CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA- SUBSECCIÓN A

Consejero ponente: JOSÉ ROBERTO SÁCHICA MÉNDEZ

Bogotá D.C., veinticuatro (24) de septiembre de dos mil veintiuno (2021)

Radicación: 25000-23-24-000-2010-00734-01

Accionantes: Nery Devia Tafur     

Accionados: Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- y otros  

Referencia: Acción popular

SENTENCIA

Procede la Sala a resolver los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Primera, Subsección C en Descongestión, por medio de la cual se accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.

El centro del debate tiene por objeto determinar si se encuentran amenazados los derechos colectivos a la moralidad administrativa y la defensa al patrimonio público, por la falta de intervención y fiscalización de la DIAN de cara a la liquidación judicial de las empresas Aguas Kapital Bogotá S.A. ESP, Aguas Kapital S.A. ESP, Aguas Kapital Macondo S.A. ESP. y Translogistic S.A., amparadas con un beneficio tributario sobre la renta, equivalente a la reducción del 40% por inversión en activos fijos.

I. SENTENCIA IMPUGNADA

1.- Corresponde a la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Primera, Subsección C Sala en Descongestión, mediante la cual se accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.

2.- La mencionada sentencia decidió la demanda presentada por Nery Devia Tafur, cuyas pretensiones, hechos principales y fundamentos son, los siguientes:

Las pretensiones

3.- El 13 de diciembre de 201, la demandante solicitó la protección de los derechos colectivos a la moralidad administrativa y la defensa del patrimonio público vulnerados, a raíz de la omisión en que incurrió la DIAN por no intervenir y fiscalizar el proceso de liquidación de las sociedades mencionadas, las cuales fueron beneficiadas con una deducción del impuesto sobre la renta, en función de impedir que evadieran su responsabilidad de restituir dicho beneficio tributario, por disposición de la ley.   

Textualmente, solicitó, lo siguiente:

“1. Sírvase declarar responsables a la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales “DIAN”, y a los liquidadores de las empresas que se encuentren en liquidación obligatoria, por la afectación y/o amenaza de afectación de los derechos colectivos consagrados en los literales b) y e) del artículo 4°de la Ley 472 de 1998.

“2. Que se ordene al Director General de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, 'DIAN', y al liquidador respectivo de cada empresa en liquidación obligatoria, para que la DIAN participe en representación de los intereses de Colombia, dentro de las liquidaciones, en el sentido de hacer valer su derecho a devolución del beneficio consagrado en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario (Decreto Extraordinario 624 de 1989), 'Deducción por inversión en activos fijos' sobre aquellos bienes que no pueden ser cobijados total o parcialmente por este beneficio, por lo cual dentro de las liquidaciones el Director General de la DIAN debe procurar que las porciones de dicho beneficio sobre las cuales las empresas en liquidación no tendrían derecho, sean restituidas a la Nación, en cabeza de la DIAN.

“3. Que se ordene a la DIAN, a través de su dependencia competente, se establezca el inventario de los activos fijos reales productivos cobijados por el beneficio establecido en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, de propiedad de las empresas en liquidación, se establezca cuál ha sido la porción de tiempo en que dichos activos han sido productivos y por consiguiente se establezca la proporción sobre la cual las empresas en liquidación si tienen derecho a dicha deducción y cual, por defecto, la proporción sobre la cual no tendrían derecho a la deducción y por consiguiente su restitución al Estado Colombiano, en cabeza de la DIAN, del beneficio fiscal concedido en los años de su adquisición, a título de renta líquida gravable, conforme lo establece el artículo 3° del Decreto Reglamentario 1766 de junio 2 de 2004.

“4. Se ordene a la DIAN, conforme lo disponen las normas y de acuerdo con lo solicitado en el numeral anterior, cuál era la renta líquida gravable resultante para las empresas en liquidación, originada en la porción de la deducción por aquellos activos fijos reales productivos que han de ser enajenados dentro del proceso liquidatario.

“5. Se ordene a la DIAN, una participación oportuna para garantizar que los liquidadores incluyan los nuevos créditos originados por la inclusión de esta renta líquida gravable resultante y su efecto sobre los créditos a favor de la DIAN.

“6. Se reconozca a la parte actora el incentivo contemplado en el artículo 40 de la Ley 472 de 1998, es decir el 15% de las sumas recuperables para las arcas del Estado Colombiano, como consecuencia de esta acción popular y de sus procesos derivados o que se llegaren a generar, así como de las correcciones a las declaraciones tributarias”.         

Hechos

4.- Como soporte de lo pedido, indicó que, consultado el portal de la Superintendencia de Sociedades, se encontró que estaban en liquidación judicial las empresas Aguas Kapital Bogotá S.A. ESP, Aguas Kapital S.A. ESP, Aguas Kapital Macondo S.A. ESP. y Translogistic S.A., todas amparadas con un beneficio tributario sobre la renta, equivalente a la reducción del 40% del valor de las inversiones efectivas realizadas en activos fijos reales, correspondiente al año en que se hizo la inversión (artículo 158-3 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo     689-1 

 

 de la Ley 1111 del 27 de diciembre de 2006).    

4.1.- En la misma línea, sostuvo que el artículo 2 del Decreto Reglamentario 1766 del 2 de junio de 2004 define el activo fijo real productivo, como aquellos bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio y que participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente. A su turno, el artículo 3 ibídem establece como oportunidad de la deducción en la declaración de impuestos sobre la renta y complementarios, el año gravable en que se realizó la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien.    

4.2.- De aquí que dicho beneficio está condicionado a que la inversión se mantenga a lo largo de la vida útil del bien y, en caso de no ser así, esto es, por ejemplo, si tuviera lugar la enajenación del mismo, el beneficiario debe restituirlo    -el beneficio-, a título de renta líquida gravable, en el período fiscal en el que se dé dicha enajenación.

4.3.- Afirmó que, como en el caso de la liquidación judicial de una empresa sus bienes no producen renta alguna, dado que al ingresar a los pasivos de la sociedad y luego a su enajenación -remate o dación en pago-, no se pueden tratar como activos fijos reales productivos, nace “la obligación de devolver el beneficio a favor de la nación”, de conformidad con el inciso final del artículo 3 del Decreto Reglamentario 1766 del 2 de junio de 2004, en el cual se establece que “si el activo fijo real productivo se deja de utilizar en la actividad productora de renta o se enajena, antes del vencimiento del término de depreciación o amortización del bien, el contribuyente deberá incorporar el valor proporcional de la deducción solicitada como renta líquida gravable en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del periodo fiscal en que ello ocurra” es decir, perdería el beneficio tributario y la DIAN deberá adelantar el trámite correspondiente para recaudar el dinero relativo a la exención.  

4.4.- Lo anterior, en consideración a que es la DIAN quien debe determinar si dichas empresas hicieron uso del beneficio, en qué periodo y cuál era su monto, en función de establecer “si dichas empresas en el caso de enajenar sus activos afectados de este beneficio, producto de la liquidación, deben declarar como renta liquida gravable la parte no afectada por dicho beneficio de los bienes a enajenar, conforme lo establece el artículo 3 del Decreto Reglamentario 1766 del 2 de junio de 2004 y conforme a las pretensiones 3 y 4”.

Fundamentos de derecho

5.- Como razones para considerar la vulneración de los derechos colectivos a la moralidad administrativa y la defensa del patrimonio público, sostuvo que le corresponde a la DIAN garantizar que los liquidadores de las empresas hagan el reintegro de dicho beneficio a la Nación. Lo contrario compromete los ingresos de la entidad recaudadora, implica un favorecimiento del capital privado en detrimento del patrimonio público, y contraviene lo dispuesto en los artículos 158-3 y 689 del Decreto 624 del 30 de marzo de 1989 (Estatuto Tributario) y 1, 2 y 3 del Decreto Reglamentario 1766 del 2 de julio de 2004.        

La defensa

6.- De cara al trámite de la acción popular, en auto del 16 de diciembre de 2010 se admitió la demanda y se dispuso correr traslado a las demandadas -DIAN, Superintendencia de Sociedades y a los representantes legales de las sociedades en liquidación Aguas Kapital Bogotá S.A. ESP, Aguas Kapital S.A. ESP, Aguas Kapital Macondo S.A. ESP. y Translogistic S.A.-, así como al Ministerio Público, la Defensoría del Pueblo, la Procuraduría General de la Nación y a la Contraloría General de la República, para lo pertinente. Adicionalmente, se dispuso informar a la comunidad sobre la admisión de la demanda, a través de un medio masivo de comunicació.  

7.- La Superintendencia de Sociedades sostuvo que las pretensiones de la demanda no están llamadas a prosperar en su contra y, por el contrario, resultan improcedentes, por cuanto la parte demandante omitió indicar el concepto de la violación, así como precisar con exactitud cuál es la acción u omisión en que pudo haber incurrido, para efectos de que se declarare su responsabilidad.

Manifestó que esa Superintendencia se encuentra investida de función jurisdiccional para iniciar y llevar hasta su culminación los procesos liquidatarios, por tanto, en el asunto de la referencia no puede actuar como juez y parte, en el entendido de que se le pide pronunciarse, a pesar de fungir como juez en el proceso liquidatario de las sociedades en cuestión.

Finalmente, dijo que es la DIAN la competente para actuar en los procesos liquidatarios como acreedora y, por tanto, la que tiene un interés directo en las resultas de este proces.  

8.- Por su parte, la DIAN expuso que la demanda no hace una exposición clara de los cargos sobre la vulneración de los derechos colectivos a la moralidad administrativa y al patrimonio público, ni mucho menos de las acciones y omisiones de los funcionarios de la DIAN, que con su conducta contribuyeron a la amenaza de los derechos colectivos que se invocan. Tampoco obra prueba de que, como entidad encargada del debido recaudo y administración de los impuestos nacionales, haya incurrido en hechos que pongan en riesgo los derechos colectivos, máxime cuando se hizo parte de los procesos liquidatorios en cuestión.

Indicó que no se cuenta con las declaraciones tributarias que serían la única fuente confiable, para individualizar las deducciones solicitadas por concepto de inversión de activos fijos. Y las pruebas arrimadas al asunto, consistentes en las certificaciones obtenidas de la página Web de la Superintendencia de Sociedades, dan cuenta de la liquidación de las sociedades en cuestión, pero no demuestran la amenaza o riesgo alguno a los derechos colectivos invocados.

En conclusión, la escasa argumentación de la demanda, para efectos de demostrar una posible amenaza a los derechos colectivos, lo único que evidencia es que la parte actora solo busca hacerse al incentivo económico, máxime que para el caso en concreto la obligación de devolver la parte correspondiente a la deducción solicitada sobre activos fijos no amortizados o dejados de utilizar no se ha materializado, y solo a partir del vencimiento de los plazos fijados por la Ley podría iniciarse la actividad fiscalizadora.

Con todo, manifestó que, en cuanto a la moralidad administrativa, nada indica un comportamiento atribuido a la DIAN que vulnere ese derecho, dado que la actividad fiscalizadora está sujeta a los plazos previstos por la ley. Además, esa entidad ha respetado los procedimientos tributarios para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes. En cuanto al patrimonio público, afirmó que no se ha puesto en riesgo, si se tiene en cuenta que los recaudos por concepto de impuestos nacionales entran a formar parte del total de los ingresos corrientes de la Nación y nada indica que se haya producido un detrimento de los mismo.        

9.- Translogistic S.A. en Liquidación se opuso a las pretensiones de la demanda, entre otras cosas, porque, según dijo, las declaraciones de renta de la sociedad dan cuenta que para los periodos comprendidos entre 2005 a 2010 no utilizó el beneficio consagrado en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, las que fueron debidamente presentadas, gozan de presunción de legalidad y pudieron ser escrutadas por la DIAN, en los términos del artículo 705 del Estatuto Tributari.   

10.- Aguas Kapital Bogotá S.A. ESP, Aguas Kapital S.A. ESP y Aguas Kapital Macondo S.A. ESP contestaron la demanda para oponerse a cada una de las pretensiones, pues, aseguraron que, revisada la contabilidad de las sociedades y sus respectivas declaraciones de renta para los años 2009 y 2010 no hicieron uso del beneficio consagrado en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, e insistieron que dichas declaraciones gozan de la presunción de veracidad, al tiempo que debieron ser objetadas por la DIAN, de conformidad con lo establecido en el artículo 705 del E.T.

Se refirió a la contabilidad de la empresa Aguas Kapital S.A. ESP para precisar que aunque esta empresa si utilizó el beneficio tributario en el año 2007,  por valor de cinco millones ochocientos noventa y cuatro mil pesos ($5.894.000,oo), conforme da cuenta la respectiva declaración de renta, no se puede soslayar que para el 2010 la misma empresa reportó como pérdida liquida la suma de trescientos cincuenta y cinco millones trescientos setenta y ocho mil setecientos cuarenta pesos ($355.378.740), lo que comporta que el valor de la deducción pueda compensarse, de conformidad con el inciso sexto del articulo 147 ibídem, modificado por el artículo 5 de la Ley 1111 del 27 de diciembre de 2006.

      

En suma, concluyó que no hay lugar a que la empresa Aguas Kapital S.A. ESP realice devolución por deducciones en la declaración de renta por la adquisición de activos fijos.

11.- El 11 de octubre de 2011, se llevó a cabo la audiencia de que trata el artículo 27 de la Ley 472 del 5 de agosto de 1998, sin pacto de cumpliment.

12.- Vencido el periodo probatorio, la parte demandante insistió en las pretensiones de la demand, mientras que las entidades demandadas y las empresas vinculadas reiteraron las razones de su defensa expuestas en los escritos de contestación de la demand.

Por su parte, la Contraloría General de la República intervino para manifestar que revisados los cuadernos de créditos incorporados a los respectivos procesos de liquidación, pudo establecer que la DIAN sí ejecutó, en cumplimiento de sus funciones de fiscalización, las respectivas acciones contempladas en el Estatuto Tributario para garantizar el pago de las obligaciones tributarias adeudadas por las sociedades demandadas, en función de hacer valer la prelación de créditos fiscales dentro de los procesos concursales que se adelantan ante la Superintendencia de Sociedades.    

Fundamentos de la sentencia recurrida:

13.- Mediante sentencia del 13 de agosto de 2017, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca - Sección Primera, Subsección C en Descongestión, accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, así:

<<PRIMERO: DECLÁRANSE no probadas las excepciones de prescripción, las denominadas 'improcedencia de la acción popular, carga de presentación de las acreencias en los procesos de liquidación judicial, falta de causa en la presente acción, inexistencia de la obligación, cobro de lo no debido, buena fe, pago' y la genérica, propuestas por las sociedades demandadas'.  

SEGUNDO: PROTÉJANSE los derechos a la defensa del patrimonio público y a la moralidad administrativa consagrados en los literales b) y e) del artículo 4° de la ley 472 de 1994, por la amenaza ocasionada por la DIAN y las empresas Aguas Kapital S.A. ESP y Aguas Kapital Bogotá S.A. ESP en liquidación. Para lo anterior, se ordena crear un Comité de Vigilancia dentro de los treinta (30) días siguientes a la ejecutoria del fallo, para el cumplimiento de esta providencia, conformado por el Director de la DIAN, el Contralor General de la Nación (sic) y el Superintendente de Sociedades, según lo dispuesto en la parte considerativa, y en efecto:

TERCERO: ORDÉNESE a la DIAN establecer un inventario de los activos fijos reales productivos cobijados por el beneficio, para las dos (2) empresas que hicieron uso de este, cuál es la porción de tiempo que dichos activos han sido productivos, la porción sobre la cual las empresas en liquidación, tienen derecho a dicha deducción, y la proporción sobre la que no tendrán derecho, y de esta forma determinar si es procedente iniciar el trámite para su devolución.

CUARTO: ORDÉNESE al Director de la DIAN y los liquidadores de las empresas Aguas Kapital S.A. ESP y Aguas Kapital Bogotá S.A. ESP en liquidación, la participación en los procesos de liquidación, en el sentido de hacer valer su derecho de devolución del beneficio consagrado en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, si así lo determina quien tenga la calidad de acreedora.

QUINTA: ORDÉNESE a la DIAN iniciar la investigación correspondiente a las empresas que hicieron uso del beneficio consagrado en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, para determinar la naturaleza jurídica de los dineros al momento de la liquidación judicial, es decir si es dable su devolución, y de ser así, proceder con una modificación a las Liquidaciones Oficiales presentadas por concepto de declaración de renta.   

SEXTO: NIÉGUENSE las pretensiones de la demanda respecto a las empresas Translogistic S.A. y Aguas Kapital Macondo S.A. ESP en liquidación, por cuanto éstas no recibieron el beneficio tributario y frente a la Superintendencia de Sociedades, conforme a la parte motiva de este fallo.

SÉPTIMO: NIÉGUESE el incentivo solicitado, según la parte motiva.

OCTAVO: ABSTÉNGASE de costas en esta Instancia.>>

“(…)”.

13.1.- A juicio del a quo, no procede la excepción de prescripción dado que los derechos colectivos amparados en el artículo 4 de la Ley 472 del 5 de agosto de 1998 no están sujetos al fenómeno jurídico de la prescripción. Por otro lado, en cuanto a la excepción genérica, relativa a reconocer de manera oficiosa este mecanismo de defensa, no se evidencia ningún hecho encaminado a destruir la marcha de las pretensiones de la acción incoada.

En cuanto a la improcedencia de la demanda, fundada en la falta de prueba del daño, consideró que sí existe una amenaza del derecho a la defensa del patrimonio público y a la moralidad administrativa, dado que las empresas vinculadas hicieron uso del beneficio en cuestión, pero deberá establecerse si hay lugar a su devolución, todo lo cual significa que no se configura la excepción de improcedencia de la demanda.

13.2.- En cuanto al fondo del asunto, manifestó que el beneficio por deducción por inversión en activos fijos se pudo hacer efectivo en cada declaración de renta a partir del 1o de enero de 2007, según lo establecido en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario. En ese orden, aseveró que analizado el material probatorio allegado al proceso, se encuentra probado que: (i) Translogistic S.A. en liquidación y Aguas Kapital Macondo S.A. ESP en liquidación no hicieron uso de tal beneficio durante los años 2007 a 2010, según las declaraciones de renta obrantes a folios 185 a 189 y 249 a 247 del C.1, respectivamente. En cambio: (ii) Aguas Kapital S.A. ESP en liquidación y Aguas Kapital Bogotá S.A. ESP en liquidación sí hicieron uso de tal beneficio, la primera en el 2007, por valor de cinco millones ochocientos noventa y cuatro mil pesos ($5.894.000), según las declaraciones de renta -reglón deducciones por activos fijos- obrantes a folios 229 a 233 del C.1., mientras que la segunda lo hizo en el 2008, por valor de ciento treinta y un millones cuatrocientos noventa y ocho mil pesos ($131'498.000), conforme dan cuenta las declaraciones de renta respectivas -reglón deducciones por activos fijos- visibles a folios 219 a 222 del C.1.

13.3.- En armonía con lo anterior, para establecer si concurren o no los presupuestos para que se configure la restitución de la deducción o del beneficio tributario, el artículo 3 del Decreto Reglamentario 1766 del 2 de junio de 2004 exige que deben cumplirse los siguientes requisitos (i) que los activos adquiridos dejen de utilizarse en la actividad productora de renta y (ii) que los bienes sean enajenados antes del vencimiento del término de depreciación.

En ese orden, adujo que, aunque no se probaron tales exigencias frente a las dos empresas en proceso de liquidación que recibieron el beneficio, con miras a restituir el valor proporcional del beneficio fiscal. En todo caso, le correspondía a la DIAN, en su condición de acreedora de las empresas en liquidación, establecer si se configuraron los presupuestos de ley para que se genere la devolución, en cuyo caso debía iniciar el respectivo trámite de modificación de la declaración de renta, mediante requerimiento especial, y efectuar una liquidación oficial de revisión, de acuerdo con lo regulado en los artículos 702 y 703 del Estatuto Tributario.

13.4.- En ese orden, sostuvo que se evidencia una amenaza al derecho colectivo al patrimonio público, al estar probado el uso del beneficio tributario, cuya devolución hasta la fecha no se ha logrado por la DIAN.   

13.5.- En cuanto a la moralidad administrativa, sostuvo que al estar amenazado el derecho a la defensa del patrimonio público, también se infería una amenaza frente al primero de los derechos, máxime cuando los funcionarios de la DIAN, encargados de participar como posibles acreedores en los procesos de liquidación de las sociedades demandadas, no han iniciado el respectivo trámite para determinar si procede la devolución de los dineros otorgados como beneficio.  

Sostuvo que tal amenaza no se puede predicar de la Superintendencia de Sociedades “pues ésta es la encargada de llevar todo el trámite de liquidación sin que tenga que confundirse con las partes mismas; no puede ser responsable de la transgresión dado que quien le corresponde determinar la naturaleza jurídica de los dineros dados como beneficio tributario, es a la DIAN”.

Tampoco pudo inferirse un cobro de lo no debido, pues esta figura jurídica se da cuando se ha hecho efectiva una obligación de pago que no era exigible, bien, porque no se cumplió con el plazo ni la condición, todo lo cual no se predica del asunto de la referencia.

II. RECURSO DE APELACIÓN

Sustentación del recurso de apelación

14.- La parte actora y la DIAN presentaron recursos de apelación contra la decisión anterior. La primera con el fin de que se acceda al incentivo económico, contemplado en los artículos 39 y 40 de la Ley 472 del 5 de agosto de 1998, mientras que la segunda, para que se revoque la decisión y, en su lugar, se nieguen las pretensiones de la demanda. Para tal efecto, agregaron:

14.1.- La parte demandante adujo que se ha debido reconocer el incentivo económico, pues para el momento de los hechos que dieron origen a la demanda y para el momento de interposición de la misma, las normas que permitían su reconocimiento se encontraban vigentes, por lo que solicita se dé aplicación al principio de irretroactividad de la ley y, en consecuencia, que se reconozca y ordene el pago del incentiv.

14.2.- Por su parte, la DIAN sostuvo que, en cuanto a la vulneración del derecho colectivo a la moralidad administrativa, deberá demostrarse el incumplimiento de la norma legal por parte de la demandada, es decir, la existencia del elemento objetivo y desde el punto de vista subjetivo, el haber ejercido la función para favorecer a terceros.

Además, la omisión que se le endilga a la DIAN, comporta no haber ejercido su función fiscalizadora dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración tributaria del correspondiente año gravable, por lo cual a la fecha de la presentación de la demanda -13 de diciembre de 2010-, apenas habían adquirió firmeza las declaraciones tributarias presentadas en el año 2008, tornándose en un imposible legal las verificaciones ordenadas en la sentencia de primera instancia, aunado a que a finales de 2010 fue que se decretó la liquidación judicial por parte de la Superintendencia de Sociedade.

15.- Los recursos de apelación fueron admitidos por esta Corporació y luego se ordenó correr traslado a las partes para alegar de conclusión y al Ministerio Público para rendir concepto de fond.

16.- La DIAN intervino para explicar que, mediante autos 400-022692 y 400-022695 del 6 de diciembre de 2010, la Superintendencia de Sociedades ordenó la apertura de un proceso de liquidación judicial de las sociedades Aguas Kapital Bogotá S.A. ESP y Aguas Kapital S.A. ESP, respectivamente, y dicho trámite lo puso en conocimiento de la DIAN, mediante oficios 405-148556 del 7 diciembre y 405-149624 del 9 de diciembre de 2010, en cumplimiento del artículo 48 de la Ley 1116 de 2006. En esa medida, dijo que, para el momento en que se interpuso la demanda de la referencia -13 de diciembre de 2010- esa entidad apenas se estaba enterando formalmente de los procesos de apertura de liquidación, por tanto, no podía predicarse de la misma un incumplimiento de sus funciones de intervención en dichos procesos de liquidación.

Ello explica que resultaría prematuro exigirle a la DIAN la entrega de resultados respecto de un proceso de fiscalización para establecer la devolución de las deducciones tributarias a cargo de las empresas Aguas Kapital Bogotá S.A. ESP en liquidación y Aguas Kapital S.A. ESP, en liquidación.

En todo caso, sostuvo que se debe tener en cuenta que, tal como lo señaló la Contraloría General de la República, en el informe que rindió en este proceso, la DIAN se hizo parte dentro de los procesos de liquidación y procedió a suspender los procesos administrativos tributarios que se encontraban en curso, requiriendo su incorporación en los procesos de liquidación.

Finalmente, sostuvo que no obra prueba en el proceso que demuestre que la DIAN haya pretendido favorecer a terceros en el ejercicio de su función, razón por la cual no se puede hablar de una vulneración al derecho colectivo a la moralidad administrativa. Ahora, atribuirle que se amenazó el derecho colectivo a la defensa al patrimonio público resulta a todas luces desacertado, en la medida en que la obligación de las sociedades de devolver la parte correspondiente a la deducción solicitada sobre activos fijos amortizados no se materializó en el momento en que se ordenó la liquidación de las sociedades, dado que solo a partir del vencimiento de los plazos fijados por la ley, se podía iniciar la actividad fiscalizadora por parte de la entidad, es decir, que no se incurrió en una vulneración al derecho colectivo ni tampoco aparece la existencia de una amenaza a ést.

17.- Las demás partes guardaron silenci.

III. CONSIDERACIONES

Competencia de la Sala

18.- La Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo es competente para conocer de las acciones populares originadas en actos, acciones u omisiones de las entidades públicas o de las privadas que desempeñen funciones administrativa 

.

Debe decirse que la Sala es competente para conocer del recurso de alzada, por tratarse de un proceso con vocación de doble instancia, en tanto se discute la presunta vulneración de los derechos colectivos a la moralidad administrativa y la defensa del patrimonio público, por parte de una autoridad del orden nacional       -DIAN-, tal como lo establece el numeral 14 del artículo 132 del Código Contencioso Administrativ 

  .

Además, en los términos del artículo 13.1

 del Acuerdo 80 de 2019 del Consejo de Estado, la Sección Tercera es la competente para conocer, en segunda instancia, de las apelaciones de las sentencias proferidas por los tribunales administrativos en torno a las controversias referidas a la protección de los derechos colectivos a la moralidad administrativa y a la defensa del patrimonio público.

El objeto de la apelación

19.- Corresponde en esta instancia establecer si (i) la DIAN se encontraba obligada a intervenir en el proceso de liquidación de las sociedades demandadas, especialmente las relacionadas con las sociedades Aguas Kapital S.A. ESP en liquidación y Aguas Kapital Bogotá S.A. ESP en liquidación, (ii) verificar si incumplió con su deber de velar por el reintegro de los beneficios tributarios de los activos fijos productivos como lo afirma la parte actora, y si ello realmente se proyecta como una vulneración de los derechos colectivos que se postulan como infringidos y merecedores de protección. Con esa perspectiva, se evaluará si, en definitiva, la entidad incumplió algún deber a su cargo y, en tal caso, si tales derechos realmente están comprometidos, ante la amenaza de que las empresas que se hicieron al beneficio no lo restituyeron al Estado Colombiano calculado a partir de la renta líquida sobre los activos fijos sobre los cuales se había aplicado la deducción en el impuesto a la renta. Finalmente, si hay lugar a ello, se analizará lo correspondiente al incentivo económico.   

La acción popular

20.- La acción popular tiene como finalidad la protección de los derechos e intereses colectivos, cuando estos resulten amenazados o vulnerados, exista peligro, agravio o daño contingente, por la acción u omisión de alguna autoridad o de los particulares que actúen en desarrollo de alguna función pública. En ese orden, la protección de estos derechos va más allá de la esfera de lo individual o de los derechos subjetivos previamente definidos por la ley, para proteger valores esenciales que afectan a la comunidad.

21.- Concordante con la norma constitucional, la Ley 1437 de 2011 prevé que la acción popular procede contra actos administrativos y contratos, y si bien el juez no los puede anular, sí puede adoptar otras medidas para evitar la amenaza o la violación del derecho e interés colectiv 

 

.

El fondo de la controversia relacionado con la liquidación de las empresas que hicieron uso del beneficio tributario y la falta de intervención y fiscalización de la DIAN.

22.- Aunque el cargo principal del recurso de apelación tiene que ver con la falta de intervención y fiscalización por parte de la DIAN en el proceso de liquidación de las empresas Aguas Kapital Bogotá S.A. ESP y Aguas Kapital S.A. ESP, para efectos del reintegro del beneficio tributario de que trata el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, la Sala se referirá primero a lo dicho por la DIAN en su recurso de apelación.

23.- Para resolver el caso concreto, la Sala se referirá, brevemente, a las normas que gobiernan el beneficio tributario en cuestión y el trámite de fiscalización.

24.- El artículo 1   Modificado por el art. 1, Decreto 1292 de 2015 Modificado por el art. 1, Decreto 1321 de 2011

 del Decreto 4048 de 2008 “Por el cual se modifica la estructura de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales” dispone que a ésta le compete, entre otras funciones, la administración de los impuestos de renta y complementarios, que comprende su recaudación, fiscalización, liquidación, discusión, cobro, devolución, sanción y todos los demás aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

25.- Y, concretamente, sobre la función de fiscalización de las obligaciones tributarias, el artículo 3   

 

 le asignó dicha tarea a la Subdirección de Gestión de Fiscalización Tributaria, la cual tiene por objeto la prevención, investigación, determinación, penalización, aplicación y liquidación de los tributos nacionales, de las sanciones, multas y de los demás emolumentos de competencia de la entidad.

26.- Ahora, el citado artículo 158-3 del Estatuto Tributario (derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 del 29 de diciembre de 2016) disponía que “las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional”.

27.- A través del Decreto 1766 del 2 de junio de 2004, el Gobierno Nacional reglamentó la deducción especial por inversión en activos fijos de que trata el artículo transcrito anteriormente. En el artículo 2 definió qué se entiende por activos fijos reales productivo y en el artículo 3 se refirió al período en que debe tomarse la deducción y condicionó el acceso a dicha prerrogativa, así:

“Artículo 3. Oportunidad de la deducción. La deducción se deberá solicitar en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien.

“(…)

“Si el activo fijo real productivo se deja de utilizar en la actividad productora de renta o se enajena, antes del vencimiento del término de depreciación o amortización del bien, el contribuyente deberá incorporar el valor proporcional de la deducción solicitada como renta líquida gravable en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del periodo fiscal en que ello ocurra, teniendo en cuenta la vida útil pendiente de depreciar o amortizar según la naturaleza del bien”.

28.- Así las cosas, lo que resulta claro es que la DIAN tiene a su cargo la fiscalización tributaria, la cual recae sobre los hechos patrimoniales contenidos en las declaraciones de renta y que podrá ejercerla dentro de los dos años siguientes a la presentación de la declaración privada, tal como lo dispone el artículo 714 del Estatuto Tributario, vigente al momento de la causación del impuest

 y referido a la vigencia fiscal respectiva.

29.- En clave de esta discusión, la DIAN intervino para explicar que mediante autos 400-022692 y 400-022695 del 6 de diciembre de 2010, la Superintendencia de Sociedades ordenó la apertura de un proceso de liquidación judicial de las sociedades Aguas Kapital Bogotá S.A. ESP y Aguas Kapital S.A. ESP, respectivamente, y que dicho trámite lo puso en conocimiento de la DIAN, mediante oficios 405-148556 del 7 diciembre y 405-149624 del 9 de diciembre, los dos de 2010, en cumplimiento del artículo 48 de la Ley 1116 del 27 de diciembre de 2006. En esa medida, añadió que, para el momento en que se interpuso la demanda de la referencia -13 de diciembre de 2010- esa entidad apenas se enteraba formalmente de los procesos de apertura de liquidación, por tanto, no podía predicarse de la misma un incumplimiento de sus funciones legales con respecto a la intervención tributaria en dichos procesos de liquidación.

30.- Ello explica que resultaría prematuro exigirle a la DIAN la entrega de resultados respecto de un proceso de fiscalización para establecer la devolución de las deducciones tributarias, por concepto de inversión en activos fijos a cargo de las empresas Aguas Kapital Bogotá S.A. ESP en liquidación y Aguas Kapital S.A. ESP en liquidación, cuando apenas comenzaba el proceso de liquidación judicial.

31.- En todo caso, sostuvo que se debe tener en cuenta que, tal como lo señaló la Contraloría General de la República, en el informe que rindió en este proceso, la DIAN se hizo parte dentro de los procesos de liquidación y procedió a suspender los procesos administrativos tributarios que se encontraban en curso, requiriendo su incorporación dentro de los procesos de liquidación en cuestión.

Ahora, sostuvo que, si bien la DIAN tiene a su cargo la fiscalización tributaria, no tiene competencia para intervenir en la liquidación judicial de las sociedades cuestionadas, cuyo proceso de intervención y liquidación se encuentra a cargo de la Superintendencia de Sociedades.

32.- Además, dicha competencia de fiscalización tributaria recae sobre los hechos patrimoniales contenidos en las declaraciones de renta y la entidad podrá ejercerla dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración privada, tal como lo dispone el artículo 714 del Estatuto Tributario, vigente al momento de la causación del impuest

 y referido a la vigencia fiscal respectiva.

33.- En ese orden, resultaba prematuro ejercer la facultad de fiscalización, al mismo tiempo de la presentación de la demanda, dado que esta se presentó el 13 de diciembre de 2010 y solo se enteró del trámite de la liquidación el 7 y 9 de diciembre anterior. De aquí que, el trámite en torno a la devolución del beneficio sobre el impuesto a la renta es a todas luces prematuro, sin perjuicio de establecer su procedencia de acuerdo con lo previsto en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y en el inciso final del artículo 3º del Decreto reglamentario 1766 de 2004.

34.- Por tanto, si bien la DIAN conoció el proceso de apertura de liquidación de las sociedades Aguas Kapital S.A. ESP y Aguas Kapital Bogotá S.A. ESP, empresas que hicieron uso del beneficio tributario por valor de cinco $5.894.000,oo m/cte y $131'498.000,oo m/cte, entre los años 2007 y 2008, respectivamente, es claro que el proceso de fiscalización de que trata los artículos 684 y 688 del Estatuto Tributari 

 130 

  275 

    solo tiene lugar cuando un contribuyente incumple con sus obligaciones fiscales o se detectan irregularidades en la declaración de renta. Solo en estos supuestos, la DIAN debe surtir un proceso de determinación consistente en un requerimiento especial (dentro de los 2 años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar), en el que le indica al contribuyente los aspectos que deben ser corregidos, bien sea por falta de soportes o porque no cumple con los requisitos, tal como lo disponen los artículos 705 y 706 del Estatuto Tributario. Agotado todo el procedimiento que incluye la liquidación oficial de revisión (frente a la cual procede el recurso de reconsideración -artículo 729 del Estatuto Tributario-), la declaración de renta presentada por el particular o la oficial, quedará en firme.

Lo anterior, sin perjuicio de las facultades sancionatorias posteriores, tendientes a la recuperación de los recursos que por ley le corresponden.

35.- Al compás de las reglas anteriores, es claro que el proceso de fiscalización se activa dentro de los dos (2) años contados desde el vencimiento del plazo para presentar la declaración tributaria, de modo que los tiempos y el trámite que exigen las facultades de fiscalización, impiden concluir, que la DIAN incumplió con su obligación de fiscalización; lo contrario representa la violación del debido proceso en materia tributaria y parte de una premisa que no admite ser considerada, como es la mala fe de los sujetos de la relación tributaria, con mayor razón cuando, como primera medida, el aquí actor no solicitó a la Subdirección de Gestión de Fiscalización Tributaria o, en su defecto, a la Subdirección de Gestión de Asistencia al Cliente, información al respecto, ni puso en conocimiento de aquellas los hechos que dieron origen a la acción popular, para establecer si la entidad incumplió con sus deberes tributarios y definir si se ameritaba o no poner en marcha el trámite de fiscalizació

, trámite que estaba a su alcance.

   

36.- Es así que para la Sala las pretensiones de la demanda no tienen asidero, por cuanto, a la luz de lo señalado hasta este punto, se tiene que la DIAN no incumplió su obligación de fiscalización del impuesto a la renta a cargo de las sociedades Aguas Kapital S.A. ESP en liquidación y Aguas Kapital Bogotá S.A. ESP en liquidación, pues ésta solo se lleva a cabo con posterioridad a la declaración privada del contribuyente, cuando se encuentre mérito para ello. En el caso bajo estudio, obran las declaraciones privadas de la sociedad Aguas Kapital S.A. ESP de los años 2008 al 201 y de la sociedad Aguas Kapital Bogotá S.A. ESP de los años 2009 al 201, por lo que solo a partir del año 2010 y hasta el año 2013, respectivamente, nació la posibilidad de que la DIAN ejecutara su poder de fiscalización, no obstante lo cual, la demanda se presentó el 13 de diciembre de 2010, para endilgarle a la DIAN una omisión que, al parecer del actor, puso en riesgo los derechos colectivos invocados, cuando lo cierto es que, como lo dijo el ente demandado, para ese momento era prematuro endilgarle tal responsabilidad, máxime cuando se encontraba en tiempo para ejercer su facultad fiscalizadora.

37.- Ahora, no existe evidencia de que en el momento mismo en que las sociedades Aguas Kapital S.A. ESP y Aguas Kapital Bogotá S.A. ESP entraron en proceso de liquidación, estuvieran obligadas a tal devolución, pues no es indefectible concluir que desde el mismo instante de la admisión de dichas empresas al proceso de liquidación forzosa los activos fijos se hubieran dejado de utilizar en la actividad productora de renta. Además, y en gracia de discusión, si dichas sociedades fueron admitidas al proceso de liquidación en el año 2010 y se admitiera que ineludiblemente desde ese momento se presentó el supuesto necesario para la devolución reseñada, no tiene sustento pretender endilgar a la DIAN una supuesta responsabilidad por no haber iniciado antes del 2010 el proceso de fiscalización sobre las declaraciones de renta de los años fiscales  2007 y 2008, sobre las cuales el actor reclama que se debió producir la  devolución del beneficio tributari.

38.- Con todo, el proceso de liquidación de las sociedades privadas es de competencia de la Superintendencia de Sociedades por ser su juez natural, cuya suerte final se desconoce, y lo cierto es que, como lo señaló la Contraloría General de la República en el informe que rindió en este proceso, la DIAN se hizo parte dentro de los procesos de liquidación respectivos y procedió a suspender los procesos administrativos tributarios que se encontraban en curso, requiriendo su incorporación dentro de los procesos de liquidación en cuestión, procediendo a velar por los intereses de la Nación dentro de dicho trámite, que es lo correspondiente en su calidad de acreedor, conforme al principio de universalidad del proceso liquidatorio.   

39.- Con estas consideraciones, la sala está autorizada para reiterar que la acción popular no se estableció para dirigir ni pretermitir la acción administrativa, esto es, hacer partícipe al juez de las competencias en los asuntos administrativos, dando instrucciones a la DIAN de cómo y cuándo cumplir las funciones que le han sido asignadas por vía normativa, como tampoco para desplazar las competencias judiciales y administrativas que han sido atribuidas privativamente a los organismos liquidadores y recaudadores de impuestos en los distintos órdenes local, regional o nacional, y menos aún para imponer criterios de acción a los  organismos de control, salvo las hipótesis en las que la protección de los derechos colectivos, cuya vulneración se ha acreditado, imponga una determinación de tal talante.

40.- También, con estas precisiones, en cuanto a la moralidad administrativa y el patrimonio público, la Sala encuentra que no se configuran los elementos para que puedan considerarse vulnerados tales derechos colectivos, entre los que están el elemento subjetivo y el elemento objetivo, como pasa a precisarse.

41.- En los términos de la jurisprudencia unificad, para que se configure la trasgresión de la moralidad administrativa “desde el punto de vista del interés colectivo tutelable a través de la acción popular, es necesario que se demuestre el elemento objetivo que alude al quebrantamiento del ordenamiento jurídico y el elemento subjetivo relacionado a la comprobación de conductas amañadas, corruptas, arbitrarias, alejadas de la correcta función pública”.

42.- Lo anterior es claro en tanto que a través de la acción popular se pretende corregir las irregularidades que lesionan las reglas y los principios rectores de la actividad administrativa, conjurando oportunamente hechos u omisiones capaces de generar daños colectivos a la moralidad y al patrimonio público con el fin de superarlos.

43.- De aquí que, la prueba del elemento subjetivo referido a la disposición o el ánimo materializado a través de conductas deshonestas en función de anteponer los intereses particulares, en detrimento de los intereses generales, le corresponde a la parte actora, en tanto le incumbe probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persigue y sin que tal conducta se presuma  ante una acusación de haberse pretermitido iniciar un proceso de fiscalización tributaria en un contexto como el que se ha explicado

44.-  Para el caso concreto nada evidencia una vulneración a los derechos colectivos a la moralidad administrativa y a la defensa del patrimonio público, en razón a que, por un lado, respecto del primero de esos derechos, no hay pruebas que den cuenta que la DIAN ha pretendido beneficiar a las distintas sociedades demandadas y que hicieron uso del beneficio tributario en cuestión, en detrimento del interés general, de modo que la carga probatoria respecto de este juicio de valor, referido a la conducta de los funcionarios de la DIAN que intervinieron en los procesos liquidatorios, no se cumplió por la parte demandante. Ahora, con respecto al segundo de los derechos, tampoco se demostró la afectación del  mismo, pues, para tal efecto también se requiere la configuración de los elementos objetivo y subjetivo, que se materializan con la violación de la ley y con el manejo indebido de los recursos públicos, ya sea por negligencia o por destinación diferente para la que fueron creados, nada de lo cual se encuentra demostrado en este asunto, pues, como viene de explicarse, nada indica que los funcionarios de la DIAN hayan incurrido en el manejo inadecuado de ningún tipo de bien o dineros provenientes de los tributos en cuestión y bajo la fiscalización de la DIAN.

En estas condiciones los cargos propuestos por la parte demandada en el recurso de apelación tienen vocación de prosperidad y enervan las pretensiones de la      demanda de aquí que se revocará la decisión del tribunal.

45.- Finalmente, dado que la sentencia es adversa a las súplicas de la demanda y de que el incentivo económico previsto en los artículos 39 y 40 de la Ley 472 del 5 de agosto de 1998, fue derogado en virtud de la expedición de la Ley 1425 de 2010, no hay lugar a pronunciarse favorablemente sobre el reparo del actor popular.

Condena en costas

46.- En consideración a que no se evidenció temeridad, ni mala fe en la actuación procesal de la parte actora, la Sala se abstendrá de condenarlas en costas, de conformidad con lo establecido en el artículo 38 de la Ley 472 de 1998, criterio unificado mediante la sentencia del 6 de agosto de 201, así:

“113. Conforme con el artículo 38 de la Ley 472 de 1998, hay lugar a reconocer las expensas y gastos procesales solamente a favor del actor popular que resulta victorioso.

114. No hay lugar a reconocerlas a favor de la entidad de quien se demanda la protección, salvo que el actor popular hubiese actuado temerariamente o de mala fe. En este último evento, el actor popular estará obligado, además, a cancelar la multa prevista en forma expresa en el artículo 38 ibidem”.

IV. PARTE RESOLUTIVA

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, en Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección A, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

PRIMERO. - REVOCAR la sentencia proferida el 13 de agosto de 2017, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Primera, Subsección C en Descongestión. En su lugar, NEGAR las pretensiones de la demanda, conforme a la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO. -  Sin condena en costas.

TERCERO. - Ejecutoriada esta providencia, DEVOLVER el expediente al Tribunal de origen.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE

FIRMADO ELECTRÓNICAMENT

MARÍA ADRIANA MARÍN   

FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE                                                    FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE

JOSÉ ROBERTO SÁCHICA MÉNDEZ        MARTA NUBIA VELÁSQUEZ RICO

VF.