AGOTAMIENTO VIA GUBERNATIVA - No prospera como excepción cuando se mejoran los argumentos de la demanda / ARGUMENTOS DE LA DEMANDA - Pueden ser mejorados exponiendo hechos no invocados en sede administrativa / HECHOS NUEVOS - En la demanda no pueden plantearse hechos nuevos no alegados en la vía administrativa

Entre los presupuestos procesales de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho se encuentra el agotamiento de la vía gubernativa (artículo 135 del Código Contencioso Administrativo). Si en la demanda se debate la legalidad de un acto particular y concreto, deben plantearse los mismos hechos que se adujeron en la vía gubernativa, pues, de lo contrario, se viola el derecho de defensa de la Administración. No se consideran hechos nuevos aquellos que aunque no fueron invocados por el actor en sede administrativa, pueden tener validez ante la Jurisdicción, cuando se presentan para mejorar los argumentos de la demanda y reforzar la petición de nulidad de los actos acusados.

SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS - Configuración / DEDUCCION POR DEPRECIACION - Cálculo / CERTIFICACION DEL REVISOR FISCAL - Se tiene como prueba aunque no se haya aportado en la vía gubernativa

De acuerdo con el artículo 663 del Estatuto Tributario, cuando el total de las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el respectivo año gravable, corresponde al contribuyente explicar dicha diferencia,  y en caso de no hacerlo se hace acreedor a una sanción pecuniaria  equivalente al 100% de la diferencia no explicada. La conducta sancionada por el artículo en mención no sólo se tipifica cuando el contribuyente se abstiene de dar las explicaciones requeridas por la autoridad fiscal, sino “cuando las razones que se exponen para justificar la diferencia no son lo suficientemente explícitas, de modo que se entienda justificado el exceso de los gastos respecto de los ingresos y pasivos adquiridos”.La sanción por gastos no explicados corresponde al 100% de la diferencia entre las compras, costos y gastos del contribuyente, que excedan los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año. Para fijar la relación sólo debe tenerse en cuenta como factor declarado el correspondiente a “ingresos”, pues, conforme al artículo 663 del Estatuto Tributario, los demás factores son “los pasivos adquiridos en el año”, y en general, los costos y gastos efectuados por el contribuyente. En consecuencia, para determinar si existe o no diferencia entre los gastos y costos, frente a los  ingresos y pasivos, es posible considerar tanto los gastos como los pasivos no declarados. El artículo 128 del Estatuto Tributario dispone que son deducibles las cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar el 100% de su costo durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos hayan prestado servicio en el año o período gravable de que se trate. De acuerdo con la anterior norma, las depreciaciones son asignaciones o distribuciones del costo de un bien productivo a lo largo de su vida útil, que tienen relación directa con la contribución del bien a la generación de ingresos. Una vez efectuado el cálculo de la depreciación, esa cifra afecta los resultados del contribuyente, por ser un gasto del ejercicio. Su contrapartida se denomina “depreciación acumulada” y es la cifra que en el balance general del contribuyente disminuye el valor del activo sometido a depreciación. Es preciso advertir que la certificación del revisor fiscal constituye plena prueba de los gastos por depreciación de 1995, dado que lleva al convencimiento del hecho que se pretende probar, pues, se basó en la contabilidad de la actora; expresa que la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; señala que los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; que las operaciones están respaldadas por comprobantes y refleja la situación económica del contribuyente. De otro lado, la Sala advierte que para acudir a la Jurisdicción Contencioso Administrativa, el numeral 5 del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo, también permite que el demandante allegue y solicite las pruebas que considere procedentes, para desvirtuar la legalidad de las decisiones administrativas demandadas, motivo por el cual debía ser valorada la certificación del revisor fiscal que se acompañó en la demanda, pues, fue un documento oportuno y legalmente allegado al proceso y la DIAN tuvo la oportunidad de controvertirlo, motivo por el cual no se violó el debido proceso.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D.C., treinta (30) de octubre de dos mil ocho (2008)

Radicación número : 13001-23-31-000-1999-99411-01(16357)

Actor: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL PESQUERA VIKINGOS DE COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

FALLO

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia inhibitoria de 30 de agosto de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por los cuales la DIAN le impuso sanción por gastos no explicados en la declaración de renta de 1995.

ANTECEDENTES

El 12 de abril de 1996, COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL VIKINGOS DE COLOMBIA S.A. presentó declaración de renta y complementarios de 1995, la cual fue corregida el 6 de mayo de 1996.

Con ocasión del requerimiento ordinario 1-00294 de 24 de septiembre de 1997, la actora corrigió la declaración el 19 de noviembre de 1997 para ajustar el valor de los costos y deducciones a $20.909.730.000 (fl. 105).

Previo pliego de cargos (fls.106 a 110), mediante Resolución Sanción 00208 de 6 de mayo de 1998 la DIAN impuso a la sociedad sanción por $387.087.000 por declarar costos, compras y gastos que excedieron la sumatoria de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en 1995 (fl.118 a 121).

Previo recurso de reconsideración, mediante auto 900004 de 12 de abril de 1999, la DIAN ordenó oficiosamente la práctica de una inspección tributaria para verificar el flujo de caja efectivo de 1995, en especial de las cuentas por cobrar e inversiones que se vendieron y fueron utilizadas por la sociedad; el renglón de otras deducciones por $163.904.000 y su incidencia en la explicación de la diferencia determinada; la diferencia en cambio generada en el período fiscal y la baja de activos fijos de la empresa por pérdida o deterioro total o absoluto (fls. 147 a 149).

Entre el 31 de mayo y el 30 de junio de 1999, la DIAN practicó la inspección en la que se determinó una diferencia sin explicar de $220.314.000 (fls.155 a 194 y 197 a 205).

Por Resolución 900035 de 23 de julio de 1999, notificada por edicto el 25 de agosto del mismo año,  la Administración redujo la sanción a $220.314.000, (fl. 221).  

LA DEMANDA

COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL PESQUERA VIKINGOS DE COLOMBIA S.A., solicitó la nulidad de los actos administrativos que le impusieron la sanción por gastos no explicados en la declaración de renta de 1995. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declare que no existe fundamento legal para imponer la sanción del artículo 663 del Estatuto Tributario.

Invocó como normas vulneradas los artículos 663 y 683 del Estatuto Tributario, cuyo concepto de violación desarrolló así:

La Administración no dio cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 683 del Estatuto Tributario pues le causó un perjuicio al imponerle una sanción que no era procedente.

La sociedad sostuvo ante la DIAN que no era procedente la aplicación de la sanción establecida en el artículo 663 del Estatuto Tributario, porque cuando analizó los ingresos declarados y las compras, gastos y costos efectuados en  1995, la Administración no tuvo en consideración que la recuperación de cuentas por cobrar y la realización de inversiones generan flujo de efectivo. Tampoco consideró que en las partidas de gastos y costos es necesario incluir conceptos fiscales que realmente no generan desembolsos como las depreciaciones, amortizaciones y ajustes por inflación.

Con ocasión de las respuestas dadas al pliego de cargos y al recurso de reconsideración, la DIAN practicó inspección tributaria en la cual determinó que la diferencia sin  aclarar entre ingresos, gastos y costos era de $220.314.000, monto sobre el cual determinó la sanción. La sociedad no tuvo oportunidad de controvertir la inspección, dado que fue ordenada por la DIAN antes de proferir el fallo del recurso de reconsideración.

Las cifras determinadas en la visita eran correctas pero incompletas, aunque el auto comisorio autorizó expresamente la verificación de los documentos que demostraban contablemente la justificación presentada por la sociedad contribuyente.

Al determinar el acta el saldo de los costos que afectaron el efectivo de 1995, con base en los costos y deducciones por $20.909.730, solamente dedujo el gasto por depreciación relacionado en el renglón 26 de la declaración por $66.243.000 y contabilizado como gastos de administración, sin tener en cuenta que dentro del total del renglón 20 de la declaración (compras o costo de ventas actividad económica principal) estaban contabilizados como gastos de producción y ventas correspondiente a depreciación, la suma de $292.656.549.

Debe tenerse como prueba la contabilidad de la sociedad, para demostrar que la suma que tomó la Administración como gasto de depreciación que no ocasionó desembolso, no era de $66.243.000 sino de $358.899.548.92, tal como consta en el certificado del revisor fiscal que allegó en la demanda.

A través de un cuadro, explicó la diferencia del exceso de los ingresos sobre los costos en $72.342.549, para lo cual tomó el valor de los costos y las deducciones declaradas, y le restó, entre otros rubros, un total de gastos por depreciación de $358.899.549, que comprende $66.243.000 por gastos por depreciación administración y $292.656.549 de gastos por depreciación costos y gastos de ventas (fl. 5).

Es improcedente la sanción liquidada porque no hubo exceso de gastos y costos frente al total de ingresos determinado por la Administración, pues, al incluir el total de las depreciaciones contabilizadas en 1995 se demostró que no existe diferencia alguna por gastos no explicados y que, por el contrario, el flujo de efectivo del año fue superior.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La demandada propuso la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa, pues, en la demanda la actora aportó como prueba la contabilidad de la sociedad para demostrar que la suma tomada como gasto de depreciación que no ocasionó desembolso de efectivo no es $66.243.000 sino $358.899.548.92, según certificado del revisor fiscal, hecho nuevo que no fue discutido en la vía gubernativa. También alegó la excepción de inepta demanda porque la misma no tiene constancia de presentación personal ante el Tribunal ni constancia de autenticación ante juez o notario.

Además, la DIAN se opuso a las pretensiones por las razones que siguen:

La diferencia sin aclarar entre los ingresos, gastos y costos, cuando se practicó la inspección tributaria, y en la vía gubernativa, siempre se tomó y se aceptó como gasto de depreciación por $66.243.000; sin embargo, en la demanda, la actora tomó como gastos por depreciación, costos y gastos de venta por $292.656.549, suma que no pudo ser debatida por la DIAN.

En la demanda no se controvierte la validez probatoria de la inspección tributaria practicada a los libros, en la que se concluyó que los gastos por depreciación eran por $66.143.000. La demanda sólo controvierte un hecho nuevo, lo que vulnera el debido proceso.

Por tanto, al no impugnar la legalidad del acta de inspección, la demandante se allanó a lo que se probó y no deben tenerse en cuenta los argumentos nuevos que se plantean en la demanda.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal profirió fallo inhibitorio porque encontró probada la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa. Ello, porque en el recurso de reconsideración no hubo argumentación legal y contable para explicar la diferencia de los costos, y en la demanda se incluyó una prueba contable, la cual no fue controvertida por la Administración.

RECURSO DE APELACIÓN

La  actora reiteró los argumentos de la demanda, para lo cual solicitó que se tuviera como prueba el certificado del revisor fiscal para demostrar la existencia contable de las deducciones por depreciación, ya que por ser un concepto fiscal constituye un gasto que no genera desembolso efectivo, argumento aceptado parcialmente por la DIAN, pues no tuvo en cuenta la depreciación por $292.656.549 incluida como costos y gastos de ventas dentro del renglón de costas y deducciones de la declaración. Además, agregó:

La sociedad agotó la vía gubernativa a través del recurso de reconsideración, pues, la argumentación siempre estuvo dirigida a demostrar que los costos y gastos incluidos en la declaración de 1995 tenían explicación y por tanto, la sanción era improcedente. A su vez, la Administración antes de fallar el recurso de reconsideración, practicó inspección contable y con fundamento en la misma, disminuyó la sanción a $220.314.000.

 Los argumentos en la vía gubernativa fueron más amplios porque debía demostrarse el flujo de efectivo y la recuperación de cuentas por cobrar, entre otros factores; y, para demostrar la improcedencia de la sanción, en la demanda se argumentó que la DIAN no consideró como explicación de los gastos la depreciación que constituía un concepto fiscal que no genera desembolso; e insistió en la prueba contable dado que en la inspección no se dejó constancia de irregularidades que afectaran probatoriamente la contabilidad.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante ratificó los argumentos de la demanda y del recurso de apelación.

La demandada alegó pero sus argumentos se dirigieron a defender la legalidad de los actos que negaron la solicitud de la devolución del saldo a favor de la declaración de IVA bimestre 2 de 1996, tema que no es objeto de discusión en este proceso.

El Ministerio Público no emitió concepto.

CONSIDERACIONES

En los términos de la apelación, la Sala precisa si se ajustaron a derecho los actos por los cuales la DIAN impuso a la actora sanción por gastos no explicados en la declaración de 1995. En concreto, determina si hubo agotamiento de la vía gubernativa, y, en caso afirmativo, si procedía la sanción en mención.

1. Agotamiento de la vía gubernativa

Se estudia la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa, propuesta por la demandada, porque los hechos planteados en la demanda fueron totalmente distintos de los propuestos en la vía gubernativa, pues en ésta la actora alegó que los gastos por depreciación eran de $66.243.000 y en aquélla sostuvo que la suma tomada como gasto de depreciación generó un desembolso de efectivo por $358.899.548.92 según el certificado del revisor fiscal  que aportó con la demanda.

Entre los presupuestos procesales de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho se encuentra el agotamiento de la vía gubernativa (artículo 135 del Código Contencioso Administrativo).

Si en la demanda se debate la legalidad de un acto particular y concreto, deben plantearse los mismos hechos que se adujeron en la vía gubernativa, pues, de lo contrario, se viola el derecho de defensa de la Administració.

No se consideran hechos nuevos aquellos que aunque no fueron invocados por el actor en sede administrativa, pueden tener validez ante la Jurisdicción, cuando se presentan para mejorar los argumentos de la demanda y reforzar la petición de nulidad de los actos acusado.

En el asunto en estudio, la demanda mejoró la argumentación expuesta en la vía gubernativa relacionada con la explicación de los gastos del período, con base en los mismos datos de la declaración de renta de 1995, para lo cual aportó certificación del revisor fiscal, sin que los argumentos sobre la existencia de una depreciación por costos y gastos de ventas verse sobre un hecho nuevo, no discutido en la vía gubernativa. En consecuencia, la actora no planteó hechos nuevos ante la Jurisdicción, sino que mejoró los argumentos para cuestionar la legalidad de los actos acusados, motivo por el cual la excepción no está llamada a prosperar.

Dado que el a quo declaró probada la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa, se revocará la sentencia para declararla no probada. En consecuencia, se analiza la procedencia de la sanción impuesta por la Administración.

2. Procedencia de la sanción por gastos no explicados

De acuerdo con el artículo 663 del Estatuto Tributario, cuando el total de las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el respectivo año gravable, corresponde al contribuyente explicar dicha diferencia,  y en caso de no hacerlo se hace acreedor a una sanción pecuniaria  equivalente al 100% de la diferencia no explicada.

La conducta sancionada por el artículo en mención no sólo se tipifica cuando el contribuyente se abstiene de dar las explicaciones requeridas por la autoridad fiscal, sino “cuando las razones que se exponen para justificar la diferencia no son lo suficientemente explícitas, de modo que se entienda justificado el exceso de los gastos respecto de los ingresos y pasivos adquiridos

La sanción por gastos no explicados corresponde al 100% de la diferencia entre las compras, costos y gastos del contribuyente, que excedan los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año. Para fijar la relación sólo debe tenerse en cuenta como factor declarado el correspondiente a “ingresos”, pues, conforme al artículo 663 del Estatuto Tributario, los demás factores son “los pasivos adquiridos en el año”, y en general, los costos y gastos efectuados por el contribuyente. En consecuencia, para determinar si existe o no diferencia entre los gastos y costos, frente a los  ingresos y pasivos, es posible considerar tanto los gastos como los pasivos no declarado.

El artículo 128 del Estatuto Tributario dispone que son deducibles las cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar el 100% de su costo durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos hayan prestado servicio en el año o período gravable de que se trate.

De acuerdo con la anterior norma, las depreciaciones son asignaciones o distribuciones del costo de un bien productivo a lo largo de su vida útil, que tienen relación directa con la contribución del bien a la generación de ingresos. Una vez efectuado el cálculo de la depreciación, esa cifra afecta los resultados del contribuyente, por ser un gasto del ejercicio. Su contrapartida se denomina “depreciación acumulada” y es la cifra que en el balance general del contribuyente disminuye el valor del activo sometido a depreciación.

En el asunto sub júdice, con base en la información reportada por la actora en su declaración de renta de 1995, la Administración estableció que los costos y gastos declarados excedían los ingresos y pasivos reportados en $220.314.000.

La actora manifestó que la diferencia se obtiene de restar del total declarado de costos y deducciones (renglón 30) por $20.909.730.000, gastos por $2.038.772.549, correspondientes a gastos que no implican desembolso de efectivo (folio 5).

Así, según la demandante como los ingresos del período 1995 fueron $18.943.300.000 y los gastos depurados fueron $18.870.957.451, existe un exceso de ingresos sobre costos y deducciones de $72.342.549.

De la explicación dada por la actora, la DIAN no tuvo en cuenta los $292.656.549, correspondientes a gastos por depreciación costos y gastos de ventas que hacen parte del renglón 20 de la declaración (compras y costos de ventas - actividad económica principal). Por tanto, para la Administración los gastos del período serían $19.163.614.000; y, como los ingresos declarados fueron $18.943.300.000, habría unos gastos no explicados de $220.314.000.

No obstante, la Sala tendrá en cuenta como gasto, la depreciación que se lleva a la cuenta de costos y gastos por $292.656.549, que corresponden a la depreciación de activos fijos utilizados en la actividad económica principal de la actora y que no generaron desembolso de efectivo. La cifra en mención, sumada a la depreciación que lleva a la cuenta de gastos de administración ($66.243.000),  arroja un total de gastos por depreciación de $358.899.549, como lo certificó el revisor fiscal de la actora con base en la contabilidad de 1995 (fls.31 a 32).

Es preciso advertir que la certificación del revisor fiscal constituye plena prueba de los gastos por depreciación de 1995, dado que lleva al convencimiento del hecho que se pretende probar, pues, se basó en la contabilidad de la actora; expresa que la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; señala que los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; que las operaciones están respaldadas por comprobantes y refleja la situación económica del contribuyente.

De otro lado, la Sala advierte que para acudir a la Jurisdicción Contencioso Administrativa, el numeral 5 del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo, también permite que el demandante allegue y solicite las pruebas que considere procedentes, para desvirtuar la legalidad de las decisiones administrativas demandada, motivo por el cual debía ser valorada la certificación del revisor fiscal que se acompañó en la demanda, pues, fue un documento oportuno y legalmente allegado al proceso y la DIAN tuvo la oportunidad de controvertirlo, motivo por el cual no se violó el debido proceso.

Dado que con base en la explicaciones dada por la actora, los gastos no exceden los ingresos declarados por el mismo período de 1995, pues los gastos son de $18.870.957.451 y los ingresos declarados de $18.943.300.000, se imponer revocar la sentencia apelada y, en su lugar, anular los actos acusados y a título de restablecimiento del derecho declarar que la actora no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción impuesta. Además, se declarará no probada la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

REVÓCASE la sentencia de 30 de agosto de 2006 proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL PESQUERA VIKINGOS DE COLOMBIA S.A. contra LA DIAN. En su lugar dispone:

DECLÁRASE no probada la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa.    

ANULÁNSE las Resoluciones 00208 de 6 de mayo de 1998 y 90035 de 1999 mediante las cuales la DIAN impuso a la actora sanción por gastos no explicados.

A título de restablecimiento DECLÁRASE que la actora no está obligada a pagar suma alguna por concepto de sanción por gastos no explicados.

RECONÓCESE personería al abogado Hermes Ariza Vargas como apoderado de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ                 

Presidente

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA