756.000 | ||||||
El Tribunal retomó los argumentos expuestos por esta Corporación en Sentencia de febrero 27 de 2003, exp. 12862 para fundamentar su decisión.
Advirtió que en la declaración de renta presentada por la actora el 25 de octubre de 2000 por el año gravable 1999 registró un saldo a favor de $25.756.000, que en diferentes declaraciones venía imputando desde el año 1993. Este valor ingresó a las oficinas de impuestos desde el 31 de diciembre de 1993.
De ahí que cuando se generaron las deudas por el impuesto sobre las ventas por los bimestres sexto de 1996, primero y tercero de 1997 y segundo de 1998, ya existía en sus arcas un saldo a favor que superaba estas obligaciones, conforme a los alcances artículo 803 del Estatuto Tributario. Así las cosas la Administración, al efectuar la compensación solicitada, imputó intereses moratorios sin que éstos se causaran.
RECURSO DE APELACIÓN
El apoderado judicial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, impugnó la Sentencia de primera instancia.
Insistió en que de acuerdo con los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario, los contribuyentes frente al saldo a favor en sus declaraciones tributarias pueden hacer uso de tres opciones, a saber: 1.) Imputarlos, 2.) Compensarlos, o 3.) Solicitar su devolución, con el lleno de los requisitos exigidos.
Empero, una vez arrastrado, el saldo a favor deja de tener existencia, ya que por efecto de la nueva declaración nace otro saldo que bien puede ser mayor o menor dependiendo del contenido de la declaración privada en la que lo imputó o puede desaparecer por efectos de la compensación que haga sobre deudas o porque simplemente pida su devolución.
Indicó que si bien la actora arrastró los saldos a favor desde 1993, éstos no se encuentran intactos desde los mismos periodos gravables que los originaron, por lo que no puede pretender el no pago de los intereses moratorios.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
Tanto la parte demandante, como la entidad demandada reiteraron los argumentos expuestos durante la actuación procesal.
MINISTERIO PÚBLICO
La Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporación solicitó confirmar la providencia impugnada, corrigiendo la suma objeto de compensación correspondiente a $23.813.000 y la devolución a $1.943.000, ya que por equivocación el a quo dispuso la suma de $25.756.000, que es total de ambas.
Citó el artículo 803 del Estatuto Tributario, el cual indica que el impuesto se entiende pagado en la fecha en que los valores ingresan a la Administración, entre otros casos, cuando resulten como saldo a favor.
La representante del Ministerio Público estimó que con el solo hecho de que resulte el saldo a favor, se considera pagado el impuesto, por lo que si el contribuyente pretende cancelar obligaciones a través de la compensación, no puede desconocerse el momento en el cual nació el saldo.
Consideró que la compensación en el presente caso tuvo lugar con los saldos a favor surgidos en los periodos gravables de 1993, 1994, 1995, 1996, 1997 y 1998 consolidados en la declaración privada de corrección de 1999, para cancelar las obligaciones surgidas por concepto de IVA correspondientes a los años 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 y retención en la fuente de 1999 y 2000 sin intereses.
CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN
De conformidad con los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la actuación demandada, por la cual se ordenó la compensación de unas obligaciones tributarias de la actora, con el crédito que reflejaba su declaración de renta del año gravable de 1999, el cual se originó imputando saldos a favor de periodos anteriores desde 1993.
Existe controversia en cuanto a la interpretación del artículo 803 del Estatuto Tributario, cuando se trata de establecer la fecha de pago del impuesto, en los casos de imputación y posterior compensación de saldos a favor y en cuanto a la metodología para calcular los intereses moratorios de obligaciones canceladas a través de la compensación de saldos a favor que han sido imputados sucesivamente. Esta norma dispone:
“Artículo 803 Fecha en que se entiende pagado el impuesto. Se tendrá como fecha de pago del impuesto, respecto de cada contribuyente, aquélla en que los valores imputables hayan ingresado a las oficinas de Impuestos Nacionales o a los Bancos autorizados, aún en los casos en que se hayan recibido inicialmente como simples depósitos, buenas cuentas, retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a su favor por cualquier concepto.”
La sociedad demandante considera que como el saldo a favor que refleja la declaración de renta del año gravable 1999 incluye saldos originados en las declaraciones de renta desde 1993, debe tenerse en cuenta como fecha de pago, aquella en que se consolidó el saldo a favor.
La entidad demandada se opone al anterior planteamiento, por estimar que la imputación de saldos a favor es excluyente de su compensación o devolución, por lo que para el caso, los intereses de mora a cargo de la actora, se generan únicamente hasta el último día del año gravable 1999, fecha en que se entiende pagado el impuesto.
El Tribunal y la Procuradora delegada ante esta Corporación, comparten el criterio expuesto por la sociedad actora basado en las providencias emitidas por el Consejo de Estado el 12 de junio de 1998, exp. 8817, C.P. Daniel Manrique Guzmán, y el 5 de junio de 1999, exp. 9611, C.P. Delio Gómez Leyva.
Estas Sentencias que decidieron casos similares al que ahora ocupa a la Sala, calcularon los intereses moratorios de las obligaciones que se compensaban, tomando como fecha de pago la del último día de cada periodo que reflejó un saldo a favor imputado a la declaración objeto de compensación.
Es así como el fallo del 12 de junio de 1998 (exp. 8817) en el que el actor solicitó compensar un crédito reflejado en la declaración de renta de 1992, que incluía los saldos a favor de los años 1990 y 1991, con obligaciones a su cargo de retención en la fuente de los periodos 1° a 5° de 1992, señaló:
“En otros términos si, como lo advirtieron el Tribunal y la demandante, a 31 de diciembre de 1991, antes de que se generaran las deudas por retenciones correspondientes a los períodos 1° a 5° de 1992, que sumaban $20.365.000, ya se había consolidado un saldo a favor en el impuesto sobre la renta proveniente de las liquidaciones privadas por 1990 y 1991, por valor de $34.915.000, no podía sostener válidamente la Administración que los saldos por retención no pagados a tiempo de la presentación de las respectivas declaraciones de retención, quedaran en mora y causaran intereses moratorios. El supuesto de que el saldo a favor sólo se consolida o se hace firme o definitivo en la fecha en que la Administración lo reconoce y ordena su compensación o devolución, es erróneo, pues esto implica la negación de las reglas del citado artículo 803 del Estatuto Tributario.”
Sin embargo, posteriormente esta Corporación expidió la Sentencia del 31 de marzo de 2000, exp. 9814, C.P. Delio Gómez Leyva, en la que cambio su doctrina adoptando un criterio diferente, afirmando:
“De conformidad con los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias tienen tres posibilidades para utilizarlos, así:
Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto al siguiente período.
Solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo.
Solicitar su devolución.
Es evidente, que las tres posibilidades son diferentes, que en las tres se utiliza el saldo a favor, y que, las mismas son excluyentes; pues no es posible imputar o aplicar un saldo a favor en la declaración del año siguiente y a la vez, pretender compensarlo con deudas a cargo del contribuyente; y mucho menos, respecto al mismo, solicitar devolución.
Además, la imputación de saldos a favor la realiza el mismo contribuyente o responsable; mientras que la compensación, requiere la autorización de la Administración, previa solicitud y verificación de los requisitos legales previstos para el efecto.
Si el contribuyente o responsable acude a la opción de imputar un saldo a favor al período siguiente del mismo impuesto, naturalmente que hace uso del mismo, independientemente de que el nuevo saldo también resulte a favor, pues este mecanismo es permitido aún en el evento de que con la imputación se genere un nuevo saldo a favor, tal y como lo consagra el artículo 9º del Decreto 2314 de 1.989, reglamentario del artículo 815 del Estatuto Tributario en la versión del artículo 87 del Decreto 2503 de 1.987, adicionado por la Ley 49/90, artículo 27, al señalar:
“Imputación de los saldos a favor. Para efectos del literal a) del artículo 815 del Estatuto Tributario, los saldos a favor originados en las declaraciones de renta y ventas, se podrán imputar en la declaración del período siguiente por su valor total, aún cuando con tal imputación, se genere un nuevo saldo a favor”
Ahora bien, cuando el contribuyente o responsable decide imputar un saldo a favor al período siguiente del mismo impuesto, y en virtud de dicha imputación se genera un nuevo saldo a favor, el nuevo saldo a favor puede a su vez ser objeto de nueva imputación, compensación o devolución; pero no es procedente con relación a los períodos cuyos saldos fueron imputados, aplicar la compensación, pues las opciones, se repite, son excluyentes, y con cada una de ellas se aplica el saldo a favor, independientemente de que en el evento de la imputación se incremente o no el saldo a favor.
En el caso que se atiende, es claro, que con relación a los saldos a favor originados en las declaraciones de IVA correspondientes a los bimestres 3º, 4º, 5º y 6º de 1.996, y 1º del año gravable de 1.997, el Consorcio actor, acudió a la primera opción, esto es, imputó el saldo a favor al período siguiente, y con relación al saldo a favor acumulado en el 2º bimestre del año gravable de 1.997, solicitó expresamente la compensación del saldo a favor, con fundamento en la declaración del último bimestre tal y como lo demuestra el formulario de la solicitud elevada el día 9 de octubre de 1.997.
De este modo, es un contrasentido afirmar que los saldos a favor de cada bimestre fueron compensando los valores a cargo de la sociedad por concepto de retenciones en la fuente, puesto que, en cada bimestre, al utilizarse el saldo a favor para imputarlo en el período siguiente, se perdió el derecho a la compensación que alega la actora para sustentar su argumento de la no causación de intereses moratorios a partir de la presentación de la declaración del 3º bimestre del año gravable de 1.996.”
Esta posición fue ratificada por la Sala mediante Sentencia del 2 de noviembre de 2001, exp. 12360, con ponencia de la Consejera conductora de este proceso. Sin embargo posteriormente la Sección volvió al criterio anterior
En esta ocasión la Sala aclara y recoge el criterio manifestado en estas últimas providencias, para ratificar que cuando se imputa un saldo a favor al periodo subsiguiente, fue dispuesto por el contribuyente y en consecuencia si en el periodo posterior se decide compensar con otras deudas la fecha de pago será la del último día del periodo cuya compensación se solicita.
En primer lugar, debe tenerse en cuenta que los periodos de los impuestos sobre las ventas o de renta son independientes entre sí, de conformidad con el artículo 694 del Estatuto Tributario
Al final de cada periodo gravable y a través de las declaraciones tributarias, los contribuyentes determinan su saldo a cargo, que constituye una obligación diferente de la del siguiente periodo o la de otro gravamen. Así mismo, cuando los contribuyentes determinan en su declaración un saldo a favor, este crédito es independiente de los demás.
En caso de saldos a favor, la obligación del fisco con el contribuyente se extingue para cada periodo a través de los mecanismos establecidos en la Ley y cumpliendo los requisitos previstos para cada uno de ellos.
Estos mecanismos son: la imputación del saldo a favor al periodo subsiguiente del mismo impuesto; la compensación del saldo con deudas a cargo del contribuyente por otros impuestos o periodos, o solicitar la devolución cuando no existan deudas a su cargo.
Si se opta por imputar el saldo a favor al periodo subsiguiente del mismo impuesto, se extingue la obligación a cargo del fisco, aún cuando con tal imputación se genere un nuevo saldo a favor, como lo señala el artículo 13 del Decreto 1000 de 1997, norma que permite expresamente la imputación del saldo al siguiente periodo, pero “por su valor total”.
La imputación del saldo a favor excluye las demás posibilidades, pues no es procedente aplicarlo en la declaración del periodo siguiente y a la vez, pretender compensarlo con deudas a cargo del contribuyente; y mucho menos solicitar devolución.
Es un mandato legal que no permite interpretaciones diferentes y se explica en que la imputación del saldo a favor se realiza al momento de presentar la declaración del periodo subsiguiente, es decir, cuando el contribuyente ya conoce el monto del impuesto a pagar o el saldo a favor del periodo al que se arrastra.
La imputación de los saldos también es una forma de extinguir las obligaciones a favor de los contribuyentes y a cargo del fisco, cuando se cumplen sus requisitos legales, por lo cual no es posible volver a solicitar a través de la figura de la compensación, cancelar otras obligaciones con un saldo a favor que ya no existe.
El crédito se liquida por efectos de su imputación posterior y no es posible revivirlo si se solicita compensar el nuevo saldo a favor que se generó por efectos del arrastre, porque como ya se indicó los periodos son independientes.
Con el saldo a favor que se imputa, únicamente se cancela la obligación del periodo siguiente del mismo impuesto y en consecuencia no puede pretenderse que además se paguen otras deudas del contribuyente.
En el presente caso, desde 1993 la sociedad actora optó por imputar cada uno de los saldos a favor de las declaraciones de renta al periodo siguiente del mismo impuesto en forma sucesiva, hasta acumular en la declaración de corrección de renta del año gravable 1999 un saldo a favor de $25.756.000 que solicitó compensar con otras obligaciones a su cargo y devolver el saldo.
Si la sociedad demandante hubiera optado, en lugar de la imputación sucesiva de los saldos a favor desde 1993, por la compensación, no cabe duda que la liquidación de intereses de mora debía efectuarse hasta el último día del año en que se originó el saldo a favor; pero como ello no ocurrió así, la liquidación de intereses moratorios se establece teniendo en cuenta como fecha de pago el 31 de diciembre de 1999.
Por lo anterior, la Sala observa que la actuación de la Administración se ajustó a las previsiones legales, debiendo en consecuencia, revocarse la Sentencia de primera instancia. En los anteriores términos se modifica el criterio de la Sección.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
F A L L A:
REVÓCASE la sentencia de junio 23 de 2004 proferida por la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en su lugar:
DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.
RECONÓCESE personería a la abogada SANDRA PATRICIA MORENO SERRANO para representar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudio y aprobó en la Sección de la fecha.
HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ
presidente de la sección
MARIA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
Salvo voto Aclaro voto
RAÚL GIRALDO LONDOÑO
Secretario
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
SALVAMENTO DE VOTO DE LA DOCTORA
MARIA INES ORTIZ BARBOSA
Referencia: 25000-23-27-000-2001-02084-01
Número Interno 14.941
Actor: Servicio Empresarial de Empaque Ltda FEED PACK
Sentencia de 29 de junio de 2006, Consejera Ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ
Consigno a continuación el salvamento de voto anunciado frente a la providencia aprobada mayoritariamente por la Sala.
El asunto debatido en el caso, es la procedencia de los intereses moratorios en la compensación de deudas tributarias.
Se consigna en la providencia que cuando se imputa un saldo a favor al período subsiguiente, el contribuyente dispuso de él, y que en consecuencia si en el periodo posterior decide compensar con otras deudas “la fecha de pago será la del último día del periodo cuya compensación se solicita”.
Así, si se opta, como en el caso, “por imputar cada uno de los saldos a favor de las declaraciones de renta al período siguiente del mismo impuesto en forma sucesiva [desde 1993], hasta acumular en la declaración de corrección de renta del año gravable 1999 un saldo a favor de $25.756.000 que solicitó compensar con otras obligaciones a su cargo y devolver el saldo [...], la liquidación de intereses moratorios se establece teniendo en cuenta como fecha de pago el 31 de diciembre de 1999”, dado que este fue el periodo objeto de la solicitud de compensación.
Discrepo de lo anterior, porque de acuerdo con los términos del artículo 803 del Estatuto Tributario, se tiene por realizado el pago del impuesto, desde la fecha en que los valores imputables ingresen a las oficinas de impuestos nacionales o a las entidades autorizadas para el recaudo, aun a título distinto del pago, como los depósitos, buenas cuentas, retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a favor por cualquier concepto.
Ahora bien, la compensación como modo de extinguir las obligaciones, obra ipso iure, no obstante, la ley exige que sea invocada o solicitada por quien la pretende hacer valer [arts. 1719 del C. C., 306 del C.P.C]. En materia tributaria además exige el cumplimiento de los requisitos fijados de manera especial por el legislador [arts. 815, 816, 850, 856 y 857 s.s. del E.T.].
Así, surtido el trámite legal, verificada por parte de la Administración la existencia de obligaciones pendientes de pago y a cargo del contribuyente, hay lugar a la compensación sin perjuicio de la posterior aprobación por la administración.
Ahora bien, para la compensación de deudas fiscales se parte del supuesto de la existencia, en la cuenta corriente de los impuestos por pagar de cada contribuyente o responsable, de cuando menos dos saldos: uno de naturaleza crédito a favor o a cobrar y otro de naturaleza débito a cargo o a pagar, y es viable en relación con toda clase de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo, según lo previsto en el literal b) del artículo 815 del E. T.
El saldo a favor o crédito se genera, conforme al criterio de pago del artículo 803 citado, desde la fecha en que los valores imputables ingresen a las oficinas de impuestos nacionales o a las entidades autorizadas para el recaudo, aun cuando se hayan recibido como depósitos, buenas cuentas, retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a favor por cualquier concepto.
De acuerdo con lo anterior, cuando el saldo a favor determinado en una declaración de renta o de ventas, por pagos en exceso o no debidos o por exceso de retenciones en la fuente, que es el caso, sea anterior a la fecha en que se hicieron exigibles las obligaciones a cargo del contribuyente o responsable, no habrá lugar a liquidar intereses por mora, pues antes de la existencia de la deuda, se consolidó el saldo a favor por concepto del impuesto.
De otro lado, destaco que se trata del cuarto cambio de jurisprudencia sobre el tema, situación que en mi opinión afecta la seguridad jurídica en tan delicado tema.
En el caso, se debió acceder a la solicitud elevada pero liquidar intereses moratorios sobre el IVA correspondiente a los bimestres 1 (parcial) y 3 de 1997 y 3 (parcial), 4 y 5 de 1998, toda vez que a la fecha en que se hicieron exigibles tales obligaciones no habían ingresado los valores adeudados en virtud de los saldos a favor determinados a 31 de diciembre de 1997 y 1998, respectivamente, como se explica en el siguiente cuadro:
Periodo | Fecha de presentación y/o consolidación | Saldo a favor | Saldo a pagar | Intereses | ||
| Base | Período | Valor | ||||
| Renta/93 | 20-may-94 | 569.000 | ||||
| Renta/94 | 08-may-95 | 1.134.000 | ||||
| Renta/95 | 28-may-96 | 3.477.000 | ||||
| Renta/96 | 31-dic-96 | 1.000.000 | ||||
| IVA 6/96 | 24-ene-97 | 5.836.000 | ||||
| IVA 1/97 | 19-mar-97 | 4.190.000 | 3.846.000* | 19-mar-97 al 31-dic-97 | 1.196.106 | |
| IVA 3/97 | 24-jul-97 | 965.000 | 965.000* | 24-jul-97 al 31-dic-97 | 300.115 | |
| Renta/97 | 31-dic-97 | 10.628.000 | ||||
| IVA 2/98 | 22-may-98 | 4.980.000 | ||||
| IVA 3/98 | 23-jul-98 | 1.991.000 | 1.154.000? | 23-jul-98 al 31-dic-98 | 187.467 | |
| IVA 4/98 | 25-sep-98 | 644.000 | 644.000? | 25-sep-98 al 31-dic-98 | 69.745 | |
| IVA 5/98 | 25-nov-98 | 1.733.000 | 1.733.000? | 25-nov-98 al 31-dic-98 | 93.842 | |
| Renta/98 | 31-dic-98 | 6.252.000 | ||||
| Ret 4/99 | 20-may-99 | 208.000 | ||||
| Ret 5/99 | 21-jun-99 | 446.000 | ||||
| Ret 7/99 | 18-ago-99 | 182.000 | ||||
| IVA 4/99 | 15-sep-99 | 250.000 | ||||
| Ret 8/99 | 19-sep-99 | 289.000 | ||||
| Ret 9/99 | 22-oc-99 | 582.000 | ||||
| Ret 10/99 | 21-nov-99 | 308.000 | ||||
| Ret 11/99 | 14-dic-99 | 192.000 | ||||
| Renta/99 | 31-dic-99 | 2.696.000 | ||||
| Ret 12/99 | 05-jul-00 | 292.000 | ||||
| IVA 3/99 | 05-jul-00 | 449.000 | ||||
| IVA 2/00 | 17-jul-00 | 130.000 | ||||
| Ret 7/00 | 15-ago-00 | 146.000 | ||||
| TOTAL | 25.756.000 | 23.813.000 | 1.847.275 | |||
*Tasa de interés: 37.32% anual [D. 476/97, art. 6; para el periodo: 1° de marzo de 1997 al 28 de febrero de 1998].
?Tasa de interés: 32.49% anual [D. 378/98, art. 6; para el periodo: 1° de marzo de 1998 al 28 de febrero de 1999].
De lo anterior, en mi opinión el saldo a favor de $25.756.000, previa compensación de los valores adeudados por concepto de impuesto sobre las ventas, retención en la fuente e intereses moratorios, arrojaría un resultado final de $96.000 a favor del contribuyente.
Con todo respeto,
MARIA INES ORTIZ BARBOSA
Fecha ut supra.
ACLARACIÓN DE VOTO
DEL DR. JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE
Ref. Expediente No. 25000-23-27-000-2001-02084-01 -14941
Actor: SERVICIO EMPRESARIAL DE EMPAQUE LTDA. FEED PACK
SENTENCIA DE FECHA 29 DE JUNIO DE 2006
- P. Dra. LIGIA LÓPEZ DÍAZ
Consigno a continuación las razones por las cuales aclaro mi voto en la sentencia de la referencia, cuya decisión comparto plenamente:
Se discutió en el proceso la procedencia de la compensación de saldos a favor con obligaciones pendientes de pago de períodos respecto de los cuales dichos saldos a favor fueron imputados, y la incidencia que tal concepto tiene respecto del cálculo de los intereses moratorios de tales obligaciones.
Como se menciona en la providencia, el alcance del artículo 803 del Estatuto Tributario que trata sobre la fecha en la que se entiende pagado el impuesto, ha tenido dos interpretaciones en la Sección; así en sentencia de 2 de noviembre de 2001 dictada dentro del expediente 12360, cuya decisión compartí, se precisó que “si bien es cierto, que sobre un mismo saldo a favor, se pueda solicitar su compensación y devolución, no es admisible imputarlo en la declaración del año siguiente y a la vez pretender compensarlo con deudas a cargo del contribuyente; y mucho menos, respecto al mismo saldo, solicitar devolución.” Explicó la Sala que “si el contribuyente o responsable decide imputar un saldo a favor al período siguiente del mismo impuesto, y en virtud de dicha imputación se genera un nuevo saldo a favor, éste puede a su vez ser objeto de nueva imputación, compensación o devolución; pero no es procedente en relación con los períodos cuyos saldos fueron imputados, aplicar la compensación, pues las opciones, se repite, son excluyentes.”
Posteriormente, en sentencia dictada dentro del expediente No. 12862, fechada el 27 de febrero de 2003, con ponencia de la Dra. María Inés Ortiz Barbosa y con el concurso de Conjuez, consideró la Sala que era improcedente la liquidación de intereses de mora respecto de las deudas pendientes de pago originadas en las declaraciones que tenían saldo a favor independientemente del hecho de haberse imputado dicho saldo en la declaración del período siguiente; posición que se sustentaba en lo expuesto en las sentencias de junio 12 de 1998 Exp.8817 C. P. Dr. Daniel Manrique Guzmán y octubre 2 de 1999, Exp. 9611 C.P. Dr. Julio Enrique Correa.
De esta posición mayoritaria, el suscrito salvó su voto, pues mi criterio era el expuesto en la sentencia anterior, sin embargo y con el fin de que la Sección siguiera una línea jurisprudencial en torno al tema, posteriormente en sentencia de fecha 15 de mayo de 2003, dictada dentro del expediente No. 13384, elaborada bajo mi ponencia, se advirtió que la misma era redactada atendiendo al criterio mayoritario definido con el concurso de Conjuez en la citada sentencia.
En esta oportunidad, ante la nueva composición de la Sala, se ha regresado a la anterior interpretación, recogiendo la jurisprudencia al respecto y precisando que el entendimiento y alcance que se le debe dar al artículo 803 del Estatuto Tributario en concordancia con los artículos 815 y 850 ibídem, es que la imputación del saldo a favor excluye la posibilidad de compensar dicho valor con deudas a cargo del contribuyente.
Con todo respeto,
JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
Fecha ut supra
