CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN

Bogotá D.C., nueve (09) de septiembre de dos mil veinticuatro (2024)

Referencia:	Nulidad
Radicación:	11001-03-27-000-2023-00025-00 (27894)
Demandante	Asociación de Comercializadores de Oro
Demandado:	DIAN
Temas:	Retención en la fuente en compras de oro.

SENTENCIA ANTICIPADA DE ÚNICA INSTANCIA

En los términos del artículo 182A del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), adicionado por el artículo 42 de la Ley 2080 de 2021, la Sala procede a dictar sentencia anticipada dentro del proceso de la referencia.

ANTECEDENTES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad previsto en el artículo 137 del CPACA, concurrió la Asociación de Comercializadores de Oro para solicitar que se declarara la nulidad de algunos apartes de los Oficios 6045, del 11 de marzo de 2019, 1398, del 29 de octubre de 2020, y 1212, del 05 de agosto de 2021, así como la totalidad del Oficio 317, del 15 de marzo de 2022, proferidos por la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

Los apartes acusados son los que a continuación se destacan con subrayas (índice 2)¹:

1. Oficio 6045, del 11 de marzo de 2019:

Previo citar el artículo 1.2.4.10.12 del DUR 1625 de 2015 se pregunta si un usuario industrial de bienes y servicios de zona franca que adquiere oro de mina para fundirlo y exportarlo debe: (i) Practicar retención a los proveedores.

… El usuario industrial de servicios de una zona franca que adquiere el oro debera´ actuar como retenedor frente a sus proveedores acorde con las normas que regulan la retencio´n en la fuente, segu´n lo previsto en el artículo 368 del Estatuto Tributario y el artículo 1.2.4.9.1 del DUR 1625 de 2016 que señala que la tarifa es de los dos puntos cinco por ciento (2.5%) sobre el valor del pago o abono en cuenta.

2. Oficio 1398, del 29 de octubre de 2020:

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria solicita se respondan las inquietudes sobre obligaciones tributarias aplicables al sector de la joyería y bisutería, que a continuación se enuncian y se resuelven:

1. Los responsables de IVA están en la obligación de practicar una retención en la fuente a título de renta por compras de oro, al margen de su origen, mineral o reciclado (joyas en desuso)

¹ Esta y las demás menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informa´tico Samai.

… Respecto a la retención en la fuente de renta por concepto de compras de oro, este despacho se ha pronunciado en distintas oportunidades como en el Oficio 000572, del 12 de marzo de 2019, en el cual se indicó:

«En consecuencia, el usuario industrial de servicios de una zona franca que adquiere el oro deberá actuar como retenedor frente a sus proveedores acorde con las normas que regulan la retención en la fuente según lo previsto en el artículo 368 del Estatuto Tributario y el artículo 1.2.4.9.1 del DUR 1625 de 2016 que señala que la tarifa es del dos puntos cinco (2.5%) sobre el valor del pago o abono en cuenta».

3. Oficio 1212 (907838), del 05 de agosto de 2021:

Concretamente, se pregunta: ¿cuál tarifa de retención en la fuente aplica un usuario industrial de zona franca a un proveedor directo de oro? El consultante manifiesta que, a su juicio, es posible interpretar que la retención a aplicar es del 1% cuando se trata de usuarios industriales de zona franca.

… Para efectos de la pregunta que se formula, en el sentido de precisar cuál es la tarifa de retención en la fuente que debe aplicar el usuario industrial de zona franca a su proveedor de oro en el territorio nacional, debe tenerse en cuenta como lo indica el Oficio 6045, del 11 de marzo de 2019, que se trata de una retención en la fuente de acuerdo con lo previsto en el artículo 368 del Estatuto Tributario y el artículo 1.2.4.9.1 del DUR 1625 de 2016 que consagra la tarifa de retención a título de «otros ingresos» actualmente del 2.5% sobre el valor del pago o abono en cuenta.

Lo anterior, tiene su justificación en que (i) las ventas que se realizan desde el territorio nacional a un usuario industrial de zona franca, para efectos del impuesto sobre la renta y la retención en la fuente, se rigen por las reglas generales aplicables a este impuesto, y (ii) que por tratarse de una venta que tiene lugar en el territorio nacional no corresponde a una operación de exportación.

El texto del Oficio 317, del 15 de marzo de 2022, cuya nulidad total se pretende es:

Por medio del radicado de referencia, la peticionaria se refiere a la retención en la fuente por compra de oro en calidad de comercializadora internacional. Ante esto, se consulta por dicha retención en el evento de no tener esta calidad, así como si aún está vigente el Decreto 2666 de 1991.

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

Se observa, en primer lugar, que se presenta un error en la norma a la que alude la peticionaria, ya que el Decreto 2666 de 1991, por el cual se sustituye el literal c) del artículo 3.° del Decreto 2100 de 1991, corresponde a una disposición administrativa aplicable a los empleados o funcionarios de las distintas ramas y organismos del poder público.

Ahora, en materia de retención en la fuente, el Decreto 2866 de 1991 «por el cual se reglamentan los artículos 368-2 y 401 del Estatuto Tributario», en su primer artículo se refería a la tarifa de retención en la fuente por «otros ingresos tributarios» a partir del 01 de enero de 1992. El artículo 2.° del mismo Decreto establecía su vigencia.

Posteriormente, el Decreto 2076 de 1992, en su artículo 13 estableció que «las compras de oro no se encuentran sometidas a la retención en la fuente de que trata el Decreto 2866 de 1991».

Es decir, el artículo 13 aludido establecía para las compras de oro una excepción a la retención en la fuente establecida en el artículo primero del Decreto 2866 de 1991. No obstante, el Decreto 2866 de 1991 fue declarado nulo mediante fallo del 29 de abril de 1994, del Consejo de Estado, Sección Cuarta, CP: Delio Gómez Leyva. Así, al declararse la nulidad del Decreto 2866 ibidem, la disposición del artículo 13 del Decreto 2076 de 1992 sufrió decaimiento por dejar de existir la norma que le servía de fundamento.

En el año 2011 se expidió  el Decreto 1505, cuyo artículo 3.° adiciono´ un parágrafo al artículo 13 del Decreto 2076 de 1992, en el siguiente sentido: «lo previsto en el presente artículo no será aplicable cuando las compras las efectúe una sociedad de comercialización internacional, caso en el cual los pagos o abonos en cuenta están sometidos a la tarifa del uno por ciento (1%) sobre el valor del pago o abono en cuenta».

Actualmente el artículo 1.2.4.6.9. del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016, recoge lo dispuesto en el artículo 3.° del Decreto 1505 de 2011, al señalar:

«Artículo 1.2.4.6.9. Retención en la fuente en la compra de oro por las sociedades de comercialización internacional. Las compras de oro efectuadas por las sociedades de comercialización internacional se encuentran sometidas a retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta a la tarifa del uno por

ciento (1%) sobre el valor total del pago o abono en cuenta».

Así, nótese como respecto a lo establecido en el artículo 1.° del Decreto 2866 de 1991(declarado nulo por el Consejo de Estado) y el artículo 13 del Decreto 2076 de 1992 (que entro´ en decaimiento) estas dos disposiciones no fueron recopiladas por el Decreto 1625 de 2016, cuyo artículo 3.2.1.1. sobre «derogatoria integral» establece:

«Artículo 3.2.1.1. Derogatoria integral. Este Decreto regula íntegramente las materias contempladas en el. Por consiguiente, de conformidad con el artículo 3.° de la Ley 153 de 1887, quedan derogadas todas las disposiciones de naturaleza reglamentaria relativas al Sector Hacienda que versen sobre las mismas materias, con excepción, exclusivamente, de las disposiciones aduaneras de carácter reglamentario vigentes, las normas estabilizadas, las disposiciones de periodo vigentes para el control y el cumplimiento de obligaciones tributarias, las disposiciones reglamentarias vigentes de las contribuciones, y las normas suspendidas provisionalmente que quedan sujetas a los fallos definitivos».

En este contexto, se concluye que las compras de oro que efectúen las sociedades de comercialización internacional se rigen por lo dispuesto en el artículo 1.2.4.6.9. ibidem, esto es, que están sujetas a una retención en la fuente del 1% sobre el valor total del pago o abono en cuenta.

De otra parte, las compras de oro que efectúen sujetos diferentes a dichas sociedades de comercialización internacional están sujetas a la regla general en materia de retención en la fuente por concepto de «otros ingresos» prevista en el artículo 1.2.4.9.1. del Decreto 1625 de 2016, que aplica sobre todos los pagos o abonos en cuenta susceptibles de constituir ingreso tributario para quien los recibe, que efectúen las personas jurídicas, sociedades de hecho, y las demás entidades y personas naturales que tengan la calidad de agentes retenedores.

Por su parte, nótese que el artículo 1.2.4.9.2. del mismo Decreto, prevé la tarifa de retención en la fuente sobre otros ingresos aplicable a los conceptos señalados en el inciso primero del artículo 1.2.4.9.1 ibidem fijándola en el dos punto cinco por ciento (2.5%).

Sin perjuicio de lo anterior, recordemos que cuando el beneficiario del pago por otros ingresos tributarios no es declarante, la tarifa de retención en la fuente es de reserva legal, que para el caso de otros ingresos es del 3.5% (cfr. artículo 401 del Estatuto Tributario). Esto lo ratifica el reglamento en el parágrafo 3.° del artículo 1.2.4.9.2. del Decreto 1625 de 2016:

«Parágrafo 3.°. Lo previsto en el presente artículo no aplica para la tarifa de retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta percibidos por contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta, para los cuales la tarifa es del tres punto cinco por ciento (3.5%) de conformidad con lo dispuesto en el artículo 401 del Estatuto Tributario.

Para efectos de la verificación de la calidad de contribuyente obligado a presentar declaración de renta el beneficiario del pago debe informar si presentoì declaración de renta y complementario por el año gravable inmediatamente anterior o si estaì obligado a ello, de acuerdo con la normativa vigente».

Estas son entonces las tarifas de retención en la fuente que aplican por las compras de oro, siendo distinta la tarifa si el comprador es una sociedad de comercialización internacional a si la compra la realizan sujetos diferentes. Lo anterior sin perjuicio de la retención en la fuente por ingresos provenientes de la exportación de hidrocarburos y demás productos mineros, tema que no es objeto de la presente solicitud.

Como pretensión subsidiaria, la demandante solicita:

Dictar sentencia de unificación respecto de la vigencia y aplicación en el tiempo del artículo 13 del Decreto 2076 de 1992 al igual que determine si la norma prevista en el artículo 479 del Decreto 1165 de 2019, aplica solo en materia aduanera o también en lo tributario para el caso de los usuarios industriales de una zona franca, ello de conformidad con la especialidad normativa que se predica con el artículo 1.° de la Ley 1004 de 2005.

A esos efectos invocó como vulnerados los artículos 2.º, 29, 95.9, 189.20 y 228 de la Constitución; 369 del ET (Estatuto Tributario); 1.º y 2.º de la Ley 1004 de 2005; 13 del Decreto 2076 de 1992; y 479 del Decreto 1165 de 2019, bajo el siguiente concepto de

violación (índice 2):

Sostuvo que, contrariamente a lo interpretado en la doctrina oficial acusada, las compras de oro realizadas por los usuarios industriales de zona franca no estaban sometidas a la

retención en la fuente prevista para los «otros ingresos tributarios», por mandato expreso del primer párrafo del artículo 13 del Decreto 2076 de 1992. Planteó que la disposición permanecía vigente porque no ha sido derogada ni anulada y porque, a pesar de que la sentencia del 29 de abril de 1994 (exp. 4015, CP: Delio Gómez Leyva) anuló la tarifa de retención en la fuente establecida por el artículo 1.° del Decreto 2866 de 1991, en reforma de la que contemplaba el artículo 13 del Decreto 2076 de 1992 (por incurrir en un exceso de potestad reglamentaria), no afectó la vigencia de la exoneración de retención en la fuente dispuesta en ese artículo 13. Agregó que la prueba de la validez de la tesis que aseguraba la subsistencia del precepto radicaba en que fue modificado con posterioridad a la mencionada sentencia, mediante el artículo 3.° del Decreto 1505 de 2011.

Negó que con fundamento en el artículo 5.1.1 del DUR (Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en materia tributaria) pudiera afirmarse que la disposición del artículo 13 del Decreto 2076 de 1992 en cuestión haya sido derogada por cuenta de que no fue incluida en el DUR, porque cuando se expidió ese «decreto único» el gobierno solo podía agrupar y organizar las normas reglamentarias tributarias, no retirarlas del ordenamiento. Añadió que la falta de inclusión en el DUR obedecería a una interpretación errónea acerca de que la norma habría decaído por efecto del fallo que anuló el artículo 1.° del Decreto 2866 de 1991; análisis que tachó de inadecuado para sustentar los conceptos acusados, en los que se concluyó que las compras de oro hechas por los usuarios industriales de zona franca estaban sometidas a retención en la fuente por «otros ingresos tributarios».

Señaló que aunque se estime que la disposición no estaba en vigor, los actos acusados contrarían el régimen de las zonas francas, que considera como exportación definitiva las ventas desde el territorio aduanero nacional a los usuarios industriales de zona franca (artículos 1.º de la Ley 1004 de 2005 y 479 del Decreto 1165 de 2019), razón por la que el comprador (i.e. el usuario industrial de zona franca) no estría obligado a practicar una retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta. Censuró que su contraparte entendiera que esa calificación solo era aplicable en materia aduanera. Al respecto señaló que el artículo 481 del ET extendía sus efectos al ámbito tributario al establecer como bienes exentos con derecho a devolución bimestral aquellos que se venden desde el territorio aduanero nacional a los usuarios industriales de zona franca, así como cuando dispone que los vendedores de oro deben inscribirse en el RUT (registro único tributario) como exportadores y practicar autorretenciones a título del impuesto sobre la renta.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (índice 23), para lo cual aseguró que la nulidad del artículo 1.° del Decreto 2866 de 1991, declarada por esta Sección en la sentencia del 29 de abril de 1994 (exp. 4015, CP: Delio Gómez Leyva), conllevó el decaimiento del artículo 13 del Decreto 2076 de 1992 porque se basó en esta norma para excluir de retención en la fuente a las compras de oro. Sostuvo que al no estar en vigor esa disposición, las operaciones analizadas estaban sometidas a la retención en la fuente establecida para los «otros ingresos tributarios» en el artículo 1.° del Decreto 2418 de 2013 (codificado en el artículo 1.2.4.9.1 del DUR).

Planteó que, en cualquier caso, como el inciso primero del artículo 13 del Decreto 2076 de 1992 no fue codificado en el artículo 1.2.4.6.9 del DUR, habría sido derogado, por efecto del artículo 5.5.1 ejusdem, que derogó las normas reglamentarias no incluidas en esa codificación. También señaló que, como titular de la potestad reglamentaria, el gobierno podía suprimir disposiciones con ese rango y que los referidos artículos del DUR se presumían legales. Por tanto, alegó que los conceptos acusados acertaron al concluir que las compras de oro que realizadas a proveedores en el territorio aduanero nacional

por usuarios industriales de zona franca, estaban sometidas a la retención en la fuente aplicable a los «otros ingresos tributarios», junto a lo cual indicó que la única exoneración era la contemplada para las compras realizadas por las sociedades de comercialización internacional que cumplieran los requisitos señalados en el parágrafo del artículo 13 del Decreto 2076 de 1992 que se codificó en el artículo 1.2.4.6.9 del DUR.

Aseguró que el artículo 1.º de la Ley 1004 de 2005 previó la extraterritorialidad de las zonas francas para los tributos al comercio exterior, no para el impuesto sobre la renta. Por eso, negó la infracción al régimen de zonas francas y, sobre la pretensión subsidiaria, señaló que era improcedente dictar sentencia de unificación porque el artículo 13 del Decreto 2076 de 1992 había sido derogado y la extraterritorialidad reglada por el artículo 479 del Decreto 1165 de 2019 regía solo para los tributos aduaneros.

Trámite para sentencia anticipada

En auto del 29 de septiembre del 2023 (índice 18), el magistrado sustanciador negó la suspensión provisional de los conceptos demandados. Posteriormente, con providencia del 27 de octubre de 2023 (índice 27), dispuso aplicar el trámite para sentencia anticipada previsto en el artículo 182A del CPACA, para lo cual fijó como objeto del litigio decidir si los actos acusados violaron las normas en las que debían fundarse por conceptuar que estaban sometidas a retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta las compras de oro realizadas por los usuarios industriales de zona franca. Como quiera que no hacía falta practicar pruebas adicionales, se decretaron las documentales aportadas y se corrió traslado a las partes y al ministerio público por el término común de 10 días para presentar sus alegatos y emitir concepto.

Alegatos de conclusión

Las partes reiteraron los argumentos expuestos en anteriores etapas procesales (índices 33 y 41). La demandante agregó que su contraparte viola la confianza cuando sostiene que el inciso primero del artículo 13 del Decreto 2076 quedó derogado por su falta de codificación en el DUR. El ministerio público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Problema jurídico

La Sala decide sobre la demanda de nulidad contra los Oficios 6045, del 11 de marzo de 2019, 1398, del 29 de octubre de 2020, 1212, del 05 de agosto de 2021, y 317, del 15 de marzo de 2022, proferidos por la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. En esos actos, la dependencia competente atendió las consultas formuladas por los administrados sobre la retención en la fuente que debían practicar los usuarios industriales de zona franca en las compras de oro a proveedores localizados en el territorio aduanero nacional.

Los consultantes buscaban conocer si de conformidad con el inciso primero del artículo

13 del Decreto 2076 de 1992, los usuarios industriales de zonas francas debían practicarle retención en la fuente a sus proveedores de oro desde el territorio aduanero nacional y, si fuera así, cuál era la tarifa aplicable. Al respecto, la autoridad de impuestos formuló una tesis jurídica según la cual, las compras de oro, incluidas las realizadas por los usuarios industriales de zona franca, estaban sometidas a la retención en la fuente dispuesta en el artículo 1.° del Decreto 2418 de 2013 (codificado en el artículo 1.2.4.9.1 del DUR) para los «otros ingresos tributarios». Así porque el inciso primero del artículo

13 del Decreto 2076 de 1992 no previó una exclusión general de retención en la fuente para esas operaciones, sino que expresamente se refirió a la inaplicación de la tarifa de retención dispuesta en el artículo 1.° del Decreto 2866 de 1991, que al haberse anulado por esta Sección² originó el «decaimiento» de esa exoneración. Explica que a esa misma conclusión se arriba al verificar que no fue codificada en el DUR, de manera que, en su criterio, no hay duda de que la exoneración de retención en la fuente respecto de las compras de oro fue derogada del ordenamiento jurídico y solo subsiste para las comercializadoras internacionales que cumplan con las condiciones señaladas en el artículo 1.2.4.6.9 del DUR.

De conformidad con los cargos de nulidad formulados por la actora, la Sala deberá decidir si los oficios demandados infringen la exoneración de retención en la fuente prevista para las compras de oro en el inciso primero del artículo 13 del Decreto 2076 de 1992, para lo cual corresponde definir si esa disposición está en vigor. En caso negativo, se decidirá si, en todo caso, la extraterritorialidad dispuesta para las zonas francas exonera a los usuarios industriales de practicar retenciones en la fuente en las compras de oro a proveedores del territorio aduanero nacional. En cambio, la Sala se abstendrá de decidir sobre la transgresión al principio de confianza legítima planteada por la demandante en los alegatos de conclusión, porque esta instancia procesal no es la adecuada para formular cargos nulidad contra los actos administrativos.

Análisis del caso concreto

Sobre la primera cuestión planteada, la actora aduce que la doctrina oficial demandada contraría las normas superiores en las que debería fundarse porque parte de la derogatoria de la exoneración de retención en la fuente prevista para las compras de oro en el inciso primero del artículo 13 del Decreto 2076 de 1992. Pero en su opinión, esta continúa vigente y, por tanto, las compras de oro que realizan los usuarios industriales de zona franca a proveedores en el territorio aduanero nacional no están sujetas a retención. Censura que su contraparte entienda que el artículo 13 del Decreto 2076 de 1992 perdió su fuerza ejecutoria tras la declaratoria de nulidad del artículo 1.° del Decreto 2866 de 1991, pues el efecto jurídico de esa decisión se limitó a la exclusión del ordenamiento jurídico de la tarifa de retención en la fuente aplicable a «otros ingresos tributarios». Además, indica que con posterioridad a esa sentencia se le adicionó un parágrafo, i.e. por el artículo 3.° del Decreto 1505 de 2011, lo que da cuenta de que era una norma en vigor.

Asimismo, niega que la derogatoria del inciso primero del artículo 13 del Decreto 2076 de 1992 pudiera extraerse de su falta de compilación en el DUR, pues el gobierno solo era competente para agrupar y organizar las normas tributarias y el legislador era el único con la potestad para suprimirlas del ordenamiento jurídico. Agrega que si esa norma no fue compilada en el DUR fue por la interpretación errónea sobre su decaimiento; de manera que como esa consideración carecía de sustento jurídico, no podía fundar los conceptos demandados.

A esos planteamientos se opone la autoridad de impuestos, pues señala que los actos acusados se ajustan a las disposiciones que estaban en vigor en la fecha de su expedición. En concreto, aduce que la exoneración de retención en la fuente que había sido prevista para las compras de oro perdió su fuerza ejecutoria con la sentencia de esta Sección que anuló el artículo 1.° del Decreto 2866 de 1991 al que se remitía y, en todo caso, fue derogada por su falta de codificación en DUR, conforme lo prevé el artículo

² Mediante la sentencia del 29 de abril de 1994, exp. 4015, CP: Delio Gómez Leyva.

5.5.1 del mismo. Explica que, contrariamente a lo señalado por la demandante, el gobierno sí es competente para suprimir las disposiciones reglamentarias. En esa medida, sostiene que al haberse excluido del ordenamiento jurídico la exoneración discutida, las compras de oro quedaron sometidas a la retención en la fuente dispuesta para los «otros ingresos tributarios», incluso si se realizan por usuarios industriales de zona franca, puesto que la exclusión que subsiste se refiere a los casos que la adquirente sea una sociedad de comercialización internacional que cumpla con las condiciones dispuestas en el artículo 1.2.4.6.9 del DUR.

De conformidad con lo expuesto, le corresponde a la Sala definir si las compras de oro que realicen usuarios industriales de zona franca a proveedores ubicados en el territorio aduanero nacional no están sujetas a retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta. Para ello, corresponde decidir si está en vigor el artículo 13 del Decreto 2076 de 1992, en la medida en que la declaratoria de nulidad del artículo 1.° del Decreto 2866 de 1991 no conllevó la pérdida de su ejecutoriedad y que el gobierno carecía de competencia para ordenar su derogatoria por la falta de codificación en el DUR.

4.1- Sobre el primer planteamiento, el artículo 91 del CPACA establece que «los actos administrativos en firme serán obligatorios mientras no hayan sido anulados por la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo». También que «perderán obligatoriedad y, por lo tanto, no podrán ser ejecutados … cuando desaparezcan sus fundamentos de hecho o de derecho».

4.2- En torno a las retenciones en la fuente, el artículo 365 del ET faculta al gobierno para adoptarlas «con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta y sus complementarios», para lo cual le ordena determinar «los porcentajes tomando en cuenta la cuantía de los pagos o abonos y las tarifas del impuesto vigentes, así como los cambios legislativos que tengan incidencia en dichas tarifas, las cuales serán tenidas como buena cuenta o anticipo». En línea con lo anterior, el artículo 366 ibidem prevé que la retención en la fuente solo puede establecerse respecto de «los pagos o abonos en cuenta susceptibles de constituir ingreso tributario para el contribuyente del impuesto sobre la renta, que hagan las personas jurídicas y las sociedades de hecho». Además, fija una tarifa de retención máxima del «tres por ciento (3%) del respectivo pago o abono en cuenta».

En ejercicio de esa potestad, se expidió el Decreto 1512 de 1985. Dispuso el artículo 5.° que «todos los pagos o abonos en cuenta, susceptibles de constituir ingreso tributario para quien los recibe, que efectúen las personas jurídicas y sociedades de hecho, por conceptos que a la fecha … no estuvieren sometidos a retención en la fuente, deberán someterse a una retención del medio por ciento (0.5%) sobre el valor total del pago o abono en cuenta». Mediante el Decreto 2866 de 1991 se incrementó esa tarifa de retención al 3% sobre el valor total del pago o abono en cuenta y se estableció como agentes retenedores a «las personas naturales que tengan la calidad de comerciantes y que en el año inmediatamente anterior tuvieren un patrimonio bruto o unos ingresos brutos superiores a ciento sesenta y ocho millones ochocientos mil pesos ($168.800.000) de acuerdo al Artículo 368-2 del Estatuto Tributario» (artículo 1.°). Posteriormente, el artículo 13 del Decreto 2076 de 1992, excluyó de esa retención en la fuente a las compras de oro. Esa disposición expresamente señaló que «las compras de oro no se encuentran sometidas a la retención en la fuente de que trata el Decreto 2866 de 1991». En lo que respecta a la retención en la fuente prevista en el artículo 1.° del Decreto 2866 de 1991, esta Sección en la sentencia del 29 de abril de 1994 (exp. 4015, CP: Delio Gómez Leyva), concluyó que como aplicaba a «los contribuyentes no declarantes, … el presidente, en ejercicio de la potestad reglamentaria, violó no solo el artículo 121 sino el 338 de la

Constitución Nacional, toda vez que se arrogó atribuciones propias del legislador, en quien radica única y exclusivamente el poder impositivo». Por tanto, declaró su nulidad.

4.3- Para la Sala, contrariamente a lo señalado por la demandada, la declaratoria de nulidad del Decreto 2866 de 1991 no conllevó la pérdida de ejecutoriedad del artículo 13 del Decreto 2076 de 1992, en los términos del artículo 91 del CPACA, porque el sustento normativo de esa disposición está previsto en los artículos 365 y siguientes del ET, que facultan al Gobierno para regular las retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta, lo que incluye la potestad para exonerar algunos pagos o abono en cuenta de estas. Así, aunque el artículo 13 del Decreto 2076 de 1992 se refirió al Decreto 2866 de 1991 (anulado por esta Sección), ello fue solo a efectos de identificar la tarifa de retención en la fuente cuya aplicación se excluyó con la exoneración ordenada para las compras de oro, pero no porque este último fuera su sustento jurídico. Como lo señaló la demandante, de ello da cuenta el artículo 3.° del Decreto 1505 de 2011 que adicionó un parágrafo al artículo 13 del Decreto 2076 de 1992 para establecer que sí estarían sometidas a retención en la fuente las compras de oro que efectúen las sociedades de comercialización internacional, para lo cual se previó una tarifa especial del «uno por ciento (1%) sobre el valor total del pago o abono en cuenta».

4.4- Pese a lo anterior, en la codificación en el DUR del régimen de retenciones en la fuente aplicables a las compras de oro, se prescindió de incluir la exoneración que estaba prevista en el inciso primero del artículo 13 del Decreto 2076 de 1992, pues en el artículo

1.2.4.6.9 únicamente quedó establecida la tarifa especial para las compras de oro efectuadas por las sociedades de comercialización internacional. En esa medida, le asiste razón a la autoridad de impuestos al indicar que esa exoneración quedó derogada tras la codificación de las disposiciones reglamentarias en materia tributaria. Esto es así porque el artículo 5.1.1 del DUR consagró una «derogatoria integral», en los siguientes términos:

Este decreto regula íntegramente las materias contempladas en él. Por consiguiente, de conformidad con el artículo 3 de la Ley 153 de 1887, quedan derogadas todas las disposiciones de naturaleza reglamentaria relativas al Sector Hacienda que versen sobre las mismas materias, con excepción, exclusivamente, de las disposiciones aduaneras de carácter reglamentario vigentes, las normas estabilizadas, las disposiciones de periodo vigentes para el control y el cumplimiento de obligaciones tributarias, las disposiciones reglamentarias vigentes de las contribuciones, y las normas suspendidas provisionalmente que quedan sujetas a los fallos definitivos.

Ahora bien, la falta de competencia del Gobierno y el estudio de legalidad respecto a las consideraciones que tuvo en cuenta para prescindir de la codificación de la exoneración de retención en la fuente para las compras de oro no puede ser objeto de pronunciamiento en el presente proceso, dado que los actos acusados corresponden a los oficios emitidos por la autoridad de impuestos, en los que se concluyó que esta había sido derogada, conforme a lo previsto en el artículo 5.1.1 citado. Por tanto, dado que la Sala comparte el planteamiento de la demandada según el cual la exoneración de retención en la fuente respecto a las compras de oro que estaba prevista en el inciso primero del artículo 13 del Decreto 2076 de 1992 fue excluida del ordenamiento jurídico por su falta de codificación en el DUR, carece de sustento jurídico el alegato de la demandante según el cual los usuarios industriales de zona franca no están obligados a practicar esa retención en las compras de oro, que se basó en la vigencia de esa disposición. En consecuencia, no prospera el cargo de nulidad.

Adicionalmente, la demandante indica que los oficios demandados desconocen el régimen jurídico aplicable a las zonas francas, según el cual las ventas desde el territorio aduanero nacional a los usuarios industriales de zona franca se consideraban

exportación definitiva (artículos 1.º de la Ley 1004 de 2005 y 479 del Decreto 1165 de 2019) y, por tanto, el comprador –usuario industrial de zona franca– no está obligado a practicar retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta. Censura que la demandada entienda que esa calificación solo es aplicable en materia aduanera, porque desconoce el artículo 481 del ET y las disposiciones que les ordena a los vendedores de oro inscribirse en el RUT como exportadores y practicar autorretenciones a título del impuesto sobre la renta. En el otro extremo de la litis, la demandada asegura que el artículo 1.º de la Ley 1004 de 2005 es claro al indicar que la extraterritorialidad propia de las zonas francas tiene efectos en los impuestos a las importaciones y a las exportaciones, de manera que sería inaplicable para el impuesto sobre la renta, frente al cual la operación tiene los mismos efectos que si se realizara dentro del territorio aduanero nacional. Por ello, defiende que las compras de oro efectuadas por usuarios industriales de zona franca a proveedores ubicados en el territorio aduanero nacional están sujetas a retención en la fuente por concepto de otros ingresos.

En esos términos, la Sala deberá establecer si la extraterritorialidad propia de las zonas francas abarca al impuesto sobre la renta y, por ende, los usuarios industriales de zona franca no están obligados a practicar retención en la fuente por los pagos o abonos en cuenta a proveedores de oro desde el territorio aduanero nacional.

5.1- Sobre el particular, el artículo 1.º de la Ley 1004 de 2005 señala que las mercancías ingresadas en las zonas francas «se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones», es decir, que la extraterritorialidad corresponde al ámbito de los tributos aduaneros que, en términos del artículo 3.º del Decreto 1165 de 2019, corresponden a los derechos de aduana (arancel de aduana) y al IVA, sin que en esta definición legal se incluya el impuesto sobre la renta. Si bien como lo expone la actora, el artículo 481 del ET caracteriza estas operaciones como exentas de IVA y les impone el deber formal a los proveedores de inscribirse como exportadores en el RUT, esas corresponden a disposiciones aplicables al IVA que no se extienden al impuesto sobre la renta.

En cuanto al ámbito de aplicación del artículo 479 del Decreto 1165 de 2019, enfatiza la Sala que este acto administrativo fue expedido por el Gobierno Nacional en desarrollo de la Ley marco de aduanas, Ley 1609 de 2013, que en el artículo 1.º señala que «el Gobierno Nacional, al modificar los aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al régimen de aduanas, no podrá exceder los términos establecidos en la presente ley, sin entrar a regular aspectos o materias que correspondan privativamente al Congreso de la República». El principio de legalidad tributaria está consagrado en los artículos 150.12 y 338 Constitucional y preceptúa que la regulación de los asuntos tributarios es privativa del legislativo, de tal suerte que el artículo 479 ibídem no podría extender la definición de exportación definitiva al impuesto sobre la renta, como alega la actora, sino que está se circunscribe de forma expresa al régimen aduanero, como lo señala la demandada, en razón a la materia que regula y a la competencia de quien lo expide.

5.2- Por consiguiente, la Sala tampoco comparte el alegato de la actora según el cual, por la extraterritorialidad de las zonas francas, las compras de oro realizadas por los usuarios industriales a proveedores del territorio aduanero nacional no están sometidas a retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta, porque esa característica del régimen de las zonas francas rige para el ámbito de los tributos aduaneros. No prospera el cargo de apelación.

Por último, la Sala descarta la solicitud de proferir sentencia de unificación jurisprudencial, como quiera que en la presente providencia se pronunció sobre la vigencia del artículo 13 del Decreto 2076 de 1992 y se precisa el alcance del artículo 479 del Decreto 1165 de 2019. No prospera la pretensión subsidiaria.

Conclusión:

En suma, la Sala negará las pretensiones de la demanda porque considera que los conceptos demandados se ajustan al ordenamiento jurídico, en la medida en que concluyeron que las compras de oro efectuada por usuarios industriales de zona franca a proveedores ubicados en el territorio aduanero nacional están sujetas a la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta que rige para otros ingresos tributarios.

Costas

Por último, no se condena en costas, conforme con lo dispuesto en el artículo 188 del CPACA para aquellos procesos en que se ventile un interés público.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

Negar las pretensiones de la demanda.

Sin condena en costas.

Reconocer personería a Guillermo León Quintero Quintero como apoderado de la demandada conforme al poder conferido (índice 44).

Notifíquese y comuníquese. Cu´mplase.

La anterior providencia se estudio´ y aprobo´ en la sesio´n de la fecha.

(Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta	(Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA
(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO	(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN

Este documento fue firmado electrónicamente. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidado