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ÍNDICE
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO
Bogotá D.C., (27) de febrero de dos mil veinticinco (2025)
Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 17001-23-33-000-2019-00476-01 (28863) Demandante: GESTIÓN ENERGÉTICA SA ESP
Demandado: DIAN
Temas: CREE 2015. Costos. Verificación del pago de aportes al sistema de protección social. Sanción por devolución improcedente.
SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 23 de febrero de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas, Sala Quinta de Decisión, que resolvió:1
«Primero. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE nº 102412019900003 del 4 de junio de 2019, en tanto la misma rechazó costos por valor de $205.534.030 que sí procedían, lo que a su vez influye en la liquidación de las sanciones por inexactitud y por devolución improcedente impuestas a GENSA y que en esta providencia se confirman.
Segundo. Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, MODIFÍCASE la Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE nº 102412019900003 del 4 de junio de 2019, la cual quedará así:
RENGLÓN | CONCEPTO | DECLARACIÓN GENSA | LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN | LIQUIDACIÓN TRIBUNAL |
| 28 | Ingresos brutos | $ 645.490.755.000 | $ 645.490.755.000 | $ 645.490.755.000 |
| 29 | Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas | $ 8.789.000 | $ 8.789.000 | $ 8.789.000 |
| 30 | Ingresos no constitutivos de renta | $ 838.365.000 | $ 838.365.000 | $ 838.365.000 |
| 31 | Total ingresos netos | $ 644.643.601.000 | $ 644.643.601.000 | $ 644.643.601.000 |
| 32 | Costos | $ 578.082.788.000 | $ 577.741.426.000 | $ 577.946.960.000 |
| 33 | Rentas brutas especiales | 0 | 0 | 0 |
| 34 | Deducciones (artículo 22 Ley 1607 de 2012) | $ 36.226.360.000 | $ 36.221.702.000 | $ 36.221.702.000 |
| 35 | Renta por recuperación de deducciones | $ 73.879.000 | $ 73.879.000 | $ 73.879.000 |
| 36 | Renta líquida ordinaria del ejercicio | $ 30.408.332.000 | $ 30.754.352.000 | $ 30.548.818.000 |
| 45 | Base gravable por depuración ordinaria | $ 30.408.332.000 | $ 30.754.352.000 | $ 30.548.818.000 |
| 46 | Base gravable mínima | 0 | 0 | 0 |
| 47 | Base gravable CREE | $ 30.408.332.000 | $ 30.754.352.000 | $ 30.548.818.000 |
| 48 | Impuesto sobre la renta líquida gravable CREE | $ 2.736.750.000 | $ 2.767.892.000 | $ 2.749.394.000 |
| 49 | Sobretasa | $ 1.480.417.000 | $ 1.497.718.000 | $ 1.487.441.000 |
| 50 | Descuento impuesto pagado en el exterior | 0 | 0 | 0 |
| 51 | Saldo a favor del año anterior sin solicitud de devolución o compensación | 0 | 0 | 0 |
| 52 | Autorretenciones a título de CREE | $ 9.242.182.000 | $ 9.242.182.000 | $ 9.242.182.000 |
| 53 | Anticipo sobretasa liquidada año anterior | $ 921.765.000 | $ 921.765.000 | $ 921.765.000 |
| 54 | Anticipo sobretasa año siguiente | $ 1.751.248.000 | $ 1.751.248.000 | $ 1.751.248.000 |
| 55 | Total saldo a pagar por impuesto y sobretasas | 0 | 0 | 0 |
| 56 | Sanciones | $ 17.676.000 | $ 75.807.000 | $ 41.278.000 |
| 57 | Total saldo a pagar | 0 | 0 | 0 |
| 58 | Total saldo a favor | $ 4.177.856.000 | $ 4.071.282.000 | $ 4.134.586.000 |
1 Documento 001 expediente digital.
Tercero. NIÉGANSE las demás súplicas de la demanda.
Cuarto. La entidad demandada dará cumplimiento al presente fallo en los términos previstos por el artículo 192 del CPACA, sin perjuicio de la carga impuesta a la parte actora en el inciso segundo de la disposición en mención.
Quinto. ABSTIÉNESE de condenar en costas en esta instancia, por lo brevemente expuesto. […]».
ANTECEDENTES
El 14 de abril de 2016, GESTIÓN ENERGÉTICA SA ESP, presentó la declaración inicial del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2015, en la que liquidó un saldo a favor ($4.254.453.000), que fue objeto de devolución2.
El 20 de octubre de 2016, por Auto de Apertura 102382016900076, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales inició investigación por el programa «POSTDEVOLUCIONES», en relación con la referida declaración3.
El 29 de agosto de 2018, previa práctica de inspección tributaria y expedición de emplazamiento para corregir, la contribuyente corrigió la declaración y disminuyó el saldo a favor ($4.177.656.000)4.
El 4 de junio de 2019, luego del requerimiento especial5 y de la respuesta a este6, la División de Gestión de Liquidación expidió la Liquidación Oficial de Revisión 102412019900003, en la que modificó la declaración para desconocer costos y deducciones ($346.020.000 de pagos efectuados a personas naturales sin verificación de aportes al sistema de protección social) e imponer sanciones por inexactitud ($48.442.000), y por devolución improcedente ($9.689.000), para fijar el saldo a favor en $4.071.282.0007.
La contribuyente acudió per saltum ante la jurisdicción -artículo 720 [parágrafo] del ET-.
DEMANDA
GESTIÓN ENERGÉTICA SA ESP, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones8:
«Se declare la NULIDAD de la LIQUIDACIÓN OFICIAL IMPUESTO RENTA
SOCIEDADES No. 102412019900003 del 4 de junio de 2019 (notificada el 5 de junio de 2019), atrvés de la cual la DIAN de la ciudad de Manizales modificó la declaración privada del impuesto de renta para la equidad CREE del año gravable 2015 presentada por la sociedad GESTIÓN ENERGÉTICA S.A. E.S.P. – GENSA S.A. E.S.P.
A título de restablecimiento del derecho se declare en firme la declaración privada del impuesto de renta para la equidad CREE del año gravable 2015 presentada por la sociedad GESTIÓN ENERGÉTICA S.A. E.S.P. – GENSA S.A. E.S.P. […]».
2 Fl. 4 c.a.
3 Fl. 86 c.a.
4 Fl. 460 c.a.
5 Fls. 483 a 503 c.a.
6 Fls. 509 a 515 c.a.
7 Documento 015 expediente digital. Fls. 57 a 70 c.a.
8 Fl. 4. Documento 014 expediente digital
Invocó como normas violadas, los artículos 29 y 83 de la Constitución Política, 107, 647 y 771-2 del Estatuto Tributario, 1.° del Decreto 510 de 2003, 3.° del Decreto 1070
de 2013, modificado por el artículo 9 del Decreto 3032 de 2013, 18 de la Ley 1122 de
2007 y 135 de la Ley 1753 de 2015.
Como concepto de la violación, expuso, en síntesis, lo siguiente:
La liquidación de revisión es nula por desconocer los pagos efectuados a personas naturales, y considerar que no se exigieron los aportes a la seguridad social, pues se demostró, conforme con la normativa aplicable y con las pruebas aportadas, que en unos casos no se debían realizar aportes y, en otros, se hicieron en debida forma:
Marina González Murcia ($4.658.300): Según los artículos 26 y 27 de la Ley 1393 de 2010, y 3.° del Decreto 1070 de 2013 -modificado por el artículo 9 del Decreto 3032 de 2013-, no era exigible la verificación del pago de aportes a la seguridad social para la deducibilidad del «costo», porque se celebró un contrato de suministro -venta de anchetas para los clientes estratégicos de la compañía-, y no de prestación de servicios, de acuerdo con la orden OC01156-2015.
Elmer Baudilio Perea Vallecilla ($23.183.500): Los aportes sobre pagos por concepto de transporte fluvial de marzo, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2015, se realizaron en debida forma, porque los artículos 1.° del Decreto 510 de 2013, y 135 de la Ley 1753 de 2013, permiten deducir de la base mínima de cotización las expensas inherentes a dicho servicio (gasolina, mantenimiento, y personal para embarque, desembarque y conducción de barcos y lanchas), con lo cual la compañía cumplió su obligación legal de verificar los aportes a seguridad social de su contratista.
Edward Zúñiga Moreno ($4.655.000): El aporte hecho sobre un salario mínimo vigente para el año 2015 ($644.350) es procedente, toda vez que, al aplicar el 40 % de que trata el artículo 18 de la Ley 1122 de 2007, sobre el valor mensualizado del contrato ($1.070.000), que tenía por objeto el transporte terrestre y un plazo de 11 meses, arroja un IBC mensual de $428.000, siendo deducible el pago realizado.
Oscar Leopoldo Angarita ($3.199.999): La orden OC00871-2015 y la factura de venta 0891 evidencian que el objeto contractual corresponde a un contrato de suministro, por lo que, conforme con los artículos 26 y 27 de la Ley 1393 de 2010, y 3.° del Decreto 1070 de 2013 -modificado por el artículo 9 del Decreto 3032 de 2013-, no era exigible la verificación del pago de aportes a la seguridad social.
Guillermo Valero Atehortúa ($58.597.211): La DIAN confundió las pruebas aportadas con la respuesta al requerimiento especial pues, las órdenes de servicios OC0942-2014 y OC00657-2015, dan cuenta de un contrato de suministro, y no de prestación de servicios, que se ejecutó en el año 2015, y no en el 2014. Y al sumar las planillas, inicial y de corrección, asociadas a la orden OC00426-2015, se advierte que el IBC correspondió al 40 %, por lo que es clara la deducibilidad del gasto.
Héctor Mario Vallejo Osorio ($18.438.296): La planilla de octubre de 2015 y el certificado de costos aportados, soportan la base mínima de cotización dado que, el artículo 135 de la Ley 1753 de 2013, aplicable para el mes discutido, permite que, en contratos diferentes a los de prestación de servicios, se deduzcan de la base mínima, las
expensas que se generen en la actividad, con lo cual la actora cumplió su deber de verificar los aportes a la seguridad social.
Jorge Humberto Arias López ($173.060.038): El contrato de interventoría 004-2013 y el otrosí 7, evidencian un plazo de ejecución hasta el 28 de febrero de 2015, por lo que los servicios de enero y febrero están soportados. La solicitud única de oferta del 9 de enero de 2013 -para contratar la interventoría externa de los contratos de suministro de carbón térmico requerido para la operación de las unidades I, II, III y IV de la Central Termoeléctrica de Paipa-, y el documento denominado «propuesta técnica y conformación del equipo de trabajo requerido», indican que el proponente debía contar con personal, recursos logísticos, muebles, enseres y equipos. Y el certificado de costos asociados al contrato, acreditan las expensas deducibles para disminuir el IBC, conforme al artículo 1.° del Decreto 510 de 2013, por lo que el proveedor realizó aportes procedentes, que fueron verificados por la sociedad para la deducibilidad del pago.
Sanción por inexactitud: No procede su imposición, porque se probó que, lo cuestionado por la DIAN, no se originó en cifras falsas o inexactas, sino en consideraciones particulares frente a cada pago efectuado, para calificarlo como no deducible. La actora verificó y aportó pruebas de los aportes a la seguridad social de sus contratistas, y explicó los casos en los que no eran exigibles, siendo aplicable el artículo 647 [parágrafo 2] del ET.
Sanción por improcedencia de la devolución o compensación: Carece de fundamento su imposición, en tanto se acreditó que no hay lugar a las modificaciones oficiales.
OPOSICIÓN
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda y solicitó no condenarla en costas, con fundamento en lo siguiente9:
Los artículos 26 y 27 de la Ley 1393 de 2010, 3.° del Decreto 1070 de 2013 y 135 de la Ley 1753 de 2015, establecen la obligación del contratante de verificar la afiliación y pago de los aportes al sistema de protección social de los contratistas independientes, para tener derecho a deducir los pagos en su declaración. En este caso, se evidenció:
- Marina González Murcia ($4.658.300): Las pruebas aportadas -orden de trabajo 0C01156- 2015 -con apartes ilegibles- y documento equivalente elaborado por la actora-, no ofrecen certeza de que el pago se originó en un contrato de suministro, pues del objeto,
- Elmer Baudilio Perea Vallecilla ($23.183.500): Los aportes sobre los pagos de marzo, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2015, se hicieron sobre un salario mínimo, a pesar de que individualmente considerados superaban este tope; además, a la empresa no le corresponde verificar las expensas deducibles del IBC, sino que los pagos que hizo hagan parte de la base sobre la que se realizaron los aportes.
- Edward Zúñiga Moreno ($4.655.500): Las planillas evidencian que se cotizó sobre un salario mínimo, sin tener en cuenta el 40 % del valor mensualizado del contrato como ingreso referente de cotización. En noviembre de 2015, se allegó una cuenta de cobro de $4.239.000, correspondiente a agosto y octubre, por lo que, al mensualizar dichos valores, debió aportar por un valor superior al de un salario mínimo.
- Oscar Leopoldo Angarita ($3.199.999): No se presentó prueba del pago cuestionado, que correspondió a septiembre de 2015, y no a octubre, como lo indica la factura allegada con la demanda, la cual, además, tiene un valor diferente.
- Guillermo Valero Atehortúa ($58.597.211): Los conceptos de la orden de servicio OCO942-2014 por $60.454.000, indican que el objeto contractual correspondió a un servicio, y no a un suministro; se aportó una planilla del 17 de abril de 2015, la cual indica que se cotizó sobre un salario mínimo, y no por el 40 % al que obliga la norma.
- Héctor Mario Vallejo Osorio: La base de cotización de lo facturado en octubre de 2015, por el servicio de diseños y presupuestos para obras civiles y eléctricas en la central diesel de generación de Mitú - Vaupés, es el 40 % del ingreso, porque el valor facturado ascendió a $31.668.000 ($27.300.000 más IVA de 4.368.000). Aunque se aportó una certificación de costos y gastos que afectan ese rubro, no se precisó el origen de estos, siendo extraño que dicho servicio tenga una utilidad del 5,9 %, y un costo de 94,1 %.
- Jorge Humberto Arias López ($173.060.038): La base de cotización de febrero y marzo de 2015, no corresponde al 40 % del valor del contrato ($98.880.896), generando una diferencia sustancial con el aporte efectuado ($1.180.000). Y la certificación de costos presentada no permite inferir la naturaleza del aporte.
- Efrén Chamorro D. ($50.847.380): No se allegaron pruebas que desvirtúen la glosa.
«INCENTIVOS DE FIDELIZACIÓN PARA CLIENTES ESTRATÉGICOS DE LA ORGANIZACIÓN», se
infiere que se trata de un servicio de marketing; además, la actividad económica del tercero corresponde a servicios de educación básica primaria y secundaria, y no a la actividad cuestionada -venta de anchetas-.
9 Documento 21 expediente digital
No se probó que sobre el pago efectuado con la orden de servicio OCO0426-2015 - revisión y reparación mecánica con proceso de soldadura eléctrica por $2.480.000, con plazo de ejecución hasta el 12 de junio de 2015-, se realizaran aportes; aunque la actora explicó que lo hizo sobre el 40 % del valor del contrato, debió tributar por un valor superior al salario mínimo. Y la orden 0C00657-2015, con plazo de ejecución hasta el 14 de agosto de 2015, por $1.050.000, corresponde a un servicio, y no a un suministro.
Sanción por inexactitud: Procede pues se reclamaron costos sobre los que no se acreditó el pago de aportes a la seguridad social, sin que se presente una diferencia en la interpretación del derecho aplicable.
Sanción por improcedencia en la devolución o compensación: Hay lugar a imponerla, porque los motivos que llevaron a la DIAN a modificar la declaración de CREE por el año 2015, derivaron en la improcedencia de una parte del saldo a favor devuelto.
TRÁMITE EN PRIMERA INSTANCIA
Por auto del 12 de mayo de 202110, se incorporaron como pruebas las allegadas por las partes y se dio traslado para alegar de conclusión. El litigio se fijó en determinar si el acto demandado es nulo por desconocer los costos y deducciones cuestionados,
10 Documento 023 expediente digital.
porque «supuestamente la contribuyente no verificó el pago de los aportes parafiscales ordenados para el Sistema General de Seguridad Social», y si proceden las sanciones impuestas.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Caldas anuló parcialmente el acto acusado, practicó una nueva liquidación del impuesto, negó las demás pretensiones de la demanda y no condenó en costas, por lo siguiente11:
De las normas sobre la obligación de verificar la afiliación y pago de aportes al sistema de seguridad social, como requisito para la deducción de los pagos hechos a trabajadores independientes12, y de la jurisprudencia del Consejo de Estado13, se advierte que la obligación de la actora para descontar los pagos a sus contratistas solo exige constatar formalmente que estén afiliados al sistema y que paguen sus aportes, sin que se le pueda exigir examinar la determinación del respectivo IBC del contratista, de cara al valor mensualizado del contrato, pues lo contrario significaría requerir del contratante las funciones de determinar los aportes y fiscalizar las cotizaciones.
Para el periodo fiscalizado la base de cotización es del 40 % del valor mensualizado del contrato, entendiendo que, el 60 % restante, corresponde a los costos derivados de la actividad contractual. Y dependiendo del tipo de contrato, para establecer los ingresos sobre los cuales se calcula la base mínima de cotización, el contratista puede deducir las expensas generadas en la ejecución de la actividad, siempre que cumplan los requisitos del artículo 107 del ET. Del examen de dichos costos, se concluyó:
Marina González Murcia ($4.658.300): Se confirma el rechazo del pago, pues como lo señaló la sentencia 22196, las normas no distinguieron sobre la denominación formal del contrato correspondiente, siempre que esté involucrada total o parcialmente la ejecución de un servicio por parte de una persona natural. Se observó que el objeto pactado fue «realizar […] incentivos de fidelización para clientes estratégicos de la organización», y que se estableció la obligación de acreditar el pago de aportes a la seguridad social, por lo que se trató de un servicio personal, en los términos del Decreto 3032 de 2013, sin que se aportara la planilla que dé cuenta de su cumplimiento.
Elmer Baudilio Perea Vallecilla ($23.183.500): Se confirma el rechazo del pago, porque:
i) no se aportaron planillas de enero, febrero, abril, mayo, junio y julio, con lo cual se incumplió el deber de verificación del pago de aportes en los meses referidos; ii) aunque se aportaron planillas de marzo y noviembre, el tercero no expidió factura, y no hay prueba del ingreso percibido en estos meses; iii) como la totalidad de las facturas expedidas por el contratista no especifican la orden contractual que amparaba la prestación del servicio de transporte, no hay elementos probatorios para determinar los ingresos recibidos con ocasión de cada contrato, a fin de establecer el respectivo IBC.
De las facturas aportadas se establece que el valor total percibido por el tercero, como contraprestación por el servicio de transporte de carga durante cinco meses del año 2015, fue de $29.627.000, con lo cual, cada mes el ingreso ascendió a $5.925.400, lo cual indica que el contratista debía cotizar sobre el 40 % ($2.370.160), suma superior a
11 Documento 001 expediente digital.
12 Art. 23 D. 1703/02; D. 510/03Art. 50 L. 789/10; Arts. 26 y 27 L. 1393/10; Art. 9 D. 3032/13; Art. 18 L. 1122/07 y Art. 135 L. 1753/15.
13 Expedientes 13707, 15399 y 23756
la que consta en las planillas. Y aunque la actora afirma que el contratista podía deducir de los ingresos las expensas respectivas, no hay prueba de los costos en que incurrió.
Edward Zúñiga Moreno ($4.655.500): No se desconoce el costo, pues de las pruebas aportadas -cuentas de cobro, documentos equivalentes y planillas- se verificó que el contratista cotizó de febrero a diciembre sobre un monto superior al salario mínimo del año 2015, pese a que la base de cotización en dichos meses, era inferior a este.
Óscar Leopoldo Angarita ($3.199.999): La actora no aportó prueba del pago de aportes de septiembre de 2015, razón por la cual se mantiene su rechazo.
Guillermo Valero Atehortúa ($58.597.211): De las pruebas aportadas con la demanda se desprende que el objeto contractual encaja en la definición de servicio personal del Decreto 3032 de 2013, por lo que estaba obligado a cotizar al sistema -artículo 135 de la Ley 1753 de 2015-. Y como sobre la orden contractual OC0942-2014 del 1.º de diciembre de 2014, por $60.454.000, no se efectuaron aportes, se mantiene el rechazo.
Héctor Mario Vallejo Osorio ($27.818.492): Se accede a la deducibilidad del costo, pues se probó que la actora verificó los aportes del contratista, con independencia de la veracidad de lo manifestado por el tercero frente a los costos asociados al contrato.
Jorge Humberto Arias López ($173.060.038): Aun cuando los aportes de febrero y marzo de 2015, no corresponden a lo devengado en ese tiempo con ocasión del contrato 004
– 2013 -que finalizó el 28 de febrero de 2015-, regía el Decreto 510 de 2003, que establecía la posibilidad del contratista de deducir las expensas necesarias para fijar la base de cotización mínima. Así, ante la existencia de los certificados de costos asociados, sobre los cuales no le compete a la demandante verificar su veracidad, esta cumplió el deber de verificar que su contratista realizó aportes a la seguridad social, independientemente de que su valor sea discutido por la Administración.
Efrén Chamorro Dojirama ($50.847.380): No se hace pronunciamiento alguno, porque la demandante no objetó la glosa.
Sanción por inexactitud: Se aplica porque la actora declaró costos y deducciones inexistentes que derivaron en un mayor saldo a favor. Aunque frente a algunas glosas la sociedad erró en la interpretación del derecho aplicable, al considerar que las normas sobre el deber de verificación de aportes no aplican a los contratos en los que, además del suministro, se prestan servicios personales, o que sus contratistas estaban habilitados para descontar expensas para determinar su base mínima de cotización, sin atención al tipo de contrato y sin sustentarlo con los certificados de costos asociados, se mantiene la multa -reliquidada con los valores aceptados-, pues incumplió el deber de verificación de pago de aportes que le asistía frente a ciertos contratistas.
Sanción por devolución improcedente: Aunque la multa se impuso en la liquidación de revisión, omitiendo el procedimiento del artículo 670 del ET, no se puede anular por vulneración al debido proceso, porque se afecta el principio de jurisdicción rogada, en cuanto no hubo reparo de la demandante. Además, procede la sanción, por cuanto existió un menor saldo a favor que fue objeto de devolución; atendiendo la regla de la sentencia de unificación del 20 de agosto de 2020, y al verificarse que el valor devuelto en exceso ($19.668.000) no se afectó con ninguna sanción, se fija en $3.934.000, correspondiente al 20 % señalado en el artículo 670 [3] del ET.
RECURSO DE APELACIÓN
La demandante14 solicitó revocar la sentencia de primera instancia y acoger las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:
El Tribunal concluyó que los contratos de suministro involucran una obligación de
«hacer» que se agota con la ejecución de una actuación de una persona en favor de otra, pasando por alto que la obligación acordada es de «dar» -transferir el derecho de dominio de un bien-. Es importante establecer el tipo de obligación que surge de los contratos de suministro, ya que el artículo 1.° del Decreto 3032 de 2013, definió el
«servicio personal» como «toda actividad, labor o trabajo prestado directamente por una persona natural, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero, en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración».
Si en el contrato, la obligación principal es transferir el dominio de un bien, es errado concluir que la naturaleza de la obligación es de «hacer», cuando estrictamente corresponde a una obligación de «dar» en los términos del artículo 1605 del CC.
En cuanto a Marina González Murcia y Guillermo Valero Atehortúa se cumplieron las obligaciones de «dar», pues se entregaron las anchetas encomendadas y el sistema de recirculación de agua.
Y en cuanto a los documentos que obran dentro del expediente y que, según el fallo, son ilegibles, se anexan con una mejor definición que la que tiene el expediente digital.
TRÁMITE EN SEGUNDA INSTANCIA
Por auto del 11 de julio de 202415, se admitió el recurso de apelación y se concedió el término establecido en el artículo 247 [4 a 6] del CPACA, para que los sujetos procesales se pronunciaran sobre este, sin manifestación alguna.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Se decide la legalidad de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2015, presentada por GESTIÓN ENERGÉTICA SA ESP.
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante y apelante única, corresponde establecer si la actora debía verificar el pago de aportes al sistema de protección social de los contratistas con quienes, afirma, suscribió contratos de suministro para la deducción de los respectivos pagos. No estudiará las demás glosas cuestionadas por la Administración, que fueron analizadas por el a quo, correspondientes a los pagos realizados a tres contratistas, ni las sanciones por inexactitud y devolución improcedente, en cuanto no fueron controvertidas en el recurso de apelación.
14 Documento 030 expediente digital
15 Índice 4 en Samai.
El rechazo de costos y deducciones obedeció a que la actora, como contratante, no verificó el pago de aportes al sistema de protección social de algunos de sus contratistas, o no comprobó que su liquidación se hiciera sobre la base de cotización aplicable, es decir, el 40 % del respectivo pago, cuestionamientos que la llevaron a imponer, en el acto de determinación del tributo, sanciones por inexactitud y por devolución improcedente.
El a quo aceptó algunos costos rechazados por la DIAN, al considerar que la actora cumplió la obligación de verificar el pago de aportes al sistema de protección social de tres contratistas ($205.534.000). Y rechazó los restantes ($140.486.000) por estimar, conforme a las pruebas allegadas que, en el caso de dos contratistas, el objeto contractual correspondió a la prestación de servicios personales, y no a suministros.
La recurrente estima que el Tribunal inobservó que los contratos de suministro involucran una obligación de dar, esto es, trasladar el derecho de dominio un bien, y no de hacer, la cual se agota con la ejecución de una actuación de una persona en favor de otra, por lo que, en los contratos aludidos, no se está ante la prestación de un servicio personal y, por ello, no se debe hacer la verificación exigida por la Administración.
La obligación de verificar la afiliación y pago de aportes al sistema de protección social, para efectos de la deducción por pagos a trabajadores independientes consagrada en el artículo 108 [parágrafo 2] del ET, aplicable al CREE en virtud de la remisión expresa del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, vigente para el año gravable 2015, se consagró en los artículos 2616 y 2717 de la Ley 1393 de 2010, y en el artículo 318 del Decreto 1070 de 2013, modificado por el Decreto 3032 del mismo año.
En cuanto al origen de los pagos -que es lo discutido en el caso concreto-, el reglamento precisó que deben provenir de la prestación de un servicio personal, definido en el artículo 1.° del Decreto 3032 de 2013, como «toda actividad, labor o trabajo prestado directamente por una persona natural, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración». Se resalta.
Como lo precisó la Corte Suprema en la sentencia SC248-202319 «el contenido prestacional de un contrato puede consistir en obligaciones de dar, de hacer y de no hacer, como lo indica el artículo 1495 de la codificación civil, y lo reitera el canon 1517 de ese compendio, al preceptuar que toda declaración de voluntad debe tener un «objeto», que puede consistir en una o más cosas y «se trata de dar, hacer o no hacer […]. 3.2. Las obligaciones de hacer. A esta clase de obligaciones, por oposición a las de «dar», pertenecen las
16 «La celebración y cumplimiento de las obligaciones derivadas de contratos de prestación de servicios estará condicionada a la verificación por parte del contratante de la afiliación y pago de los aportes al sistema de protección social, conforme a la reglamentación que para tal efecto expida el Gobierno Nacional.
El Gobierno Nacional podrá adoptar mecanismos de retención para el cumplimiento de estas obligaciones, así como de devolución de saldos a favor». Se resalta
17 «Para efectos de la deducción por salarios de que trata el presente artículo se entenderá que tales aportes parafiscales deben efectuarse de acuerdo con lo establecido en las normas vigentes. Igualmente, para la procedencia de la deducción por pagos a trabajadores independientes, el contratante deberá verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le corresponden al contratista según la Ley, de acuerdo con el reglamento que se expida por el Gobierno Nacional […]». Se resalta
18 «Contribuciones al Sistema General de Seguridad Social. […]. Para la procedencia de la deducción en el impuesto sobre la renta de los pagos realizados a las personas mencionadas en el inciso anterior, el contratante deberá verificar que el pago de dichas contribuciones al Sistema General de Seguridad Social esté realizado en debida forma, en relación con los ingresos obtenidos por los pagos relacionados con el contrato respectivo, en los términos del artículo 18 de la Ley 1122 de 2007, aquellas disposiciones que la adicionen, modifiquen o sustituyan, y demás normas aplicables en la materia». Se resalta
19 Sentencia del 23 de agosto de 2023, MP. Hilda González Neira, Sala de Casación Civil y Agraria, Corte Suprema de Justicia.
prestaciones que consisten en la realización de una actividad diferente de la entrega de una cosa […]». Se resalta.
En ese contexto, la obligación de verificación de afiliación y pago de aportes al sistema de protección social, no es exigible en los contratos de suministro, o de suministro e instalación en los que prime el suministro, y la instalación sea una prestación accesoria a este, en la medida en que estas transacciones se asimilan a una compraventa, que tiene como prestación principal una obligación de «dar», y no de «hacer», que es a la que alude el artículo 1.° del Decreto 3032 de 2013, al definir el servicio personal. Si la prestación solo corresponde a una instalación, se está ante la prestación de un servicio personal, caso en el cual se debe efectuar la aludida verificación.
En el sub examine, están probados los siguientes hechos:
Marina González Murcia: Contrario a lo considerado por el a quo, de la valoración en conjunto de las pruebas del proceso y, en concreto, del documento denominado
«requisición de bienes y servicios» del 10 de diciembre de 201520, la cotización presentada por la contratista21, y la orden contractual OC01156-2015 del 15 de diciembre de 201522, demuestran que el objeto negocial consistió en el suministro de 20 anchetas para clientes estratégicos de la compañía, por lo que, al tratarse de una venta de bienes, y no de la prestación de un servicio personal, no era exigible la verificación y pago de aportes a la protección social. En consecuencia, se acepta el pago.
Óscar Leopoldo Angarita: Aunque con la demanda se aportó la orden contractual OC00871-2015 de 24 de septiembre de 201523, y la factura de venta 0891 de 2 de octubre de 201524, los cuales coinciden en la descripción de lo suministrado y en los valores liquidados ($3.979.993), no desvirtúan, como lo indicó el a quo, el registro verificado por la Administración, contabilizado en la cuenta 7501020508
«mantenimiento» en septiembre de 2015, por $3.199.99925, sin que la actora precisara que se trataba del pago facturado en octubre, o justificara la diferencia entre los valores y las fechas indicadas, por lo que se confirma su rechazo.
Guillermo Valero Atehortúa: Le asiste razón a la actora al señalar que, sobre los pagos hechos en abril y agosto de 2015, no se debía verificar la afiliación y pago de aportes al sistema de protección social, porque conforme con las pruebas aportadas con la demanda, el primer pago corresponde a un contrato de suministro, fabricación e instalación del «sistema de recirculación de agua del sistema de enfriamiento de las unidades generadoras de la mch en acero inoxidable […], y demás elementos en acero inoxidable como son llaves tipo válvula y accesorios necesarios para su correcto funcionamiento […]26» y, el segundo, a un suministro de «tapas metálicas para la trampa de grasas27».
Y sobre el pago de julio de 2015, derivado de la orden OC00426-201528, por la prestación del servicio de «revisión y reparación mecánicas con manipulación de soldaduras
20 Fl. 73. Documento 015 expediente digital.
21 Fl. 72. Documento 015 expediente digital.
22 Fl. 71. Documento 015 expediente digital.
23 Fl. 131. Documento 015 expediente digital.
24 Fl. 132. Documento 015 expediente digital.
25 Fl. 455 c.a.
26 Orden contractual OC0942-2014 de 1° de diciembre de 2014, cuenta de cobro del 16 de abril de 2015, documento equivalente a la factura y acta de liquidación del 29 de mayo de 2015. Fls. 134 a 144. Documento 015 expediente digital.
27 Orden contractual OC00657-2015 del 23 de julio de 2015, documento equivalente a la factura y acta de liquidación del 14 de agosto de 2015. Fls. 153 a 158. Documento 015 expediente digital.
28 Fl. 145. Documento 015 expediente digital.
en las centrales PCH y Central Diesel de Mitú»29, se observa que, conforme a las planillas allegadas -inicial y de corrección-30, los aportes se realizaron en debida forma, sobre el 40 % del pago, procediendo su deducción.
Ahora bien, frente al desconocimiento del pago por el servicio de transporte, prestado por Elmer Baudillo Perea Vallecilla, se advierte que si bien el Tribunal, al relacionar las planillas aportadas indicó que el número era ilegible en algunas de estas, estos no fueron los motivos que originaron su rechazo.
En efecto, el a quo desconoció el pago porque: i) no se aportaron las planillas de enero, febrero, abril, mayo, junio y julio, con lo cual se incumplió el deber de verificación de pago de aportes de los meses referidos; ii) aunque se aportaron planillas de marzo y noviembre, el tercero no expidió factura, y no hay prueba del ingreso percibido en estos meses; iii) como la totalidad de las facturas del contratista no especifican la orden contractual que amparaba la prestación del servicio de transporte, no hay elementos probatorios para determinar los ingresos recibidos con ocasión de cada contrato, a fin de establecer el IBC respectivo, sin que la recurrente controvirtiera o desvirtuara estos argumentos, como era su carga conforme al artículo 167 del CGP, y sin que en esta instancia se puedan valorar los documentos aportados con la apelación, en la medida que la oportunidad procesal para presentar pruebas feneció con la demanda.
Por último, frente a la sanción por devolución improcedente, se pone de presente que, si bien debió ser impuesta en resolución independiente, previo agotamiento del proceso sancionatorio regulado en el artículo 670 del ET, y con observancia de los términos de caducidad de la potestad sancionatoria -art. 638 Ib.-, no fue discutida por la actora, quien solo argumentó en la demanda que carecía de fundamento su imposición, por cuanto no había lugar a las modificaciones oficiales.
Así las cosas, como se acepta la deducción de dos pagos derivados de contratos de suministro, se practicará una nueva liquidación del impuesto discutido, así:
| RENGLÓN | CONCEPTO | DECLARACIÓN GENSA | LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN | LIQUIDACIÓN TRIBUNAL | LIQUIDACIÓN CE |
| 28 | Ingresos brutos | $ 645.490.755.000 | $ 645.490.755.000 | $ 645.490.755.000 | $ 645.490.755.000 |
| 29 | Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas | $ 8.789.000 | $ 8.789.000 | $ 8.789.000 | $ 8.789.000 |
| 30 | Ingresos no constitutivos de renta | $ 838.365.000 | $ 838.365.000 | $ 838.365.000 | $ 838.365.000 |
| 31 | Total ingresos netos | $ 644.643.601.000 | $ 644.643.601.000 | $ 644.643.601.000 | $ 644.643.601.000 |
| 32 | Costos | $ 578.082.788.000 | $ 577.741.426.000 | $ 577.946.960.000 | $ 578.005.557.000 |
| 33 | Rentas brutas especiales | 0 | 0 | 0 | 0 |
| 34 | Deducciones (artículo 22 Ley 1607 de 2012) | $ 36.226.360.000 | $ 36.221.702.000 | $ 36.221.702.000 | $ 36.226.360.000 |
| 35 | Renta por recuperación de deducciones | $ 73.879.000 | $ 73.879.000 | $ 73.879.000 | $ 73.879.000 |
| 36 | Renta líquida ordinaria del ejercicio | $ 30.408.332.000 | $ 30.754.352.000 | $ 30.548.818.000 | $ 30.485.563.000 |
| 45 | Base gravable por depuración ordinaria | $ 30.408.332.000 | $ 30.754.352.000 | $ 30.548.818.000 | $ 30.485.563.000 |
| 46 | Base gravable mínima | 0 | 0 | 0 | 0 |
| 47 | Base gravable CREE | $ 30.408.332.000 | $ 30.754.352.000 | $ 30.548.818.000 | $ 30.485.563.000 |
| 48 | Impuesto sobre la renta líquida gravable CREE | $ 2.736.750.000 | $ 2.767.892.000 | $ 2.749.394.000 | $ 2.743.701.000 |
| 49 | Sobretasa | $ 1.480.417.000 | $ 1.497.718.000 | $ 1.487.441.000 | $ 1.484.278.000 |
| 50 | Descuento impuesto pagado en el exterior | 0 | 0 | 0 | 0 |
51 | Saldo a favor del año anterior sin solicitud de devolución o compensación | 0 | 0 | 0 | 0 |
| 52 | Autorretenciones a título de CREE | $ 9.242.182.000 | $ 9.242.182.000 | $ 9.242.182.000 | $ 9.242.182.000 |
| 53 | Anticipo sobretasa liquidada año anterior | $ 921.765.000 | $ 921.765.000 | $ 921.765.000 | $ 921.765.000 |
| 54 | Anticipo sobretasa año siguiente | $ 1.751.248.000 | $ 1.751.248.000 | $ 1.751.248.000 | $ 1.751.248.000 |
| Total saldo a favor antes de sanciones | 4.195.532.000 | 4.129.414.000 | 4.158.188.000 | 4.184.720.000 | |
| 55 | Total saldo a pagar por impuesto y sobretasas | 0 | 0 | 0 | 0 |
| 56 | Sanciones | $ 17.676.000 | $ 75.807.000 | $ 41.278.000 | $ 30.650.000 |
| 57 | Total saldo a pagar | 0 | 0 | 0 | 0 |
| 58 | Total saldo a favor | $ 4.177.856.000 | $ 4.071.282.000 | $ 4.134.586.000 | 4.154.070.000 |
29 Fls. 147-148. Documento 015 expediente digital.
30 Fls. 149 y 150. Documento 015 expediente digital.
| BASE SANCIÓN POR INEXACTITUD | VALOR |
| Saldo a favor declaración privada (sin sanciones) | 4.195.532.000 |
| Saldo a favor determinado Consejo de Estado (sin sanciones) | 4.184.720.000 |
| Base sanción | 10.812.000 |
| Sanción por inexacitud | 10.812.000 |
| Sanción por devolución improcedente (20%) | 2.162.000 |
| Sanción declaración privada | 17.676.000 |
| Total sanciones | 30.650.000 |
Por lo expuesto, se modificará el ordinal segundo de la parte resolutiva de la providencia impugnada, para fijar, a título de restablecimiento del derecho, el impuesto sobre la renta para la equidad CREE por el año gravable 2015 a cargo de la actora, de acuerdo con la anterior liquidación. En lo demás, se confirmará.
De conformidad con lo previsto en los numerales 1 y 8 del artículo 365 del CGP31, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA32, y teniendo en cuenta el criterio de la Sala, no se condenará en costas -gastos del proceso y agencias en derecho-, toda vez que no está probada su causación.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
1.- MODIFICAR el ordinal segundo de la parte resolutiva de la sentencia del 23 de febrero de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas, Sala Quinta de Decisión, el cual queda así:
«SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR a cargo de GESTIÓN ENERGÉTICA SA ESP, con NIT. 800.194.208-9, el impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2015, según la liquidación practicada en esta providencia».
2.- Confirmar en lo demás la sentencia apelada.
3.- Sin condena en costas.
Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN MILTON CHAVES GARCÍA
Presidente Aclara voto
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO
31 Código General del Proceso «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».
32 «Art. 188. Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil».
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