CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA

Bogotá D.C., dieciséis (16) de diciembre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación: 11001-03-27-000-2024-00037-00 (28920)

Demandante: ADRIANA CATALINA HOYOS JIMÉNEZ

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales  DIAN

Temas: Suspensión provisional  Numerales 12 y 20 del Concepto nro. 100208192- 202 del 22 de marzo de 2024 de la DIAN contentivo de la Octava adición al Concepto General sobre el impuesto sobre la renta a cargo de las personas jurídicas con motivo de la Ley 2277 de 2022, capítulo VI -Tasa mínima de Tributación.

AUTO RESUELVE MEDIDAS CAUTELARES

El Despacho resuelve la medida cautelar de suspensión provisional solicitada por la parte demandante, una vez surtido el traslado ordenado por el inciso segundo del artículo 233 del CPACA.

ANTECEDENTES

Demanda

Ana María Vesga Gaviria, actuando en nombre propio promovió el medio de control de nulidad contra los numerales 12 y 20 del Concepto nro. 100208192- 202 del 22 de marzo de 2024 de la DIAN contentivo de la Octava adición al Concepto General sobre el impuesto sobre la renta a cargo de las personas jurídicas con motivo de la Ley 2277 de 2022, capítulo VI -Tasa mínima de Tributación.

Solicitud de medida cautelar

La demandante solicitó como medida cautelar la suspensión provisional de los numerales 12 y 20 del Concepto nro. 100208192-202 del 22 de marzo de 2024 de la DIAN, toda vez que, a su juicio, la DIAN vulneró las normas en que debía fundarse  artículos 49 y 240 del ET, pues realizó una interpretación contraria a lo expresamente señalado por el Legislador. Específicamente al determinar (i) que quienes tienen pérdida contable antes de impuestos son sujetos obligados a practicar el cálculo de la Tasa de Tributación Depurada [Tasa mínima o TTD]; y (ii) que el impuesto adicional (IA) pagado debe sumarse en la fórmula del artículo 49 del ET para establecer los dividendos no gravados en cabeza de quien los recibe, sin incrementar de igual forma la base de la utilidad no gravada.

Sostuvo que el artículo 10 de la Ley 2277 de 2022, que modificó el artículo 240 del ET determinó que para el cálculo de la utilidad depurada [UD] se debe partir de la

exclusivamente a un resultado positivo. Por lo tanto, no le era dable a la Administración tributaria considerar que el cálculo de la UD también se debe realizar cuando exista una pérdida contable, pues esa interpretación es contraria a lo dispuesto en el artículo 240 del ET y a los principios de equidad y capacidad contributiva en materia tributaria.

Por consiguiente, desde ninguna perspectiva se puede concluir que el concepto de

Señaló que el Concepto de la DIAN demandado desconoce lo previsto en el artículo 49 del ET, por cuanto la Administración precisó

efectuar el cálculo de la Tasa de Tributación Depurada [Tasa mínima o TTD], siendo que así no lo dispuso el legislador, noción que afecta la base gravable del impuesto que debe pagar el accionista que recibe los dividendos.

Indicó que la DIAN modificó las reglas para determinar la proporción de utilidades susceptibles de distribuirse como dividendo no gravado en cabeza del accionista que los recibe, afectando así elementos esenciales de la obligación tributaria y desconociendo los principios de legalidad y reserva de la ley.

Oposición

Mediante auto del 3 de julio de 2024, se ordenó surtir el traslado de la solicitud de la medida cautelar de acuerdo con lo previsto en el artículo 233 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Dentro del término señalado, la demandada se opuso a la medida cautelar solicitada por la actora, bajo los argumentos que se resumen a continuación:

De la confrontación directa de los numerales 12 y 20 del concepto demandado no se desprende desconocimiento del artículo 10 de la Ley 2277 de 2022 que incluyó el parágrafo 6 del artículo 240 del E.T., ni vulneración a los artículos 95-9, 150-12, 363 y 95-9 Constitucionales, pues éstos se ajustan al objetivo de la ley de garantizar que las empresas contribuyan al sistema tributario de manera justa, estableciendo un piso mínimo de tributación del 15% sobre la utilidad contable depurada (tasa mínima de tributación).

Aunado a lo anterior, expuso que los apartes demandados no modifican los elementos esenciales del impuesto de renta, pues la tasa mínima de tributación aplica en los casos que establece la ley, y como se desprende del concepto demandado, en principio no afecta a las sociedades que arrojen pérdida contable y fiscal.

CONSIDERACIONES

El artículo 238 de la Constitución Política dispone que la jurisdicción de lo contencioso administrativo puede suspender provisionalmente los efectos de

cualquier acto administrativo susceptible de ser impugnado por vía judicial, por los motivos y por los requisitos que establece la ley.

Esta medida cautelar procede cuando la transgresión de las normas invocadas como violadas surja: i) del análisis del acto demandado y de su confrontación con las normas superiores que se alegan como violadas; o ii) del estudio de las pruebas allegadas con la solicitud.

De modo que la suspensión provisional de los efectos del acto administrativo está atada a un examen de legalidad o de constitucionalidad que el juez debe hacer para anticipar de alguna manera un caso de violación de norma superior por parte del acto acusado. La conclusión acerca de la violación de la norma será el resultado del análisisdel juez, llevado a cabo sin que la actividad valorativa adelantada implique un prejuzgamiento.

Con base en lo anterior, es necesario verificar la presunta vulneración de los artículos 49 y 240 del ET, para lo cual deben confrontarse estas disposiciones con los numerales 12 y 20 del Concepto demandado, como se efectúa a continuación:

NORMAS INFRINGIDAS	NORMAS ACUSADAS
ARTÍCULO 240. TARIFA GENERAL PARA PERSONAS JURÍDICAS. La tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país, obligadas a presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, será        PARÁGRAFO 6. El presente parágrafo establece una tasa mínima de tributación para los contribuyentes del impuesto sobre la renta de que trata este artículo y el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, salvo las personas Jurídicas extranjeras sin residencia en el país, que se calculará a partir de la utilidad financiera depurada. Esta tasa mínima se denominará Tasa de Tributación Depurada (TTD) la cual no podrá ser inferior al quince por ciento (15%) y será el resultado de dividir el Impuesto Depurado (ID) sobre la Utilidad Depurada (UD), así: TTD= ID/UD Por su parte, el Impuesto Depurado (ID) y la Utilidad Depurada (UD) se calculará así: ID= INR + DTC - IRP ID: Impuesto Depurado. INR: Impuesto neto de renta. DTC: Descuentos tributarios o créditos tributarios por aplicación de tratados para evitar la doble imposición y el establecido en el artículo 254 del Estatuto Tributario. IRP: Impuesto sobre la renta por rentas pasivas provenientes  de  entidades  controladas  del exterior. Se calculará multiplicando la renta líquida pasiva por la tarifa general del artículo	CONCEPTO DIAN 100208192- 202 DEL 22 DE MARZO DE 2024 12. ¿Es posible que la utilidad contable (UC) antes de impuestos de una entidad sea negativa? En caso afirmativo, ¿esto la exime de estar sujeta a la Tasa de Tributación Depurada (TTD)? La NIC 12 en su párrafo 5 establece que: «la ganancia contable es la ganancia neta o la pérdida neta del período antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias». Por lo tanto, esta definición sugiere que la utilidad contable de una entidad puede ser positiva o negativa (pérdida). Ahora bien el parágrafo 6º del artículo 240 del Estatuto Tributario señala que la Tasa de Tributación Depurada (TTD) se calculará diviendo (sic) el impuesto depurado (ID) sobre la utilidad depurada (UD). Por su parte, la UD se calculará así: UC + DPRL INCRNGO VIMPP VNGO RE C, en donde UC corresponde a la
utilidad contable o financiera antes de impuestos, indistintamente si es positiva o negativa. De igual manera, el inciso 2° del literal b) del parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto Tributario excluye la aplicación de la tasa de tributación depurada, así: «b) Las sociedades de que trata el parágrafo 1 del presente artículo. De igual forma no aplica lo indicado en este parágrafo para aquellos contribuyentes cuyos estados financieros no sean objeto de consolidación y su Utilidad Depurada (UD) sea igual o menor a cero (0) o para los contribuyentes cuyos estados financieros sean objeto
240 del Estatuto Tributario (renta líquida pasiva x tarifa general). UD = UC + DPARL - INCRNGO - VIMPP - VNGO - RE - C UD: Utilidad Depurada. UC: Utilidad contable o financiera antes de impuestos. DPARL: Diferencias permanentes consagradas en la ley y que aumentan la renta líquida. INCRNGO: Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional que afectan la utilidad contable o financiera. VIMPP: Valor ingreso método de participación patrimonial del respectivo año gravable. VNGO: Valor neto de ingresos por ganancia ocasional que afectan la utilidad contable o financiera. RE: Rentas exentas por aplicación de tratados para evitar la doble imposición - CAN, las percibidas por el régimen de compañías holding colombianas -CHC y las rentas exentas de que tratan los literales a) y b) del numeral 4 y el numeral 7 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario. C: Compensación de pérdidas fiscales o excesos de renta presuntiva tomados en el año gravable y que no afectaron la utilidad contable del periodo. Cuando la Tasa de Tributación Depurada (TTD) sea inferior al quince por ciento (15%), se deberá determinar el valor deI Impuesto a Adicionar (IA) para alcanzar la tasa del quince por ciento (15%), así: Para los contribuyentes sujetos a este artículo y al artículo 240-1 del Estatuto Tributario, cuyos estados financieros no sean objeto de consolidación, la diferencia positiva entre la Utilidad Depurada (UD) multiplicada por el quim;e por ciento (15%) y el Impuesto Depurado (ID), será un mayor valor del impuesto sobre la renta, que deberá adicionarse al impuesto sobre la renta (IA). IA = (UD * 15%) - ID Los contribuyentes residentes fiscales en Colombia cuyos estados financieros sean objeto de consolidación en Colombia, deberán realizar el siguiente procedimiento: Calcular la Tasa de Tributación Depurada del Grupo (TTDG) dividiendo la sumatoria de los Impuestos Depurados (ID) de cada contribuyente residente fiscal en Colombia objeto de consolidación por la sumatoria de la Utilidad Depurada (UD) de cada contribuyente residente fiscal en Colombia cuyos estados financieros son objeto de consolidación, así: TTDG = ID / UD Si el resultado es inferior al quince por ciento (15%), se deberá calcular el Impuesto a Adicionar por el Grupo (IAG) a partir de la diferencia entre la sumatoria de la Utilidad Depurada (UD) multiplicada por el quince por ciento (15%) menos la sumatoria del Impuesto	de consolidación y la sumatoria de la Utilidad Depurada En ese sentido, para que se aplique el cálculo de la Tasa de Tributación Depurada (TTD), es la Utilidad Depurada (UD) la que debe ser mayor que (0). En consecuencia, si el resultado del período (utilidad contable o financiera) antes de impuestos refleja pérdidas para la entidad, no implica automáticamente la exclusión del cálculo de la TTD. Esto se debe a que, al considerar otros factores de la fórmula, como las Diferencias Permanentes (DPRL), es posible que la UD resultante sea positiva, superando así el umbral de (0). Por consiguiente, incluso en el caso en que una sociedad registre pérdidas contables, podría estar sujeta a la tasa de tributación mínima, siempre y cuando el cálculo de la Utilidad Depurada (UD) arroje como resultado un valor superior a cero (0). Sin embargo, si la Utilidad Depurada (UD) es inferior a cero (0), no se calculará la TTD conforme lo establece el literal b del párrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario.
Depurado (UD) de cada contribuyente, cuyos estados financieros se consolidan, así: IAG = (UD * 15%) - ID 2.3. Para calcular el Impuesto a Adicionar (IA) de cada contribuyente residente fiscal en Colombia, se deberá multiplicar el Impuesto a Adicionar por el Grupo (IAG) por el porcentaje que dé como resultado la división de la Utilidad Depurada de cada contribuyente con utilidad depurada mayor a cero (UDB sobre la sumatoria de las Utilidades Depuradas de los contribuyentes con Utilidades Depuradas mayores a cero ( UDB), así: IA = IAG x (UDB/ UDB) Lo dispuesto en este parágrafo no, aplica para: Las sociedades que se constituyeron como Zonas Económicas y Sociales Especiales -ZESE durante el periodo que su tarifa del impuesto sobre la renta sea del cero por ciento (0%), las sociedades que aplican el incentivo tributario de las zonas más afectadas por el conflicto armado -ZOMAC, las sociedades de que tratan los parágrafos 5 y 7 del presente artículo, siempre y cuando no estén obligadas a presentar el informe país por país de conformidad con lo establecido en el artículo 260-5 del Estatuto Tributario. Las sociedades de que trata el parágrafo 1 del presente artículo. De igual forma no aplica lo indicado en este parágrafo para aquellos contribuyentes cuyos estados financieros no sean objeto de consolidación y su Utilidad Depurada (UD) sea igual o menor a cero (O), o para los contribuyentes cuyos estados financieros sean objeto de consolidación y la sumatoria de la Utilidad Depurada (IUD) sea igual o menor a cero (O). Quienes se rijan por lo previsto en el artículo 32 de este Estatuto.
ARTICULO 49. DETERMINACIÓN DE LOS DIVIDENDOS  Y  PARTICIPA-CIONES  NO GRAVADOS. Cuando se trate de utilidades obtenidas a partir del 1o de enero de 2013, para efectos de determinar el beneficio de que trata el artículo anterior, la sociedad que obtiene las utilidades susceptibles de ser distribuidas a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, utilizará el siguiente procedimiento: 1. Tomará la Renta Líquida Gravable más las Ganancias Ocasionales Gravables del respectivo año y le restará el resultado de tomar el Impuesto Básico de Renta y el Impuesto de Ganancias Ocasionales liquidado por el mismo año gravable, menos el monto de los descuentos tributarios por impuestos pagados en el exterior correspondientes a dividendos y participaciones a los que se refieren los literales a), b) y c) del inciso segundo del artículo 254 de	20. De acuerdo con el artículo 49, numerales 1, 2 y 3 del Estatuto Tributario, ¿la Tasa de Tributación Depurada (TTD) se homologa y/o equipara al impuesto básico de renta para efectos de la determinación de la utilidad máxima susceptible de ser distribuida como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional? 20. De acuerdo con el artículo 49, numerales 1, 2 y 3 del Estatuto Tributario, ¿la Tasa de Tributación Depurada (TTD) se homologa y/o equipara al impuesto básico de renta para efectos de la determinación de la utilidad máxima susceptible de ser distribuida como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional? En el artículo 49 del Estatuto Tributario se regula la determinación de los dividendos y participaciones no
este Estatuto. 2. Al resultado así obtenido se le adicionará el valor percibido durante el respectivo año gravable por concepto de: a) Dividendos o participaciones de otras sociedades nacionales y de sociedades domiciliadas en los países miembros de la Comunidad Andina de Naciones, que tengan el carácter no gravado; y b) Beneficios o tratamientos especiales que, por expresa disposición legal, deban comunicarse a los socios, accionistas, asociados, suscriptores, o similares. El valor obtenido de acuerdo con lo dispuesto en el numeral anterior constituye la utilidad máxima susceptible de ser distribuida a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. El valor de que trata el numeral 3 de este artículo deberá contabilizarse en forma independiente de las demás cuentas que hacen parte del patrimonio de la sociedad hasta concurrencia de la utilidad comercial. Si el valor al que se refiere el numeral 3 de este artículo excede el monto de las utilidades comerciales del período, el exceso se podrá imputar a las utilidades comerciales futuras que tendrían la calidad de gravadas y que sean obtenidas dentro de los cinco años siguientes a aquel en el que se produjo el exceso, o a las utilidades calificadas como gravadas que hubieren sido obtenidas durante los dos períodos anteriores a aquel en el que se produjo el exceso. El exceso al que se refiere el numeral 5 de este artículo se deberá registrar y controlar en cuentas de orden. La sociedad informará a sus socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, en el momento de la distribución, el valor no gravable de conformidad con los numerales anteriores. PARÁGRAFO 1o. Lo dispuesto en el numeral 2 y 5 de este artículo no será aplicable a los excesos de utilidades que provengan de rentas exentas u otras rentas o beneficios tributarios cuyo tratamiento especial no se pueda trasladar a los socios, accionistas, asociados, suscriptores, o similares por disposición expresa de la ley. PARÁGRAFO 2o. Las utilidades comerciales después de impuestos, obtenidas por la sociedad en el respectivo período gravable que excedan el resultado previsto en el numeral 3 tendrán la calidad de gravadas. Dichas utilidades constituirán renta gravable en cabeza de los socios, accionistas, asociados, suscriptores, o similares, en el año gravable en el cual se distribuyan, cuando el exceso al que se refiere este parágrafo no se pueda imputar en los términos del numeral 5 de este artículo. La	gravados, de esta manera: artículo 49 del Estatuto Tributario regula el monto máximo susceptible de dividendos a ser distribuidos como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, así como el monto de dividendos gravados. Para hacer este cálculo, se hace referencia al impuesto básico de renta. Adicionalmente, teniendo en cuenta el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario, para efectos de calcular la Tasa Mínima de Tributación (TTD) se debe tener en cuenta la variable (INR - impuesto neto de renta) dentro de la fórmula establecida en esta disposición con el objeto de calcular el 15%. En caso de que la TTD sea inferior al 15%, es necesario adicionar al impuesto neto de renta el impuesto a adicionar hasta que la TTD alcance el valor de 15%. De ahí que en el parágrafo 6 del artículo 240   positiva entre la Utilidad Depurada (UD) multiplicada por el quince por ciento (15%) y el Impuesto Depurado (ID) será un mayor valor del impuesto sobre la renta Así, el concepto de impuesto básico de renta previsto en el artículo 49 del Estatuto Tributario corresponde al impuesto neto de renta más el impuesto a adicionar. En la misma línea, la TTD no es homóloga ni equiparable al impuesto básico de renta.
sociedad efectuará la retención en la fuente sobre el monto del exceso calificado como gravado, en el momento del pago o abono en cuenta, de conformidad con los porcentajes que establezca el Gobierno Nacional para tal efecto. PARÁGRAFO  3o.  PARÁGRAFO  4o.  Los dividendos o participaciones percibidos por sociedades nacionales pertenecientes al régimen de Compañías Holding Colombianas (CHC) tendrán el tratamiento establecido en el Título II del Libro Séptimo del Estatuto Tributario.

Advierte el Despacho, que después de realizar el análisis de las normas demandadas y su confrontación con las normas superiores presuntamente violadas, se observa que es procedente el decreto de la medida cautelar de suspensión provisional solicitada porque es evidente la contrariedad que existe entre el Concepto demandado y lo dispuesto en los artículos 49 y 240 del ET, por las razones que se exponen a continuación:

En el numeral 12 del Concepto nro. 100208192- 202 del 22 de marzo de 2024 contentivo de la Octava adición al Concepto General sobre el impuesto sobre la renta a cargo de las personas jurídicas con motivo de la Ley 2277 de 2022, capítulo VI - Tasa mínima de Tributación, la DIAN señaló que las sociedades que arrojen una pérdida contable deben estar sujetas a la carga fiscal que impone la Tasa de Tributación Depurada [Tasa mínima o TTD], siendo que así no fue previsto por el Legislador en el artículo 240 del ET, que fue modificado por el artículo 10 de la Ley 2277 de 2022.

El artículo 240 del ET dispone que la tasa mínima de tributación para los contribuyentes del impuesto sobre la renta de que trata este artículo y el artículo 240- 1 del Estatuto Tributario, salvo las personas Jurídicas extranjeras sin residencia en el país, se calculará a partir de la utilidad financiera depurada. Es decir, que el cálculo de la TTD a la que hace alusión esta norma únicamente aplica para los casos en los cuales los contribuyentes obtienen una utilidad, más no en aquellos en los que existen pérdidas contables, como erróneamente lo concluye la Administración tributaria en el concepto objeto de control de legalidad.

De otra parte, se observa que en el numeral 20 del Concepto demandado la DIAN afirmó que el impuesto a adicionar [IA] que resulte de la aplicación de la Tasa Mínima de Tributación, hace parte del impuesto básico de renta al que hace alusión el artículo 49 del ET para calcular los dividendos gravados y no gravados; sin tener en cuenta que el legislador así no lo dispuso ni fue la finalidad de la norma, pues ello generaría una mayor carga tributaria para el accionista debido a que implica que el monto máximo a distribuir de dividendos no gravados se reduzca.

El impuesto de renta se depura según lo previsto en el artículo 26 del ET y, en esa medida, tal como lo precisó el Centro de Estudios Tributarios,  DIAN está errada desde la definición inicial de lo que es el Impuesto Neto de Renta, dado que, la administración tributaria considera que el Impuesto Neto de Renta corresponde al Impuesto Básico de Renta establecido en el artículo 49 del ET, es decir, equipara el concepto de Impuesto Neto de Renta que no incluye el Impuesto

de Ganancia Ocasional con el impuesto de renta y complementarios del cálculo del

Aunado a lo anterior, el parágrafo 6 del artículo 240 del ET señala expresamente que   para los contribuyentes del impuesto sobre la renta de que trata este artículo y el artículo 240- , lo cual implica que su aplicación se circunscribe a los contribuyentes que emplean directamente la tarifa general para personas jurídicas, sin que haya una disposición expresa para aplicar los efectos de la tasa mínima de tributación a las utilidades gravadas y no gravadas que se pagan como dividendos no gravados a los accionistas.

En esas condiciones, este concepto afecta la base gravable del impuesto en cabeza del accionista que recibe los dividendos, pues aumenta uno de los valores que se restan a la fórmula para la determinación del valor máximo susceptible de ser distribuido como dividendos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, lo que conlleva a que se genere como resultado un menor valor de dividendos no gravados.

Las anteriores razones son suficientes para decretar la suspensión provisional solicitada por la parte demandante.

En mérito de lo expuesto, este Despacho

RESUELVE

PRIMERO: DECRETAR la SUSPENSIÓN PROVISIONAL de los efectos los numerales 12 y 20 del Concepto nro. 100208192- 202 del 22 de marzo de 2024 de la DIAN contentivo de la Octava adición al Concepto General sobre el impuesto sobre la renta a cargo de las personas jurídicas con motivo de la Ley 2277 de 2022, capítulo VI -Tasa mínima de Tributación.

SEGUNDO: RECONOCER personería a Sandra Patricia Moreno Serrano, como apoderada de la DIAN.

Notifíquese y cúmplase.

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador