SUSPENSION DEL TERMINO PARA NOTIFICAR REQUERIMIENTO - Antes de la Ley 323 de 1995 ocurría durante el tiempo en que efectivamente se practicara la inspección tributaria / INSPECCION TRIBUTARIA A PARTIR DE LA LEY 323 DE 1995 - Su término comienza a contarse a partir de la notificación del auto que la decrete / INSPECCION TRIBUTARIA A PARTIR DE LA LEY 323 DE 1995 - Es un medio de prueba distinto de la inspección contable

Antes de la vigencia de la Ley 223 de 1995, esta Sección reiteró que la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, por efectos de la práctica de una “inspección tributaria”, entendida como la inspección física a los libros de contabilidad, sólo ocurría durante el tiempo en que efectivamente se practicara la diligencia. Por ello, no bastaba la notificación del auto que la ordenara para que operara la suspensión. Con la modificación introducida por Ley 223 al artículo 706, esta Sala ha interpretado que cuando se ordene la práctica de “inspección tributaria”, la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, no es durante el tiempo que dure la inspección, sino que se empieza a contar a partir de la fecha de notificación del auto que la decrete, como lo señala de manera expresa la norma, criterio que se mantiene vigente y se reitera en esta oportunidad. Lo anterior, en atención a que en vigencia de la Ley 223, la “inspección tributaria” se define en el artículo 779  del Estatuto Tributario como un medio de prueba distinto de la “inspección contable”, que consagra el artículo 782 ib. en virtud del  cual es posible constatar la veracidad de los hechos declarados, mediante la utilización de todos los medios de prueba autorizados por la ley, incluida la verificación a los libros de contabilidad -inspección contable-.

TERMINO DE SUSPENSION PARA NOTIFICAR REQUERIMIENTO ESPECIAL - A partir de la Ley 323 es por tres meses contados a partir del acto que la decrete / AUTO QUE ORDENA INSPECCION TRIBUTARIA - A partir de su notificación se suspende el término para notificar el requerimiento especial por 3 meses / INSPECCION TRIBUTARIA - Para que se entienda realizada efectivamente basta al menos una prueba relacionada con la inspección

No obstante, la Sala hizo una salvedad al criterio expuesto, atendiendo al tenor literal del artículo 779, para aquellos casos en los que se dicta el auto que ordena la inspección tributaria, pero ésta no se practica efectivamente. Así en la sentencia citada por el Tribuna para sustentar su decisión, esta Corporación reiterando el criterio ya expuesto, señaló : “... según el artículo 705 del Estatuto Tributario, el requerimiento especial "deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. (...)” sin embargo, la ley prevé que el citado plazo puede ser suspendido "cuando se practique inspección tributaria de oficio por el término de tres meses contados a partir del auto que la decrete”, según lo dispone el artículo 706 ibídem.  Lo cual implica que la suspensión del término no es por el lapso que “dure la inspección”, sino por el término fijo de tres meses, contados a partir del auto que la decrete. “...” “Igualmente la expresión "se practique inspección tributaria", implica que efectivamente se realice ésta, al punto de no admitir distinciones que la propia norma no hace, ni interpretaciones extensivas del concepto de inspección”. Con base en lo anterior, esta Sala en oportunidad posterior, precisó: la suspensión del término para proferir el requerimiento especial empieza a correr desde la fecha en que se notifique el auto que ordena la inspección tributaria, pero opera solamente cuando la diligencia se practica, para lo cual basta que dentro del período se realice al menos una prueba relacionada con la inspección. Con base en lo anterior, esta Sala en oportunidad posterior, precisó: la suspensión del término para proferir el requerimiento especial empieza a correr desde la fecha en que se notifique el auto que ordena la inspección tributaria, pero opera solamente cuando la diligencia se practica, para lo cual basta que dentro del período se realice al menos una prueba relacionada con la inspección.

INSPECCION TRIBUTARIA - Al realizarse verificaciones y pruebas dentro de ella, se suspende el término para notificar el requerimiento / REQUERIMIENTO ESPECIAL - Al notificarse dentro del término legal, incluyendo el de la suspensión se considera oportuno / FUNCIONARIO COMISIONADO PARA LA INSPECCION TRIBUTARIA - El que actúe uno sólo de ellos afecta la validez de la prueba

No es entonces válido concluir como lo hace el a quo,  que no se practicó realmente la inspección tributaria, pues independientemente de las razones que haya tenido la Administración para decretarla, lo cierto y lo relevante para el caso, es que las verificaciones y las pruebas recaudadas en desarrollo de la diligencia resultan suficientes para que deba reconocerse que efectivamente se practicó la inspección. Y que por la misma razón, operó la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, en aplicación  del artículo 706 del Estatuto Tributario. En consecuencia, como el término de firmeza de la declaración de renta del año gravable 1997,  empezó a correr el 16 de abril de 1998, y el plazo para notificar el requerimiento especial, contando el lapso de suspensión por la práctica de la inspección tributaria, concluyó el 16 de julio de 2000, debe entenderse que el requerimiento notificado el  12 de julio del mismo año, fue oportuno y por la misma razón,  no operó la firmeza de la liquidación privada. En cuanto al argumento referido a que de los tres funcionarios comisionados para la práctica de la inspección tributaria, sólo actuó uno de ellos,  quien a su vez suscribió el acta respectiva, la Sala considera que asiste razón a la demandada, cuando sostiene que tal circunstancia no afecta la validez de la prueba, pues el hecho es que quien practicó la diligencia estaba debidamente facultado para ello.

DEDUCCION POR CONTRIBUCION CAFETERA - Procede con fundamento en la certificación de contador público no desvirtuada por la administración / AJUSTE POR INFLACION SOBRE GASTO POR CONTRIBUCION CAFETERA - Es deducible siempre que la contribución cafetera lo sea

En la certificación contable aparecen conciliados los valores que corresponden a la contribución cafetera efectivamente pagada y el pasivo por reliquidaciones a 31 de diciembre de 1997, para un total registrado en el año de $41.515.320.910, suma que coincide con la solicitada en la declaración de renta por dicho concepto. Así las cosas, y teniendo en cuenta que lo certificado por el Contador no fue desvirtuado por la Administración mediante su confrontación en los libros de contabilidad de la demandante, debe reconocerse el mayor valor de la contribución cafetera de $275.277.312, que según lo afirmado y probado por la actora, corresponde a las reliquidaciones causadas y no pagadas en el año 1997,  que se llevaron como gasto deducible, en aplicación de los artículos 104 y 107 del Estatuto Tributario. Como consecuencia de lo anterior, también procede el reconocimiento del valor que corresponde a la proporción de los ajustes por inflación de $7.836.265,  solicitados por concepto de la contribución cafetera deducible. Se declara entonces,  es este punto la nulidad de la liquidación oficial de revisión impugnada.

DEDUCCION POR TITULOS DE APOYO CAFETERO - Su pérdida en la venta es deducible al constituir un gasto financiero necesario y normal  / PERDIDA EN VENTA DE TITULOS DE APOYO CAFETRO - Su deducibilidad no está autorizada expresamente en ninguna norma tributaria / TITULOS DE APOYO CAFETERO - Es deducible la pérdida en su venta al considerarse como un gasto financiero necesario y normal en la actividad productiva de renta / TITULOS DERIVADOS DE OBLIGACIONES FISCALES Y  CAMBIARIAS - No lo son los títulos de apoyo cafetero

Al respecto la Sala encuentra pertinente reiterar en esta oportunidad el criterio expuesto en la sentencia que cita el demandante, en el sentido de que si es procedente la deducción  solicitada por la actora, como expensa necesaria. En efecto, se distinguen claramente dos clases de pérdidas: la operacional, que resulta del exceso de gastos de una actividad en relación con los ingresos brutos obtenidos en desarrollo de la misma, en un período determinado, (art. 147 E.T.); y la pérdida de capital, que se presenta en los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta, ocurrida por fuerza mayor (art.148 ib.). La pérdida cuya deducción se solicita no es de capital, porque no se trata de la venta de bienes que conformen el activo fijo de la empresa, usados en su actividad productora de renta y menos aun constituye una pérdida operacional, porque no proviene de un mayor valor de los costos en relación con los ingresos. Pero si  es procedente su deducción en los términos previstos en el artículo 107 ib., por las siguientes razones: ante el imperativo de recibir determinados títulos por parte del Estado (Ley 9/91 art. 2 y Ley 788/02 art. 63) y frente a la necesidad comercial de liquidez, puede entenderse que la venta de los Títulos de Apoyo Cafetero, a un menor precio y antes del término de su redención, constituye un gasto financiero necesario y normal en desarrollo de la actividad productora de renta, cuando el objeto social principal de la empresa es la exportación de café, como es el caso de la actora. Al respecto no se considera aplicable la disposición prevista en el artículo 53 de la Ley 383 de julio de 1997, porque en primer término, los TAC no tienen el carácter de “títulos derivados de obligaciones fiscales y cambiarias”; se trata simplemente de un instrumento de financiación que tiene como finalidad procurar la liquidez del exportador.

DEDUCCION POR COMPRA VENTA DE DIVISAS - No es procedente al no demostrarse la afirmación que fueron canalizados a través del mercado cambiario / PERDIDA EN VENTA DE DIVISAS - Su deducción no está autorizada en la normatividad tributaria

La actora sostiene en la demanda que todas las divisas provenientes de las exportaciones fueron canalizadas a través del mercado cambiario, y que la pérdida es deducible en aplicación del artículo 107 del Estatuto Tributario. Para la Sala, el rechazo propuesto por la Administración debe ser confirmado, pues en primer término la simple afirmación de haberse canalizado las divisas  a través de los intermediarios del mercado cambiario, sin respaldo probatorio adicional alguno, no resulta suficiente para desvirtuar el cargo. De otra parte, como  lo solicitado por la actora es la deducción de la pérdida originada en la venta de divisas, y ésta clase de pérdidas no está autorizada en la normatividad tributaria, como se precisó en el cargo anterior, es clara su improcedencia. Tampoco procede su reconocimiento como expensa necesaria, pues no se cumplen los presupuestos de necesidad y causalidad  previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario,  en la medida en que no existe  una relación causa y efecto entre el hecho que origina la pérdida (diferencia en cambio) y la actividad productora de renta.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION  CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogotá, D.C., once (11) de mayo de dos mil seis (2006)

Radicación número: 25000-23-27-000-2001-01674-01(14412)

Actor: CARCAFE S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: IMPUESTO-RENTA-1997

FALLO

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –demandada- contra la sentencia de 16 de octubre de 2003, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la actuación administrativa que determinó el impuesto de renta, año gravable 1997.

ANTECEDENTES

CARCAFE S.A. (Hoy CARCAFE LTDA) presentó, el 16 de abril de 1998, declaración de impuesto de renta por el año gravable 1997, en la cual se determinó un saldo a pagar de $730.047.000.

Mediante auto de apertura de 14 de marzo de 2000 la Administración de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá dispuso iniciar investigación con el fin de verificar la exactitud de la citada liquidación privada.

El 11 de abril de 2001 notificó auto de inspección tributaria y de acuerdo con lo consignado en el acta respectiva, profirió Requerimiento Especial 310632000000260 de 12 de julio de 2000, en el cual propuso las siguientes modificaciones a la liquidación privada.

Rechazar $275.277.312 solicitado como deducción por concepto de contribución cafetera, y como consecuencia de ello,  desconocer la proporción que por el mismo concepto corresponde a los ajustes por inflación, es decir $7.836.265.

Desconocer la pérdida por descuentos en venta de Títulos de Apoyo Cafetero TAC, por $378.652.644 y la pérdida en compra venta de divisas por $32.179.454.

Sancionar por inexactitud en $388.610.000.

Evaluada la respuesta al requerimiento especial profirió la Liquidación Oficial de Revisión 310642001000089 de 2 de abril de 2001, con la cual confirmó las modificaciones propuestas en el requerimiento.

LA DEMANDA

En aplicación del parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario, la actora solicitó la nulidad de la citada liquidación oficial de revisión y a título de restablecimiento del derecho pidió, confirmar la liquidación privada.

Fundamento de las pretensiones:

1. Es nula la liquidación oficial de revisión acusada, teniendo en cuenta que el requerimiento especial fue notificado el 12 de julio de 2000, es decir después de vencido el término previsto en el artículo 705 del Estatuto Tributario, para el efecto, y cuando ya se encontraba en firme la liquidación privada presentada el 16 de abril de 1998.

Si bien es cierto se ordenó la práctica de inspección tributaria, ésta no se realizó y por tanto no operó la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, conforme el artículo 706 ib., pues como consta en el acta respectiva, las pruebas  que allí  se relacionan fueron obtenidas por fuera de la diligencia de inspección, y el auto de cruce de información con la Federación Nacional de Cafeteros, única prueba practicada en la diligencia, pudo haberse procurado por fuera de ella, tal como se había obtenido la documentación restante.

El auto de inspección comisionó a tres funcionarios para practicar la diligencia, sin embargo dos de los comisionados no participaron y tampoco suscribieron el acta respectiva.

2.- En cuanto a los pagos efectuados a la Federación Nacional de Cafeteros, más la suma correspondiente a la proporción de aquellos en los ajustes por inflación, incurre el acto acusado en falsa motivación, pues no es cierto que se haya producido una doble contabilización del gasto, por $616.179.704, como lo afirma el funcionario liquidador, por las siguientes razones:

La contribución cafetera es una derogación que necesariamente deben realizar los exportadores antes de efectuar la exportación de café, una vez realizada ésta, se causa el tributo,  si hay retraso injustificado del embarque procede de la reliquidación del gravamen.

Para determinar el valor declarado como deducción por contribución cafetera, la sociedad se ajustó al procedimiento establecido en la normatividad aplicable. La diferencia establecida por la Administración, entre el valor declarado $41.515.320.910 y el certificado por la  Federación, $41.240.043.598, surge de algunas correcciones y reversiones, propias de la aplicación del sistema de causación del gasto, cuyos valores  a  conciliar fueron debidamente explicados en la respuesta al requerimiento especial, sobre la cual es preciso volver, para que se acceda al reconocimiento de la deducción solicitada.

3. Respecto de la deducción por pérdida en la venta de los Títulos de Apoyo Cafetero, se aclara que conforme a las disposiciones vigentes, los exportadores no podían realizar su actividad, si antes no habían cancelado los valores correspondientes a la compra de los TAC, equivalente al 10% inicialmente, y 15% después, sobre el precio del pergamino necesario para producir el café excelso para exportar.

La actora, para realizar su objeto social durante el año 1997, aparte de cumplir con los requisitos inherentes a su calidad de empresa exportadora, debía cancelar la contribución cafetera y efectuar la compra de los TAC correspondientes al café que iba a exportar. No se trata entonces de una inversión aislada o circunstancial, sino de un instrumento de financiación que necesariamente debía utilizar, a efecto de cumplir con la exportación.

Los exportadores tenían necesidad de vender los TAC con un descuento, para obtener la liquidez necesaria que precisaba su actividad, pues no era posible mantenerlos durante su vigencia, sin colocar en riesgo el negocio,  por falta de recursos, que es precisamente lo que hizo la actora. Por ello, la deducción solicitada cumple con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario para su aceptación.

4. Sobre el rechazo de la deducción por pérdida en venta de divisas, la actuación administrativa acusada vulnera el artículo 107 del Estatuto Tributario y la Resolución 21 de 1993, correspondiente al régimen cambiario, conforme a la cual, las divisas provenientes de las exportaciones deben ser canalizadas a través de los intermediarios del mercado cambiario, como en efecto lo hizo la sociedad actora y lo reconoce expresamente la Administración en el requerimiento especial.

En cuanto a la disposición prevista en el artículo 53 de la Ley 383 de 1997, en virtud de la cual no se consideran costo o deducción, los descuentos originados en la enajenación de títulos de obligaciones fiscales y cambiaras, se considera que ella no es válida para fundamentar la negativa al reconocimiento de las pérdidas en TAC y venta de divisas, porque se estaría vulnerando el principio de irretroactividad de la ley, dado que dicha norma no puede considerarse interpretativa, pues para ello se requiere que exista una ley anterior a la que se refiera la nueva, en orden a definir su sentido y contenido.

Los datos y las cifras consignados por la actora en su declaración de renta cuentan con los soportes contables que le sirven de sustento y  son verdaderas y completas. En consecuencia, no hay lugar a aplicar la sanción por inexactitud.

OPOSICIÓN

La demandada manifestó su oposición a las pretensiones de la demanda, con base en los siguientes razonamientos:

En el acta de inspección tributaria quedó constancia de que la sociedad puso a disposición del funcionario comisionado los documentos soportes de los registros contables; de la verificación a las facturas relacionadas con el descuento del IVA en bienes de capital; y del cruce de información con la Federación Nacional de Cafeteros. Por ello, no es válido afirmar que la inspección tributaria no se realizó y que por ello no operó la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, en los términos previstos en el artículo 706 del Estatuto Tributario.

El rechazo de la deducción de la contribución cafetera resultó de la diferencia establecida entre lo informado por la actora y lo reportado por la Federación Nacional de Cafeteros, como quiera que las aludidas reliquidaciones de la contribución, cuya contabilización, según la actora, justifica la diferencia, no fueron aclaradas de manera precisa, con los documentos allegados en vía gubernativa.

En lo relacionado con el desconocimiento de la deducción por pérdida en venta de TAC y de divisas se advierte que ésta obedeció a la restricción contenida en las normas tributarias que regulan la materia, vigentes para la vigencia fiscal de 1997,  las cuales se entienden interpretadas por el artículo 53 de la Ley 383 de 1997.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal declaró la nulidad de la liquidación oficial de revisión demandada y la firmeza de la liquidación privada.

Para el a quo, prospera del cargo relacionado con la notificación extemporánea del requerimiento especial, por las siguientes razones:

El auto que decretó la práctica de inspección tributaria fue expedido el  11 de abril de 2000, esto es cinco días antes de vencerse el término para notificar el requerimiento especial, que era el  16 de abril del mismo año.

Si bien en principio, conforme el artículo 706 del Estatuto Tributario, el auto de inspección tributaria suspende por tres meses el término para proferir el requerimiento especial, los efectos y aplicación de dicha norma, sólo pueden determinarse a la luz de su interpretación armónica con el artículo 779 ib. del cual  surge que es necesario el desplazamiento del funcionario comisionado para la inspección, hacia el sitio donde deba efectuarse la diligencia y que prueba de ella es el acta correspondiente, en la cual se mencionen los puntos que fueron constatados.

No obran en el expediente pruebas determinantes de la idoneidad de la inspección tributaria y de su debida práctica, pues si bien es cierto en el acta respectiva se alude a la verificación de las facturas sobre el descuento de IVA por bienes de capital solicitado en la declaración de renta, y al cruce de información con la Federación Nacional de Cafeteros, en lo relacionado con la contribución cafetera; para realizar tales verificaciones no era necesaria la apertura de una inspección tributaria,  pues en realidad podían llevarse a cabo con antelación a la misma, en ejercicio de la potestad fiscalizadora, como se hizo a solicitar la información allegada al proceso, antes de la inspección.

El funcionario investigador plasma en el acta sus especiales conclusiones acerca de las pruebas recaudadas y las deducciones solicitadas por pérdidas en venta de TAC y de divisas, lo cual resulta ajeno al fin de la diligencia, conforme lo dilucidado por la doctrin–.

Por lo anterior, el acta levantada no presta el mérito suficiente para tenerse por cierta y debidamente practicada la inspección, además de no haber sido suscrita por todos los funcionarios comisionados, ni ser exacta en cuanto a la fecha de realización.

Se concluye que no se practicó realmente una inspección tributaria y que la actuación tuvo como finalidad ampliar infundadamente el término de fiscalización, vulnerando los principio de justicia y buena fe.

Al respecto se pronunció el Consejo de Estado en  sentencia de 18 de abril de 2002, y si bien ese pronunciamiento resolvió una controversia en la que no era aplicable la Ley 223 de 1995, en lo sustancial puede tenerse como criterio auxiliar en el caso bajo exame.

Como la actividad desarrollada por los funcionarios investigadores, da cuenta de una práctica innecesaria y falaz que no corresponde a la inspección tributaria, el requerimiento especial notificado el 12 de julio de 2000, fue extemporáneo, porque el  plazo para hacerlo vencía el 16 de abril del mismo año.

LA APELACIÓN

La demandada  fundamentó el recurso de apelación interpuesto, en los siguientes términos:

El auto que ordenó la práctica de la inspección tributaria, fue notificado y recibido por la demandante el 11 de abril de 2000, como consta en el oficio radicado en la Administración el 12 de abril siguiente, por medio de cual la sociedad remite información y afirma que fue solicitada el 11 de abril.

Consta en el acta de inspección tributaria que la sociedad puso a disposición del funcionario comisionado los documentos internos y externos soportes de los registros contables. También se afirma que durante la visita se verificó la totalidad de las facturas relacionadas con el descuento del IVA por bienes de capital, declarado por la actora en el año gravable 1997. Todo lo cual se realizó durante la práctica de la visita ordenada.

De lo consignado en el acta respectiva puede concluirse que si hubo actuación después de notificado el auto de inspección tributaria y que la diligencia se efectuó con presencia de la empresa y el funcionario comisionado que la practicó.

El hecho de que la totalidad de los funcionarios comisionados para la inspección no hayan asistido a la práctica de la diligencia, no le quita validez a la misma, como quiera que quien la realizó estaba debidamente facultado para hacerlo.

Conforme lo previsto en los artículos 705, 706 y 714 del Estatuto Tributario, se tiene que en principio, la firmeza de la declaración de renta del año 1997, presentada el 16 de abril de 1998, ocurriría el 16 de abril de 2000, pero como el 11 de abril del mismo año se notificó el auto de inspección tributaria, dicho término se amplio hasta el 11 de julio siguiente. Es decir que sumados los cinco días faltantes para el vencimiento, la fecha límite para proferir el requerimiento especial era el 16 de julio de 2000, mientras que éste se notificó el 12 de julio de 2000.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La  parte actora  se refiere a los fundamentos del Tribunal para insistir en la inexistencia de inspección tributaria y como consecuencia de ello, no haber operado la suspensión del término para notificar el requerimiento especial y solicita la confirmación del fallo impugnado. Adicionalmente reitera los argumentos de la demanda.

La demandada  insiste en los fundamentos de la apelación.

MINISTERIO PÚBLICO

Considera que la sentencia recurrida debe ser confirmada, por las siguientes razones:

El artículo 779 del Estatuto Tributario define la inspección tributaria como una diligencia compleja que puede tardar muchos días, por lo tanto, es lógico que ella sólo es procedente cuando las finalidades que persigue o los hechos que pretende establecer o demostrar, no pueden determinarse o comprobarse a través de otros medios de prueba.

En el acta de inspección tributaria se dice que se solicitaron facturas para determinar el descuento del IVA y se ordenó un cruce de información con la Federación Nacional de Cafeteros, actuaciones que bien podían realizarse sin necesidad de la inspección, sino por medio de simples requerimientos ordinarios a la demandante y a la Federación.

En tales condiciones, es claro que dicha diligencia no constituye una verdadera inspección tributaria y por tal circunstancia, no puede generar la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, tal como lo sostuvo el Consejo de Estado en la sentencia de 18 de abril de 2002 que cita el Tribunal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

De acuerdo con los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, corresponde en primer término establecer si  la notificación del requerimiento especial se efectuó dentro del término legal previsto para el efecto, teniendo en cuenta la suspensión del mismo, por efectos de la notificación del auto que decretó inspección tributaria a la demandante.

De conformidad con el artículo 705 del Estatuto Tributario, el término para notificar el requerimiento especial es de dos (2)  años contados desde la fecha de vencimiento del término para declarar. El artículo 706 del mismo estatuto, después de ser modificado por la Ley 223 de 1995, artículo 251,  permite la suspensión de dicho  término “Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete.”

Antes de la vigencia de la Ley 223 de 1995, esta Sección reiteró que la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, por efectos de la práctica de una “inspección tributaria”, entendida como la inspección física a los libros de contabilidad, sólo ocurría durante el tiempo en que efectivamente se practicara la diligencia. Por ello, no bastaba la notificación del auto que la ordenara para que operara la suspensió.

Con la modificación introducida por Ley 223 al artículo 706, esta Sala ha interpretado que cuando se ordene la práctica de “inspección tributaria”, la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, no es durante el tiempo que dure la inspección, sino que se empieza a contar a partir de la fecha de notificación del auto que la decrete, como lo señala de manera expresa la norma, criterio que se mantiene vigente y se reitera en esta oportunida.

Lo anterior, en atención a que en vigencia de la Ley 223, la “inspección tributaria” se define en el artículo 779  del Estatuto Tributario como un medio de prueba distinto de la “inspección contable”, que consagra el artículo 782 ib. en virtud del  cual es posible constatar la veracidad de los hechos declarados, mediante la utilización de todos los medios de prueba autorizados por la ley, incluida la verificación a los libros de contabilidad -inspección contable-.

No obstante, la Sala hizo una salvedad al criterio expuesto, atendiendo al tenor literal del artículo 779, para aquellos casos en los que se dicta el auto que ordena la inspección tributaria, pero ésta no se practica efectivamente. Así en la sentencia citada por el Tribuna para sustentar su decisión, esta Corporación reiterando el criterio ya expuesto, señaló :

“... según el artículo 705 del Estatuto Tributario, el requerimiento especial "deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. (...)” sin embargo, la ley prevé que el citado plazo puede ser suspendido "cuando se practique inspección tributaria de oficio por el término de tres meses contados a partir del auto que la decrete”, según lo dispone el artículo 706 ibídem.  Lo cual implica que la suspensión del término no es por el lapso que “dure la inspección”, sino por el término fijo de tres meses, contados a partir del auto que la decrete.

“...para la Sala la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, opera solamente cuando existe realmente una inspección tributaria, pues resulta perfectamente claro que mientras los comisionados o inspectores no inicien las actividades propias de su encargo, no puede entenderse como es obvio, que hubiesen ejercido alguna "inspección" ni menos que hubiese empezado la suspensión del mencionado término.

Igualmente la expresión "se practique inspección tributaria", implica que efectivamente se realice ésta, al punto de no admitir distinciones que la propia norma no hace, ni interpretaciones extensivas del concepto de inspección.

Con base en lo anterior, esta Sala en oportunidad posterior, precisó: la suspensión del término para proferir el requerimiento especial empieza a correr desde la fecha en que se notifique el auto que ordena la inspección tributaria, pero opera solamente cuando la diligencia se practica, para lo cual basta que dentro del período se realice al menos una prueba relacionada con la inspecció.

La situación antes planteada, se presenta en el caso bajo examen, por lo que no puede negase la existencia de la inspección tributaria, ni sus efectos en la suspensión del término para notificar el requerimiento especial. Es así como consta en el expediente que la Administración, en desarrollo de la diligencia recaudó pruebas e información relacionadas con la finalidad de la misma, cual era verificar la exactitud de la declaración de renta de la vigencia fiscal de 1997.

En efecto, consta en los antecedentes administrativos que el 11 de abril de 2002 se notificó el auto que decretó la inspección tributaria (fl.277 c.a.), y que en la misma fecha, actora entregó al funcionario comisionado “la documentación solicitada en su visita del día de hoy, 11 de abril de 2000”  (fl.278 c.a.). Documentación de la cual hacen parte las facturas del IVA descontable, la contribución cafetera, las pérdidas en la venta de divisas y de inversiones, entre otras.

Según el acta de inspección (fl.52 A c.p.), durante la visita se verificaron la totalidad de las facturas relacionadas con el descuento de IVA por adquisición de bienes de capital declarado por la actora y se concluyó que cumplen con los requisitos del artículo 617 del Estatuto Tributario.

También  consta en el acta de inspección  la realización de cruce de información con la Federación Nacional de Cafeteros de Colombia, el 19 de mayo de 2000 (fl. 279 c.a.), con el fin de verificar el valor de los pagos efectuados por concepto de la contribución cafetera, en virtud del cual se obtuvieron  las certificaciones  de 29 de mayo de 2000  sobre los pagos efectuados por la Federación a Carcafe en el año 1997 (fl. 304 c.a.); y de 12 de junio de 2000, sobre los pagos efectuados por la actora a la Federación, a título de contribución cafetera (fl.329 c.a.). Prueba esta última con base en la cual precisamente se formuló en el requerimiento especial la glosa correspondiente al rechazo parcial de la contribución cafetera declarada.

No es entonces válido concluir como lo hace el a quo,  que no se practicó realmente la inspección tributaria, pues independientemente de las razones que haya tenido la Administración para decretarla, lo cierto y lo relevante para el caso, es que las verificaciones y las pruebas recaudadas en desarrollo de la diligencia resultan suficientes para que deba reconocerse que efectivamente se practicó la inspección. Y que por la misma razón, operó la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, en aplicación  del artículo 706 del Estatuto Tributario.

En consecuencia, como el término de firmeza de la declaración de renta del año gravable 1997,  empezó a correr el 16 de abril de 1998, y el plazo para notificar el requerimiento especial, contando el lapso de suspensión por la práctica de la inspección tributaria, concluyó el 16 de julio de 2000, debe entenderse que el requerimiento notificado el  12 de julio del mismo año, fue oportuno y por la misma razón,  no operó la firmeza de la liquidación privada.

En cuanto al argumento referido a que de los tres funcionarios comisionados para la práctica de la inspección tributaria, sólo actuó uno de ellos,  quien a su vez suscribió el acta respectiva, la Sala considera que asiste razón a la demandada, cuando sostiene que tal circunstancia no afecta la validez de la prueba, pues el hecho es que quien practicó la diligencia estaba debidamente facultado para ello.

Así las cosas, procede la revocatoria de la sentencia apelada, para decidir lo que resulte del estudio de los demás cargos planteados en la demanda.

Contribución cafetera

Según el requerimiento especial,  la actora solicitó como deducción por contribución cafetera $41.515.320.910, mientras que de acuerdo con la Certificación de la Federación Nacional de Cafeteros de 12 de junio de 2000, la entidad recibió pagos  por dicho concepto, durante al año 1997, por $41.240.043.398 (fl.329 c.a.).

Con base en lo anterior, se propuso el rechazo del mayor valor solicitado como deducción de $275.277.312, más $7.836.265, que corresponden a los ajustes por inflación sobre el mismo concepto.

Con la respuesta al requerimiento la actora explicó que tal diferencia resulta de las  reversiones propias del sistema de causación y de las reliquidaciones de la contribución cafetera, por los retrasos injustificados en la exportación. Para probar su afirmación anexó certificación de Contador Público, donde se detalla el movimiento de la cuenta de la contribución cafetera, acompañada de los respectivos registros contables (fls.520 y ss. c.a.).

Según la liquidación oficial  de revisión impugnada, se verificaron los siguientes comprobantes:

NC 609164 de 30 de septiembre por $103.629.504

NC 612255 de diciembre 30 de 1997 por $512.550.200

Para un total de $616.179.704

Con base en lo anterior se concluyó:

“...se deduce de la anterior operación, que si antes del 30 de septiembre el pasivo de la cuenta 23.35.95 arrojaba saldo crédito de $616.179.704, fecha posterior al 30 de septiembre y al 31 de diciembre de 1997 se imputa crédito (sic) por esta misma suma contra un débito a la cuenta gastos 52.15.95. (PUC impuestos otros contribución cafetera).

“Lo anterior evidencia que se está frente a un registro contable imputado doblemente y por ende el gasto de $616.179.704 se encuentra registrado dos veces; la primera, antes del 30 de septiembre de 1997 y la segunda, con ocasión del registro en los comprobantes arriba descritos”.

Como se observa, es notoriamente confusa la explicación con la cual se pretende fundamentar el rechazo de la deducción de que se trata, tal como lo advierte la demandante, pues no se exponen de manera clara las razones que llevan a afirmar que existe un “un registro  contable imputado doblemente” por $616.179.704, y tampoco se explica de qué forma incide o en qué proporción, en el valor de la contribución cafetera deducible.

Verificada la certificación del Contador Público y sus anexos, la Sala advierte que el valor de $103.629.504, registrado el 30 de septiembre de 1997 corresponde a una provisión para el pago de futuras reliquidaciones (comprobante NC609164, fl.478 c.a.).  Suma que fue ajustada a 31 de diciembre del mismo año con el valor de las reliquidaciones causadas entre octubre y diciembre, es decir $512.550.200 comprobante NC612255 (fl. 471 c.a.).

Al final del ejercicio se canceló la provisión constituida a septiembre 30,  por efectos del ajuste al gasto, quedando un pasivo por reliquidaciones a 31 de diciembre de 1997 de $616.179.704, valor que corresponde a las reliquidaciones causadas y la provisión que se había constituido.

En la certificación contable aparecen conciliados los valores que corresponden a la contribución cafetera efectivamente pagada y el pasivo por reliquidaciones a 31 de diciembre de 1997, para un total registrado en el año de $41.515.320.910, suma que coincide con la solicitada en la declaración de renta por dicho concepto.

Así las cosas, y teniendo en cuenta que lo certificado por el Contador no fue desvirtuado por la Administración mediante su confrontación en los libros de contabilidad de la demandante, debe reconocerse el mayor valor de la contribución cafetera de $275.277.312, que según lo afirmado y probado por la actora, corresponde a las reliquidaciones causadas y no pagadas en el año 1997,  que se llevaron como gasto deducible, en aplicación de los artículos 104 y 107 del Estatuto Tributario.

Como consecuencia de lo anterior, también procede el reconocimiento del valor que corresponde a la proporción de los ajustes por inflación de $7.836.265,  solicitados por concepto de la contribución cafetera deducible. Se declara entonces,  es este punto la nulidad de la liquidación oficial de revisión impugnada.

Pérdida en la venta de Títulos de Apoyo Cafetero - TAC

De acuerdo con lo expuesto en la liquidación de revisión impugnada,  las perdidas originadas en la venta de los TAC no esta autorizada en la normatividad tributaria (arts. 147 y 148 del E.T.) y adicionalmente,  éste planteamiento es ratificado por el artículo 53 de la Ley 383 de 10 de julio de 1997, que dispone: “Interpretase con autoridad que los descuentos originados en la enajenación de títulos derivados de obligaciones fiscales y cambiarias, no se consideran costo o deducción en el impuesto de renta”.

Sostiene la actora que los TAC son instrumentos de financiación  para el desarrollo de la actividad exportadora de café (Dtos.2865/91, 1840/93 y 1161/93), que son colocados en el mercado secundario con una prima de descuento, lo que origina la pérdida en referencia, que debe ser considerada como una expensa necesaria en  desarrollo de su actividad principal, cual es la compra de café pergamino, su trilla y venta de café verde en los mercados del exterior.

Al respecto la Sala encuentra pertinente reiterar en esta oportunidad el criterio expuesto en la sentencia que cita el demandante, en el sentido de que si es procedente la deducción  solicitada por la actora, como expensa necesaria.

En efecto, se distinguen claramente dos clases de pérdidas: la operacional, que resulta del exceso de gastos de una actividad en relación con los ingresos brutos obtenidos en desarrollo de la misma, en un período determinado, (art. 147 E.T.); y la pérdida de capital, que se presenta en los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta, ocurrida por fuerza mayor (art.148 ib.).

La pérdida cuya deducción se solicita no es de capital, porque no se trata de la venta de bienes que conformen el activo fijo de la empresa, usados en su actividad productora de renta y menos aun constituye una pérdida operacional, porque no proviene de un mayor valor de los costos en relación con los ingresos. Pero si  es procedente su deducción en los términos previstos en el artículo 107 ib., por las siguientes razones: ante el imperativo de recibir determinados títulos por parte del Estado (Ley 9/91 art. 2 y Ley 788/02 art. 63) y frente a la necesidad comercial de liquidez, puede entenderse que la venta de los Títulos de Apoyo Cafetero, a un menor precio y antes del término de su redención, constituye un gasto financiero necesario y normal en desarrollo de la actividad productora de renta, cuando el objeto social principal de la empresa es la exportación de café, como es el caso de la actora.

Al respecto no se considera aplicable la disposición prevista en el artículo 53 de la Ley 383 de julio de 1997, porque en primer término, los TAC no tienen el carácter de “títulos derivados de obligaciones fiscales y cambiarias”; se trata simplemente de un instrumento de financiación que tiene como finalidad procurar la liquidez del exportador.

De otra parte, tal como lo ha precisado la Corte Constitucional,  la esencia de una norma interpretativa es su incorporación a la interpretada, para conformar con ella una sola y única regla de derecho. Luego se parte necesariamente de la preexistencia de la norma interpretada, que se reputa haber regido siempre en los mismos términos y con igual significado al definido en la disposición interpretativ, Por ello, no es válido afirmar, como lo hace la Administración, que la nueva ley está aclarando las normas relativas a las deducciones por pérdidas contenidas en los artículos 147 y 148 del Estatuto Tributario, pues es evidente que la mencionada ley está regulando situaciones no previstas de manera específica en las normas anteriores.

Conforme a lo expuesto se entiende desvirtuada la fundamentación con base en la cual se rechaza la deducción del gasto originado en la venta de los TAC, por lo que procede su reconocimiento, declarando en tal sentido la nulidad del acto acusado.

Pérdida en compra venta de divisas

En el requerimiento especial se argumentó que no es procedente la deducción de  la pérdida generada en la compra venta de divisas de $32.179.454 por no haber sido canalizadas a través del mercado cambiario. Adicionalmente, en la liquidación oficial de revisión, se dijo que la pérdida solicitada no estaba autorizada en la normatividad tributaria (arts. 147 y 148 E.T.).

La actora sostiene en la demanda que todas las divisas provenientes de las exportaciones fueron canalizadas a través del mercado cambiario, y que la pérdida es deducible en aplicación del artículo 107 del Estatuto Tributario.

Para la Sala, el rechazo propuesto por la Administración debe ser confirmado, pues en primer término la simple afirmación de haberse canalizado las divisas  a través de los intermediarios del mercado cambiario, sin respaldo probatorio adicional alguno, no resulta suficiente para desvirtuar el cargo.

De otra parte, como  lo solicitado por la actora es la deducción de la pérdida originada en la venta de divisas, y ésta clase de pérdidas no está autorizada en la normatividad tributaria, como se precisó en el cargo anterior, es clara su improcedencia.

Tampoco procede su reconocimiento como expensa necesaria, pues no se cumplen los presupuestos de necesidad y causalidad  previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario,  en la medida en que no existe  una relación causa y efecto entre el hecho que origina la pérdida (diferencia en cambio) y la actividad productora de renta.

Sanción por inexactitud   

Como consecuencia de haberse aceptado la deducción de la contribución cafetera declarada por la actora; así como la pérdida originada en la enajenación de los Títulos de Apoyo Cafetero,  resulta improcedente la sanción por inexactitud impuesta sobre dichos conceptos.

En cuanto a la pérdida en la venta de divisas, si bien es cierto se confirma su rechazo, se considera igualmente improcedente la sanción por inexactitud, pues no se desconoce la realidad del gasto, sino su reconocimiento en materia fiscal, por lo que con se configuran los presupuestos del artículo 647 del Estatuto Tributario.

Conforme a lo expuesto, la nueva liquidación del impuesto de renta del año gravable 1997, es la siguiente:

Renta líquida gravable s/n liq. Ofic. 4.245.468.000

Menos deducciones que se aceptan:

Contribución cafetera y ajustes    283.114.000

Pérdida por descuentos en venta

de TAC    378.653.000   661.767.000

Renta Líquida gravable 3.583.701.000

Impuesto a cargo (35%) 1.254.295.000

Menos descuento IVA bienes de capital     59.867.000

IMPUESTO NETO DE RENTA 1.194.428.000

Más impuesto recuperado          397.000

Total impuesto neto 1.194.825.000

Menos retenciones   466.780.000

Más anticipo por año siguiente     13.264.000

TOTAL SALDO A PAGAR   741.309.000

De acuerdo con las precedentes consideraciones procede la Sala a revocar la sentencia apelada, para en su lugar declarar la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión acusada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A

REVÓCASE  la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 310642001000089 de 2 de abril de 2001, mediante la cual la Administración de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá modificó la declaración de renta presentada por CARCAFE S.A., por el año gravable 1997.

Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que el saldo a pagar a cargo de la demandante, por impuesto de renta, año gravable 1997, es la suma de  SETECIENTOS CUARENTA Y UN MILLONES TRESCIENTOS NUEVE MIL PESOS ($741.309.000), conforme la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia.

NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

Se reconoce a la abogada Carmen Adela Cruz Molina como apoderada de la demandada, en los términos del poder que obra a folio 342.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal  de origen. Cúmplase.

Esta  providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Héctor J. Romero Díaz      Ligia López Díaz

           Presidente

María Inés Ortiz Barbosa Juan Ángel Palacio Hincapié    

Raúl Giraldo Londoño

Secretario