Radicado: 11001-03-27-000-2024-00079-00 (29509)
Demandante: Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez

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CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN (E)

Bogotá, D.C., diez (10) de julio de dos mil veinticinco (2025)

Referencia: Nulidad
Radicación: 11001-03-27-000-2024-00079-00 (29509)
Demandantes: Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez
Demandado: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Temas: Nulidad del Oficio 908749 de 12 de diciembre de 2022 y los

Conceptos 2999 (interno 824) de 2024 y 70581 (interno 739) de
2024, expedidos por la DIAN.

SENTENCIA ÚNICA INSTANCIA

La Sala decide, en única instancia, la demanda de nulidad contra el Oficio 908749 del
12 de diciembre de 2022; y los Conceptos 2999 (interno 824) del 8 de mayo de 2024
y 70581 (interno 739) del 27 de septiembre 2024, expedidos por la U.A.E. Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.

ANTECEDENTES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad, previsto en el artículo 137 del CPACA
(Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437
de 2011), Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez pretende la nulidad de los siguientes
actos administrativos:

OFICIO 908749 DE 2022
(diciembre 12)

"(...) Mediante el radicado de la referencia, el peticionario consulta:

"Para aquellos contribuyentes que necesiten soportar impuestos descontables, para las
operaciones que se pacten a crédito, se requiere la confirmación de recibido de la factura
electrónica y de la recepción del bien o servicio prestado (...) ¿Para el caso de los
contribuyentes del impuesto sobre las ventas, estos 2 acuses de recibido se deben realizar
dentro de los meses calendario que comprenden su periodicidad de IVA?, o ¿es viable
incluir impuestos descontables sobre los cuales se realizó estos 2 acuses de recibido en el
mes siguiente al periodo de la declaración pero antes del vencimiento para
declarar?" (subrayado fuera de texto)

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

En el descriptor 5.1.5 "Obligatoriedad de confirmar el recibido de la factura electrónica de
venta y de los bienes o servicios adquiridos mediante mensaje electrónico al facturador "
del Concepto Unificado No. 0106 de 2022 - Obligación de facturar y sistema de factura

Radicado: 11001-03-27-000-2024-00079-00 (29509)
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electrónica, se indicó:

"(...) todos los adquirentes de bienes y servicios adquiridos a crédito o con el otorgamiento
de un plazo para el pago, que requieran soportar costos, deducciones en el impuesto sobre
la renta e impuestos descontables en IVA, deberán remitir mensaje electrónico de
confirmación de recibido de la factura electrónica de venta y el mensaje electrónico del
recibido de los bienes o servicios adquiridos a través de la plataforma de facturación
electrónica, para lo cual deberán adelantar el procedimiento de habilitación en el sistema
electrónico.

(...) Téngase en cuenta que dicho mensaje de confirmación únicamente es obligatorio para
soportar costos y deducciones en renta y descontables en IVA cuando se trate de
operaciones de venta de bienes o prestación de servicios a crédito o con un plazo para el
pago. Puesto que así lo requiere el artículo 616-1 del Estatuto Tributario
vigente." (subrayado fuera de texto)

En cuanto a la oportunidad para remitir los referidos mensajes electrónicos de
confirmación, valga destacar el siguiente aparte del artículo 616-1 ibidem:

"(...) cuando la venta de un bien y/o prestación del servicio se realice a través de una factura
electrónica de venta y la citada operación sea a crédito o de la misma se otorgue un plazo
para el pago, el adquirente deberá confirmar el recibido de la factura electrónica de venta
y de los bienes o servicios adquiridos mediante mensaje electrónico remitido al emisor para
la expedición de la misma, atendiendo a los plazos establecidos en las disposiciones que
regulan la materia, así como las condiciones, mecanismos, requisitos técnicos y
tecnológicos establecidos por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales (DIAN)" (subrayado fuera de texto)

Es por ello que, frente a la periodicidad del IVA -regulada en el artículo 600 del Estatuto
Tributario- los mensajes electrónicos de confirmación aquí analizados no tienen incidencia
alguna, ya que, en lo que al impuesto en comento se refiere, su alcance comprende los
impuestos descontables más no el período gravable para declarar y pagar este tributo.

Ahora bien, retomando lo atinente a los impuestos descontables, resulta menester
examinar el artículo 496 ibidem, el cual reza:

"ARTICULO 496. OPORTUNIDAD DE LOS DESCUENTOS. <Artículo modificado por el
artículo 194 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando se trate de
responsables que deban declarar bimestralmente, las deducciones e impuestos
descontables sólo podrán contabilizarse en el período fiscal correspondiente a la fecha de
su causación, o en uno de los tres períodos bimestrales inmediatamente siguientes, y
solicitarse en la declaración del período en el cual se haya efectuado su contabilización.

Cuando se trate de responsables que deban declarar cuatrimestralmente, las deducciones
e impuestos descontables sólo podrán contabilizarse en el período fiscal correspondiente
a la fecha de su causación, o en el período cuatrimestral inmediatamente siguiente, y
solicitarse en la declaración del período en el cual se haya efectuado su contabilización.

(...)" (subrayado fuera de texto)

Por ende, tratándose de la venta de bienes y/o prestación de servicios que se realice a
través de factura electrónica de venta, que sea a crédito o de la misma se otorgue un plazo
para el pago y dé lugar a impuestos descontables (cfr. artículo 488 del Estatuto Tributario),
estos últimos deberán solicitarse en la oportunidad contemplada en el
artículo 496 ibidem para lo cual será necesario remitir -de manera previa- los mensajes
electrónicos de confirmación de recibido de la factura y de los bienes y/o servicios
adquiridos, de acuerdo con lo señalado en el artículo 616-1 ibidem y su reglamentación
(cfr. Resolución DIAN No. 000085 de 2022).

En otras palabras, ya que los referidos mensajes electrónicos de confirmación cumplen la
función de soportar impuestos descontables (sin ser los únicos documentos configurados

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para ello), entre otros conceptos, su envío debe necesariamente efectuarse antes de
solicitarse estos últimos en la declaración del IVA del respectivo período gravable".

CONCEPTO 002999 int 824 DE 2024
(mayo 8)

"(...) El artículo 488 del Estatuto Tributario (ET) señala que «Sólo otorga derecho a
descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales
muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del
impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se
destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas» (subrayado fuera
de texto).

A su vez, el artículo 496 [3] ibidem precisa que los impuestos descontables deben ser
contabilizados en la oportunidad correspondiente que depende del régimen de declaración
del responsable; es decir, bimestral o cuatrimestral.

El artículo 771-2 del ET establece como requisito de procedencia de los impuestos
descontables en IVA la existencia de la factura de venta y que cumpla con los requisitos
previstos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del ET. Así, cuando: (i) no exista
factura de venta; o (ii) no cumpla con los requisitos previstos, el impuesto descontable es
improcedente. En el mismo sentido, el inciso final del artículo 616-1 del ET establece que
"la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los
impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de factura de venta,
documento equivalente y/o los documentos previstos en el presente artículo."

<Aparte tachado derogado por el Concepto 7058 [1739] de 27 de septiembre de 2024> Por
su parte, el artículo 616-1 del ET prevé las condiciones de expedición para que la factura
exista. Por regla general, la factura electrónica de venta «solo se entenderá expedida
cuando sea validada y entregada al adquirente». En el caso especial de operaciones a
crédito o en las que se otorgue un plazo para el pago, la expedición de la factura se
encuentra supeditada a la confirmación del adquirente de: (i) la recepción de la
factura; y (ii) la recepción de la mercancía. Si ambas situaciones no se verifican, no
se entiende expedida la factura, por lo tanto, no existe. Esta regla especial se
encuentra prevista en el inciso 10[4] del artículo 616-1 citado.

<Inciso derogado por el Concepto 7058 [1739] de 27 de septiembre de 2024> Así, en
ausencia de estos dos mensajes remitidos por parte del adquirente al emisor de la
factura, la misma no puede ser expedida, por lo que no existiría. En consecuencia,
los impuestos descontables asociados son improcedentes, al incumplir los
requisitos de los artículos 771-2 y 616-1 del ET.

C) Conclusión.

Así, se confirma el Oficio 908749 - interno 1497 de diciembre 12 de 2023 y
se concluye que para la procedencia de los impuestos descontables en las operaciones a
crédito o que exista un plazo para su pago, se requiere:
i Que la operación que da lugar al IVA descontable constituya costo o gasto y que se
destine a las operaciones gravadas con IVA, según el artículo 488 del ET.
ii Que el IVA descontable se solicite oportunamente conforme el artículo 496 del ET.
iii <Ordinal derogado por el Concepto 7058 [1739] de 27 de septiembre de 2024> Que la
factura de venta de la operación haya sido expedida de acuerdo con lo previsto en
el inciso 10 del artículo 616-1 del Estatuto Tributario.
iv Que se cumplan con los requisitos generales de procedencia del impuesto descontable
previstos en el Estatuto Tributario, en especial, aquellos de que tratan los artículos 771-
2 y 771-5".

CONCEPTO 007058 int 1739 DE 2024

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(septiembre 27)

(...) 8. De acuerdo con el inciso 10° del artículo 616-1 del Estatuto Tributario:

"Para efectos del control, cuando la venta de un bien y/o prestación del servicio se realice
a través de una factura electrónica de venta y la citada operación sea a crédito o de la
misma se otorgue un plazo para el pago, el adquirente deberá confirmar el recibido de la
factura electrónica de venta y de los bienes o servicios adquiridos mediante mensaje
electrónico remitido al emisor para la expedición de la misma, atendiendo a los plazos
establecidos en las disposiciones que regulan la materia, así como las condiciones,
mecanismos, requisitos técnicos y tecnológicos establecidos por la Unidad Administrativa
Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). En aquellos casos en que
el adquirente remita al emisor el mensaje electrónico de confirmación de recibido de la
factura electrónica de venta y el mensaje electrónico del recibido de los bienes o servicios
adquiridos, habrá lugar a que dicha factura electrónica de venta se constituya en soporte
de costos, deducciones e impuestos descontables." (...) (énfasis propio).

9. A su vez, el artículo 34 de la Resolución 000085 de 2022, señala:

"MENSAJE ELECTRÓNICO DE CONFIRMACIÓN DEL RECIBIDO DE LA FACTURA Y DE
LOS BIENES Y/O SERVICIOS ADQUIRIDOS. De conformidad con lo establecido en el
inciso 10 del artículo 616-1 del Estatuto Tributario, la factura electrónica de venta que se
expide en una operación a crédito o que se otorgue un plazo para el pago de la misma, se
constituirá en soporte de costos, deducciones e impuestos descontables cuando el
adquirente confirme el recibido de la factura y de los bienes o servicios adquiridos,
mediante mensaje electrónico remitido al emisor, atendiendo las condiciones, mecanismos,
requisitos técnicos y tecnológicos establecidos en el Anexo Técnico de Factura Electrónica.
(...)" (énfasis propio).

10. De conformidad con lo antes expuesto, es claro que para que la factura electrónica de
venta en las operaciones a crédito o respecto de las cuales se otorgó plazo para el pago
se constituya en soporte de costos, deducciones e impuestos descontables, es necesario
además del cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 771-2 del Estatuto
Tributario, que el adquirente remita el mensaje de confirmación de recibo de la factura y el
mensaje de recibido de los bienes y/o servicios adquiridos.

11. En este sentido, los mensajes electrónicos de confirmación de recibido de la factura
electrónica de venta y de los bienes y/o servicios constituyen un requisito de procedencia
dispuesto en la ley para que la factura electrónica de venta sea soporte de costos,
deducciones e impuestos descontables.

12. Situación distinta ocurre con la oportunidad para solicitar el IVA descontable prevista
en el artículo 496, la cual es tan amplia que le da al contribuyente un término de seis meses,
(tres bimestres) para poder solicitar los impuestos descontables.

13. En otras palabras, el 496 ibidem regula la oportunidad para solicitar el IVA descontable
y el 616-1 del mismo estatuto dispone como exigencia legal la existencia de los mensajes
de confirmación de recibo de la factura y de los bienes y servicios para su procedencia. Es
decir, la factura electrónica de venta y dichos mensajes corresponden al soporte del
impuesto descontable.

14. Veamos, el artículo 496 del Estatuto Tributario establece la oportunidad para
solicitarlos, en los siguientes términos:

"Cuando se trate de responsables que deban declarar bimestralmente, las deducciones e
impuestos descontables sólo podrán contabilizarse en el período fiscal correspondiente a
la fecha de su causación, o en uno de los tres períodos bimestrales inmediatamente
siguientes, y solicitarse en la declaración del período en el cual se haya efectuado su
contabilización.

Cuando se trate de responsables que deban declarar cuatrimestralmente, las deducciones

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e impuestos descontables sólo podrán contabilizarse en el período fiscal correspondiente
a la fecha de su causación, o en el período cuatrimestral inmediatamente siguiente, y
solicitarse en la declaración del período en el cual se haya efectuado su contabilización."

15. Frente a la oportunidad para que el adquirente envíe los mensajes electrónicos de
confirmación de recibo de la factura y de recibido de bienes y/o servicios, si bien esta no
fue contemplada de manera expresa en la legislación tributaria, no significa que no exista
un tiempo oportuno dentro del cual se deba cumplir con el envío de estos mensajes.

16. En este sentido, para que se materialice la procedencia de estos impuestos y el
adquirente pueda solicitarlos, es necesario que el inciso 10 del artículo 616-1 del Estatuto
Tributario se aplique de manera armónica con el artículo 496 ibidem.

17. Así, el plazo para la remisión de los dos mensajes de confirmación establecidos en el
inciso 10 del artículo 616-1 del ET, se supedita al término u oportunidad para solicitar los
impuestos descontables en la respectiva declaración de IVA.

18. En consecuencia, para la procedencia de los impuestos descontables se requiere que
el adquirente que pretenda solicitarlos, envíe los mensajes electrónicos de confirmación de
recibido de la factura de venta y de recibo de los bienes y/o servicios, con anterioridad a la
presentación de la declaración de IVA en la cual se vayan a solicitar de acuerdo a la
oportunidad que señala el artículo 496 del Estatuto Tributario.

19. Así, para que procedan los impuestos descontables se requiere el cumplimiento de dos
requisitos: i) Que la factura de venta además de cumplir con los requisitos señalados en el
artículo 771-2 del Estatuto Tributario tenga los mensajes de confirmación de recibo de la
factura y de los bienes y/o servicios; y ii) Que se soliciten dentro de la oportunidad señalada
en el artículo 496 ibídem.

20. Es decir que en el evento que el adquirente no cumpla con cualquiera de estas
condiciones, dichos descontables no serán reconocidos por la administración tributaria.

21. Ahora bien, en relación con la expedición de la factura electrónica de venta, el inciso 6
del artículo 616-1 del Estatuto Tributario consagra que: "La factura electrónica de venta
solo se entenderá expedida cuando sea validada y entregada al adquirente, cumpliendo
además con las condiciones, los términos y los mecanismos técnicos y tecnológicos
establecidos por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales (DIAN)."

22. A su vez, respecto de la expedición y entrega de la factura electrónica de venta, el
artículo 1.6.1.4.1. del Decreto 1625 de 2016, establece que: "la expedición se, cumple con
la validación y la entrega física o electrónica según corresponda, de la factura de venta y/o
del documento equivalente al adquirente (...)" En este sentido, es claro que los mensajes
de confirmación de recibo de la factura y de los bienes y/o servicios no inciden en la
expedición de la factura electrónica de venta.

Conclusión y decisión

23. Así las cosas, es necesario reconsiderar y en consecuencia derogar las siguientes
expresiones del Concepto No. 002999 (interno 824) del 8 de mayo de 2024:

"En el caso especial de las operaciones a crédito o en las que se otorgue un plazo para el
pago, la expedición de la factura se encuentra supeditada a la confirmación del adquirente
de: (i) la recepción de la factura; y (ii) la recepción de la mercancía. Si ambas situaciones
no se verifican, no se entiende expedida la factura, por lo tanto, no existe. Esta regla
especial se encuentra prevista en el inciso 10 del artículo 616-1 citado. Así, en ausencia
de estos dos mensajes remitidos por parte del adquirente al emisor de la factura, la misma
no puede ser expedida, por lo que no existiría. En consecuencia, los impuestos
descontables asociados son improcedentes, al incumplir los requisitos de los artículos 771-
2 y 616-1 del ET."

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Y, "iii. Que la factura de venta de la operación haya sido expedida de acuerdo con lo
previsto en el inciso 10 del artículo 616-1 de Estatuto Tributario."

24. En esta misma línea, se confirma el Oficio No. 908749 - interno 1497 del 12 de
diciembre de 2022 y también se confirma en los demás apartes el Concepto 002999 -
Interno 0824 del 8 de mayo de 2024. Ahora bien, para mayor claridad, se precisan las
siguientes conclusiones sobre el tema objeto de análisis:

a. La factura electrónica de venta se entiende expedida cuando sea validada y entregada

al adquirente en línea con lo previsto en el inciso 6 del artículo 616-1 del ET, incluso
cuando se trata de operaciones a crédito a plazo.

b. Los mensajes de que trata el inciso 10 del artículo 616-1 del ET; es decir: (i) el mensaje
de recepción de la factura electrónica y (ii) el mensaje de recepción de los bienes y
servicios, en el caso de operaciones a crédito o con un plazo para el pago, son
necesarios para que la factura electrónica se constituya en soporte de costos,
deducciones e impuestos descontables.

c. Cuando se pretenda el reconocimiento de los impuestos descontables, la operación

debe corresponder a un costo o gasto y debe estar destinada a operaciones gravadas
con IVA de acuerdo con lo previsto en el artículo 488 del ET.

d. En cuanto a la oportunidad para solicitar los impuestos descontables en el caso de las

operaciones de que trata el inciso 10 del artículo 616-1 del ET, los mensajes de que
trata dicho inciso deben emitirse antes de que se presente la solicitud en las
oportunidades previstas en el artículo 496 del ET.

e. Sobre los plazos y condiciones, en cualquier caso, se resalta que el artículo 616-1 del

ET establece reiterada y ampliamente - en sus incisos 2, 6 y 10 - que todos los
documentos electrónicos que hacen parte del sistema de facturación deberán cumplir
con las condiciones establecidas por la Unidad Administrativa Especial Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN.

f. De manera especial, se resalta que el inciso 10 del artículo 616-1 del ET establece

tales facultades amplias de control en particular frente a los mensajes de confirmación
de recibido de la factura y de recibido de los bienes o servicios adquiridos.

g. En todo caso, el reconocimiento de los impuestos descontables se somete a las reglas

de los artículos 771-2 y 771-5 del ET".

El actor invocó como normas violadas los artículos 121, 123 y 150-12 de la
Constitución Política de Colombia; 488, 496 y 616-1 del Estatuto Tributario; 131 de la
Ley 2010 de 2019; y 56 del Decreto 1742 de 2020.

El concepto de la violación se sintetiza así:

De conformidad con el inciso décimo del artículo 616-1 del ET y el artículo 34 de la
Resolución 000085 del 8 de abril de 2022, expedida por la DIAN, se establecen dos
requisitos para que las facturas electrónicas de venta en operaciones a crédito
constituyan soporte válido de costos, deducciones e impuestos descontables: i) que el
adquirente confirme al emisor, mediante mensaje electrónico, el recibido de la factura
electrónica de venta; y ii) que, por el mismo medio, confirme la recepción de los bienes
o servicios adquiridos.

Las normas citadas no imponen un límite temporal específico para el envío de los
mensajes electrónicos de recibido. No obstante, en los actos administrativos
demandados, la DIAN sostuvo que la oportunidad para el envío de dichos mensajes
debe coincidir con el plazo que tienen los responsables del IVA para solicitar el

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impuesto descontable.

Esta interpretación resulta errónea, pues desvirtúa el alcance del artículo 496 del ET.
En efecto, la Administración tributaria confunde el objeto del requisito ?la validez de
las facturas electrónicas como soporte del IVA descontable? con la oportunidad para
ejercer el derecho para solicitarlo. Así, mediante los actos demandados, la DIAN
introdujo un condicionamiento normativo que no está previsto en la ley al considerar
que los mensajes de recibido deben ser enviados con anterioridad a la solicitud del
IVA descontable.

Si bien la DIAN tiene la facultad de interpretar la normativa tributaria y emitir conceptos
u oficios obligatorios para sus funcionarios, no puede invadir la órbita de competencia
del Legislador. En consecuencia, con estos actos se desconoce el principio de
legalidad tributaria al imponer como requisito adicional para la procedencia de los
impuestos descontables que los mensajes electrónicos de recibido ?relativos a la
factura electrónica de venta y a la recepción de los bienes o servicios? deban ser
enviados con anterioridad a la solicitud del IVA descontable.

Contestación de la demanda

La DIAN se opuso a las pretensiones de la parte actora, por las razones que se
resumen a continuación:

Los artículos 616-1 y 496 del ET, aunque son normas autónomas, están relacionadas
de forma complementaria. Su interpretación conjunta permite: (i) establecer cuándo la
operación está debidamente soportada para efectos del IVA descontable; (ii) asegurar
que los mensajes electrónicos se registren dentro del periodo fiscal correspondiente;
y (iii) garantizar certeza y oportunidad en la solicitud del IVA descontable, conforme a
los plazos legales.

La DIAN actuó dentro del marco de sus facultades legales otorgadas por el artículo 56
de la Ley 1742 de 2020, al interpretar los artículos 616-1 y 496 del ET. La exigencia
de los mensajes de confirmación como requisito previo a la presentación de la
declaración de IVA no constituyen una adición normativa, sino una interpretación lógica
y armónica razonable que garantiza el cumplimiento de los principios de legalidad y
control fiscal.

La remisión de estos mensajes en cualquier momento posterior a la declaración de
IVA anularía la finalidad de la norma, comprometería la integridad y veracidad de la
información fiscal y debilitaría los controles para el cumplimiento de obligaciones
tributarias establecidos por la Administración tributaria.

Concepto de entidades, organizaciones y expertos en la materia

De acuerdo con lo dispuesto en el literal c del numeral 4 del artículo 184 del CPCA en
concordancia con el artículo 182B ibidem, aplicable al medio de control de nulidad
establecido en el artículo 137 del CPACA, fueron invitadas a presentar concepto
entidades públicas, organizaciones privadas y expertos en las materias relacionadas
con el tema del proceso.

Al respecto, se pronunciaron las siguientes entidades, así:

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Universidad de los Andes

Señaló que su rol se limita al ámbito académico y no ejerce labores periciales o de
emisión de conceptos técnicos dentro de procesos judiciales o investigaciones
penales, por lo tanto, no emite pronunciamiento de fondo alguno.

Centro de Estudios Tributarios

De la lectura del inciso décimo del artículo 616-1 del ET se puede observar que la
norma no consagra un término para la expedición del mensaje electrónico de
confirmación de recibido de la factura electrónica de venta, ni del mensaje electrónico
de recibido de los bienes o servicios adquiridos en las operaciones a crédito. Por lo
tanto, no sería técnico pretender una aplicación armónica del inciso décimo del artículo
616-1 ET con el artículo 496 el mismo estatuto, con el único propósito de limitar
temporalmente la expedición de dichos acuses.

La finalidad pretendida por el Legislador con la exigencia de los mensajes de
confirmación de recibo de la factura electrónica de venta y de los bienes o servicios
adquiridos en operaciones a crédito, es la de control tributario, mas no la de limitar
temporalmente la facultad del contribuyente de solicitar la devolución de impuestos
descontables. En esa medida, no es viable una interpretación en virtud de la cual se
supedite la solicitud de impuestos descontables a requisitos diferentes a los
establecidos legal y reglamentariamente.

Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Aduanero - ICDT

El Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Aduanero concluyó que la doctrina
emitida por la DIAN vulnera el principio de legalidad, en la medida en que interpreta
que, es necesario el envío del mensaje de confirmación de recibido de la factura
electrónica de venta y el mensaje electrónico de recibido de los bienes o servicios
adquiridos en las operaciones a crédito, para que se pueda causar, contabilizar y
descontar el IVA correspondiente, estableciendo así un requisito de oportunidad no
previsto en la ley.

Señaló que el envío del mensaje de confirmación de recibido busca asegurar la validez
de la factura electrónica como soporte de costos, deducciones e impuestos
descontables, pero no puede considerarse como una condición previa para solicitar el
IVA descontable o una regla especial que cambiaría la oportunidad para su causación
y/o contabilización.

Concluyó que el envío de los mensajes electrónicos a los que hace mención el artículo
616-1 del ET no afecta la oportunidad de solicitar el IVA descontable, siempre y cuando
este haya sido causado conforme a lo dispuesto en el artículo 429 del ET, cumpla los
requisitos del artículo 488 del ET y se haya causado y contabilizado según las reglas
del artículo 496 del ET.

Universidad Externado de Colombia

La DIAN mediante los actos demandados delimitó el actuar de los contribuyentes para
evitar que se incluyan en las declaraciones tributarias costos o gastos no realizados

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jurídicamente. Adoptar una interpretación estrictamente literal del artículo 616-1 del
ET, sin considerar los tiempos establecidos en el artículo 496 del ET, puede vulnerar
los principios de eficiencia y justicia tributaria, y dificultar la aplicación adecuada de las
regulaciones, al no contar con un criterio claro de temporalidad para reconocer los
impuestos descontables. Además, el dejar indeterminado el tiempo para la
formalización de la factura electrónica impide a la DIAN realizar sus funciones de
fiscalización.

Universidad del Rosario

La doctrina demandada se basó en una interpretación errónea del artículo 616-1 del
ET al ligar el plazo de la realización de los acuses de recibo, tanto de la factura
electrónica como del bien o servicio, al término previsto por el artículo 496 del ET,
siendo que esta es la oportunidad con la que cuenta el contribuyente para contabilizar
el IVA, e incluir los impuestos descontables en la declaración tributaria
correspondiente. Por lo tanto, existe una violación al principio de legalidad en materia
tributaria y un exceso de la potestad reglamentaria al realizar una interpretación
forzosa que no obedece al espíritu de la norma.

Los acuses de recibo como requisito para la validez del IVA descontable y las
deducciones fueron introducidos expresamente por el artículo 13 de la Ley 2155 de
2021, al modificar el artículo 616-1 del ET. En cambio, el artículo 496 fue incorporado
por el Decreto 624 de 1989 y reformado por el artículo 194 de la Ley 1819 de 2016,
sin hacer referencia alguna a los acuses de recibo como condiciones para el
reconocimiento de los impuestos descontables. Por tanto, resulta jurídicamente
improcedente interpretar que el artículo 496 remite, permite o condiciona sus efectos
a un requisito normativo que fue incorporado al ordenamiento tributario años después.
Aceptar dicha interpretación implicaría una aplicación retroactiva de la ley tributaria.

Aunado a lo anterior, los efectos de los actos demandados vulneran los principios de
razonabilidad y proporcionalidad, pues la realización de los acuses de recibo de forma
anterior o posterior a la presentación de la declaración no demuestran ni afectan la
realidad de la operación.

Trámite de sentencia anticipada

En razón a que el presente litigio versa sobre un asunto de puro derecho que no
requiere práctica de pruebas, por auto del 11 de marzo de 20251 se dispuso la
aplicación de la figura de sentencia anticipada prevista en el artículo 182A del CPACA.

Alegatos de conclusión

El demandante reiteró lo señalado en la demanda, en el sentido de que la DIAN
condicionó la procedencia de impuestos descontables en operaciones a crédito con
factura electrónica, al envío previo de los mensajes electrónicos de confirmación de
recibido de la factura y de los bienes o servicios adquiridos. Sin embargo, el inciso
décimo del artículo 616-1 del ET no establece ningún término ni oportunidad específica
para el envío de esos mensajes. En consecuencia, esta interpretación implica que los
actos demandados fueron proferidos con desconocimiento del marco legal vigente y

1 SAMAI, Índice 28.

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en exceso de la competencia legalmente atribuida a la DIAN. Por tanto, se configura
una vulneración del principio de legalidad tributaria debido a que la Administración
adicionó un requisito normativo no previsto por el Legislador.

La DIAN reiteró que, a partir de una interpretación armónica de los artículos 616-1 y
496 del ET, es posible determinar el momento en que la operación comercial prevista
en el inciso décimo del artículo 616-1 se encuentra debidamente soportada, condición
que constituye un prerrequisito para la procedencia del IVA descontable. Esta
interpretación, según la entidad, permite garantizar que los mensajes electrónicos de
recibido se emitan dentro del período fiscal correspondiente, especialmente
considerando que la Ley establece una periodicidad definida para la presentación y el
pago de las declaraciones de IVA (artículos 600 y 496 del ET). De este modo, se busca
asegurar el cumplimiento de los principios de certeza y oportunidad en la deducibilidad
del impuesto, de forma que solo puedan solicitarse y acreditarse aquellos impuestos
que efectivamente se causen dentro de los plazos legalmente establecidos.

El Ministerio Público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Problema jurídico

1- La Sala decide, en única instancia, la demanda de nulidad interpuesta contra el
Oficio nro. 908749 del 12 de diciembre de 2022, los Conceptos nros. 2999 (interno
824) del 8 de mayo de 2024 y 70581 (interno 739) del 27 de septiembre de 2024,
expedidos por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales ? DIAN. En concreto, se debe determinar si en los actos administrativos
demandados se hizo una interpretación errónea del inciso décimo del artículo 616-1
del ET en concordancia con el artículo 496 del mismo estatuto, al exigir que los
mensajes electrónicos de recibido (respecto de la factura electrónica y la entrega de
bienes o servicios) deban ser enviados con anterioridad a la solicitud del IVA
descontable para su efectiva procedencia. En consecuencia, debe determinarse si
dicha exigencia vulnera el principio de legalidad tributaria, al imponer un requisito no
previsto en la ley.

Cuestión previa

2- Antes de efectuar un pronunciamiento de fondo sobre el debate jurídico planteado,
debe resolverse la solicitud hecha por la DIAN en los alegatos de conclusión2 y por la
parte demandante en memorial presentado el 2 de mayo de 20253, encaminada a que
se ordene la acumulación del expediente 11001032700020240008000 (29522) al
presente proceso, habida cuenta de que en él también se juzga la legalidad de los
Conceptos nros. 2999 (interno 824) del 8 de mayo de 2024 y 70581 (interno 739) del
27 de septiembre de 2024, proferidos por la DIAN.

Respecto de la acumulación de procesos declarativos, dispone el artículo 148 del
Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012), aplicable en virtud de la
remisión hecha en el artículo 306 del CPACA, que se encuentra sujeta a los requisitos

2 SAMAI, Índice 34.
3 SAMAI, Índice 40.

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materiales indicados en el ordinal 1.º y a las circunstancias temporales definidas en el
ordinal 3.º, de acuerdo con las cuales las acumulaciones pueden decretarse «hasta
antes de señalarse fecha y hora para la audiencia inicial».

En el presente caso, mediante auto del 11 de marzo de 20254 se dispuso acogerse a
la figura de sentencia anticipada, se prescindió de la audiencia inicial, la audiencia de
pruebas y la audiencia de alegaciones y juzgamiento, por cuanto se trata de un asunto
de puro derecho. Así mismo, se corrió traslado para alegar de conclusión, en tanto
que la solicitud de acumulación de los procesos se formuló en memorial radicado el 2
de mayo de 2025. En ese sentido, para la Sala la solicitud de acumulación se formuló
cuando ya se encontraba vencida la oportunidad procesal para decretarla, razón por
la cual no se accederá a petición de acumulación hecha por el demandante.

Análisis del caso concreto

3- La parte demandante solicitó la nulidad de los actos administrativos demandados al
considerar que mediante estos la DIAN impuso un requisito adicional no previsto en la
ley para la procedencia del IVA descontable, consistente en que los mensajes
electrónicos de recibido de la factura electrónica y de los bienes o servicios adquiridos
deben ser enviados con anterioridad a la solicitud del impuesto descontable. Lo
anterior, a su juicio, configura una extralimitación en las funciones de la DIAN y, por lo
mismo, se desconoce el principio de legalidad.

La entidad demandada explica que no existe una violación al principio de legalidad ni
una extralimitación en el ejercicio de las funciones por parte de la DIAN en los
conceptos demandados, ya que no adiciona un elemento normativo al artículo 616-1
del ET. Por el contrario, con base en una interpretación armónica de las normas, la
entidad estableció que la oportunidad para la remisión de los mensajes electrónicos
señalados en el inciso 10 del artículo 616-1 del ET, está supeditada a los plazos
señalados en el artículo 496 ibidem.

De manera que la controversia gira en torno a la interpretación del inciso décimo del
artículo 616-1 y del artículo 496 del ET, disposiciones que regulan, respectivamente,
los requisitos para que la factura electrónica de venta sea aceptada como soporte fiscal
en operaciones a crédito, y las condiciones para que el IVA pagado sea tratado como
impuesto descontable.

4- A efectos de dirimir el debate planteado, en los actos demandados, la DIAN
establece que para que proceda el descuento del IVA, el emisor de la factura debe
recibir, dentro del mismo período fiscal, los mensajes electrónicos de acuse de recibo
de la factura y de la entrega de bienes o servicios adquiridos.

La DIAN, en ejercicio de las funciones asignadas por el artículo 56 del Decreto 1742
del 22 de diciembre de 20205, tiene la facultad de interpretar las normas tributarias y
fiscales, expedir conceptos y proferir actos administrativos de carácter general y
particular. Sin embargo, en desarrollo de tal facultad no puede modificar, restringir o
ampliar el contenido sustancial de las normas tributarias.

4 SAMAI, Índice 28.
5 Por el cual se modifica la estructura de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales.

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La legalidad en materia tributaria implica que solo la ley puede crear, modificar o
extinguir obligaciones fiscales, incluidos los requisitos para acceder a beneficios o
derechos como el descuento del IVA. Esta exigencia emana directamente del principio
de legalidad tributaria consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política, el cual
impone que los elementos esenciales del tributo ?como los sujetos pasivos, el hecho
generador, la base gravable, la tarifa y los requisitos para su procedencia? deben
estar definidos por el Legislador.

Esta Corporación ha señalado en otras oportunidades que los conceptos o actos
administrativos de carácter general expedidos por la DIAN no pueden crear nuevas
obligaciones ni establecer condiciones distintas a las previstas en la ley. En efecto, en
decisiones como la sentencia del 26 de febrero de 2020, la Sección Cuarta reiteró que
"cuando la DIAN absuelve las consultas que se le formulan sobre determinada materia,
sus facultades se restringen a interpretar y aplicar, en casos abstractos, la normativa
tributaria a que haya lugar, sin que, por esa misma razón, se pueda afirmar que la
Administración se arroga competencias propias del legislador"6.

Así mismo, la Corte Constitucional, en la sentencia C-040 de 20217, reafirmó que el
principio de legalidad tributaria es una garantía para los contribuyentes y un límite para
la Administración, al señalar que la DIAN no tiene dentro de sus competencias ejercer
la función legislativa.

El artículo 616-1 del ET, en su inciso décimo, establece expresamente que, en las
operaciones a crédito, para que la factura electrónica de venta sea soporte de costos,
deducciones e impuestos descontables, el adquirente deberá confirmar al emisor,
mediante mensaje electrónico, la recepción tanto de la factura como de los bienes o
servicios adquiridos. Sin embargo, la norma no fija un término específico para el envío
de dichos mensajes, ni condiciona expresamente la procedencia del impuesto
descontable a que estos sean enviados con anterioridad a su solicitud.

Por su parte, el artículo 496 del ET regula los plazos para contabilizar deducciones e
impuestos descontables para responsables fiscales que deben presentar
declaraciones bimestrales o cuatrimestrales y una regla especial en el sector de
construcción, puntualizando así los siguientes eventos:

? Para responsables bimestrales: Las deducciones e impuestos descontables

se pueden contabilizar en el período fiscal correspondiente a su causación o
en uno de los tres períodos bimestrales siguientes. Deben solicitarse en la
declaración del período en el que se contabilizaron.

? Para responsables cuatrimestrales: Las deducciones e impuestos
descontables se pueden contabilizar en el período fiscal correspondiente a
su causación o en el período cuatrimestral siguiente, y también deben
solicitarse en la declaración del período en el que se contabilizaron.

? Sector de la construcción: Se establece una regla específica para el impuesto
sobre las ventas descontable en este sector, que solo puede contabilizarse
en el período de causación o en los dos períodos siguientes, y debe
solicitarse en el período de escrituración de cada unidad inmobiliaria gravada.
Además, el impuesto debe corresponder proporcionalmente a los costos
atribuibles a las unidades inmobiliarias.

6 Exp. 23382, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
7 M.P. Antonio José Lizarazo Ocampo.

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Esta disposición no establece como requisito que, los mensajes electrónicos de recibo
de la factura electrónica y de los bienes o servicios adquiridos deban ser enviados
dentro de un plazo determinado ni antes de solicitar el IVA descontable.

La confirmación de los acuses de recibo de la factura electrónica y del bien o servicio
que estableció en el inciso 10 del artículo 616-1 del E.T., se dio con ocasión del artículo
13 de la Ley 2155 de 2021. De la exposición de motivos contenida en la gaceta 810
de 2021, se extrae lo siguiente:

"El Registro Único Tributario-RUT y la facturación electrónica se constituyen en
fuentes fundamentales de información que contribuyen al ejercicio del control y
lucha contra la evasión. En esa medida, es necesario que se amplíen las fuentes
de información y se fortalezca el sistema de factura electrónica, el cual está
compuesto por diferentes documentos electrónicos, que permitirán el soporte de
ingresos, costos y gastos. Lo anterior se logrará por medio de incentivos, medidas
coercitivas y facultades de la DIAN para ampliar su capacidad de inscribir
ciudadanos en el RUT sean, o no, sujetos de obligaciones ante la administración
tributaria.

El presente proyecto de ley incluye un conjunto de medidas para mejorar los
ingresos tributarios a partir de disminuir la evasión. De esta forma, se requiere
entonces impulsar la gestión de control de la DIAN mediante mecanismos
adicionales que le permitirán a la entidad ser más eficiente en el control de la
evasión.

Facultad para facturar impuesto de renta.

La DIAN podrá facturar el impuesto a los contribuyentes con base en información
de la factura electrónica y exógena tributaria. Con la finalidad de facilitar el
cumplimiento tributario, se propone la incorporación de un mecanismo de
facturación del impuesto de renta que se hará a partir de información validada por
medio de la facturación electrónica y la información exógena tributaria,
acompañado de la facultad de la DIAN para inscribir de oficio en el RUT a cualquier
persona natural que sea sujeto de obligaciones administradas por dicha entidad.
Esto le dará a la DIAN la posibilidad de inscribir en el RUT a los sujetos de
obligaciones tributarias, permitiéndole conocer los resultados económicos de sus
actividades y por ende controlar el aporte que deban realizar al sostenimiento fiscal
del Estado. Lo anterior permitirá:

x Reducir los costos a los ciudadanos de cumplimiento de las obligaciones
tributarias. x Disminuir la evasión del impuesto sobre la renta, mediante la
determinación oficial del impuesto sobre la renta por el sistema de factura
electrónica. x Contar con títulos ejecutivos que permitan a la administración
tributaria elevar los niveles de recaudo por vía del impuesto sobre la renta, evitando
de esta manera los procesos de determinación de este impuesto, con lo anterior
se agilizarán los procesos de cobro y eficiencia del recaudo del tributo."

En este contexto, resulta claro que el propósito de la reforma introducida por la Ley
2155 de 2021 no fue condicionar el término de los acuses de recibo a los plazos
dispuestos en el artículo 496 del ET para hacer efectivo el IVA descontable. Su
propósito fue (i) Reforzar el sistema de información tributaria para ampliar las
capacidades de control y fiscalización de la DIAN; (ii) Consolidar la factura electrónica
como eje central del sistema de documentación tributaria; y (iii) Establecer documentos

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electrónicos que sirvan como soporte de ingresos, costos y gastos.

En consecuencia, no se advierte que el legislador haya pretendido supeditar la
procedencia de deducciones o impuestos descontables a la realización previa de los
acuses de recibo de que trata el inciso décimo del artículo 616-1 del ET. Por el
contrario, lo que se promovió fue la implementación de mecanismos de control de
trazabilidad de operaciones, a través de los cuales los acuses de recibo adquieren un
rol de soporte documental y no de condicionamiento previo para la procedencia del
beneficio fiscal. Considerar lo contrario implicaría desnaturalizar el propósito de la
norma, al asumir erradamente que la omisión del acuse previo a la declaración acarrea
automáticamente la pérdida del derecho a la deducción o al impuesto descontable, lo
cual carece de sustento legal.

La DIAN por medio de los actos demandados exige que los acuses de recibo de las
facturas electrónicas y de la recepción de bien o servicio se realicen antes de la
presentación de la declaración de IVA. De manera que, aunque un ingreso se haya
devengado contablemente en un determinado periodo y ahí se tenga el derecho para
declarar el impuesto descontable en los términos del artículo 496 del ET, a juicio de la
Administración, su reconocimiento fiscal está condicionado a estos acuses de recibo,
lo que contradice el principio de realización previsto en el artículo 28 ibidem8.

En consecuencia, la Sala encuentra que los actos administrativos expedidos por la
DIAN que son objeto de esta demanda traspasan los límites de su función
interpretativa, al imponer un requisito adicional para la procedencia de los impuestos
descontables ?consistente en un condicionamiento temporal para el envío de los
mensajes de recibido respecto de la factura electrónica y la entrega de bienes o
servicios? que no está contemplado en los artículos 616-1 ni 496 del ET.

Este exceso configura una vulneración del principio de legalidad tributaria y afecta los
derechos de los contribuyentes a acceder, bajo los términos legales, al tratamiento
fiscal del IVA descontable. En consecuencia, procede declarar la nulidad de los actos
administrativos demandados.

Conclusión

5- Procede la nulidad de los actos acusados porque la DIAN excedió su facultad de
interpretación de las normas tributarias y violó el principio de legalidad al atribuirse una
competencia que le corresponde al legislador, en la medida en que dichos actos
imponen un requisito que el artículo 616-1 del ET no contempla, al exigir que los
mensajes electrónicos de recibido (respecto de la factura electrónica y la entrega de
bienes o servicios) deban ser enviados con anterioridad a la solicitud del IVA
descontable para su efectiva procedencia, siendo que lo dispuesto en el inciso décimo
del artículo 616-1 del ET no está supeditado a los plazos señalados en el artículo 496
ibidem.

6- No se condena en costas de acuerdo con lo establecido en el artículo 188 del
CPACA.

8 "ARTÍCULO 28. REALIZACIÓN DEL INGRESO PARA LOS OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD. Para
los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos
devengados contablemente en el año o período gravable. (...)"

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En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia
en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

FALLA

1. Negar la acumulación del expediente 11001- 03-27-000-2017-00030-00 al
presente proceso.

2. Declarar la nulidad del Oficio nro. 908749 del 12 de diciembre de 2022, los
Conceptos nros. 2999 (interno 824) del 8 de mayo de 2024 y 70581 (interno
739) del 27 de septiembre de 2024, expedidos por la U.A.E. Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, por las razones expuestas en esta
providencia.

3. Sin condena en costas.

4. Reconocer personería a Juan Sebastián Oviedo García, en calidad de

apoderado de la parte demandada, en los términos previstos en el poder
visible en el índice 50 de SAMAI.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN (E)

Presidente

La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica:
https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador

(Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO