DEDUCCION POR DEPRECIACION DE ACTIVOS FIJOS - Le corresponde al contribuyente la carga probatoria de demostrar el cumplimiento de sus requisitos / DEDUCCION POR PERDIDA FISCAL - No procede ante ausencia de pruebas idóneas y la realidad de factores y conceptos declarados / DEDUCCION POR PERDIDA DE ACTIVOS FIJOS - Es procedente su rechazo por la falta de demostración de los hechos previstos para su procedencia / DEPRECIACION POR OBSOLESCENCIA DE ACTIVOS FIJOS - Procede su rechazo ante la falta de demostración de los hechos previstos en la norma

En las circunstancias anotadas, es indiscutible que era a la actora y no a la Administración, a quien correspondía  la carga probatoria de demostrar que se había dado cumplimiento a los presupuestos legales previstos para la aceptación de la deducción, si pretendía que ésta se reconociera bajo el concepto de “depreciación de activos fijos”, en los precisos términos que se señalan en los artículos 128, 129, y 139 del Estatuto Tributario. Ahora bien, como la actora no atendió al emplazamiento para corregir su declaración, y ante la ausencia de pruebas idóneas que permitieran confirmar la realidad de los factores y conceptos declarados, procedía el rechazo de la deducción  por “pérdida fiscal”, con fundamento en el artículo 148 del Estatuto Tributario, como se indicó en el requerimiento especial, donde además se advirtió, con base en el artículo 129 del Estatuto Tributario, sobre la ausencia de pruebas relativas a la obsolescencia de los bienes, que según la actora habrían generado la deducción por depreciación. Conforme a lo anterior, y habida consideración que son distintos los presupuestos de aplicación de las normas que autorizan la deducción por   pérdida de activos fijos, (art. 148 E.T.) y la depreciación derivada de la obsolescencia de los mismos, (arts. 128,129 y 139 ib.), era perfectamente válido que en la liquidación de revisión y en la resolución del recurso, se argumentara como razón del rechazo, la falta de demostración de los hechos previstos para la procedencia de la deducción, bajo los dos conceptos sugeridos por la actora, para concluir que no tenía derecho a tomar como deducción por depreciación suma alguna, dado que los bienes adquiridos habían sido totalmente depreciados, y tampoco como “pérdida”, por no haberse demostrados la fuerza mayor.

DEPRECIACION DE BIENES USADOS - La calculada por el resto de su vida útil sumada a la anterior no puede ser inferior a la contemplada en el reglamento

De otra parte, si bien el artículo 139 del Estatuto Tributario autoriza la depreciación de los bienes usados, para lo cual el adquirente puede calcular razonablemente el resto de vida útil probable con el fin de  amortizar el costo de adquisición; de acuerdo con la misma norma, la vida útil así calculada, sumada a la transcurrida durante el uso del anterior propietario, no puede ser inferior a la contemplada en el reglamento. Es decir, que no es posible exceder el término   previsto para la recuperación del 100% del costo de adquisición del activo usado, y en consecuencia, la deducción por depreciación sólo procede, en cabeza del adquiriente, por lo que resta de dicho término. Significa lo anterior, que si los bienes adquiridos por la actora, sobre los cuales se pretende la deducción por depreciación, ya se encontraban totalmente depreciados por su anterior propietario, como lo certificó el Revisor Fiscal en sede administrativa y lo confirmó el dictamen pericial practicado en la primera instancia, no procede fiscalmente la deducción por depreciación, tal como se concluyó en la liquidación oficial de revisión y se reiteró en la resolución que decidió el recurso, independientemente del tratamiento contable previsto para los activos  dados de baja.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION  CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D.C., seis (6) de abril de dos mil seis (2006)

Radicación número: 25000-23-27-000-2001-01544-01(14013)

Actor: PANAMCO DE COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: IMPUESTO-RENTA-1996

FALLO

Se decide el recurso de apelación interpuesto por  la demandada contra la sentencia de 9 de abril de 2003, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos de determinación del impuesto de renta, año gravable 1996.

ANTECEDENTES

EMBOTELLADORA DE PEREIRA S.A. absorbida por PANAMCO DE COLOMBIA S.A. presentó, el 11 de abril de 1997, declaración de impuesto de renta, año gravable 1996, en la cual determinó un saldo a favor de $90.182.000, el cual fue objeto de devolución.

El 3 de septiembre de 1999, la Administración de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá profirió el Requerimiento Especial 310631999000027, en el cual propuso modificar la citada liquidación privada, para rechazar  la deducción de la pérdida fiscal solicitada por $106.328.000, porque no se dio respuesta al emplazamiento para corregir, no  se probó la obsolescencia de los activos dados de baja  (art. 129 E.T), ni la fuerza mayor  (art. 148 ib);  y sancionar por inexactitud en $59.544.000.

Evaluada la respuesta al requerimiento especial, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 31064200000021 de 22 de febrero de 2000 y confirmó las modificaciones inicialmente propuestas.

Mediante Resolución 622-900013 de 1 de marzo de 2001 se decidió el recurso de reconsideración y se confirmó la liquidación de revisión

LA  DEMANDA

La actora solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho pidió, confirmar la liquidación privada.

Fundamento de las pretensiones:

La decisión administrativa impugnada se fundamentó en el artículo 148 del Estatuto Tributario, con el argumento de que los bienes cuestionados se dieron de baja sin probar la fuerza mayor,  como lo señala  la resolución que decidió el recurso.

No se aplicaron los artículos 128, 129 y 139 del mismo ordenamiento, no obstante que la actora, desde el inicio de la investigación, explicó que los bienes dados de baja, lo fueron con motivo de su depreciación por obsolescencia, como lo prueba el oficio radicado en la Administración el 28 de diciembre de 1998, con el cual se dio respuesta al requerimiento ordinario 031 480 3561.

Adicionalmente, la Administración se fundamentó en el hecho de que la actora adquirió unos bienes que estaban 100% depreciados y por esa sola razón, no tenía derecho a tomar depreciación alguna, conclusión que contradice el artículo 139 ib. que permite deducir el valor pagado por la adquisición de los bienes depreciados.

El hecho de que la actora hubiera adquirido unos bienes por  $95.634.750, los cuales estaban complemente depreciados en cabeza del vendedor, no impedía que en aplicación del artículo 139, los mismos hubieran sido depreciados en el término de vida útil calculado razonablemente, como en efecto se hizo.

No procede la sanción por inexactitud impuesta, dado que los valores declarados son completos y verdaderos, y su desconocimiento tiene origen en una diferencia de criterios en cuanto a la correcta aplicación de la ley.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La demandada expuso los siguientes fundamentos de oposición a las pretensiones de la demanda:

Lo solicitado por la actora en su declaración fue una deducción por “pérdida” (renglón 71), a la que se refiere el artículo 148 del Estatuto Tributario, la cual es distinta a la deducción prevista en los artículos 128 y 129 ib., que se denuncia en el renglón 69 de la declaración, por depreciación u obsolescencia.

Si bien es cierto, en los actos acusados se hizo mención a los artículos 128, 129 y 139 del Estatuto Tributario, fue para resaltar que no podía, con base en el concepto de obsolescencia, motivarse la deducción por pérdida denunciada en el renglón 71 de la liquidación privada.

Durante el proceso de determinación y discusión se estableció que era inexistente y por ende improcedente, la deducción por pérdida de $106.238.000, al encontrar que se trataba de activos fijos usados ya depreciados y no  existía la prueba de la fuerza  mayor que exige el artículo 148.

LA  SENTENCIA APELADA

El Tribunal declaró la nulidad de los actos acusados y la firmeza de la liquidación privada, previas las siguientes consideraciones:

La actuación de la Administración tuvo como fundamento el artículo 148 del Estatuto Tributario, que en principio la actora invocó, pero que después, mediante escrito presentado el 28 de diciembre de 1998 corrigió, y se   fundamentó en el artículo 128 ib., y así lo ha sostenido durante la investigación, explicando que los bienes dados de baja fueron con motivo de su obsolescencia o inutilidad.

Una vez la Administración se enteró de que los bienes fueron dados de baja por obsolescencia, debió verificar los presupuestos contemplados en los artículos 128 y 129 del Estatuto Tributario.

Está debidamente probado que los bienes fueron dados de baja por obsolescencia, en consecuencia, como la actuación se realizó bajo el amparo de una norma que no era aplicable al caso, se desvirtuó la presunción de legalidad de los actos acusados, pues, los efectos jurídicos de la pérdida de activos y la obsolescencia son diferentes, así como la actividad probatoria en uno y otro caso.

Si se demostró que los $106.328.000 correspondían a bienes depreciados por obsolescencia, pero que por equivocación se declararon en el renglón 71 “Deducción por pérdidas”, dicha suma debió ser aceptada por la Administración.

LA APELACIÓN

La demandada solicitó revocar la sentencia de primera instancia y en su lugar confirmar los actos acusados, con base en los siguientes razonamientos:

Es procedente el rechazo de la deducción registrada en el renglón 71 de la liquidación privada, porque no se cumplieron los requisitos del artículo 148 del Estatuto Tributario que regula las pérdidas de activos fijos, ocurridas por fuerza mayor.

No es cierto ni está probado que la deducción pedida corresponda a depreciación,  conforme a los artículos 128, 129 y 139 del Estatuto Tributario, a los cuales se hizo mención en la actuación administrativa, para dar respuesta a los argumentos de la actora y para resaltar que la obsolescencia no podía justificar la deducción de la pérdida denunciada. Además, no todo bien dado de baja es activo fijo y el deterioro del mismo no es prueba de fuerza mayor.

La calificación o el tratamiento contable que se haya dado a las operaciones relacionadas con los activos o el hecho de que los bienes hayan sido objeto de depreciación, no es pertinente para probar la pérdida solicitada, dado que, como se observa, en el dictamen pericial no hay coincidencia en las cuantías, por lo que es obvio que no puede argumentarse error en la declaración privada.

La sanción por inexactitud es procedente, porque se declararon deducciones inexistentes por pérdida de activos,  en virtud de las cuales se originó un menor valor a pagar, frente a lo cual no cabe aducir la diferencia de criterios, sino el desconocimiento del derecho aplicable.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte actora se refiere al dictamen pericial practicado en primera instancia, para concluir que se explicó y demostró ante el Tribunal, que el motivo para dar de baja los bienes que originaron la deducción solicitada, fue la obsolescencia de los mismos y no la pérdida de activos que contempla el artículo 148 del Estatuto Tributario.

La demandada reitera los fundamentos de la apelación.

MINISTERIO PÚBLICO

Solicita confirmar la sentencia apelada, por las siguientes razones:

La Administración solicitó a la sociedad aclarar aspectos relacionados con la deducción por pérdida fiscal, por cuanto estimó que la declaración contenía error y que la pérdida  de los bienes se generó por fuerza mayor, conforme el artículo 148 del Estatuto Tributario.  Lo anterior, no obstante que la actora precisó reiteradamente, que la causa del retiro de los bienes usados, fue el desgaste o deterioro normal, según lo establecen los artículos 128 y 129 ib.

Son válidas las explicaciones de la sociedad, en cuanto a que si bien en el formulario de la declaración, se consignó el valor de la deducción en el renglón 71, “deducción por pérdidas”, a lo largo del debate demostró que los bienes fueron dados de baja por depreciación relacionada con su obsolescencia.

Si bien la actora incurrió en imprecisión a incluir la deducción en un renglón distinto al que correspondía, la Administración no desvirtuó la presunción legal de veracidad de los hechos consignados en la declaración tributaria.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

  Corresponde decidir sobre la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales se modificó la liquidación privada del impuesto de renta, año gravable 1996, presentada por EMBOTELLADORA DE PEREIRA S.A., absorbida por PANAMCO DE COLOMBIA S.A.

La controversia versa sobre la procedencia de la “pérdida fiscal” por $106.328.000, habida consideración que en concepto de la demandada,  no puede acogerse el argumento de la demandante y aceptado por el Tribunal, respecto a que la deducción pedida corresponde a depreciación de los activos dados de baja, porque no están probados en el proceso los presupuestos legales que hacen viable la deducción.

Al respecto la Sala observa:

La actora solicitó en su declaración de renta dos deducciones, una, “[...] de pérdidas”, (renglón 71), por $106.328.000; y otra, por “depreciación, amortización y agotamiento” (renglón 69),  por $1.625.395.000 (fl.3 c.a.).

Mediante requerimiento ordinario, la Administración le solicitó se explicara el concepto a que correspondían las “pérdidas” solicitadas, y se indicara el fundamento legal en que se sustentan y pidió se remitieran las pruebas pertinentes (fl. 4).

En respuesta al requerimiento (fl.14 c.a.), la contribuyente manifestó: “La deducción de las pérdidas incluidas en el renglón DL por $106.328.000 corresponden a pérdidas sufridas durante el año, concernientes a bienes usados en el negocio, activos fijos, que por su deterioro y mal estado como consecuencia de la operación, son retirados y dados de baja por fuerza mayor, con fundamento en el artículo 148 del Estatuto Tributario. [...] se adjunta relación detallada de los activos fijos retirados [...]”.

Según la relación de activos que se anexó con la respuesta mencionada, en copia simple y sin firma del responsable, éstos corresponden en su mayoría, a dispensadores y otros a filtros y condensadores.

En escrito radicado el 28 de diciembre de 1998 (fl. 40 c.a.) la actora manifestó: “En la anterior respuesta invocamos como fundamento el artículo 148 del Estatuto Tributario para tomar como deducción la pérdida generada al momento del retiro de los activos que no se encontraban totalmente depreciados... con base en los artículos 129 y 128 del Estatuto Tributario, se tomó como deducción el total de la depreciación pendiente al momento del retiro de los bienes. En la declaración se renta se incluyó esta deducción en el renglón DL, de acuerdo con la respuesta anterior”.

Con el citado escrito se anexaron copias simples de los asientos contables, con los que supuestamente se registró el retiro de los activos fijos y las comunicaciones donde se solicita y se autoriza, “dar de baja 21 dispensadores, por valor de $35.467.888”  (fls. 20 y ss c.a.).

Conforme a los hechos reseñados, es evidente que la actora incurre en serias contradicciones respecto de la denominación y valor de los activos,  que afirma fueron dados de baja; sobre el hecho de la depreciación de los mismos, pues primero indica que se encontraban totalmente depreciados y luego dice que se tomó la depreciación pendiente al momento del retiro; es evasiva su respuesta en cuanto a  precisar con exactitud las normas con base en las cuales debe reconocerse la deducción pretendida; no aportó pruebas idóneas para demostrar la viabilidad de la deducción; y tampoco rectificó o admitió error en el diligenciamiento del formulario de declaración respecto al concepto y renglón, donde debió incluirse la deducción.

Es precisamente por lo anterior que la Administración decidió, el 26 de junio de 1999 (fl. 46 c.a.), emplazarla para que corrigiera su declaración, y le puso de manifiesto las contradicciones anotadas. Emplazamiento que no fue atendido por la contribuyente, lo que dio lugar a que se expidiera el requerimiento especial, para proponer la modificación a su liquidación privada y rechazar la deducción de que se trata.

En las circunstancias anotadas, es indiscutible que era a la actora y no a la Administración, a quien correspondía  la carga probatoria de demostrar que se había dado cumplimiento a los presupuestos legales previstos para la aceptación de la deducción, si pretendía que ésta se reconociera bajo el concepto de “depreciación de activos fijos”, en los precisos términos que se señalan en los artículos 128, 129, y 139 del Estatuto Tributario.

De otra parte, con tal pretensión se estaba modificando la liquidación privada, no sólo en el rubro que corresponde al concepto de “pérdidas fiscales” (renglón 71), sino el relativo a “depreciaciones y amortizaciones” (renglón 69), deduciendo del primero el valor glosado, y adicionando el segundo con el mismo valor, lo cual hacía necesario demostrar que del valor de las depreciaciones declaradas no hacía parte la pérdida fiscal cuestionada.

Ahora bien, como la actora no atendió al emplazamiento para corregir su declaración, y ante la ausencia de pruebas idóneas que permitieran confirmar la realidad de los factores y conceptos declarados, procedía el rechazo de la deducción  por “pérdida fiscal”, con fundamento en el artículo 148 del Estatuto Tributario, como se indicó en el requerimiento especial, donde además se advirtió, con base en el artículo 129 del Estatuto Tributario, sobre la ausencia de pruebas relativas a la obsolescencia de los bienes, que según la actora habrían generado la deducción por depreciación (fl. 51 c.p.).

En la respuesta al requerimiento especial, la actora pretendió el reconocimiento del derecho a la deducción, en los siguientes términos: “...ya sea que se enmarque como una pérdida de activos de que trata el artículo 148 del Estatuto Tributario, como una depreciación acelerada por el Estado de obsolescencia en el que entraron los activos según lo dispuesto por los artículos 128 y 129 del Estatuto Tributario o que se trate de una simple deducción por la depreciación de unos bienes usados que no tenían más de dos años de vida útil en los términos del artículo 139 del Estatuto Tributario”. Aportó como pruebas, la relación de los activos comprados por $95.110.275 y de los registros contables del retiro de los mismos, por $106.328.038, suscritos por Revisor Fiscal, donde se informa que a la fecha de compra los activos estaban totalmente depreciados.

Conforme a lo anterior, y habida consideración que son distintos los presupuestos de aplicación de las normas que autorizan la deducción por   pérdida de activos fijos, (art. 148 E.T.) y la depreciación derivada de la obsolescencia de los mismos, (arts. 128,129 y 139 ib.), era perfectamente válido que en la liquidación de revisión y en la resolución del recurso, se argumentara como razón del rechazo, la falta de demostración de los hechos previstos para la procedencia de la deducción, bajo los dos conceptos sugeridos por la actora, para concluir que no tenía derecho a tomar como deducción por depreciación suma alguna, dado que los bienes adquiridos habían sido totalmente depreciados, y tampoco como “pérdida”, por no haberse demostrados la fuerza mayor.

Se concluye, entonces, que el argumento de que la actuación administrativa se realizó al amparo de una norma que no era aplicable, (art. 148 E.T.), no desvirtúa la legalidad de los actos acusados, como lo sostiene la actora y lo aceptó el Tribunal, pues,  independientemente de los aspectos formales, lo cierto es que la actuación se adecua a los hechos y a las normas al amparo de las cuales la contribuyente pretendió el reconocimiento del derecho reclamado.

De otra parte, si bien el artículo 139 del Estatuto Tributario autoriza la depreciación de los bienes usados, para lo cual el adquirente puede calcular razonablemente el resto de vida útil probable con el fin de  amortizar el costo de adquisición; de acuerdo con la misma norma, la vida útil así calculada, sumada a la transcurrida durante el uso del anterior propietario, no puede ser inferior a la contemplada en el reglamento. Es decir, que no es posible exceder el término   previsto para la recuperación del 100% del costo de adquisición del activo usado, y en consecuencia, la deducción por depreciación sólo procede, en cabeza del adquiriente, por lo que resta de dicho término.

Significa lo anterior, que si los bienes adquiridos por la actora, sobre los cuales se pretende la deducción por depreciación, ya se encontraban totalmente depreciados por su anterior propietario, como lo certificó el Revisor Fiscal en sede administrativa y lo confirmó el dictamen pericial practicado en la primera instancia, no procede fiscalmente la deducción por depreciación, tal como se concluyó en la liquidación oficial de revisión y se reiteró en la resolución que decidió el recurso, independientemente del tratamiento contable previsto para los activos  dados de baja.

Adicionalmente, se observa que según el dictamen pericial, lo contabilizado por concepto de los activos fijos dados de baja, asciende a $103.545.515; mientras que lo declarado por “perdida fiscal” es $106.328.000, es decir, no hay coincidencia en los valores verificados. Tampoco es posible establecer, con base en el dictamen pericial, si la suma registrada por depreciación hace parte del valor declarado bajo el concepto de “depreciación y amortización”, por $1.625.395.000, pues, no hicieron los peritos las verificaciones pertinentes. En resumen, el dictamen pericial no lleva a la convicción de haberse desvirtuado la actuación administrativa, en la medida en que existieron vacíos para llegar a la realidad de los factores que justificaran los datos consignados en el denuncio rentístico objeto de revisión.

Se reconoce, entonces, ajustada a derecho la actuación administrativa que rechazó la deducción por pérdida fiscal, por $106.328.000, por lo que procede la revocatoria de la sentencia apelada.

En cuanto a la sanción por inexactitud, la Sala encuentra configurada la diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, como causal de exoneración, en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario.

En efecto, el hecho de que fiscalmente no sea procedente la deducción por depreciación de los activos usados, en aplicación del artículo 139 ib., como se concluyó en los actos acusados y se confirma en esta providencia; no implica que  para efectos contables deba reconocerse la pérdida de los activos ni permite afirmar categóricamente la inexistencia de tales operaciones.

Procede, en consecuencia, declarar la nulidad parcial de los actos acusados, en cuanto a la sanción por inexactitud, por lo que la nueva liquidación se determina en los siguientes términos:

Impuesto a cargo s/ n. Liq.Ofic.. 37.215.000

Menos retenciones 90.182.000

Total saldo a favor         $52.967.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 3106400000021 de 22 de febrero de 2000 y de la Resolución 622-900013 de 1 de marzo de 2001, actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá determinó el impuesto de renta a cargo de EMBOTELLADORA DE PEREIRA S.A. (absorbida por PANAMCO DE COLOMBIA S.A), año gravable 1996, en cuanto a la sanción por inexactitud.

DECLÁRASE, a título de restablecimiento del derecho, que la liquidación del impuesto de renta, a cargo de la demandante es la que aparece  consignada en  la parte motiva de esta providencia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal  de origen. Cúmplase.

Esta  providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Héctor  J.  Romero Díaz      Ligia López Díaz

           Presidente

María Inés Ortiz Barbosa Juan Ángel Palacio Hincapié    

Raúl Giraldo Londoño

Secretario