RECURSO DE RESONSIDERACION - Es obligatorio para agotar la vía gubernativa tratándose de liquidaciones oficiales / RESOLUCION SANCIONATORIA - Debe alegarse y demostrarse la irregularidad en su notificación / RECURSO GUBERNATIVO - Al no darse la oportunidad de interponerlo se puede demandar directamente / AGOTAMIENTO VIA GUBERNATIVA - No se presenta cuando no se interpone el recurso de reconsideración contra la sanción

Ahora bien, en el presente caso la DIAN mediante Resolución 00102 de 25 de junio de 1996 le impuso al demandante la sanción prevista en el artículo 643 del Estatuto Tributario, por no declarar el impuesto de renta por el año 1992 y conforme al artículo 720 del Estatuto Tributario contra esa resolución procede el recurso de reconsideración. Este recurso es necesario para el agotamiento de la vía gubernativa y aunque el parágrafo del artículo 720 prevé la posibilidad de acudir directamente a la Jurisdicción, sin interponerlo,  cuando se ha “atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial", es claro que ese evento procede cuando se trata de un acto de determinación oficial del impuesto en el que el requerimiento especial es requisito fundamental y no de uno sancionatorio, que es el demandado en el caso bajo análisis. El demandante ha manifestado a lo lardo del proceso y así se advierte, que contra la Resolución Sanción 102 de 25 de junio de 1996 no interpuso recurso de reconsideración, sino el de revocatoria directa. En efecto, si a juicio del Tribunal, el no conocimiento de la resolución se debió a una irregularidad en su notificación, correspondía a la parte actora no sólo alegar, sino probar que se encontraba dentro de la excepción prevista en el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo para acudir directamente a la Jurisdicción sin agotar la vía gubernativa (artículo 177 Código de Procedimiento Civil). Pero, nada dijo al respecto y, más bien precisó que la decisión de revocatoria directa había agotado la vía gubernativa y hecho procedente la acción de nulidad y restablecimiento del derecho. De acuerdo con lo anterior, la decisión del Tribunal no se ajustó a derecho, pues si se consideraba que la resolución sanción estuvo bien notificada, era necesario interponer el recurso de reconsideración. Como no se hizo así, debió declarar probada la excepción de no agotamiento de la vía gubernativa e inhibirse para un pronunciamiento de fondo.

REVOCATORIA DIRECTA - El acto que decide no tiene control jurisdiccional / AGOTAMIENTO VIA GUBERNATIVA - Al no demostrarse que no se dio la oportunidad de interponer recursos se impone fallo inhibitorio / NOTIFICACION DE RESOLUCION SANCIONATORIA - Al no desvirtuarse no se demuestra que el demandante se le hubiere impedido agotar vía gubernativa / SENTENCIA INHIBITORIA - Procede al no interponer recurso de reconsideración contra acto sancionatorio

En efecto, cuando no se interponen los recursos contra los actos definitivos, el administrado puede solicitar la revocatoria directa con el fin de que la misma Administración revoque su propio acto, pero la decisión que ella tome, en principio, no tiene control jurisdiccional. De lo contrario se convertiría en un instrumento para revivir los términos en aras a una revisión del acto administrativo en firme y respecto del cual no se agotó la vía gubernativa, contrario a lo dispuesto en el artículo 72 del Código Contencioso Administrativo. Cuando la decisión de la revocatoria directa no resuelve asuntos diferentes a los aspectos contemplados en el acto inicial, ni lo modifica parcial o totalmente, no se está ante un nuevo pronunciamiento de la Administración y por lo tanto, no puede admitirse respecto de ella un control jurisdiccional, porque es evidente que mediante su estudio, se analizaría la legalidad del acto definitivo y así se reviviría el término para su discusión. Como en el caso bajo análisis, el actor demandó la resolución que decidió la revocatoria directa, y esta decisión resolvió cada una de las inconformidades planteadas contra el acto sancionatorio, no se trató de un nuevo pronunciamiento de la Administración y por tanto, no fue ajustado a derecho admitir su control jurisdiccional. Por todo lo anterior, se concluye en primer lugar, que no fue desvirtuada la notificación por correo de la resolución sanción que según se advierte en el folio 63 del cuaderno principal fue el 25 de junio de 1996, por tanto no se encuentra demostrado que al demandante se le hubiera impedido agotar la vía gubernativa. En segundo lugar, el contribuyente no interpuso el recurso de reconsideración contra la resolución sanción, sino la revocatoria directa.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION  CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogotá, D.C.,  catorce (14) de junio de dos mil siete (2007)

Radicación: 15001-23-31-000-1998-00914-01(15300)

Actor: RICARDO VARGAS ESCOBAR

Demandado: DIRECCION  DE IMPUESTOS Y ADUANAS  NACIONALES

FALLO

Se decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia de 16 de septiembre de 2004 del Tribunal Administrativo de Boyacá, desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por los cuales la DIAN lo sancionó por no presentar declaración de renta del año gravable 1992.

ANTECEDENTES

El 16 de abril de 1996, la DIAN profirió a Ricardo Vargas Escobar el emplazamiento para declarar 019 en relación con el Impuesto de Renta por el año gravable de 1992.

Transcurrido el término de un mes sin que el demandante presentara la declaración de renta, la DIAN mediante Resolución Sanción por no Declarar 102 de 25 de junio de 1996 impuso la sanción por $13.953.000.

El 9 julio de 1997 Ricardo Vargas Escobar solicitó la revocatoria directa de la Resolución sanción, que fue negada por Resolución 001 de 31 de marzo de 1998.

LA DEMANDA

Ante el Tribunal Administrativo de Boyacá, el señor Ricardo Vargas Escobar presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Resolución Sanción 102 de 25 de junio de 1996 y de la Resolución 001 de 31 de marzo de 1998 que decidió el recurso de revocatoria directa.

Invocó como violados los artículos 29, 34 y 363 de la Constitución Política y 643 y 683 del Estatuto Tributario. El concepto de violación se sintetiza así:

La Administración desconoció el artículo 643 del Estatuto Tributario pues, impuso la sanción con base en los ingresos brutos de la declaración de renta de 1991, sin tener en cuenta que de conformidad con las declaraciones del impuesto a las ventas presentadas por los seis bimestres de 1992, no obtuvo ingresos por ningún concepto. Por tanto, ha debido establecer la sanción de acuerdo con el artículo 639 ibídem.

Al interponer el recurso de revocatoria directa el demandante presentó la declaración de renta de 1992 y redujo la sanción a la mínima establecida en el artículo 642 del mismo Estatuto, lo cual no fue observado por la Administración al decidir el recurso. Por ello y por no pronunciarse respecto de todos los puntos planteados en el recurso, se violó el debido proceso.

La sanción impuesta es confiscatoria, dado que el patrimonio líquido del año 1991 fue de $14.000.000 y la sanción fue de $13.953.000, lo que demuestra que no se consultó la capacidad contributiva del demandante.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda así:

1. Excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa

El demandante solicitó la revocatoria directa de la resolución sanción, prevista solamente cuando no se interponen los recursos ordinarios de la vía gubernativa (artículo 736 del Estatuto Tributario). Este medio extraordinario es una garantía de protección cuando no es posible acudir a la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, por no haberse utilizado los recursos  o porque se carece de ellos.

Por tanto, ni la petición de revocatoria directa ni su decisión reviven los términos para el ejercicio de las acciones contenciosas. Tampoco es acusable ante la Jurisdicción, ni agota la vía gubernativa.

2. Obligación de declarar renta por 1992

Aunque el demandante haya presentado las declaraciones de ventas de los seis bimestres de 1992 en ceros, sí debía presentar declaración de renta, porque tenía bienes que declarar, además, era responsable de IVA.

La base de la sanción se ajustó al artículo 643 del Estatuto Tributario que señala que se debe tomar los ingresos brutos que figuren en la última declaración de renta presentada, y esa era la de 1991.

Para que se pueda aceptar la reducción de la sanción se deben cumplir los siguientes requisitos: solicitarla dentro del mismo término para interponer el recurso contra la resolución sanción (2 meses a partir de la notificación de la sanción), presentar la declaración, pagar la sanción reducida y renunciar al recurso. En este caso el demandante no cumplió con los requisitos dentro del término mencionado.

Finalmente, señaló que no se configuró ninguna de las causales de revocatoria previstas en el artículo 69 del Código Contencioso Administrativo.

SENTENCIA APELADA

La Sala de Descongestión del Tribunal Administrativo de Boyacá negó las pretensiones de la demanda. Las razones de la decisión se pueden resumir así:

No se le puede imputar al demandante el indebido agotamiento de la vía gubernativa, porque según informó en la demanda no conoció oportunamente la resolución sancionatoria y por tanto no pudo interponer los recursos por la vía gubernativa.

Como no hubo prueba en el expediente de que la resolución sancionatoria fue debidamente notificada debía darse aplicación al artículo 135 inciso final del Código Contencioso Administrativo y al 228 de la Constitución Política y excusar el cumplimiento de ese requisito.

En lo de fondo consideró que el impuesto de renta era independiente del impuesto sobre las ventas, que el hecho generador, la base gravable y la causación en cada uno de ellos era diferente, por lo tanto, no todos los contribuyentes de renta son responsables del IVA, ni los ingresos provenientes de actividades gravadas con el IVA deben corresponder al impuesto sobre la renta.

Sin embargo, los responsables del impuesto a las ventas sí tienen que presentar declaración de renta (artículo 592 numeral 1 del Estatuto Tributario) y como en el caso, el demandante era responsable del IVA en 1992, debió presentar la declaración de renta por ese período gravable.

Finalmente, consideró que la sanción se ajustó al artículo 643 del Estatuto Tributario y que no tenía el carácter de confiscatoria, dado que las sanciones por el incumplimiento de las obligaciones fiscales, no pueden considerarse como penas sino multas administrativas, donde no tiene cabida la prohibición constitucional.

RECURSO DE APELACIÓN

El demandante interpuso recurso de apelación, que fue sustentado así:

El procedimiento adelantado por la DIAN violó el espíritu de justicia y el principio de equidad, lo cual no fue objeto de análisis por el Tribunal, que acogió los planteamientos de la parte demandada que no consultaban la realidad fáctica frente a la normatividad aplicable a esta clase de sanciones.

El Tribunal tampoco consideró de manera adecuada que la sanción demandada sí es confiscatoria, pues se produce una lesión evidentemente injusta atentando contra el derecho de propiedad de los bienes patrimoniales del demandante.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandada señaló que el Consejo de Estado debe inhibirse para decidir sobre la apelación porque el recurso no tiene ningún cargo en concreto que deba analizarse, pues, se limita a expresar unas opiniones respecto del fallo. De manera que no hay sobre qué pronunciarse.

En lo de fondo señaló que estaba probado que el demandante debía presentar la declaración de renta por el año 1992, que la sanción fue determinada correctamente y que se siguió el procedimiento conforme a las normas legales, incluida la notificación de la resolución sanción, pues, aparece constancia de que fue debidamente notificada por correo el 25 de junio de 1996.

El demandante no presentó alegatos de conclusión.

El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia apelada.

En primer lugar, precisó que aunque en la resolución sanción aparecía un sello de notificación por correo de 25 de junio de 1996, no aparecía prueba dentro del expediente de que en efecto ese acto administrativo se llevó a la dirección informada por el contribuyente. En consecuencia, no se podía presumir que fue debidamente notificado y suficientemente enterado el demandante para poder interponer el recurso procedente.

Lo anterior permitió que se pudiera acudir a la Jurisdicción a demandar directamente la resolución sancionatoria, en virtud de lo dispuesto en el inciso 3 del artículo 135 del Código Contencioso Administrativo.

En segundo lugar, la Administración siguió el procedimiento previsto legalmente para imponer la sanción por no declarar, pues se emplazó al contribuyente quien persistió en su incumplimiento. La Sanción fue liquidada conforme al artículo 643 del Estatuto Tributario, esto es, el 20% de los ingresos de la última declaración de renta presentada por el demandante, que fue la de 1991.

CONSIDERACIONES  DE  LA  SALA

En los términos del recurso de apelación interpuesto por el demandante, se debe determinar si la sanción por no declarar renta por el año gravable de 1992, se ajustó a las normas legales y si se respetó el debido proceso para su imposición.

Sin embargo, sólo se abordará el estudio del recurso de apelación, una vez se verifique si el demandante cumplió con el requisito del previo agotamiento de la vía gubernativa para poder demandar la resolución sanción, dado que se trata de un presupuesto de procedibilidad de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

Del agotamiento de la Vía gubernativa

De conformidad con el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo, subrogado por el artículo 22 del Decreto 2304 de 1989, el agotamiento de la vía gubernativa es requisito indispensable para acudir ante la Jurisdicción en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra actos administrativos definitivos de carácter particular y concreto. Según el artículo 63 ibídem, éste se produce cuando: contra los actos administrativos no procede ningún recurso, o cuando los recursos interpuestos se hayan decidido; y cuando el acto administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los recursos de reposición y de queja, pues éstos no son obligatorios (art. 51 ib).

Excepcionalmente, el mismo artículo 135 permite demandar directamente, cuando las autoridades “no hubieren dado oportunidad de interponer los recursos procedentes”.

Ahora bien, en el presente caso la DIAN mediante Resolución 00102 de 25 de junio de 1996 le impuso al demandante la sanción prevista en el artículo 643 del Estatuto Tributario, por no declarar el impuesto de renta por el año 1992 y conforme al artículo 720 del Estatuto Tributario contra esa resolución procede el recurso de reconsideración.

Este recurso es necesario para el agotamiento de la vía gubernativa y aunque el parágrafo del artículo 72 prevé la posibilidad de acudir directamente a la Jurisdicción, sin interponerlo,  cuando se ha “atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial", es claro que ese evento procede cuando se trata de un acto de determinación oficial del impuesto en el que el requerimiento especial es requisito fundamental y no de uno sancionatorio, que es el demandado en el caso bajo análisis.

El demandante ha manifestado a lo lardo del proceso y así se advierte, que contra la Resolución Sanción 102 de 25 de junio de 1996 no interpuso recurso de reconsideración, sino el de revocatoria directa (folio 64 c.ppal).

Afirmó en la demanda que no había impugnado en tiempo la resolución sanción porque no la había conocido oportunamente, circunstancia que consideró el Tribunal como justificativa del no agotamiento de la vía gubernativa. Sin embargo, a juicio de la Sala, no pasa de ser una simple afirmación aislada (folio 19 c.ppal), toda vez que ni siquiera adujo una indebida notificación del acto y por el contrario, cuando presentó la revocatoria directa, manifestó: “Me encuentro dentro de la oportunidad legal, establecida por el artículo 737 del Estatuto Tributario por cuanto la Resolución impugnada fue notificada el 25 de junio de 1996” (folio 64 c.ppal).

En efecto, si a juicio del Tribunal, el no conocimiento de la resolución se debió a una irregularidad en su notificación, correspondía a la parte actora no sólo alegar, sino probar que se encontraba dentro de la excepción prevista en el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo para acudir directamente a la Jurisdicción sin agotar la vía gubernativa (artículo 177 Código de Procedimiento Civil). Pero, nada dijo al respecto y, más bien precisó que la decisión de revocatoria directa había agotado la vía gubernativa y hecho procedente la acción de nulidad y restablecimiento del derecho (folio 19 c.ppal).

De otra parte, aunque el Tribunal aceptó que la DIAN había impedido que se agotara la vía gubernativa, no tuvo en cuenta de considerar que la demanda debía presentarse dentro del término de caducidad, pues, cuando las autoridades no dan oportunidad de interponer los recursos y el administrado demanda directamente los correspondientes actos, ello debe serlo dentro del término de caducidad de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, cuatro meses contados a partir de la notificación del acto, en este caso, la resolución sanción (artículo 136 [2] del Código Contencioso Administrativo).

De acuerdo con lo anterior, la decisión del Tribunal no se ajustó a derecho, pues si se consideraba que la resolución sanción estuvo bien notificada, era necesario interponer el recurso de reconsideración. Como no se hizo así, debió declarar probada la excepción de no agotamiento de la vía gubernativa e inhibirse para un pronunciamiento de fondo.

Y, si consideró (como en efecto lo hizo, aunque no fue alegado) que hubo alguna irregularidad en la notificación de la sanción, la demanda presentada el 30 de julio de 1998 estaría caducada, porque se tendría como notificada por conducta concluyente el 9 de julio de 1997 (fecha de la solicitud de revocatoria directa

, caso en el cual debió declararse inhibido para dictar sentencia de mérito.

Sin embargo, el Tribunal inadvirtió que el demandante pretendió agotar la vía gubernativa y justificar la oportunidad de la acción con la revocatoria directa interpuesta contra la resolución sanción, por lo que desconoció que ese medio extraordinario no agota la vía gubernativa ni revive los términos para hacerlo.

En efecto, cuando no se interponen los recursos contra los actos definitivos, el administrado puede solicitar la revocatoria directa con el fin de que la misma Administración revoque su propio acto, pero la decisión que ella tome, en principio, no tiene control jurisdiccional. De lo contrario se convertiría en un instrumento para revivir los términos en aras a una revisión del acto administrativo en firme y respecto del cual no se agotó la vía gubernativa, contrario a lo dispuesto en el artículo 72 del Código Contencioso Administrativo que dice:

“Efectos.  Ni la petición de revocación de un acto, ni la decisión que sobre ella recaiga revivirán los términos legales para el ejercicio de las acciones contencioso-administrativas, ni darán lugar a la aplicación del silencio administrativo”.

Cuando la decisión de la revocatoria directa no resuelve asuntos diferentes a los aspectos contemplados en el acto inicial, ni lo modifica parcial o totalmente, no se está ante un nuevo pronunciamiento de la Administración y por lo tanto, no puede admitirse respecto de ella un control jurisdiccional, porque es evidente que mediante su estudio, se analizaría la legalidad del acto definitivo y así se reviviría el término para su discusión.

Como en el caso bajo análisis, el actor demandó la resolución que decidió la revocatoria directa, y esta decisión resolvió cada una de las inconformidades planteadas contra el acto sancionatorio, no se trató de un nuevo pronunciamiento de la Administración y por tanto, no fue ajustado a derecho admitir su control jurisdiccional.

Por todo lo anterior, se concluye en primer lugar, que no fue desvirtuada la notificación por correo de la resolución sanción que según se advierte en el folio 63 del cuaderno principal fue el 25 de junio de 199, por tanto no se encuentra demostrado que al demandante se le hubiera impedido agotar la vía gubernativa. En segundo lugar, el contribuyente no interpuso el recurso de reconsideración contra la resolución sanción, sino la revocatoria directa.

Como la decisión que recayó sobre la revocatoria directa interpuesta por el actor, no agotó la vía gubernativa ni es demandable, el Tribunal debió rechazar la demanda por la ausencia de uno de los presupuestos esenciales para poder ejercer la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, el agotamiento de la vía gubernativa (art. 143 C.C.A).

Debido a que el Tribunal no decidió conforme ha quedado expuesto, procede la declaratoria de inhibición, como en efecto se hará, previa la revocatoria de la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar,

1. DECLÁRASE INHIBIDA para hacer un pronunciamiento de fondo por no agotamiento de la vía gubernativa.

2. RECONÓCESE PERSONERÍA al abogado Jaime Humberto Bernal Torres como apoderado de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE     LIGIA LOPEZ DIAZ

                  Presidente  

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HECTOR J. ROMERO DIAZ