CORRECCION DE SANCIONES - Exige un acto administrativo previo a la sanción / PRINCIPIO DE EFICACIA DE LA TRIBUTACION - Liquidación de sanciones por el contribuyente: por corrección o por extemporaneidad

La Sala modificó el anterior criterio y ha considerado que la corrección de sanciones exige un acto administrativo previo a la imposición de la sanción prevista en el artículo 701 del Estatuto Tributario, de tal forma que se garantice el derecho de defensa del contribuyente y no se imponga una sanción de plano en la que el interesado no pueda invocar razones que justifiquen su omisión, como la fuerza mayor, o bien para que explique la forma como calculó la sanción, razonamiento en el que se insiste en esta ocasión por las razones siguientes: La sanción prevista en el artículo 701 del Estatuto Tributario no castiga la extemporaneidad en la presentación de declaraciones, sino reprocha que el declarante no haya liquidado las sanciones a su cargo o que las haya liquidado incorrectamente.  Esta es una sanción independiente y autónoma de la multa que se corrige. En virtud del principio de eficiencia de la tributación, el legislador ha previsto que algunas sanciones sean determinadas por el mismo contribuyente en sus declaraciones privadas, cuando se presentan las circunstancias que dan lugar a ello, como ocurre con las sanciones por corrección (Arts. 588 y 644 del E.T.) o por extemporaneidad (Arts. 641 y 642). El declarante al presentar una declaración de corrección que aumenta el saldo a pagar o disminuye el saldo a favor, o cuando presenta una declaración por fuera del plazo establecido debe liquidar la sanción correspondiente. La Corte Constitucional, declaró la exequibilidad del artículo 641 del Estatuto Tributario con la condición de que la Administración, en todo caso, permita al infractor ejercer su derecho de defensa, pues puede ocurrir que existan circunstancias eximentes de la sanción, como la fuerza mayor o el caso fortuito.

NOTA DE RELATORIA: Sentencias del 15 de mayo de 2003, Exp. 12763 y del 2 de agosto de 2006, Exp. 14922 y 15034 M.P. Ligia López Díaz, y del 10 de febrero de 2005, Exp. 13872, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; Corte Constitucional, Sentencia C-637 del 31 de mayo de 2000, M.P. Álvaro Tafur Galvis; Sentencia C-506 de julio 3 de 2002, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.

CORRECCION DE SANCIONES - Formulación previa de pliego de cargos por no liquidar o hacerlo incorrectamente

La sanción de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario, como ocurre con las demás sanciones debe ser impuesta por la Administración, a través de liquidación oficial o mediante resolución independiente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 637 del Estatuto Tributario. Cuando la Administración impone la sanción mediante resolución independiente, el artículo 55 del Decreto Distrital 807 de 1993 señala expresamente la obligación de formular un pliego de cargos: “Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se realizó el hecho sancionable, o en que cesó la irregularidad si se trata de infracciones continuadas, salvo en el caso de intereses de mora y de la sanción por no declarar, las cuales prescriben en el término de cinco (5) años, contados a partir de la fecha en que ha debido cumplirse la respectiva obligación”. El legislador señaló la forma en que podían imponerse sanciones a través de resolución independiente y dispuso la necesidad de pliego de cargos, proferido oportunamente, norma que también se aplica cuando la sanción es por no liquidar sanciones o por liquidarlas incorrectamente. Esta disposición pretende garantizar el debido proceso, la garantía de que quien vaya a ser sancionado tenga la oportunidad de conocer la medida que lo afecta y pueda controvertirla antes de su imposición.

CORRECCION DE SANCIONES - Exige pliego de cargos o requerimiento previo a la sanción; opciones del contribuyente; derecho de defensa / LIQUIDACION OFICIAL DE CORRECCION SANCION - Requiere acto previo a la sanción: nulidad al vulnerar  el derecho al debido proceso

Si bien el Estatuto Tributario no designó expresamente el acto previo a la imposición de la sanción mediante liquidación oficial de corrección aritmética, ello no significa que no se requiera, pues son los artículos 29 de la Constitución Política en armonía con el 683 del Estatuto Tributario, las normas que imponen el respeto al derecho de defensa y obligan a los funcionarios de la tributación a aplicar las normas con un relevante espíritu de justicia. La Administración puede fijar las sanciones no liquidadas o las determinadas en forma errónea por el contribuyente, pero ello exige, cuando no se trata de un error aritmético, la notificación del pliego de cargo o el requerimiento especial previo a la imposición de la sanción de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario, porque no resulta suficiente para establecer la infracción, el simple examen de los renglones de la declaración que se controvierte. No basta tomar un renglón de la declaración privada y aplicar un porcentaje determinado para establecer si una sanción fue liquidada correctamente, porque pueden existir diferencias en cuanto a la base a aplicar, la cual puede no estar presente en la declaración, o frente al monto de la multa, o también pueden existir circunstancias eximentes que la Administración desconoce, ya que no se derivan del formulario impositivo y requieren de comprobaciones especiales por parte del Estado. Así mismo, el contribuyente puede revisar su conducta y aceptar el error, corrigiendo la declaración mediante el procedimiento contemplado en el artículo 588 del Estatuto Tributario, liquidando la sanción de que trata el artículo 644 del Estatuto Tributario, equivalente al 10% del mayor valor a pagar o menor saldo a favor que se genere. Cuando el declarante conoce la actuación adelantada en su contra y puede ejercer su derecho de defensa, el fisco queda legitimado para imponer una sanción.  Si ello no ocurre, la decisión es arbitraria. En consecuencia, la Sala reitera que previamente a la imposición de la sanción de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario, la Administración deberá proferir un acto previo que garantice el derecho de defensa de los contribuyentes. En el presente caso, el fisco distrital expidió un acto que denominó “Liquidación Oficial de Corrección Sanción”, sin que previamente la declarante conociera del proceso que se adelantara en su contra, o se le informara sobre la intención de sancionarla, con lo cual, se le impidió que antes de ser impuesta la multa, pudiera invocar las razones de su conducta. Con ello, se le vulneró su derecho a un debido proceso, razón suficiente para declarar la nulidad de los actos demandados, por lo que se revocará la sentencia impugnada.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá, D.C., doce (12) de octubre de dos mil seis (2006)

Radicación número: 25000-23-27-000-2001-00646-01(14867)

Actor: INVERSIONES ASES Y ASLEN LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS DISTRITALES DE BOGOTA

Referencia: CORRECCION DE SANCIONES.

F A L L O

Se decide el recurso de apelación contra la Sentencia del 3 de junio de 2004, proferida por la Subsección A de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho presentada por la sociedad INVERSIONES ASES Y ASLEN LTDA. contra los actos expedidos por la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, mediante los cuales se reliquidó la sanción por extemporaneidad en la presentación de la declaración del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros del primer bimestre de 1997.

Antecedentes

La sociedad demandante presentó su declaración del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros del primer bimestre de 1997, el día 16 de julio de 1999, por fuera del plazo establecido.  En ella registró que no tuvo ingresos y por tanto no se causó el gravamen.  Liquidó como sanción por extemporaneidad la mínima establecida para entonces de $120.000.

La Administración distrital profirió la “Liquidación oficial de corrección sanción” IPC No. 070 del 2 de mayo de 2000, mediante la cual corrigió la sanción por extemporaneidad liquidada por el contribuyente, incrementada en un treinta por ciento (30%).  

Consideró que el declarante debió aplicar el artículo 61 del Decreto 807 de 1993 y tomar como base el patrimonio líquido del año 1995, por lo que determinó la sanción de extemporaneidad en la suma de $36'912.000 y como incremento la suma de $11'074.000, para un total de $47'986.000

Al resolver el recurso de reconsideración la Administración profirió la Resolución No. 345 del 9 de noviembre de 2000, en la que modificó parcialmente la liquidación oficial para tomar como base de la sanción por extemporaneidad el patrimonio líquido del año 1996, por lo que la sanción de extemporaneidad se fijó en $30'.800.000 y el incremento en $9'240.000 para un total de la sanción incrementada de $40'040.000.

DEMANDA

La sociedad INVERSIONES ASES Y ASLEN LTDA. presentó demanda ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca para que se declarara la nulidad de la Resolución 345 del 9 de noviembre de 2000 y de la Liquidación Oficial de corrección sanción IPC No. 070 del 2 de mayo de 2000, proferidas por la Dirección de Impuestos Distritales de Bogotá y se restablezca su derecho.  Consideró:

La actuación administrativa vulneró los artículos 6 de la Constitución Política; 683 del Estatuto Tributario Nacional, y 23 y 54 del Decreto 807 de 1993, dado que omitió la formulación previa de un pliego de cargos, lo que lesionó el derecho de la demandante a corregir y allanarse para evitar o reducir la sanción.  Con ello se vulneró el debido proceso garantizado por el artículo 29 de la Carta Política.

La Administración desconoció el procedimiento sancionatorio establecido, pues la sociedad tenía dos oportunidades legales para objetar, solicitar pruebas o allanarse.  Tampoco actuó en consonancia con el espíritu de justicia tributaria.

Se vulneraron los artículos 4, 29  228 de la Carta Política, toda vez que si la Administración hubiese proferido el pliego de cargos, la contribuyente habría ejercido su derecho de defensa.

Cuando se profirieron los actos estaba vigente el artículo 15 del Decreto 266 de 2000 que permitía corregir de oficio o a petición de parte las omisiones o errores en los formularios en cuanto al concepto del tributo o el periodo gravable, para que prevalezca la verdad real sobre la formal.

Se quebrantaron los artículos 95-9 y 363 de la Constitución Política porque la norma que facultaba a la Administración distrital para imponer sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio fue declarada nula mediante sentencia del 10 de noviembre de 2000 proferida por el Consejo de Estado.

El Distrito incurrió en desviación de poder porque la sanción no es proporcional con la conducta infractora.

Oposición

El Distrito Capital contestó la demanda oponiéndose a sus pretensiones, bajo los siguientes argumentos:

El artículo 95 del Decreto Distrital 807 de 1993 dispuso que cuando el contribuyente en su declaración no hubiere liquidado las sanciones correspondientes o lo hubiese hecho incorrectamente, se aplica lo dispuesto en el artículo 701 del Estatuto Tributario según el cual en estos eventos la Administración liquidará las sanciones incrementadas en un 30% y en esos casos procede el recurso de reconsideración.

En este caso la sociedad debió determinar su sanción por extemporaneidad al uno por ciento del patrimonio líquido del año anterior, como lo ordena el artículo 61 del Decreto 807 de 1993.

No hay norma que exija que cuando la sanción se imponga mediante liquidación de corrección deba darse traslado al contribuyente, como si lo hace el artículo 54 del Decreto 807 de 1993 cuando se liquida a través de resolución independiente.

Las sanciones que pueden determinarse mediante resolución independiente son: Por no enviar información, por inscripción extemporánea, la de clausura y por expedir facturas, entre otras.

No está previsto que la sanción de que trata el artículo 95 del Decreto 807 de 1993 por errónea liquidación de sanción, se determine mediante resolución independiente y en este caso la administración profirió una liquidación oficial de corrección, la cual no requiere procedimiento previo para su validez.

No fue menoscabado el derecho de defensa de la demandante porque hizo uso del recurso de reconsideración.

Si bien se anuló por el consejo de Estado el numeral 2 del artículo 60 del Decreto 807 de 1993 relativo a la sanción por no declarar ICA, no puede predicarse por las mismas razones la nulidad del artículo 61 ib., el cual se refiere a la sanción por extemporaneidad

Sentencia apelada

La Subsección A de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la Sentencia del 3 de junio de 2004 negó las pretensiones de la demanda, argumentando lo siguiente:

El procedimiento consagrado en los artículos 95 del Decreto 807 de 1993 y 701 del Estatuto Tributario Nacional no establece el traslado de cargos para la liquidación de sanciones incorrectamente liquidadas, sin que ello impida al contribuyente ejercer su derecho de contradicción, ni de corregir su declaración, de allanarse o de disminuir la sanción.

El procedimiento seguido por la Administración se ajustó a derecho pues no se discutió el impuesto a cargo, sino que se corrigió la sanción por extemporaneidad mal liquidada, por ello no hubo violación de debido proceso.

La norma anulada por el Consejo de Estado (Num. 2 del art. 60 del D. 807 de 1993) difiere de la aplicada por la Administración en este caso (art. 61 del D. 807 de 1993).

Recurso de apelación

La parte demandante interpuso recurso de apelación contra la providencia de primera instancia, insistiendo en la nulidad de los actos acusados, porque la Administración debió proferir previamente a la imposición de la sanción, un pliego de cargos para que el contribuyente tuviera la oportunidad de defenderse antes de ser sancionado.

La sanción se impuso mediante un acto independiente, pues no está previsto en la Ley que para la corrección de sanciones proceda la “liquidación oficial de corrección de sanción”, acto que no existe en las normas.  El artículo 697 del Estatuto Tributario menciona la “Liquidación de corrección Aritmética”, que procede cuando hay error aritmético, lo cual no ocurre en este caso.

Reiteró que la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio fue declarada nula mediante sentencia del 10 de noviembre de 2000 del Consejo de Estado.  Adicionalmente, la sanción no es proporcional a la infracción.

Alegatos de conclusión

Las partes demandante y demandada reiteraron sus planteamientos.

El Ministerio Público no actuó en esta etapa procesal.

Consideraciones de la Sala

Esta Corporación debe dilucidar si la Administración debió proferir pliego de cargos, previamente a la corrección de la sanción por extemporaneidad.

En el Distrito Capital de Bogotá, el artículo 95 del Decreto 803 de 1993 dispuso que cuando el contribuyente o declarante no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente se aplicaría lo dispuesto en el artículo 701 del Estatuto Tributario, norma que señala lo siguiente:

“Artículo 701.–Corrección de sanciones. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente, la administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%. Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente procede el recurso de reconsideración.

El incremento de la sanción se reducirá a la mitad de su valor, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del término establecido para interponer el recurso respectivo, acepta los hechos, renuncia al mismo y cancela el valor total de la sanción más el incremento reducido.”

Esta Corporación, en el pasado mantuvo la tesis de que tratándose de la corrección de la sanción por extemporaneidad, no se exige traslado de cargos, porque existe una evidencia objetiva del hecho sancionable que se constituye por el transcurso del tiempo entre el plazo fijado y la fecha de la presentación de la declaración tributaria.

La Sala modificó el anterior criteri y ha considerado que la corrección de sanciones exige un acto administrativo previo a la imposición de la sanción prevista en el artículo 701 del Estatuto Tributario, de tal forma que se garantice el derecho de defensa del contribuyente y no se imponga una sanción de plano en la que el interesado no pueda invocar razones que justifiquen su omisión, como la fuerza mayor, o bien para que explique la forma como calculó la sanción, razonamiento en el que se insiste en esta ocasión por las razones siguientes:

La sanción prevista en el artículo 701 del Estatuto Tributario no castiga la extemporaneidad en la presentación de declaraciones, sino reprocha que el declarante no haya liquidado las sanciones a su cargo o que las haya liquidado incorrectamente.  Esta es una sanción independiente y autónoma de la multa que se corrige.

En virtud del principio de eficiencia de la tributación, el legislador ha previsto que algunas sanciones sean determinadas por el mismo contribuyente en sus declaraciones privadas, cuando se presentan las circunstancias que dan lugar a ello, como ocurre con las sanciones por corrección (Arts. 588 y 644 del E.T.) o por extemporaneidad (Arts. 641 y 642).  

El declarante al presentar una declaración de corrección que aumenta el saldo a pagar o disminuye el saldo a favor, o cuando presenta una declaración por fuera del plazo establecido debe liquidar la sanción correspondiente.

La Corte Constitucional, declaró la exequibilidad del artículo 641 del Estatuto Tributario con la condición de que la Administración, en todo caso, permita al infractor ejercer su derecho de defens, pues puede ocurrir que existan circunstancias eximentes de la sanción, como la fuerza mayor o el caso fortuito

Los interesados pueden ejercer este derecho durante el trámite tendiente a corregir la sanción incrementada en el treinta por ciento (30%), de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario, al responder el acto previo a la imposición de la sanción, ya sea un pliego de cargos o requerimiento especial, según el caso.

La sanción de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario, como ocurre con las demás sanciones debe ser impuesta por la Administración, a través de liquidación oficial o mediante resolución independiente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 637 del Estatuto Tributario.

Cuando la Administración impone la sanción mediante resolución independiente, el artículo 55 del Decreto Distrital 807 de 1993 señala expresamente la obligación de formular un pliego de cargo:

“Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se realizó el hecho sancionable, o en que cesó la irregularidad si se trata de infracciones continuadas, salvo en el caso de intereses de mora y de la sanción por no declarar, las cuales prescriben en el término de cinco (5) años, contados a partir de la fecha en que ha debido cumplirse la respectiva obligación.” (Subraya la Sala)

El legislador señaló la forma en que podían imponerse sanciones a través de resolución independiente y dispuso la necesidad de pliego de cargos, proferido oportunamente, norma que también se aplica cuando la sanción es por no liquidar sanciones o por liquidarlas incorrectamente.

Esta disposición pretende garantizar el debido proceso, la garantía de que quien vaya a ser sancionado tenga la oportunidad de conocer la medida que lo afecta y pueda controvertirla antes de su imposición.

Las mismas razones son predicables cuando se establece una sanción mediante liquidación oficial.  Es por ello que tratándose de la Liquidación de Revisión la ley exige como requisito previo el envío de un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar o adicionar, cuantificando expresamente los impuestos y las sanciones. (Artículos 703 y 704 del Estatuto Tributario Nacional.  Así mismo en las liquidaciones de aforo, se exige la notificación previa de un Emplazamiento para declarar, antes de que se imponga la sanción por no declarar y se determine oficialmente el impuesto. (Artículos 643, 715, 716 y 717 del Estatuto Tributario)

Si bien el Estatuto Tributario no designó expresamente el acto previo a la imposición de la sanción mediante liquidación oficial de corrección aritmética, ello no significa que no se requiera, pues son los artículos 29 de la Constitución Política en armonía con el 683 del Estatuto Tributario, las normas que imponen el respeto al derecho de defensa y obligan a los funcionarios de la tributación a aplicar las normas con un relevante espíritu de justicia.

La Administración puede fijar las sanciones no liquidadas o las determinadas en forma errónea por el contribuyente, pero ello exige, cuando no se trata de un error aritmético, la notificación del pliego de cargo o el requerimiento especial previo a la imposición de la sanción de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario, porque no resulta suficiente para establecer la infracción, el simple examen de los renglones de la declaración que se controvierte.

No basta tomar un renglón de la declaración privada y aplicar un porcentaje determinado para establecer si una sanción fue liquidada correctamente, porque pueden existir diferencias en cuanto a la base a aplicar, la cual puede no estar presente en la declaración, o frente al monto de la multa, o también pueden existir circunstancias eximentes que la Administración desconoce, ya que no se derivan del formulario impositivo y requieren de comprobaciones especiales por parte del Estado.

Así mismo, el contribuyente puede revisar su conducta y aceptar el error, corrigiendo la declaración mediante el procedimiento contemplado en el artículo 588 del Estatuto Tributario, liquidando la sanción de que trata el artículo 644 del Estatuto Tributario, equivalente al 10% del mayor valor a pagar o menor saldo a favor que se genere.

Cuando el declarante conoce la actuación adelantada en su contra y puede ejercer su derecho de defensa, el fisco queda legitimado para imponer una sanción.  Si ello no ocurre, la decisión es arbitraria.

En consecuencia, la Sala reitera que previamente a la imposición de la sanción de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario, la Administración deberá proferir un acto previo que garantice el derecho de defensa de los contribuyentes.

En el presente caso, el fisco distrital expidió un acto que denominó “Liquidación Oficial de Corrección Sanción”, sin que previamente la declarante conociera del proceso que se adelantara en su contra, o se le informara sobre la intención de sancionarla, con lo cual, se le impidió que antes de ser impuesta la multa, pudiera invocar las razones de su conducta.  Con ello, se le vulneró su derecho a un debido proceso, razón suficiente para declarar la nulidad de los actos demandados, por lo que se revocará la sentencia impugnada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

1. REVÓCASE la Sentencia del 3 de junio de 2004, proferida por la Subsección A de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.  En su lugar:

2. DECLÁRASE la nulidad de la Resolución 345 del 9 de noviembre de 2000 y de la Liquidación Oficial de corrección sanción IPC No. 070 del 2 de mayo de 2000, proferidas por la Dirección de Impuestos Distritales de Bogotá.

3. Como restablecimiento del derecho DECLÁRASE en firme la declaración del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros del primer bimestre de 1997, presentada el 16 de julio de 1999.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen.  Cúmplase.

Se deja constancia de que ésta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ      LIGIA LÓPEZ DÍAZ

   presidente de la sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario

S A L V A M E N T O    D E    V O T O

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

 SALVAMENTO DE VOTO DE LA DOCTORA MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Referencia: 25000-23-27-000-2001-00646-01

Actor: INVERSIONES ASES Y ASLEN LTDA.

Ref.:  Número Interno 14867

Consejero Ponente: Dra. Ligia López Díaz

Providencia aprobada en la Sala de 12 de octubre del 2006.

Consigno a continuación el salvamento de voto anunciado frente a la sentencia aprobada por la Sala.

No comparto las consideraciones y conclusiones a las que llega la Sala en relación con la aplicación del artículo 701 del Estatuto Tributario.

El artículo 95 del Decreto 807 de 1993 establece el procedimiento para corregir por parte de la Administración Distrital las sanciones mal liquidadas, norma que remite a lo dispuesto en el artículo 701 del Estatuto Tributario Nacional que regula la corrección de sanciones y hace referencia a su imposición o corrección mediante liquidación oficial de corrección o mediante resolución independiente. La norma en lo pertinente reza así:

ART. 701.- Corrección de sanciones. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente, la administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%). Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, procede el recurso de reconsideración.

(…)

Del precepto transcrito se desprenden dos eventos en los cuales la Administración puede acudir a la liquidación de corrección aritmética como son: (i) que no se hubieren liquidado las sanciones que estuviere obligado a liquidar el administrado como serían la de extemporaneidad y/o la de corrección, (ii) que las hubiere liquidado incorrectamente. Todo ello sin perjuicio de que la Administración pueda imponerlas o determinarlas mediante liquidación de corrección o resolución independiente como lo dice la norma, o si fuere del caso mediante liquidación de revisión (arts. 638, 712 y c.c. del E.T.). Si bien el artículo se encuentra dentro del Capítulo II del Libro denominado “Liquidaciones Oficiales” e identificado para el caso como Liquidación de Corrección Aritmética, no puede predicarse que por regla general para aplicar la sanción conforme al 701 del E.T. debe siempre existir un error aritmético de los descritos en el artículo 697 del E.T.

De no ser así el artículo 701 del E.T. se convertiría en una norma ineficaz pues siempre se requeriría la existencia de error aritmético para la determinación de la sanción mediante liquidación oficial de corrección. Es claro que cada caso concreto requiere análisis individual para determinar la debida aplicación de esta norma especial.

Por lo anterior, estimo que en el sub examine la corrección de la sanción mediante el discutido procedimiento se ajusta a derecho, pues como se dijo, la Administración tiene la facultad de elegir para efectos de la imposición de la sanción a que hace referencia el artículo 701 del E.T., bien sea la liquidación de corrección, la de revisión o la resolución independiente, caso éste último en el cual procede la formulación del pliego de cargos.

Ahora bien, en relación con el argumento según el cual cuando la Administración opta por la liquidación de corrección debe previamente proferir acto previo, es necesario precisar que éste último no es requisito establecido en la norma transcrita y que el derecho de defensa se ejerce en el recurso de reconsideración.

De otra parte, en relación con la sanción por extemporaneidad impuesta por la Administración en los actos acusados y frente a la cual la demandante argumentó que no resulta proporcional con la conducta infractora, estimo que procede el siguiente análisis:

En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 41 de la Constitución Nacional, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 1421 de julio 21 de 1993, “Por el cual se dicta el régimen especial para el Distrito Capital de Santafé de Bogotá”. Los artículos 162 y 176 de este estatuto prescriben:

ARTICULO 162. REMISION AL ESTATUTO TRIBUTARIO. Las normas del estatuto tributario nacional sobre procedimiento, sanciones, declaración, recaudación, fiscalización, determinación, discusión, cobro y en general la administración de los tributos serán aplicables en el Distrito conforme a la naturaleza y estructura funcional de los impuestos de éste.

ARTICULO 176. REGIMEN DE TRANSICION. Con el fin de asegurar la vigencia efectiva de las disposiciones del presente estatuto y de evitar las dificultades y litigios que puedan surgir de posibles vacíos normativos, adoptase las siguientes disposiciones transitorias:

(…)

2a. El Gobierno Distrital definirá por una sola vez la composición de las juntas directivas de las entidades descentralizadas y la forma de designación de aquellos miembros cuyo nombramiento no corresponda al alcalde mayor; adoptará la nomenclatura de los cargos de la veeduría y su escala de remuneración; expedirá las normas estrictamente necesarias para armonizar las disposiciones vigentes en el Distrito con los preceptos de este estatuto sobre las siguientes materias: carrera administrativa, régimen presupuestal y fiscal y trámite de los asuntos que en virtud de este decreto deban ser decididos por autoridades distintas de las que los venían conociendo o respecto de los cuales hayan cambiado su procedimiento, recursos e instancias.

(…) (Subraya la Sala)

       

Con el fin de armonizar el procedimiento y la administración de los tributos distritales con el Estatuto Tributario Nacional el Alcalde del Distrito Capital dictó el Decreto 807 de 1993 que su artículo 3° prevé:

Art. 3°.- Norma General de Remisión. Las normas del Estatuto Tributario Nacional sobre procedimiento, sanciones, declaración, recaudación, fiscalización, determinación, discusión, cobro y en general la administración de los tributos serán aplicables en el Distrito conforme a la naturaleza y estructura funcional de los impuestos de éste. (Subraya la Sala)

De acuerdo con las normas transcritas el Distrito Capital estaba autorizado para aplicar las disposiciones del Estatuto Tributario Nacional en cuanto fueran adecuadas, según su naturaleza y estructura, a los impuestos recaudados por el Distrito Capital y a expedir las estrictamente necesarias para “armonizar” las disposiciones vigentes en el Distrito Capital con las del Estatuto Nacional.

El Diccionario de la Real Academia Español define “armonizar” así:

armonizar. tr. Poner en armonía, o hacer que no discuerden o se rechacen, dos o más partes de un todo, o dos o más cosas que deben concurrir al mismo fin.

Ahora bien, en el caso concreto la Administración impuso a la actora la sanción contemplada en el artículo 61 del Decreto 807 de 1993 que establece:

ESTATUTO TRIBUTARIO DISTRITAL

ESTATUTO TRIBUTARIO NACIONAL

ARTICULO 61. SANCION POR EXTEMPORANEIDAD. (…) Cuando en la declaración tributaria no resulte impuesto a cargo, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, será equivalente al medio por ciento (0.5%) de los ingresos percibidos por el declarante en el período objeto de declaración, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el cinco por ciento (5%) a dichos ingresos, o de la suma de cinco millones de pesos ($5.000.000). En caso de que no haya ingresos en el período, la sanción por cada mes o fracción de mes será del uno por ciento (1%) del patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el diez por ciento (10%) al mismo, o de la suma cinco millones de pesos ($5.000.000). (Valores años base 1990) (Subraya la Sala)

ARTICULO 641. EXTEMPORANEIDAD EN LA PRESENTACION. (…) Cuando en la declaración tributaria no resulte impuesto a cargo, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo,  será equivalente al medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos percibidos por el declarante en el período objeto de declaración, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el cinco por ciento (5%) a dichos ingresos, o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o de la suma de cinco millones ($5.000.000), cuando no existiere saldo a favor. En caso de que no haya ingresos en el período, la sanción por cada mes o fracción de mes será del uno por ciento (1%) del patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el diez por ciento (10%)  al mismo, o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o de la suma de cinco millones ($5.000.000). cuando no existiere saldo a favor. (Subraya la Sala)

Se advierte que el texto subrayado de la norma distrital fue el aplicado a la sociedad actora, la cual es similar al equivalente de la norma nacional.

Se observa que en el sub examine, la Administración para imponer la sanción por extemporaneidad a la demandante se fundamentó en esta disposición por cuanto la actora no tuvo ingresos en el período, es decir que se calculó la sanción por cada mes o fracción sobre el uno por ciento (1%) del patrimonio líquido del año inmediatamente anterior.

Ahora bien, ni en sede gubernativa ni ante esta jurisdicción la empresa solicitó la aplicación de la excepción de ilegalidad sino que el fondo de la discusión se centra en invocar el artículo 363 de la Constitución Nacional en cuanto viola el principio de equidad, toda vez que la sanción fue injusta y desproporcionada.

Revisado el texto de la norma distrital y teniendo en cuenta el artículo 162 del Decreto 1421 de 1993 y el numeral 2° del artículo 176 íb, antes transcritos, se evidencia que conforme la naturaleza y estructura  funcional del impuesto de industria y comercio, no existe disposición legal que haga referencia alguna al patrimonio del sujeto activo, lo cual se corrobora con la revisión del formulario oficial de Declaración del Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros, año gravable 1997 en el que ninguno de sus renglones incluye el concepto fiscal de patrimonio, propio del impuesto de renta que es del orden nacional.

Así las cosas, no se trata de inaplicar por esta jurisdicción la norma vigente en el Distrito Capital por cuanto su mismo texto no establece parámetros que permitan tomar directamente cifra alguna relativa al patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, y así el procedimiento utilizado por la Administración distrital, vale decir, el de acudir al renglón declarado en el impuesto de renta, en la práctica no puede operar por cuanto la norma distrital no hace tal remisión.

La Sala ha reiterado en su jurisprudencia que no solamente las conductas sancionables sino la pena misma debe estar claramente establecidas en norma previ y por ende si en casos como el que se analiza el precepto no señala la forma de determinar la cifra del patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, la Administración no puede aplicar a su arbitrio, la manera de establecerlo.

No podría decirse que en el caso de que no existan ingresos en el período y el contribuyente no liquide la sanción por extemporaneidad o lo haga incorrectamente, la conducta reprochable quedaría sin sanción, por cuanto en el artículo 57 del Decreto 807 de 1993 aplicable para la época, contempla la sanción mínima, incluidas las que deban ser liquidadas por el contribuyente o declarante, con fijación del valor año base y con exclusión de las sanciones por mora, las relativas al manejo de la información y la de inscripción extemporánea o de oficio. Entonces la sociedad actora aplicó la sanción conforme a la normatividad distrital y le asiste razón cuando invoca como violados los artículos 29 y 363 de la Constitución Nacional.

Por lo anterior, considero que debió darse prosperidad al recurso interpuesto por la parte demandante y en consecuencia anular los actos administrativos acusados.

Con todo respeto,

MARIA INES ORTIZ BARBOSA