CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D.C., veinticinco (25) de septiembre de dos mil veintiséis (2026)

Referencia	Nulidad
Radicación	11001-03-27-000-2025-00007-00 (29842)
Demandante	RICARDO CAMPOS CIRO Y OTRO
Demandada	DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN
Temas	Conceptos DIAN 603 (005307) del 29 de julio de 2024 y 777 (006605) del 17 de septiembre de 2024. Arrendamiento de bienes muebles. Actividades comerciales y de servicios. Régimen Tributario de las Zonas Económicas y Sociales Especiales (ZESE). Ley 1955 de 2019. Artículo 1.2.1.23.2.2. del Decreto 1625 de 2016.
SENTENCIA ANTICIPADA

La Sección decide la demanda de nulidad presentada por Ricardo Campos Ciro y Daniel Puentes Balaguera contra los conceptos 603 (005307) del 29 de julio de 2024 y 777 (006605) del 17 de septiembre de 2024, actos proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El 29 de julio de 2024, la DIAN profirió el concepto 603 (005307) en el que examinó si el arrendamiento de bienes muebles dentro de territorios de las Zonas Económicas y Sociales Especiales (en adelante ZESE) tenía la naturaleza de actividad comercial beneficiaria de dicho régimen:

Problema Jurídico

¿Las actividades relacionadas con el arrendamiento de bienes muebles dentro del territorio ZESE ostentan la naturaleza de una actividad comercial que pueda dar lugar a la aplicación de dicho régimen?

Tesis Jurídica

Las actividades relacionadas con el alquiler y arrendamiento de bienes al ser consideradas actividades de servicios no se pueden entender como actividades comerciales para efectos del régimen especial en materia tributaria ZESE. Lo anterior de conformidad con lo señalado en el artículo 1.2.1.23.2.2. del Decreto 1625 de 2016 y en la Resolución No. 000114 de 2020.

Fundamentación

De acuerdo con el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, el régimen especial en materia tributaria ZESE aplica -en términos generales- a las sociedades comerciales que, entre otras condiciones, tengan por actividad económica principal “el desarrollo de actividades industriales, agropecuarias, comerciales, turísticas o de salud” (énfasis propio), las cuales deberán adelantarse en la misma ZESE.

En relación con la aplicación del régimen especial en materia tributaria - ZESE, el artículo 1.2.1.23.2.1. del Decreto 1625 de 2016 indica que:

Las actividades económicas “son las previstas en la Resolución 139 de 2012, proferida por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), o la que la modifique, adicione o sustituya”. (énfasis propio). (Hoy, Resolución No. 000114 de 2020 “por la cual la DIAN adoptó la Clasificación de Actividades Económicas CIIU revisión 4 A.C. (2020) y sus notas explicativas”.

Este artículo también dispone que las actividades económicas principales “corresponden a las actividades agropecuarias, industriales, comerciales, turísticas y/o de salud, desarrolladas dentro del territorio de la ZESE, cuando le generen al contribuyente del impuesto sobre la renta la mayor cantidad

de ingresos fiscales en el período gravable, esto es, que más del cincuenta por ciento (50%) del total de los ingresos fiscales percibidos por el contribuyente en el respectivo período gravable provengan de dichas actividades” (énfasis propio).

Por su parte, el artículo 1.2.1.23.2.2. del mismo ordenamiento jurídico define las actividades comerciales como aquellas que “correspondan al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio al interior de la ZESE o hacia otras partes del país o del exterior, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios.” (énfasis propio).

En este sentido, debe resaltarse que acorde con el numeral 2 del artículo 20 del Código de Comercio, son mercantiles, entre otras, la “(…) adquisición a título oneroso de bienes muebles con destino a arrendarlos; el arrendamiento de los mismos; el arrendamiento de toda clase de bienes para subarrendarlos, y el subarrendamiento de los mismos”.

A su vez, el artículo 1.2.1.23.2.8. del Decreto 1625 de 2016 establece que, entre otras causales, no será aplicable el régimen especial en materia tributaria ZESE cuando “Las sociedades desarrollen una actividad económica principal diferente a las actividades agropecuarias, industriales, comerciales, turísticas o de salud (…)” (énfasis propio).

Adicionalmente, para efectos de la consulta bajo análisis, resulta válido recordar que el artículo 1973 del Código Civil define el contrato de arrendamiento como “(…) un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado”.

Ahora bien, en materia de servicios, esta prestación existirá en todos aquellos contratos en donde efectivamente esté de por medio una obligación de hacer, entendida esta como la realización de una determinada conducta a favor de un tercero quien será el beneficiario efectivo de la misma y como consecuencia de ello asumirá los riesgos propios de la ejecución de esta. (énfasis propio) (cfr. Oficio No. 067754 del 2014).

Acerca de las obligaciones de hacer el Consejo de Estado señaló lo siguiente: “43. La obligación de hacer es una situación jurídica en la cual una de las partes, la deudora debe realizar una acción en favor del acreedor. La obligación de hacer tiene por objeto la ejecución de un hecho cualquiera, material o jurídico. ^33” (cfr. Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda Subsección B, C.P. Sandra Lisset Ibarra Vélez, Sentencia del 9 de septiembre de 2021, Radicación No. 76001-23-33-000-2015-00265- 02(3660-19)).

Así las cosas, a pesar de que “la adquisición a título oneroso de bienes muebles con destino a arrendarlos; el arrendamiento de los mismos; el arrendamiento de toda clase de bienes para subarrendarlos, y el subarrendamiento de los mismos”, corresponden a actividades mercantiles, también es cierto que dichas actividades se concretan en una obligación de hacer y por tanto implican la prestación de un servicio, al estar sometido el deudor (arrendador) a la ejecución de un hecho positivo, en este caso -permitir el uso y goce del bien mueble. En este sentido, las operaciones de arrendamiento antes citadas no se enmarcan en las actividades comerciales beneficiarias del régimen especial ZESE.

En adición, nótese que, para este evento, la Resolución No. 000114 de 2020, en la Sección N, División

77 “Actividades de servicios administrativos y de apoyo”, relaciona las actividades de alquiler y arrendamiento.

Dado lo anterior y, teniendo en cuenta que el artículo 1.2.1.23.2.2. del Decreto 1625 de 2016, dispone de manera taxativa respecto de la definición de actividades comerciales que “son actividades comerciales las que correspondan al expendio, compraventa (…) y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio (…), siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios”. En tal caso, las actividades de arrendamiento al ser consideradas actividades de servicios no se pueden entender como actividades comerciales para efectos del régimen especial en materia tributaria ZESE.

Posteriormente, el 17 de septiembre de 2024, la demandada emitió el Concepto 777 (006605), en el que se consultó, igualmente, si el arrendamiento de bienes muebles configuraba una actividad comercial, a la luz de lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 1.2.1.23.2.2. del Decreto 1625 de 2016, sobre lo cual la entidad consideró:

4.  En cuanto a la definición de actividades comerciales para la aplicación del Régimen ZESE previsto en el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, el numeral 3 del artículo 1.2.1.23.2.2, establece:

3. Actividades comerciales. Son actividades comerciales las que correspondan al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio al interior de la ZESE o hacia otras partes del país o del exterior, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios.”.

Así las cosas, el reglamento (sic) dos criterios para efectos de definir qué se entiende por actividades comerciales: i) Por un lado de manera expresa y taxativa, señala que son actividades comerciales el expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías; y ii) Remite a todas la actividades comerciales que establece el Código de Comercio, pero supedita su aplicación al hecho que no exista un tratamiento legal, que determine que tienen la calidad de actividades industriales o de servicios.

En este último caso, es claro que las actividades que prevé el Código de Comercio aplicarán de manera supletiva, es decir, sólo en aquellos casos que no exista una ley que determine que las actividades allí señaladas tienen la calidad de actividades industriales o de servicios, pues un tratamiento en este sentido conlleva a la no aplicación de este código frente a lo que se entiende por actividad comercial.

Tratándose del arrendamiento de bienes muebles, esta Subdirección en el Concepto 005307 - interno 603 del 29 de julio de 2024, concluyó:

“Así las cosas, a pesar de que “la adquisición a título oneroso de bienes muebles con destino a arrendarlos; el arrendamiento de los mismos; el arrendamiento de toda clase de bienes para subarrendarlos, y el subarrendamiento de los mismos”, corresponden a actividades mercantiles, también es cierto que dichas actividades se concretan en una obligación de hacer y por tanto implican la prestación de un servicio, al estar sometido el deudor (arrendador) a la ejecución de un hecho positivo, en este caso -permitir el uso y goce del bien mueble. En este sentido, las operaciones de arrendamiento antes citadas no se enmarcan en las actividades comerciales beneficiarias del régimen especial ZESE.

(…)

Dado lo anterior y, teniendo en cuenta que el artículo 1.2.1.23.2.2. del Decreto 1625 de 2016, dispone de manera taxativa respecto de la definición de actividades comerciales que “son actividades comerciales las que correspondan al expendio, compraventa (...) y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio (...), siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios”. En tal caso, las actividades de arrendamiento al ser consideradas actividades de servicios no se pueden entender como actividades comerciales para efectos del régimen especial en materia tributaria ZESE.”. (énfasis propio)

De conformidad con lo expuesto, es claro que el arrendamiento de bienes muebles no se puede catalogar como una actividad comercial a luz que dispone el artículo 1.2.1.23.2.2. del Decreto 1625 de 2016, por lo que, si un contribuyente desarrolla dicha actividad, a pesar de cumplir con las exigencias legales y reglamentarias para la aplicación del Régimen ZESE consagrado en el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, no podrá acceder a sus beneficios.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL

Pretensiones

En ejercicio del medio de control de simple nulidad, contemplado en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), los demandantes formularon las siguientes pretensiones:¹

1. Que se declare la nulidad por inconstitucionalidad del concepto nro 603 (005307) de 29 de julio de 2024 emitido por la DIAN y
2. Que se declare la nulidad por inconstitucionalidad del concepto nro 777 (006605) de 17 de septiembre de 2024 emitido por la DIAN.

Los actores invocaron la vulneración de los artículos 6, 83, 84, 189 numeral 1 y 338

de la Constitución Política; 268 de la Ley 1955 de 2019; 147 de la Ley 2010 de 2019;

y, 20 del Decreto 410 de 1971.

Preliminarmente, relataron que la Ley 1955 de 2019 creó la ZESE para la Guajira, Norte de Santander y Arauca, y dispuso la exclusión de beneficios en eventos particulares. Agregaron que el Decreto 2112 de 2019 reglamentó la ZESE y que el régimen se habilitó para contribuyentes que realizaran actividades industriales,

¹ Samai, índice 3.

agropecuarias, comerciales, turísticas o de salud, estas últimas dos incluidas por el Decreto 1606 de 2020 que indicó expresamente los grupos cubiertos por dicho régimen.

Trajeron a colación la definición de actividades comerciales del artículo 20 del Código de Comercio para evidenciar que se refiere a la adquisición a título oneroso de bienes muebles con destino a arrendarlos, como el arrendamiento de los mismos. Dijeron que “debido a que no existe una ley especial que defina la actividad de arrendar bienes muebles a terceros como una actividad industrial o de servicios y dando aplicación a la definición del Decreto Reglamentario, es totalmente viable que un contribuyente se beneficie de la ZESE realizando este tipo de actividad comercial.”

Advirtieron que la DIAN extralimitó sus funciones e intervino en el actuar reglamentario del presidente, al limitar el alcance de la zona ZESE a determinadas actividades, lo cual debió hacerse a través de reglamento. Alegaron una violación al principio de confianza legítima dado que el contribuyente debe determinar si cumple o no las condiciones para acceder a los beneficios a partir del reglamento y la ley y no de los conceptos.

Insistieron en que la demandada no puede limitar beneficios mediante su doctrina oficial y que los actos acusados dejaron sin efectos las definiciones del Decreto 2112 de 2019, el cual no definió como actividad de servicios los arrendamientos de bienes muebles, que son actividad comercial.

Sostuvieron que se violó el principio de legalidad, que la Administración definió supuestos ajenos a los plasmados en la Ley y el Reglamento al redefinir la actividad comercial, y que la Ley 2010 de 2019 no incluyó como actividad de servicio los arrendamientos de bienes muebles. Concluyeron que el arrendamiento de servicios es una actividad de comercio y goza de los beneficios del régimen ZESE.

Oposición a la demanda

La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda, en los siguientes términos:²

Argumentó que, en el contexto del régimen ZESE, las actividades de arrendamiento de bienes muebles no se clasifican como comerciales, pese a que el Código de Comercio las considera mercantiles. Describió los requisitos para acceder a los beneficios tributarios del régimen y adujo que el arrendamiento de bienes no es una actividad prioritaria para el impulso de las economías locales, siendo que el enfoque de las ZESE es generar un impacto significativo en el desarrollo económico y social de las zonas económicas, con la creación de empleos y la dinamización de la economía.

Comentó que el arrendamiento no implica la creación directa y considerable de empleo ni genera desarrollo económico en forma sostenida y que, aunque una persona arriende inmuebles para negocio y contrate empleados, el régimen se enfoca en actividades económicas prioritarias como las comerciales, agropecuarias, el turismo y la salud.

Aclaró que, si el arrendamiento está vinculado a una actividad prioritaria, el negocio principal sí podría gozar de los beneficios. Anotó que la exclusión del arrendamiento no genera desigualdades con otros sectores económicos y recalcó que esta

² Samai, índice 30.

actividad no genera empleo directo ni dinamiza la economía local.

Precisó que el artículo 1.2.1.23.2.2. del Decreto 1625 de 2016 remite al Código de Comercio para definir las actividades comerciales, siempre que no haya una norma que las califique como industriales o de servicios y que, a partir de este criterio, la DIAN recurrió al Código Civil para establecer que el arrendamiento configura una obligación de hacer que se vincula con la prestación de servicios, lo cual se refleja en la clasificación CIUU adoptada por la entidad. Observó que se respetaron los principios de certeza y seguridad jurídica, y que no se suplantaron las facultades de reglamentación.

Reiteró que los conceptos demandados recogieron una interpretación sistemática de los artículos 1.2.1.23.2.2. del Decreto 1625 de 2016, 1973 del Código Civil y la Resolución DIAN 114 de 2020 y que el mandato del reglamento así lo exigía. Agregó que el arrendamiento de bienes muebles, desde una perspectiva económica y operativa, se relaciona con actividades de servicios administrativos y de apoyo e involucra obligaciones de hacer. Anotó que la anterior postura es coherente con el hecho de que el arrendamiento de bienes se enmarque dentro de los hechos generadores del IVA.

Intervenciones³

Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT)

En atención a la invitación de la magistrada ponente, el ICDT presentó concepto en el que instó a declarar la nulidad de los actos acusados, con fundamento en lo siguiente:⁴

Precisó que la definición reglamentaria de actividades comerciales para efectos del régimen ZESE remite al Código de Comercio y excluye actividades que sean consideradas como industriales o de servicios por la Ley. Anotó que, según el artículo 20 del Código de Comercio, el arrendamiento de bienes muebles es una actividad comercial.

Cuestionó que el concepto 603 de 2024 considerara dicha actividad como de servicios a partir de la definición contenida en el oficio 067754 de 2014, esto es de la doctrina oficial y no de la Ley, y refiriera al artículo 1793 del Código Civil, norma que regula tres tipos distintos de arrendamiento, siendo distinto el de servicios y el de cosas.

Añadió que la demandada ejerció una facultad reglamentaria que no le correspondía y adoptó una limitación de un beneficio tributario no establecida por el legislador ni por el Gobierno Nacional. Reparó en que la facultad de reglamentación del régimen ZESE estaba en cabeza del ejecutivo, con lo cual los conceptos afectan dicha competencia al redefinir las actividades elegibles. Concluyó que la DIAN vulneró el artículo 84 de la Constitución.

3.2 Centro de Estudios Tributarios de Antioquia (CETA)

El Centro de Estudios Tributarios de Antioquia (CETA) solicitó no acceder a las

³ Pese a la invitación efectuada en el auto admisorio, las Universidades Nacional y Externado de Colombia no rindieron concepto.

⁴ Samai, índice 28.

pretensiones de la demanda.⁵

Trajo a colación jurisprudencia del Consejo de Estado⁶ sobre el tratamiento del arrendamiento de bienes como potencial actividad de servicios en el impuesto de industria y comercio (ICA), para concluir que esta involucra una obligación de hacer que, no obstante, puede tener calidad de mercantil, no se adecúa a una actividad comercial, por lo que la conclusión de los Conceptos es correcta.

Alegatos de conclusión

La parte demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda⁷ y adujo que el tratamiento del arrendamiento en otros tributos como el IVA no puede definir la naturaleza mercantil de dicha actividad para el impuesto sobre la renta. Insistió en que la DIAN excluyó el arrendamiento de los beneficios del régimen ZESE sin sustento reglamentario o legal y que la clasificación de los códigos CIIU es un instrumento técnico y estadístico que no determina la naturaleza jurídica de una actividad.

La demandada⁸ reiteró lo expuesto en la contestación y mencionó la sentencia del 10 de diciembre de 2025, exp. 28403 del Consejo de Estado.

Concepto del Ministerio Público

El Ministerio Público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Problema jurídico⁹

La Sección decide sobre la legalidad de los conceptos 603 (005307) del 29 de julio de 2024 y 777 (006605) del 17 de septiembre de 2024 que, en general, dispusieron que el arrendamiento de bienes muebles configuraba una actividad de servicios no cubierta por los beneficios tributarios del régimen ZESE.

Análisis del caso concreto

El artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 creó un régimen especial en materia tributaria para las sociedades comerciales constituidas en las ZESE de la Guajira, Norte de Santander y Arauca, cuya actividad económica principal consistiese en el desarrollo de actividades industriales, agropecuarias, comerciales, turísticas o de salud (estas últimas dos incorporadas por el artículo 147 de la Ley 2010 de 2019).

Dicha disposición establece una exención en el impuesto sobre la renta durante los primeros cinco años contados desde la constitución de la sociedad y una reducción de la tarifa al 50% para los siguientes cinco años, así como beneficios equivalentes en la tarifa de retención. De conformidad con los antecedentes legislativos de la norma, el legislador introdujo el régimen con el fin de atraer la inversión, mejorar las

⁵ Samai, índice 29.

⁶ Sentencia del 17 de septiembre de 2020, exp. 23548, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y el salvamento del magistrado Julio Roberto Piza Rodríguez.

⁷ Samai, índice 46.

⁸ Samai, índice 44.

⁹ Mediante Auto del 19 de diciembre de 2025, se fijó el litigio en el sentido de determinar si la DIAN vulneró el principio de legalidad y se extralimitó en sus funciones al expedir los conceptos demandados. Samai, índice 33.

condiciones de vida de la población e impulsar la generación de empleo¹⁰, en las zonas geográficas delimitadas para tales efectos.

El parágrafo 2 del artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 radicó en cabeza del Gobierno Nacional la facultad de reglamentar cualquiera de los asuntos y materias objeto de la ZESE. Así, a través del Decreto 2112 de 2019, modificado por el Decreto 1606 de 2020, y hoy compilado en los artículos 1.2.1.23.2.1. y siguientes del Decreto 1625 de 2016, el ejecutivo cumplió dicha labor, en la que definió el término

«actividades económicas» por remisión a las previstas en la Resolución 139 de 2012 proferida por la demandada.

De otro lado, a efectos de la determinación de qué se entiende por actividad económica principal y secundaria, el artículo 1.2.1.23.2.2. del Decreto 1625 de 2016 definió en forma expresa el término actividades comerciales, como sigue:

Actividades comerciales. Son actividades comerciales las que correspondan al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio al interior de la ZESE o hacia otras partes del país o del exterior, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios.

En los conceptos acusados, la Administración interpretó que el arrendamiento de bienes muebles no quedaba cobijado dentro de la definición de actividades comerciales y, por ende, no era beneficiario del régimen tributario de las ZESE, en la medida en que este tipo de contratos involucra obligaciones de hacer, según dispone el artículo 1973 del Código Civil, por lo que configuran actividades de servicios. Lo anterior, además de que la Resolución 000114 de 2020 así lo dispone.

En la demanda, los actores plantean que la remisión al Código de Comercio que realiza el Decreto Reglamentario implica que la actividad de servicios está cubierta por el régimen ZESE, en la medida en que el artículo 20 de dicho cuerpo normativo así lo dispone. En ese sentido, y ante la ausencia de una ley especial que defina la actividad de arrendamiento como de servicios, los actos demandados extralimitaron sus funciones e invadieron la órbita del poder reglamentario del Presidente, vulnerándose los principios de legalidad y confianza legítima.

Por su parte, en la contestación, la DIAN defiende la interpretación expuesta en los conceptos en la medida en que la actividad de arrendamiento no cumple con el fin último de la norma cual es mejorar la vida de la población e impulsar el empleo y, en todo caso, bajo las normas del Código Civil y la clasificación CIIU adoptada por la entidad, esta actividad se enmarca dentro de la prestación de servicios, así como ocurre en impuestos como el IVA.

Ahora, se precisa que frente a las actividades de prestación de servicios respecto a los beneficios tributarios del régimen ZESE, esta Sección se pronunció en Sentencia del 27 de febrero de 2025, exp. 27480, M.P. Milton Chaves García, en la que explicó que los servicios no se enmarcaban en la noción de actividad comercial prevista en el artículo 1.2.1.23.2.2. numeral 3 del Decreto 1625 de 2016. En dicha oportunidad, la Sección señaló:

«Por su parte, (…) en el numeral 3 de dicha norma, se consagró la definición de «actividades comerciales», señalándose que son «las que correspondan al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás

¹⁰  Gaceta 273 del 26 de abril del 2019.

actividades definidas como tales por el Código de Comercio al interior de la ZESE o hacia otras partes del país o del exterior, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios», norma que, como se anticipó, en el apartado resaltado la demandante considera violatoria del artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, porque excluye de la actividad comercial, la actividad de servicios.

Contrario al entendimiento del actor, la expresión «siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades de servicios» cuya nulidad pretende el demandante no establece ninguna restricción y tampoco excluye la actividad de servicios del régimen tributario de la ZESE.

Lo que dispone el numeral 3 del artículo 1.2.1.23.2.2. del DUR es que no podrá ser considerada actividad comercial aquella catalogada por la ley como actividad de servicios, lo cual obedece a que, si es de servicios, la ley no la considera como actividad comercial. Así lo ha previsto, por ejemplo, el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, que para efectos del impuesto de industria y comercio define las actividades comerciales como aquellas «destinadas al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo Código o por esta Ley, como actividades industriales o de servicios».

Por otra parte, es el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 el que señala que la «actividad económica principal» debe consistir «en el desarrollo de actividades industriales, agropecuarias, comerciales, turísticas o de salud» sin que de manera general haya incluido la actividad de servicios, aunque sí incluyó las actividades «turísticas o de salud» que, por naturaleza, son actividad de servicios.

De este modo, al definir el concepto de «actividad comercial», el artículo 1.2.1.23.2.2 numeral 3 del DUR 1625 de 2016 se limita a precisar el alcance de una de las actividades señaladas por el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 como económicas principales, dentro de las cuales, se insiste, no figura, de manera general, la actividad de servicios. Por tal razón, contrario al entendimiento del demandante, la actividad de servicios no queda cobijada dentro de la noción de actividad comercial no solo porque así no lo previó la norma legal en mención, sino porque, por su naturaleza, la actividad de servicios no puede ser considerada actividad comercial.»

A partir de lo expuesto, en la medida en que el régimen especial tributario ZESE solo cobija actividades comerciales, turísticas, de salud, industriales y agropecuarias y dentro de las primeras no se incluyen los servicios en general, al no ser considerados actividad comercial, estos no gozan de los beneficios de las ZESE.

Lo anterior permite evidenciar que la intención del legislador y, en consonancia, del posterior desarrollo reglamentario por parte del Gobierno Nacional fue no incluir a las actividades de servicios como destinatarias del régimen ZESE. Por lo cual, resulta indispensable determinar si el arrendamiento de bienes muebles corresponde o no a una actividad de servicios.

Los demandantes refieren al artículo 20 del Código de Comercio, en particular al numeral 2)¹¹, para sostener que el arrendamiento debe considerarse una actividad comercial y no de servicios, en la medida en que el artículo 1.2.1.23.2.2. numeral 3 del Decreto 1625 de 2016 al definir este primer tipo de actividades remite a dicho cuerpo normativo. Empero, los actores parten de una premisa errada pues el reglamento no hace mención expresa al artículo 20 de la legislación comercial, disposición que regula los actos de comercio, que no las actividades comerciales.

¹¹  ARTÍCULO 20. <ACTOS, OPERACIONES Y EMPRESAS MERCANTILES - CONCEPTO>. Son mercantiles para todos

los efectos legales:

(…)

2) La adquisición a título oneroso de bienes muebles con destino a arrendarlos; el arrendamiento de los mismos; el arrendamiento de toda clase de bienes para subarrendarlos, y el subarrendamiento de los mismos;

En efecto, si bien en el Código de Comercio no existe una definición expresa de acto de comercio, el artículo 20 contiene un listado enunciativo que engloba actos y actividades que se definen como mercantiles por su naturaleza sustancial y que involucran desde la producción y transformación de bienes hasta la prestación de servicios. Dicha enunciación obedece a la necesidad de identificar cuándo deben aplicarse las normas del derecho comercial, a partir de un criterio objetivo cómo lo es el acto de comercio.¹²

Por consiguiente, que una actividad de servicios figure en el listado del artículo 20 del Código de Comercio no implica que se trate de una «actividad comercial», en los términos del numeral 3 del artículo 1.2.1.23.2.2. del Decreto 1625 de 2016. En realidad, lo que dicha inclusión genera es la eventual aplicación de las normas del Código de Comercio, en razón del carácter mercantil que la ley le atribuye a la actividad.

En efecto, el concepto de «actividad comercial» debe analizarse en el contexto de la norma reglamentaria, entendiendo por tal el expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y actividades semejantes reguladas en el Código de Comercio. Así, la remisión que realiza el reglamento no es al artículo 20 de dicho cuerpo normativo, por ello no lo menciona expresamente, sino en general a disposiciones que regulen actividades afines a las definidas como comerciales en el Decreto, lo que excluye el arrendamiento de bienes.

Adicionalmente, las definiciones contenidas en el reglamento de actividades comerciales, industriales, agropecuarias, turísticas y de salud, deben examinarse en contexto con lo dispuesto en el artículo 1.21.23.2.1. numeral 3 del mismo en donde hay una remisión expresa a la Resolución DIAN 139 de 2012 y aquellas que las sustituyan, adicionen o modifiquen, para catalogar las actividades económicas. En ese sentido, las actividades cubiertas por el beneficio tributario deben estar catalogadas como comerciales, industriales, agropecuarias, turísticas y de salud en la mencionada Resolución.

Al examinar el contenido de dicho acto, se observa que el arrendamiento de bienes está clasificado como actividades de servicios administrativos y de apoyo en la Sección N (División 77), categorización que replicó la Resolución DIAN 114 de 2020 que derogó la Resolución DIAN 139 de 2012. Por ende, dicha actividad no fue enlistada como actividad comercial como pretende hacer ver el demandante.

Aunado a lo expuesto, es importante advertir que el arrendamiento de bienes muebles, en todo caso, debe considerarse como una actividad de servicios en la medida en que el artículo 1973 del Código Civil dispone que dicho contrato involucra la concesión del goce de una cosa a cambio de un precio, esto es, la ejecución de una obligación de hacer. Por ende, no hay una estricta comercialización o distribución de bienes, sino la concesión del derecho de uso sobre estos, lo que enmarca dicha prestación en un servicio y no en una actividad comercial, el cual, al ser de carácter general, no está cobijado por los beneficios de las ZESE.

Así, la interpretación de la demandada se ajustó a derecho, atendiendo la interpretación contextual del Decreto con la Resolución 139 de 2012, la ausencia de remisión expresa del reglamento al artículo 20 del Código de Comercio y la

¹² Al respecto véase: Castro de Cifuentes, Marcela. Derecho Comercial. Actos de Comercio, empresas, comerciantes y empresarios. Editorial Universidad de los Andes. Bogotá, Colombia. 2016.

función de esta disposición y la prestación de un servicio esencial subyacente en un contrato de arrendamiento dada por el artículo 1973 del Código Civil.

Por consiguiente, el Concepto no modificó las definiciones del Decreto Reglamentario, ni la DIAN extralimitó sus funciones o invadió la potestad reglamentaria del Presidente, pues fue el mismo Decreto 2112 de 2019 (modificado por el Decreto 1606 de 2020 y compilado en el Decreto 1625 de 2016) el que refirió a las actividades de servicios listadas en la Resolución 139 de 2012.

Todo lo anterior en virtud de la facultad otorgada por el parágrafo 2 del artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 al Gobierno Nacional para reglamentar las ZESE. En sentido semejante, tampoco se vulneró el principio de confianza legítima pues el contribuyente continúa definiendo si cumple o no las condiciones para acceder a los beneficios, ni el principio de legalidad pues los actos se sustentaron en una interpretación del Decreto mismo y del arrendamiento como institución del derecho privado. Por lo expuesto, no prosperan las pretensiones de la demanda.

3. Costas

Esta Sección no impondrá condena en costas porque en este proceso se ventiló un asunto de interés público, según lo prevé el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

NEGAR las pretensiones de la demanda.

No condenar en costas.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Presidente	(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN	(Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ

Este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador