RENUNCIABILIDAD DE BENEFICIO TRIBUTARIO - No se reconoce cuando afecta el interés público / SANCION POR EXTEMPORANEIDAD - Prohibición de renuncia a exención en ica que implica liquidarla con base en ingresos brutos en detrimento del fisco / BASE PARA LIQUIDAR SANCION POR EXTEMPORANEIDAD - No puede emplearse una no autorizada en detrimento del fisco / BENEFICIO TRIBUTARIO - No puede renunciarse cuando tal hecho incide en el interés público en detrimento del fisco / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN EL D.C.

En el caso bajo estudio, la Cooperativa Colanta Ltda. determinó un impuesto a cargo y calculó la sanción por extemporaneidad en la presentación de sus declaraciones tributarias con base en éste, pues consideró que podía renunciar a la  exención del impuesto de industria y comercio. Como la exención implica que no haya impuesto a cargo, la sanción por extemporaneidad debería determinarse teniendo en cuenta los ingresos brutos; en el sub judice la Administración Tributaria encontró que la extemporaneidad determinada con base en el impuesto a cargo era inferior a la calculada con fundamento en los ingresos brutos, lo que implica que la actora disminuyó, en detrimento del fisco, la base sobre la cual debió liquidar la sanción por extemporaneidad, consecuencia que se originó por la renuncia a la exención. Dado que la renuncia en mención no sólo afectó el "interés individual del renunciante" sino que incidió en el interés público, el cual no es objeto de disposición por los particulares (artículo 15 del Código Civil), la actora no podía renunciar al beneficio tributario. Tan claro es que su interés era netamente particular, que en la demanda y la apelación reconoció que el propósito de renunciar al beneficio era pagar una sanción por extemporaneidad menos onerosa que la que legalmente le correspondía. Por último, no asiste razón a la actora cuando sostiene que la renuncia a  la exención tiene su sustento en el artículo 788 del Estatuto Tributario, pues dicha norma lo que prevé es la necesidad de acreditar las circunstancias que dan derecho al beneficio tributario, no que éste sea renunciable en todo o en parte.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D.C. veintiocho (28) de julio de dos mil cinco (2005)

Radicación número: 25000-23-27-000-2001-01166-01(13876)

Actor: COOPERATIVA COLANTA LTDA.

Demandado: DISTRITO CAPITAL DE BOGOTA

Referencia: IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO

FALLO

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada contra la sentencia de 6 de febrero de 2003, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos  por los cuales se modificaron las declaraciones de industria y comercio, avisos y tableros  presentadas por la actora por los períodos 1992 y 1993, los seis bimestres de 1994, los bimestres 1 a 5 de 1995, los seis bimestres de 1996  y los bimestres 1 y 2  de 1997.

ANTECEDENTES

La Cooperativa COLANTA LTDA (antes Cooperativa Lechera Colanta Ltda), presentó extemporáneamente sus declaraciones de industria y comercio por los períodos 1992 y 1993, los seis bimestres de 1994, los bimestres 1 a 5 de 1995, los seis bimestres de 1996  y los bimestres 1 y 2  de 1997 y  liquidó la correspondiente sanción por extemporaneidad con base en el impuesto a cargo.

Previo requerimiento especial, el Grupo de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo profirió la Liquidación Oficial de Revisión 006 de 2 de mayo de 2000, en la cual reliquidó la sanción por extemporaneidad  con base en los ingresos brutos, y determinó la correspondiente sanción por inexactitud, pues las cooperativas se encuentran exentas del impuesto de industria y comercio y, por ende, no tienen impuesto a cargo. En consecuencia, la sanción por extemporaneidad no puede determinarse con base en éste sino en los ingresos brutos. La autoridad tributaria también  precisó que la exención a que tienen derecho las cooperativas no es renunciable por éstas.

Contra la Liquidación de Revisión la Cooperativa interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto por Resolución 016 de 23 de enero de 2001, que confirmó íntegramente el acto recurrido.

LA  DEMANDA

 La Cooperativa Colanta Ltda solicitó la nulidad de los actos de determinación del impuesto de industria y comercio y  a título de restablecimiento del derecho pidió que se declare la firmeza de las declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros de los años 1992 y 1993, los seis bimestres de 1994, los bimestres 1 a 5 de 1995, los seis bimestres de 1996  y los bimestres 1 y 2  de 1997.

Como normas vulneradas invocó los artículos 29, 95 y 363 de la Constitución Política; 701 del Estatuto Tributario; 2, 95, 96,100 y 101 del  Decreto 807 de 1993 y  15 del Código Civil.  Como concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

La Administración vulneró el  debido proceso por cuanto para corregir la sanción por extemporaneidad, debió expedir resolución sanción, previo traslado de cargos, con el fin de liquidarla correctamente y aumentarla en un 30%, tal como lo prevén los artículos 95 del Decreto Distrital 807 de 1993 y  701 del Estatuto Tributario Nacional. Sin embargo, practicó liquidación oficial de revisión, en la cual determinó sanción por inexactitud, violatoria del principio "Non bis in ídem", puesto que se impuso sobre la de extemporaneidad. Adicionalmente, las sanciones de inexactitud y extemporaneidad resultan ampliamente confiscatorias, porque sobrepasan el 50% del patrimonio de la cooperativa.

El artículo 101 del Decreto 807 de 1993 prevé como causal de inexactitud la omisión de ingresos, pero no declarar ingresos improcedentes.

Ante la inequidad del sistema sancionatorio por el incumplimiento de obligaciones formales y con base en el principio de buena fe y la protección de los intereses económicos de la cooperativa y de sus asociados, la actora podía renunciar a la exención para obtener un menor castigo fiscal. Además, con dicha renuncia no se produjo ningún perjuicio al Distrito Capital, pues se trata del cumplimiento de obligaciones formales.

 CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones:

La liquidación errada de las sanciones por extemporaneidad no podía corregirse en los términos del artículo 95 del Decreto Distrital 807 de 1993, pues  hubo inexactitudes en las declaraciones privadas como consecuencia de haber informado en ellas una base gravable  y un impuesto a cargo inexistentes, dado que todas las actividades de la actora se encuentran exentas del impuesto de industria y comercio. Las inexactitudes en mención, dan lugar a la sanción prevista en el artículo 101 del Decreto Distrital 807 de 1993, pues se informaron datos equivocados de los cuales se derivó un menor saldo a pagar, con independencia de si hubo o no intención de defraudar al fisco.

No existió violación del debido proceso ni del principio "Non bis in ídem", por cuanto la Administración sancionó al contribuyente por dos conductas diferentes: no haber cumplido con el deber de declarar en forma oportuna, hecho que acarrea sanción por extemporaneidad, y haber informado en sus declaraciones datos equivocados y con desconocimiento del derecho aplicable, conducta que constituye inexactitud sancionable.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal anuló parcialmente los actos demandados en el sentido de levantar la sanción por inexactitud y a título de restablecimiento del derecho declaró que la actora no está obligada a pagar la referida sanción. Los motivos de su decisión son los que siguen:

La Administración no podía expedir resolución sanción a la actora, porque  ésta, además de liquidar erróneamente la sanción por extemporaneidad, incluyó en sus declaraciones un impuesto a cargo, a pesar de estar exenta, por lo cual era necesario el proceso de determinación del tributo para modificar las declaraciones correspondientes e imponer las sanciones a que había lugar.

No procede la sanción  por inexactitud, toda vez que la determinación de un menor valor por concepto de sanción por extemporaneidad no constituye una conducta sancionable en los términos del artículo 101 del Decreto Distrital 807 de 1993. Cuando se presenta esta situación, el procedimiento que debe seguirse es el previsto en el artículo 95 del Decreto 807 de 2003, esto es, reliquidar la sanción incrementada en un 30%.

El contribuyente no podía renunciar a la exención, puesto que la renuncia versa sobre un derecho tributario, que es de orden público porque regula condiciones económicas del Estado y no puede ser objeto de disposición por los particulares, mucho menos si  va en detrimento de los derechos del fisco.

RECURSO  DE APELACIÓN

La parte demandante interpuso recurso de apelación por las siguientes razones:

De conformidad con el artículo 788 del Estatuto Tributario Nacional,  la exención es un derecho del contribuyente, quien puede disponer  del mismo. En consecuencia, puede elegir en qué proporción la acoge o si renuncia  al beneficio, pues no existe norma legal que lo prohíba.

La Administración vulneró el debido proceso de la cooperativa, porque para corregir la sanción por extemporaneidad debió seguir el procedimiento del artículo 95 del Decreto Distrital 807 de 1993, es decir, expedir la resolución sanción, previo traslado de cargos.  Además, no era procedente que la Administración entrara a determinar el tributo, por cuanto de antemano se sabía que su monto era igual a cero. No eran procedentes ni la liquidación de revisión ni el requerimiento especial, porque éstos sólo pueden expedirse cuando se determina un mayor impuesto y no cuando el mismo va a disminuirse.

 La parte demandada también apeló la decisión del Tribunal,  por los motivos que se compendian de la siguiente manera:

Constituye inexactitud sancionable el hecho de que el contribuyente  liquide o pague un valor inferior al que debía determinar y cancelar, tanto en lo que corresponde al impuesto, como en lo que se refiere a otros valores que integran la declaración tributaria. La conducta del contribuyente se encuentra descrita en el artículo 101 del Decreto 807 de 1993, pues utilizó en su declaración datos equivocados con el fin de generar un valor inferior al que debía cancelar por concepto de la sanción por extemporaneidad.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte demandante reiteró que actuó bajo el principio de buena fe, pues, consideró que era jurídicamente válido renunciar a la exención para lograr el pago de una sanción equitativa, dado que no es justo que un contribuyente exento resulte sancionado de manera tan onerosa por una omisión simplemente formal. Insistió, además, en que el demandado debió acudir al procedimiento de corrección de sanciones y no a la liquidación oficial de revisión.

La parte demandada  no alegó de conclusión.

El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia apelada por los siguientes motivos:

La Administración debía practicar liquidación oficial de revisión para corregir los hechos inexactos de las declaraciones de la demandante e imponer las sanciones correspondientes, de acuerdo con el artículo 97 del Decreto Distrital 807 de 1993.

La renuncia a la exención con el fin de liquidar una sanción por extemporaneidad menor, no tiene como fundamento el artículo 15 del Código Civil, pues ésta es una disposición general y las normas tributarias, que son especiales, no contemplan la renuncia a los beneficios tributarios.

No hay lugar a imponer sanción por inexactitud, porque sólo son sancionables las irregularidades de las cuales se origine un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor, situación que no se produjo en el caso sub exámine, pues la cooperativa no liquidó un menor impuesto a pagar puesto que está exenta, ni determinó un menor saldo a pagar o mayor saldo a favor.

CONSIDERACIONES

Debe la Sala precisar si se ajustan o no a derecho los actos administrativos por los cuales el Distrito Capital modificó las declaraciones privadas de industria y comercio de la actora, en el sentido de reliquidar la sanción por extemporaneidad e imponer sanción por inexactitud, para lo cual, con base en el recurso interpuesto por la actora y el demandado, analizará si aquélla podía o no renunciar a la exención a que tiene derecho en virtud del artículo 18 del Acuerdo 11 de 1988; cuál era el procedimiento que debía seguir la Administración para reliquidar la sanción por extemporaneidad y si procede o no la sanción por inexactitud.

1. Irrenunciabilidad del  beneficio tributario

De acuerdo con el artículo 18 [1] del Acuerdo 11 de 1988, están exentas del impuesto de industria y comercio, las actividades desarrolladas por artesanos, sociedades mutuarias, fondos de empleados y cooperativas. El beneficio que se previó por cinco años a partir de 1988, se prorrogó hasta el año 2000 por  mandato del artículo 13 del Acuerdo 9 de 1992 y del mismo se exceptúan las concesiones y similares que operen dentro de los establecimientos comerciales de las entidades en mención; a su vez, la exención fue incorporada por el Decreto 423 de 1996, compilatorio de las normas sustanciales vigentes de los tributos distritales.

El artículo 15 del Código Civil prescribe que los derechos conferidos por las leyes son renunciables, siempre que sólo miren el interés particular de quien renuncia y que dicha facultad no esté prohibida.   

El artículo 61 del Decreto 807 de 1993 prevé que la sanción por extemporaneidad en la declaración de impuestos distritales corresponde al 5% del total del impuesto a cargo por cada mes  o fracción de mes calendario de retardo, sin exceder el 100% del  impuesto.  Si no existe impuesto a cargo, la sanción por cada mes o fracción del mes será el 0.5% de los ingresos brutos por cada mes.

En el caso bajo estudio, la Cooperativa Colanta Ltda. determinó un impuesto a cargo y calculó la sanción por extemporaneidad en la presentación de sus declaraciones tributarias con base en éste, pues consideró que podía renunciar a la  exención del impuesto de industria y comercio.

Como la exención implica que no haya impuesto a cargo, la sanción por extemporaneidad debería determinarse teniendo en cuenta los ingresos brutos; en el sub judice la Administración Tributaria encontró que la extemporaneidad determinada con base en el impuesto a cargo era inferior a la calculada con fundamento en los ingresos brutos, lo que implica que la actora disminuyó, en detrimento del fisco, la base sobre la cual debió liquidar la sanción por extemporaneidad, consecuencia que se originó por la renuncia a la exención.  Dado que la renuncia en mención no sólo afectó el "interés individual del renunciante" sino que incidió en el interés público, el cual no es objeto de disposición por los particulares (artículo 15 del Código Civil), la actora no podía renunciar al beneficio tributario Tan claro es que su interés era netamente particular, que en la demanda y la apelación reconoció que el propósito de renunciar al beneficio era pagar una sanción por extemporaneidad menos onerosa que la que legalmente le correspondía.

Por último, no asiste razón a la actora cuando sostiene que la renuncia a  la exención tiene su sustento en el artículo 788 del Estatuto Tributario, pues dicha norma lo que prevé es la necesidad de acreditar las circunstancias que dan derecho al beneficio tributario, no que éste sea renunciable en todo o en parte.  

2.  Procedimiento aplicable en caso de reliquidación de la sanción por extemporaneidad.

La actora plantea que la liquidación oficial de revisión no es el procedimiento para la reliquidación de sanciones, pues el artículo 95 del Decreto Distrital  807 de 1993, en concordancia con 701 del Estatuto Tributario Nacional, prevé que la Administración puede corregir las sanciones mediante resolución independiente, liquidándolas incrementadas en un 30%.

Si bien es cierto que para la corrección de sanciones la Administración puede proferir resolución independiente, también lo es que en el caso sub exámine el asunto discutido no es exclusivamente la reliquidación de la sanción, pues ésta  no es un hecho aislado de la declaración, sino la consecuencia directa e inmediata de la renuncia a la exención tributaria por parte de la actora, que condujo a la liquidación de un impuesto a cargo que no tiene, con el fin de pagar una menor sanción por extemporaneidad.

Se observa, entonces, que para determinar correctamente la sanción, debía, en primer lugar, modificarse la declaración privada de la actora, pues la misma se encuentra revestida de la presunción de veracidad (artículos 113 del Decreto 807 de 1993 y 746 del Estatuto Tributario Nacional), modificación que sólo podía realizarse a través de la liquidación oficial de revisión (artículos 96 del Decreto 807 de 1993 y 702 del Estatuto Tributario), con el fin de fijar como impuesto a cargo la cifra de cero y, seguidamente, determinar la sanción por extemporaneidad con base en los ingresos brutos del período, tal como lo ordena el artículo 61 del Decreto 807 de 1993. Además, la liquidación de revisión no se practica exclusivamente para aumentar el impuesto a cargo, pues se expide, en general, para modificar aspectos de fondo de la declaración tributaria, que pueden influir también en el saldo a pagar, como sucede en el caso sub judice, o en el saldo a favor.  Así las cosas, se ajusta a derecho la práctica de la liquidación oficial de revisión.

1. Procedencia de la sanción por inexactitud

En cuanto a la procedencia de la sanción prevista en el artículo 101 del Decreto 807 de 1993, según el cual constituye inexactitud sancionable en las declaraciones omitir ingresos, impuestos, bienes o actuaciones gravables; incluir deducciones, descuentos y exenciones inexistentes y utilizar datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, siempre y cuando de ello se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor, la Sala reitera el criterio expuesto en sentencia de  12 de  febrero de 2004, expediente 13591, C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa  

"(...)  la actora es sujeto pasivo del tributo pero exenta del pago del mismo, es decir, que los ingresos declarados se gravan a la tarifa cero  (0); así, si bien [..] en las declaraciones privadas determinó un valor por concepto de impuesto sobre unos ingresos que consideró gravados, lo cierto es que no tenía impuesto a cargo y en esa condición debía liquidar la sanción por extemporaneidad conforme al inciso segundo del artículo 61 del Decreto 807 de 1993, como se explicó.

El hecho de determinar la sanción por extemporaneidad de manera errada no es causal de inexactitud sancionable y sólo si se configura alguno de los presupuestos, atrás precisados (se refiere a los previstos en el artículo 101 del Decreto 807 de 1993),  es procedente imponer la sanción, razón por la cual se confirmará la decisión del Tribunal en cuanto levantó la sanción por inexactitud a que se referían los actos administrativos demandados.."

Dado que el solo hecho de determinar erróneamente la sanción por extemporaneidad no da lugar a la imposición de la sanción por inexactitud, pues deben cumplirse los presupuestos previstos en el artículo 101 del Decreto 807 de 1993 para que ésta proceda, la Sala confirmará la decisión de primera instancia que consideró ilegal la sanción por inexactitud.  

Los motivos anteriores son suficientes para confirmar íntegramente la sentencia impugnada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

CONFÍRMASE  la sentencia del Tribunal de 6 de febrero de 2003.

RECONÓCESE personería al abogado Héctor Díaz Moreno, como apoderado de la parte demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ                        LIGIA LÓPEZ DÍAZ      

         Presidente de la Sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA                   HÉCTOR J. ROMERO DIÁZ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario

S A L V A M E N T O    D E    V O T O

BENEFICIO TRIBUTARIO - Es posible renunciarlo ya que no existe norma que lo impida / SANCION POR EXTEMPORANEIDAD - Es más gravosa para quienes gozan de la exención en el impuesto de industria y comercio / IMPUESTO DISTRITAL DE INDUSTRIA Y COMERCIO

En mi opinión, sí es posible renunciar a beneficio tributarios, porque no existe norma que lo impida, ni ello implica afectar intereses diversos del renunciante, de conformidad con el artículo 15 del Código Civil, no se afectan las arcas estatales porque éstas no dependen de las sanciones.  Las multas pretenden reprochar el incumplimiento de deberes, por lo que su finalidad no es aumentar los recaudos.  En el presente caso, el estudio debió partir de la presunción de buena fe de la sociedad que decide declinar la exención y que en todo caso debe liquidar sanción por extemporaneidad. Adicionalmente, resulta lógico renunciar a un beneficio cuando mantenerlo genera una carga más gravosa, como ocurre en este caso, en el cual en forma insólita la sanción por extemporaneidad es más alta para quienes gozan de la exención, frente a los obligados a cancelar el tributo.

SALVAMENTO DE VOTO

Doctora LIGIA LÓPEZ DIAZ

Bogotá D.C., cuatro (4) de agosto de dos mil cinco (2005)

Referencia 250002327000 2001 01166 01

Radicado 13876

Actor: COOPERATIVA COLANTA LTDA.

Consejero Ponente: Doctor HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

Me separo de la decisión mayoritaria en cuanto señaló que la exención del impuesto de industria y comercio otorgada a las cooperativas no es renunciable.

En mi opinión, sí es posible renunciar a beneficio tributarios, porque no existe norma que lo impida, ni ello implica afectar intereses diversos del renunciante, de conformidad con el artículo 15 del Código Civil, no se afectan las arcas estatales porque éstas no dependen de las sanciones.  Las multas pretenden reprochar el incumplimiento de deberes, por lo que su finalidad no es aumentar los recaudos.  En el presente caso, el estudio debió partir de la presunción de buena fe de la sociedad que decide declinar la exención y que en todo caso debe liquidar sanción por extemporaneidad.

Adicionalmente, resulta lógico renunciar a un beneficio cuando mantenerlo genera una carga más gravosa, como ocurre en este caso, en el cual en forma insólita la sanción por extemporaneidad es más alta para quienes gozan de la exención, frente a los obligados a cancelar el tributo.

Por lo demás, una sanción como la actualmente vigente no guarda relación o proporcionalidad con el impuesto de industria y comercio, ya que está liquidada sobre el patrimonio bruto, por lo que resulta inequitativa y contraria a los fines del Estado, conforme con lo dispuesto en el numeral 9° del artículo 95 de la Constitución Política, el cual establece la obligación de contribuir con los gastos del Estado, pero dentro de conceptos de justicia y equidad.

LIGIA LÓPEZ DÍAZ