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CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO
Bogotá D.C., dos (2) de octubre de dos mil veinticinco (2025) Referencia: NULIDAD SIMPLE
Radicación: 11001-03-27-000-2022-00067-00 (27297)
Demandante: JOSÉ DARÍO ZULUAGA CALLE Y OTROS
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN
Tema: Impuesto sobre la renta. Reconocimiento de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Cheques girados al primer beneficiario. Cosa Juzgada relativa. Identidad de cargos de nulidad.
SENTENCIA DE ÚNICA INSTANCIA
En ejercicio de la competencia atribuida por el numeral 1 del artículo 149 de la Ley 1437 de 2011 (en adelante, CPACA), en concordancia con el numeral 1 del artículo 13 del Acuerdo 080 del 12 de marzo de 20191, corresponde a la Sala decidir el medio de control de nulidad contra la respuesta contenida en el Oficio 13635 del 25 de mayo de 2018 expedido por el Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, frente a la consulta relacionada con el alcance del medio de pago "Cheques girados al primer beneficiario".
ACTO DEMANDADO
"Oficio 13635 del 25 de mayo de 2018
¿Cuál es el alcance del siguiente medio de pago: "Cheques girados al primer beneficiario"; es decir, aun cuando se gire el título valor a nombre del primer beneficiario, puede este a su vez endosarlo a favor de un tercero para su posterior cobro, o significa que debe el cheque contener la leyenda de "PÁGUESE ÚNICAMENTE AL PRIMER BENEFICIARIO"?
(...)
RESPUESTA.: Sobre el particular esta Subdirección en el Oficio 7119 del 6 de marzo de 2015, indicó:
"...Con lo anterior y en el punto de los cheques, el legislador obvio (sic) referirse a aquellos girados al portador ya que con ellos no se cumpliría la finalidad perseguida cual es la del control de las operaciones, por eso estableció que deben ser aquellos girados al primer beneficiario lo cual puede armonizarse con lo establecido en el artículo 715 del Código del Comercio, de tal forma que se límite por lo mismo, su negociabilidad, la que frente a- los títulos al portador no tendría efecto práctico alguno, en cuanto no habría posibilidad de establecer una distinción entre el beneficiario y el tenedor no siendo útil para el efecto fiscal previsto en la norma.
Por ello resulta relevante el contenido de este artículo 715 del Código del Comercio, en cuanto señala en el inciso segundo que:
1 Por el cual se expide el reglamento Interno del Consejo de Estado. Acápite Sección Cuarta.
... Los cheques no negociables por la cláusula correspondiente o por disposición de la Ley, sólo podrán cobrarse por conducto de un banco?
Bien lo ha señalado la Superintendencia Financiera de Colombia mediante Circular 067 de 1996 la función propia de la cláusula de no negociabilidad es la de impedir que un tercero diferente del beneficiario pueda legitimarse para exigir el pago del instrumento. Dicha función se satisface tanto cuando el pago del importe del título se hace directamente a la persona del beneficiario que presenta el cheque ante el banco librado, como cuando el mismo se calcula por conducto de un banco que lo cobra en nombre y por cuenta del beneficiario"
(...)
DEMANDA
José Darío Zuluaga Calle, Carlos Mario Restrepo Pineda y Enán Enrique Arrieta Burgos demandaron la nulidad parcial del Oficio 13635 del 25 de mayo de 2018, expedido por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN–, por infracción de las normas en que debía fundarse.
Los demandantes invocaron como normas violadas los artículos 27 y 28 del Código Civil y 771-5 del Estatuto Tributario. Sobre el concepto de violación expusieron, en síntesis2:
La Ley 1430 de 2010 impuso límites a las transacciones en efectivo para el reconocimiento de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables en renta e IVA, con el fin de incentivar la utilización de instrumentos financieros que permitan la trazabilidad de pagos realizados por los contribuyentes de dichos impuestos, en procura de asegurar transparencia transaccional, evitar la evasión y el fraude, mejorar el recaudo y promover la eficiencia del sistema tributario.
Tal objetivo fue ratificado por la Ley 1819 de 2016 al disponer las modificaciones sobre el artículo 771-5 del ET en orden a dotar de certeza y precisión los pagos hechos por concepto de impuestos sobre la renta y sobre las ventas.
Los cheques son órdenes condicionales de pago de una suma determinada de dinero, a la vista, al portador o a la orden, dada por una institución de crédito que autoriza el giro a cargo de una provisión previa y disponible. Pueden girarse al portador, si tiene un beneficiario específico, o a la orden, caso en el cual el destinatario del pago es el legítimo tenedor del mismo y es quien puede hacerlo efectivo.
2 Según texto de demanda subsanada, conforme a lo ordenado en Auto Inadmisorio del 15 de marzo de 2023 (Samai, índices 00004 y 00009)
Los cheques con la cláusula restrictiva de "páguese al primer beneficiario", originados en la costumbre mercantil y no en la ley comercial, son de circulación limitada y, por tanto, nacen con posibilidad de negociación obstruida. La expresión "cheques girados al primer beneficiario" del artículo 771-5 del ET, refiere a títulos a la orden hasta tanto no sean endosados por la persona a cuyo nombre se extiende el cheque; la expresión "a la orden" autoriza al tenedor del título para cambiar su ley de circulación.
La exposición de motivos del artículo 771-5 del ET se funda en alcanzar que las transacciones sean trazables, de modo que el medio o la forma en la que se extingue un pasivo pueda rastrearse en un proceso de fiscalización. Si el primer beneficiario de un cheque decide endosarlo, existirá un rastro o huella de quien fue legítimo tenedor en la cadena de endoso o en la consignación del cheque, cuando el contribuyente del tributo opte por depositarlo en una cuenta de su propiedad o de un tercero (deudor o acreedor). El legislador no buscó crear una medida obstructiva del dinamismo económico ni del comercio o que entrabara las operaciones realizadas por los contribuyentes de buena fe, sino simplemente dejar un registro que permitiera mayor trazabilidad, para facilitar el control de ingresos, costos e impuestos descontables.
El requisito del "sello restrictivo" es una condición creada por la autoridad tributaria a través de su doctrina, sin ningún fundamento legal, pues el artículo 771-5 no establece que para efecto del reconocimiento fiscal se requiera que el cheque girado al primer beneficiario deba tener dicha anotación, lo cual implica que la doctrina oficial demandada tiene un contenido arbitrario en cuanto hace una distinción que el legislador no usó.
Dicha norma tampoco establece que el cheque deba pagarse a quien se entregó a la orden como primer beneficiario. La tesis de la respuesta oficial acusada conduciría a que el artículo 771-5 hubiera usado el vocablo "pagado" en lugar de la expresión "girado", obligando a que todo cheque girado a la orden se pagara al primer beneficiario.
En sentido gramatical, la referencia legal de "cheques girados a favor del primer beneficiario" indica que cualquier tipo de cheque girado a tal destinatario constituye un hecho operativo del supuesto de hecho previsto en el pluricitado artículo 771-5, y ya que "lo que no está prohibido está permitido", el cheque girado al primer beneficiario no requiere el sello restrictivo que limite su negociabilidad.
Por Auto del 23 de octubre de 2023 se negó la suspensión provisional de los apartes cuya nulidad se demanda, por requerir un análisis normativo que excedía la confrontación normativa permitida para ese momento procesal3.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La DIAN4 puso de presente el trámite del expediente 110010327000202200041005 en el que se demandaban actos con las mismas consideraciones hechas en el oficio demandado en el presente proceso.
5 Sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 19 de julio de 2023, exp. 26676, C.P. Milton Chaves García.
Los apartes acusados interpretaron el artículo 771-5 del ET en forma ajustada a la ley, al indicar que, para el reconocimiento fiscal de costos, pasivos o impuestos descontables, el pago debía realizarse a través de cheques girados al primer beneficiario con sello restrictivo, armonizando así con los límites establecidos en el artículo 715 del C. de Co. para la negociabilidad de dichos títulos valores, a través de la inserción de una cláusula que así lo indique, pudiendo sólo cobrarse en la ventanilla del banco o consignarse en cuenta bancaria. Al amparo de ese dispositivo legal, el acto acusado no obstruye la dinámica económica de quienes utilizan cheques como medios de pago.
La herramienta comercial de restringir la negociabilidad del título da claridad sobre el beneficiario del pago y permite lograr el propósito del artículo 771-5 del ET, cumpliendo el principio de eficiencia tributaria a través de la formalización y bancarización de la economía, dirigida a asegurar mayor transparencia en las transacciones, evita la evasión y el fraude y mejora el recaudo. El giro con restricciones deviene de la aplicación de la ley comercial.
El requisito para dicho reconocimiento proviene entonces de la ley y no de la doctrina de la DIAN, y busca establecer con claridad la trazabilidad y realidad del pago en la operación económica, para poder definir tanto la forma en la que se hace, como el destinatario del mismo, además de ser un mecanismo de control que evita la evasión fiscal y promueve mayor eficiencia en el sistema tributario, desestimulando el uso del efectivo con la utilización de los medios del sistema financiero. Ello se ajusta a los antecedentes legislativos de las Leyes 1430 de 2010 y 1819 de 2016.
Los costos, pasivos, deducciones e impuestos descontables solo pueden beneficiar al contribuyente o responsable a quien se le gire un cheque con sello de restricción para su cobro, excluyendo los títulos valores que circulen por endoso, como es el caso de los cheques al portador.
Mediante Auto del 14 de marzo de 20246, el despacho sustanciador ordenó surtir el trámite de sentencia anticipada, de acuerdo con el literal a) del artículo 182A del CPACA, por tratarse de un asunto de puro derecho.
Al tiempo, fijó el litigio en el estudio de legalidad de algunos apartes del Oficio 13635 de 25 de mayo de 2018, expedido por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, a partir de las normas que se citan como violadas, el concepto de violación y los argumentos de oposición expuestos en la contestación de la demanda.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
Al alegar de conclusión, la administración tributaria7 pidió acumular el presente proceso al radicado con el número radicado No. 11001032700020220004100, para evitar decisiones contradictorias, señalando que la sentencia proferida dentro del mismo8 estimó que la expresión "cheques girados al primer beneficiario" se refería a
8 Sentencia del 19 de julio de 2023, expediente 11001032700020220004100 (26676)
los emitidos con la restricción de pago únicamente al primer beneficiario, para limitar o restringir la validez fiscal de los medios de pago y facilitar la fiscalización tributaria, en orden a minimizar las prácticas de elusión en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sin desconocer la jurisprudencia civil sobre limitaciones a la circulación y negociabilidad del cheque con restricciones de pago al primer beneficiario.
La doctrina oficial acusada no se relaciona con la aplicación de un derecho comercial, sino con un medio de pago exigible para efectos fiscales y, según el cual, los cheques con restricciones de pago deben consignarse en la cuenta del primer beneficiario, sin posibilidad de circular por endoso, como ocurre con los cheques al portador, a menos que la naturaleza de su creador cambie de acuerdo con el artículo 630 del C. de Co., caso en el cual incumpliría las condiciones del artículo 771-5 ET.
Los apartes demandados armonizan con dicha norma tributaria y, consiguientemente, con el artículo 715 del C. de Co., en cuanto éste concibe la limitación a la negociabilidad y circulación de cheques con la inserción de cláusulas para que el primer beneficiario reciba su pago a través de ventanillas o por canje, sin posibilidad de endosos, ni cobros por personas diferentes a las indicadas en el título valor.
Lo que hizo la DIAN fue reafirmar las condiciones legales para el reconocimiento de costos, pasivos, deducciones e impuestos descontables, sin incurrir en ejercicio abusivo de la potestad interpretativa, puesto que el derecho tributario solo beneficia al contribuyente o responsable a quien se le gire un cheque con sello de restricción para su cobro.
En las alegaciones finales de los demandantes9 se solicitó no considerar las razones de la sentencia proferida dentro del expediente 11-001-03-27-000-2022-00041-00 del Consejo de Estado, en cuanto omitió considerar algunos aspectos relacionados con el entendimiento de la expresión "cheque girado al primer beneficiario" y advertidos en el salvamento de voto a la misma, del cual predica argumentos certeros y contundentes.
Añadieron que tal sentencia expuso una obiter dicta carente de claridad, ajena al estudio necesario para negar la nulidad de los actos demandados en dicho proceso, y contentiva de una antinomia jurídica, porque descalificó la procedencia del medio de pago para efectos fiscales cuando el pagador ha girado el cheque al primer beneficiario sin sello restrictivo y, pese a ello, la persona que figura en el título en la letrilla "a la orden de", es la que efectivamente cobra el cheque.
En lo demás, reiteraron que: i) la doctrina impugnada transgrede los artículos 771-5 del ET, puesto que este no dispone una condición que obligue a los contribuyentes o responsables a incorporar la leyenda "páguese únicamente al primer beneficiario" en el título valor, de modo que tal exigencia fue directamente creada por la demandada, invadiendo la órbita del poder tributario del Congreso de la República, ii) la exigencia de cheque con el sello restrictivo para el reconocimiento de costos, pasivos, deducciones e impuestos descontables atenta contra el principio de que "al ciudadano lo que no le está expresamente prohibido, le está permitido"; y, iii) no incorporar en el cheque girado el sello de la leyenda "páguese únicamente al primer beneficiario" no impide rastrear a la persona materialmente beneficiaria del pago.
El artículo 771-5 del ET debe interpretarse en su sentido natural y obvio. El precedente de la sentencia 11-001-03-27-000-2022-00041-00 no tuvo en cuenta que el espíritu legislativo plasmado en la exposición de motivos de la Ley 1430 de 2010 imponía interpretar el inciso primero de dicha norma en forma gramatical o expresa, para evitar situaciones que atenten contra los derechos de los contribuyentes o responsables. Al tiempo, estimó que la expresión "cheques girados al primer beneficiario" aludía a aquéllos con restricción de negociabilidad mediante cláusulas que así lo indicaran, e infirió que, para los fines específicos del reconocimiento fiscal de la erogación, la norma excluía a personas diferentes del "primer beneficiario" para cobrarlos, como sería el caso del "endosatario".
La sentencia es contradictoria, porque exigió el sello con la respectiva leyenda, aunque su razón para ello fuere el "espíritu de la norma", que no es otro distinto a que el primer beneficiario sea quien reciba el pago, aunado a que los medios de pago en la norma tributaria se interpreten de forma literal o gramatical. Y no consideró situaciones como la falta de efectos fiscales que bajo las reglas del artículo 771-5 del ET tendría un cheque eventualmente girado a la orden de "La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)" para pagar deudas o pasivos, pero sin la anotación de "páguese únicamente al primer beneficiario", a pesar de ser el Estado quien efectivamente recibe los recursos y obtiene el pago de un ti?tulo valor sin "el sello restrictivo".
El Ministerio Público no conceptuó.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Se decide la legalidad del Oficio 13635 del 25 de mayo de 2018, por el cual la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la DIAN se pronunció sobre el alcance de la expresión "Cheques girados al primer beneficiario" contenida en el artículo 771- 5 del ET, para resolver la consulta sobre si "aun cuando se gire el título valor a nombre del primer beneficiario, puede este a su vez endosarlo a favor de un tercero para su posterior cobro, o significa que debe el cheque contener la leyenda de "PÁGUESE ÚNICAMENTE AL PRIMER BENEFICIARIO".
En ese contexto, el acto acusado respondió el referido interrogante, con la transcripción de apartes del Oficio No. 7119 del 6 de marzo de 2015, que, a su vez, evoca la conclusión del Oficio No. 24531 del 14 de abril de 2014, según el cual, y únicamente para efectos fiscales, el giro de cheques al primer beneficiario necesariamente implica la imposición de esa cláusula en aquél con el que se realice el pago, para el reconocimiento fiscal de costos, pasivos o impuestos descontables. Asimismo, retomó la tesis del primero de dichos oficios, para insistir en que el giro al primer beneficiario, dispuesto por el artículo 771-5 del ET en armonía con el artículo 715 del C. de Co., obedeció a que los cheques girados al portador no cumplían la finalidad de control a operaciones, satisfecha con los cheques que tienen cláusula de no negociabilidad.
Los cargos de nulidad argumentan que el acto demandado se opone a la literalidad del artículo 771-5 del ET y crean una condición arbitraria para el reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables, puesto que dicha norma no exigió que los cheques contuvieran un sello de restricción con la anotación de "pago
al primer beneficiario", y que esta debe entenderse asociada a títulos a la orden, hasta tanto no sean endosados por aquél a cuyo nombre se extiende el cheque.
A contrario sensu, la defensa de la DIAN señala que el oficio acusado concuerda con los límites de negociabilidad de títulos valores, preceptuados en el artículo 715 del C. de Co., a través de la inserción de una cláusula de restricción de pago al primer beneficiario, como forma clara de identificarlo, trazar la realidad del pago de la operación económica y cumplir el propósito del artículo 771-5 del ET, en pro de la eficiencia tributaria, la recaudación y el control a la evasión y el fraude.
En consonancia con las formulaciones de las partes, el problema jurídico se contrae a establecer si en el marco del artículo 771-5 del ET procede la anotación de "pago al primer beneficiario" sobre los cheques girados, para el respectivo reconocimiento fiscal del pago como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable.
Para resolver, se precisa que el problema jurídico ahora formulado fue analizado por la Sala en sentencia del 19 de julio de 202310 al decidir el medio de control de nulidad instaurado contra los Oficios 030266 del 19 de mayo de 2014, 024531 del 15 de abril
de 2014, 007119 del 6 de marzo de 2015, 000906 del 12 de junio de 2018, 0935 del 25 de julio de 2018 y 1275 del 31 de julio de 2018, expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, por razones fácticas y jurídicas similares a las esgrimidas en el presente proceso, circunstancia que conllevaría a declarar la cosa juzgada relativa en el presente asunto.
La cosa juzgada, como institución de naturaleza procesal, propende porque los asuntos respecto de los que exista una decisión ejecutoriada, no puedan volver a ser ventilados ante la jurisdicción. Sobre la declaratoria de cosa juzgada en los procesos de simple nulidad esta Corporación11 ha señalado:
«La cosa juzgada responde a la necesidad social y política de asegurar que las controversias llevadas a conocimiento de un juez tengan un punto final y definitivo, a partir del cual la sociedad pueda asumir sin sobresaltos la decisión así alcanzada.
El fenómeno de la cosa juzgada opera cuando mediante decisión de fondo, debidamente ejecutoriada, la jurisdicción ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre la causa petendi juzgada en proceso posterior.
(...)
En el caso de las sentencias que sean emitidas en procesos que se adelanten ante la jurisdicción de lo contencioso administrativos, los efectos de las mismas se encuentran delimitados en el artículo 189 del CPACA, que sobre el particular determina:
"La sentencia que declare la nulidad de un acto administrativo en un proceso tendrá fuerza de cosa juzgada erga omnes. La que niegue la nulidad pedida producirá cosa juzgada erga omnes pero solo en relación con la causa petendi juzgada. Las que declaren la legalidad de las medidas que se revisen en ejercicio del control inmediato de legalidad producirán efectos erga omnes solo en relación con las normas jurídicas superiores frente a las cuales se haga el examen. (...)"
10 El primer problema jurídico analizado por dicha sentencia, se concretó en establecer si el inciso primero del artículo 771-5 del ET "restringi?a el reconocimiento de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables pagados mediante cheque, a los cheques que contienen la cláusula de páguese al primer beneficiario". Expediente 26676, C.P. Milton Chaves García.
11 Sección Primera, sentencia de 7 de diciembre de 2017, exp. 05001-23-33-000-2015-02253-01, CP. Roberto Augusto Serrato Valdés.
De conformidad con la norma transcrita, la sentencia que decrete la nulidad de un acto administrativo tiene efectos erga omnes de manera plena, por lo que respecto de dicho acto no resulta posible adelantar un nuevo proceso en el que se solicite su anulación. Sin embargo, cuando se trate de sentencias en las que se deniegue la nulidad, los efectos de cosa juzgada solo recaen sobre la causa petendi, razón por la cual es posible que respecto de los actos que son objeto de la decisión se puedan tramitar nuevos procesos, los cuales deben tener por fundamento una causa distinta a la resuelta en la sentencia que negó la pretensión nugatoria [...]» (Negrillas y subrayas por fuera de texto).
En la sentencia del 19 de julio de 202312, al decidir el medio de control de nulidad instaurado contra los Oficios 030266 del 19 de mayo de 2014, 024531 del 15
de abril de 2014, 007119 del 6 de marzo de 2015, 000906 del 12 de junio de
2018, 0935 del 25 de julio de 2018 y 1275 del 31 de julio de 2018, expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, la Sala partió de considerar que los actos demandados sostenían, en general, que la expresión "cheques girados al primer beneficiario" refería a la cláusula de "páguese al primer beneficiario" insertada en el cuerpo del título valor, con el fin de restringir su negociabilidad y hacerlo pagadero únicamente a quien figuraba como primer beneficiario, limitando el reconocimiento de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables sólo a los pagos con cheque que contuvieran dicha cláusula, excluyendo los carentes de esa aclaración, como el cheque girado al portador o a una persona determinada sin restricción para su circulación mediante endoso.
En punto al juicio de legalidad, el fallo mencionado concluyó que la expresión "cheques girados al primer beneficiario" se refería a aquéllos emitidos con la restricción de pago únicamente al primer beneficiario, dado que ello armonizaba con el propósito legal de limitar o restringir la validez fiscal de los medios de pago, según las siguientes consideraciones que, ante la identidad de supuestos fácticos y jurídicos, corresponde traer a colación:
"...la expresión "cheques girados al primer beneficiario" objeto de interpretación por parte de los oficios demandados se refiere efectivamente a los cheques que son emitidos con la restricción de pago únicamente al primer beneficiario, como lo sostienen los actos demandados, pues esa conclusión resulta acorde con el propósito de la ley de limitar o restringir la validez fiscal de los medios de pago, en aras de facilitar las labores de fiscalización de la administración tributaria, y de minimizar los recursos que pueden ser utilizados para eludir el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
Si bien una interpretación exclusivamente literal de la expresión comentada llevaría a considerar que los cheques a los que se refiere la norma son todos los "girados" al primer beneficiario, y por lo tanto, objeto de circulación mediante su endoso y entrega, tal conclusión pasa por alto el hecho de que el legislador pretendió desestimular el uso de efectivo en las transacciones económicas, y en su lugar, estimular la bancarización de las mismas con el fin de incrementar los niveles de formalidad en la economía y de control fiscal de las operaciones económicas. Dice la ponencia para primer debate del proyecto de ley que culminó en la expedición de la Ley 1430 de 201013:
"... vale la pena resaltar el artículo 16 del proyecto, en el cual se busca generar mecanismos de control efectivos a través del incentivo a la utilización de transacciones financieras, por medio de la exigencia de usar estos canales para efectos del reconocimiento fiscal de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, lo cual pretende armonizar el sistema tributario con un proceso
12 El primer problema jurídico analizado por dicha sentencia, se concretó en establecer si el inciso primero del artículo 771-5 del ET "restringi?a el reconocimiento de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables pagados mediante cheque, a los cheques que contienen la cláusula de páguese al primer beneficiario". Expediente 26676, C.P. Milton Chaves Garci?a.
13 Gaceta del Congreso nro. 932, viernes 19 de diciembre de 2010, págs. 3 y 10.
de bancarización como medida de control al recaudo, incentivo a la formalización, eficiencia económica y direccionamiento de la política fiscal.
(...)
Los ponentes somos conscientes de que uno de los principales problemas que enfrenta la economía colombiana es su alto grado de informalidad, la cual afecta directamente el recaudo tributario, debido a que las transacciones informales son difíciles de monitorear y, por tanto, representan una fuente de evasión.
Así mismo, las transacciones en efectivo en los establecimientos comerciales pueden estimular la evasión, pues la dificultad de efectuarles el adecuado seguimiento, abre para los comerciantes inescrupulosos la tentación de no declararlas o declarar sólo una parte".
Con la expresión "cheques girados al primer beneficiario" se alude a la presencia de una cláusula por medio de la cual se limita la negociabilidad de esos títulos valores, haciendo obligatorio su cobro únicamente por el primer beneficiario del título ante el banco librado (art. 715 C.Co.). La norma tributaria excluye de esta manera que pueda ser otra persona diferente al "primer beneficiario", como el endosatario, quien cobre el cheque, para los fines específicos del reconocimiento fiscal de la erogación.
Para que el girador limite la negociabilidad del cheque deberá insertar una cláusula que así lo indique como podría ser "no negociable", "páguese al primer beneficiario" o cualquiera otra de la que se derive que va a ser el primer beneficiario quien cobre el cheque.
Además, si la ley pretendía estimular el uso de los canales bancarios para efectuar pagos que fueran trazables para la administración tributaria, resultaba más adecuado validar las transacciones que requieren acudir a estos intermediarios financieros, antes que a métodos de pago que lo evitan: mientras que el endoso mismo del cheque no requiere acudir a un banco, el pago del mismo sí, por lo que limitar el reconocimiento de los cheques válidos a aquellos destinados a pagarse en bancos resulta acorde con el propósito del inciso primero del art. 771-5 E.T.
4
Por otra parte, y como lo mencionan los propios demandantes, el objeto de la norma interpretada era permitir una mayor trazabilidad de los pagos, con miras a facilitar el ejercicio del control de la autoridad tributaria sobre los costos y deducciones declarados por los contribuyentes. Este objetivo se persigue mediante la limitación de los medios de pago procedentes en el ámbito fiscal para efectuar los pagos que constituyen costo o deducción, como se desprende de lo dispuesto en la propia norma, por lo que resulta razonable interpretar el artículo 771-5 E.T. a la luz de lograr de manera más eficaz ese objetivo.
Así, la Sala concluye que no le asiste razón a los demandantes en este punto, como quiera que la interpretación de la expresión "cheques girados al primer beneficiario" del inciso primero del artículo 771-5 del Estatuto Tributario alude a los cheques con restricción de negociabilidad mediante cláusulas que así lo indiquen, como lo proponen los oficios demandados, y por ello, se encuentran ajustados a la ley interpretada."
Ahora bien, la transcripción hecha en el aparte "Acto demandado" de esta providencia, constatan su identidad de contenido con los Oficios 024531 del 15 de abril de 2014 y 007119 del 6 de marzo de 2015, validados por la ya citada sentencia del 19 de julio de 2023, cuyos apartes acaban de transcribirse. Igualmente, las demandas contra el primero y los segundos muestran identidad en los cargos y conceptos de violación formulados por los actores públicos de los medios de control interpuestos contra el mismo demandado, como pasa a ilustrarse:
| DESCRIPTORES | PROCESO 26676 | PROCESO 27927 |
| MEDIO DE CONTROL | Nulidad | Nulidad |
DEMANDANTE | José Darío Zuluaga Calle, Carlos Mario Restrepo Pineda, Edwin Alberto Vélez Jaramillo | José Darío Zuluaga Calle, Carlos Mario Restrepo Pineda, Enán Enrique Arrieta Burgos |
| DEMANDADA | DIAN | DIAN |
| ACTOS ACUSADOS | Oficios 030266 del 19 de mayo de 2014, 024531 del 15 de abril de 2014, 007119 (Concepto) del 6 de marzo de 2015, 000906 del 12 de junio de 2018, 0935 del 25 de julio de 2018 y 1275 del 31 de julio de 2018 | Oficio 13635 del 25 de mayo de 2018 |
OBJETO DE LOS QUE LA SALA PREDICA IDENTIDAD DE CONTENIDO | Concepto 00719 del 6 de marzo de 2015: resolver vía consulta, la solicitud de reconsideración de la respuesta a la pregunta 2 del Oficio 024531 de abril 15 de 2014. Oficio 024531 del 15 de abril de 2014: resolver consulta escrita dirigida a establecer si "Los cheques girados al primer beneficiario, son aquellos que se emiten a nombre del proveedor de bienes o servicios sin la leyenda de páguese al primer beneficiario, porque la ley no dice que debe llevar la leyenda páguese al primer beneficiario, o es obligación que lleve la leyenda de "PÁGUESE AL PRIMER BENEFICIARIO" o se cumple con la norma si se gira a nombre del proveedor sin que lleve el sello o leyenda de páguese al primer beneficiario. | Absolver consulta escrita sobre: ¿Cuál es el alcance del siguiente medio de pago: "Cheques girados al primer beneficiario"; es decir, aun cuando se gire el título valor a nombre del primer beneficiario, puede este a su vez endosarlo a favor de un tercero para su posterior cobro, o significa que debe el cheque contener la leyenda de "PÁGUESE ÚNICAMENTE AL PRIMER BENEFICIARIO"? |
TEXTOS DEMANDADOS CON UNIDAD TEMÁTICA | Concepto 00719 del 6 de marzo de 2015: "...nos permitimos informarle que previo análisis de sus argumentos jurídicos de carácter comercial, advierte este despacho que bajo similares razones, esta subdirección se pronunció mediante el concepto 000392 de enero 7 de 2015. Al respecto, para su conocimiento transcribimos los apartes pertinentes (...) Con lo anterior y en el punto de los cheques, el legislador obvio (sic) referirse a aquellos girados al portador ya que con ellos no se cumpliría la finalidad perseguida cual es la del control de las operaciones, por eso estableció que deben ser aquellos girados al primer beneficiario lo cual puede armonizarse con lo establecido en el artículo 715 del Código del Comercio, de tal forma que se límite por lo mismo, su negociabilidad, la que frente a- los títulos al portador no tendría efecto práctico alguno, en cuanto no habría posibilidad de establecer una distinción entre el beneficiario y el tenedor no siendo útil para el efecto fiscal previsto en la norma. Por ello resulta relevante el contenido de este artículo 715 del Código del Comercio, en cuanto señala en el inciso segundo que: ... Los cheques no negociables por la cláusula correspondiente o por disposición de la Ley, | RESPUESTA.: Sobre el particular esta Subdirección en el Oficio 7119 del 6 de marzo de 2015, indicó: "...Con lo anterior y en el punto de los cheques, el legislador obvio (sic) referirse a aquellos girados al portador ya que con ellos no se cumpliría la finalidad perseguida cual es la del control de las operaciones, por eso estableció que deben ser aquellos girados al primer beneficiario lo cual puede armonizarse con lo establecido en el artículo 715 del Código del Comercio, de tal forma que se límite por lo mismo, su negociabilidad, la que frente a- los títulos al portador no tendría efecto práctico alguno, en cuanto no habría posibilidad de establecer una distinción entre el beneficiario y el tenedor no siendo útil para el efecto fiscal previsto en la norma. Por ello resulta relevante el contenido de este artículo 715 del Código del Comercio, en cuanto señala en el inciso segundo que: ... Los cheques no negociables por la cláusula correspondiente o por disposición de la Ley, sólo podrán cobrarse por conducto de un banco. Bien lo ha señalado la Superintendencia Financiera de Colombia mediante Circular 067 de 1996 la función propia de la cláusula de no negociabilidad es la de |
| sólo podrán cobrarse por conducto de un banco? Bien lo ha señalado la Superintendencia Financiera de Colombia mediante Circular 067 de 1996 la función propia de la cláusula de no negociabilidad es la de impedir que un tercero diferente del beneficiario pueda legitimarse para exigir el pago del instrumento. Dicha función se satisface tanto cuando el pago del importe del título se hace directamente a la persona del beneficiario que presenta el cheque ante el banco librado, como cuando el mismo se calcula por conducto de un banco que lo cobra en nombre y por cuenta del beneficiario" (...) En consecuencia, este Despacho reitera lo expresado en el Oficio No. 24531 del 14 de abril de 2014, en el sentido de que de conformidad con el artículo 771-5 del Estatuto Tributario y por ende únicamente para efectos fiscales, el giro de cheques al primer beneficiario necesariamente implica la imposición de esta cláusula en el cheque mediante el cual se realice el pago, para efectos del reconocimiento fiscal como costos, pasivos o impuestos descontables'' Oficio No. 24531 del 14 de abril de 2014: "Contrario a lo afirmado por el consultante, el inciso primero del artículo 715 del Código de Comercio señala que la negociabilidad de los cheques podrá limitarse insertando en ellos una cláusula que así lo indique, con lo que el legitimado para exigir el pago, puede obtenerlo bien acudiendo directamente ante el banco librado para hacerlo efectivo por ventanilla, o procurar el recaudo, como lo autoriza la misma preceptiva en su inciso segundo, por conducto de un banco, mediante el sistema de compensación bancaria. Esta norma en interpretación armónica con lo que dispone el artículo 771-5 del Estatuto Tributario necesariamente implica la imposición de esta cláusula en el cheque mediante el cual se realice el pago, para efectos del reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables." | impedir que un tercero diferente del beneficiario pueda legitimarse para exigir el pago del instrumento. Dicha función se satisface tanto cuando el pago del importe del título se hace directamente a la persona del beneficiario que presenta el cheque ante el banco librado, como cuando el mismo se calcula por conducto de un banco que lo cobra en nombre y por cuenta del beneficiario" (...) En consecuencia, este Despacho reitera lo expresado en el Oficio No. 24531 del 14 de abril de 2014, en el sentido de que de conformidad con el artículo 771-5 del Estatuto Tributario y por ende únicamente para efectos fiscales, el giro de cheques al primer beneficiario necesariamente implica la imposición de esta cláusula en el cheque mediante el cual se realice el pago, para efectos del reconocimiento fiscal como costos, pasivos o impuestos descontables'' | |
CARGOS DE NULIDAD | Violación de los artículos 27 y 28 del CC y 771- 5 del ET: Los cheques girados al primer beneficiario deben aceptarse como medio de pago para el reconocimiento fiscal, sin requerirse sello restrictivo. | Violación de los artículos 27 y 28 del CC y 771-5 del ET: Los cheques girados al primer beneficiario deben aceptarse como medio de pago para el reconocimiento fiscal, sin requerirse sello restrictivo. |
| PROBLEMA JURÍDICO FORMULADO EN LA DEMANDA | ¿Para el reconocimiento de costo, deducción, pasivo o impuesto descontable, es necesario que el medio de pago aceptado para los cheques girados al primer beneficiario contenga el sello restrictivo que limita la negociabilidad del título valor? | ¿Para el reconocimiento de costo, deducción, pasivo o impuesto descontable, es necesario que el medio de pago aceptado para los cheques girados al primer beneficiario contenga el sello restrictivo que limita la negociabilidad del título valor? |
PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO EN LA SENTENCIA | Establecer si el inciso primero del artículo 771- 5 del ET restringe el reconocimiento de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables pagados mediante cheque, a los cheques que contienen la cláusula de páguese al primer beneficiario. | Establecer si en el marco del artículo 771-5 del ET procede la anotación de "pago al primer beneficiario" sobre los cheques girados, para el respectivo reconocimiento fiscal del pago como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable. |
Así, se advierte que el acto cuyos apartes se demandan en el sub lite retomó las conclusiones señaladas de los Oficios 24531 del 14 de abril de 2014 y 7119 del 6 de marzo de 2015, de modo que entre unos y otros existe identidad material, y ya que todos se demandaron por los mismos cargos analizados y despachados desfavorablemente por la citada Sentencia del 19 de julio de 2023, corresponde a la Sala desestimar la solicitud de nulidad in examine conforme a la decisión denegatoria adoptada por dicha providencia, frente a cargos coincidentes con los de la demanda del presente medio de control.
La relación temática anteriormente advertida y la sentencia denegatoria del 19 de julio de 2023 a la que aluden las alegaciones de los demandantes, inciden en la solución del caso concreto desde los efectos de la cosa juzgada relativa del artículo 189 del CPACA14, es decir, respecto de la causa petendi juzgada. Es así, porque dicha norma reconoce efectos erga omnes absolutos a la sentencia que declara la nulidad, abstrayendo cualquier análisis de legalidad posterior respecto del mismo acto administrativo, y efectos erga omnes parciales a la sentencia que niega las pretensiones anulatorias, pudiéndose demandar el mismo acto administrativo, pero por motivos diferentes15.
Jurisprudencial16 y doctrinalmente17, la institución de la cosa juzgada presupone el trámite de un nuevo proceso con posterioridad a la ejecutoria de la sentencia dictada, con identidad jurídica de partes, salvo en el caso de las acciones públicas instaurables por cualquier persona en procura de la defensa del ordenamiento jurídico en abstracto18, con el mismo objeto, lo cual supone que lo decidido en la sentencia ejecutoriada coincida con el petitum de la nueva demanda19, y con la la misma causa que originó el anterior, referida a las razones que sustentan las peticiones del demandante ante el juez, con un componente fáctico constituido por
14 "La sentencia que declare la nulidad de un acto administrativo en un proceso tendrá fuerza de cosa juzgada erga omnes. La que niegue la nulidad pedida producirá cosa juzgada erga omnes pero solo en relación con la causa petendi juzgada." 15 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia de 4 de febrero de 2016. Rad.: 2011-00009. MP: Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
16 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Sentencia de 11 de octubre de 2006. Rad.: 1998-90201. MP. Dr. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta. Igualmente, en la decisión de la Sección Tercera con Rad.: 2010-00514. MP. Dr. Guillermo Sánchez Luque: "[...] Con esa perspectiva el artículo 97 CPC hoy 92 CGP prescribe como excepción la cosa juzgada, cuya decisión es ineludible para el juez que conozca del nuevo proceso -art. 170 CCA, hoy 187 CPACA. El objeto como uno de los elementos que configura la cosa juzgada se refiere a la relación jurídica sustancial o el derecho que decide una sentencia. Así, se verificará la identidad de objeto, si lo decidido en una providencia ejecutoriada coincide con el derecho o la pretensión que se presenta en una nueva demanda -petitum. A su vez, la causa de pedir se refiere al hecho jurídico que sustenta la pretensión, es decir, la razón o motivo por el que se pide -causa petendi. De allí que habrá identidad de causa si los supuestos de hecho que llevaron a la adopción de una providencia ejecutoriada y los que se exponen en una nueva demanda son en esencia los mismos. La identidad de partes se presenta si los sujetos, que comparecieron a nombre propio o representados en un proceso decidido con una providencia ejecutoriada, vuelven a un nuevo proceso bien sea en calidad de demandantes o de demandados [...]".
17 Hernán Fabio López Blanco, Código General del Proceso, 2013, Tomo 1.
18 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Sentencia en el Rad.: 2009-00100. MP: Dr. Hernando Sánchez Sánchez.
19 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Tercera. Sentencia de 19 de noviembre de 2011. Rad.: 2010-00514. MP. Dr. Guillermo Sánchez Luque.
hechos concretos y un componente jurídico constituido por el específico proceso argumentativo. En procesos de simple nulidad la causa petendi se integra al concepto de violación20.
Si bien en el caso concreto no estamos frente a los mismos actos oficiales demandados (mientras aquí se demandó el Oficio 13635 del 25 de mayo de 2018, la sentencia del 19 de julio de 2023 negó la nulidad de los Oficios 24531 del 14 de abril de 2014 y 7119 del 6 de marzo de 2015), lo cierto es que el acto que se pide invalidar en el presente proceso retomó el contenido de oficios previamente validados por esta Sección, al desestimar razones de ilegalidad idénticas a las de la demanda del sub lite.
En esa medida, la solución jurídica dispuesta por el fallo mencionado constituye un precedente vinculante y de obligatoria observancia por identidad de causa y objeto21, en tanto que el principio de seguridad jurídica impone disponer la misma solución en derecho frente a argumentos de nulidad idénticos contra actos sustancialmente iguales.
En efecto, el cotejo entre el presente proceso y el radicado con el numero 26676 advierte la configuración del fenómeno de la cosa juzgada con base en los elementos de identidad de objeto y causa petendi, bajo el mismo jurídico de anulación de actos generales del orden nacional, materialmente iguales, y con identidad del objeto litigioso expresado en el petitum.
Se trata de procesos basados en iguales fundamentos normativos y en los que se plantea la misma forma de violación al ordenamiento jurídico, dotando de identidad al componente fáctico y jurídico de la causa petendi en tanto que surge de los mismos hechos e interpretación normativa descartando la concurrencia de cargos distintos o novedosos.
Se tiene entonces que el presente proceso se adelanta por la misma causa del proceso 26676 y con la misma finalidad legalista del medio de control de nulidad simple, aunque los actos demandados tengan distinta denominación, siendo que, por lo demás, el carácter público de dicho medio de control se superpone a la identidad subjetiva de la parte actora, comoquiera que cualquier persona puede interponerla para la defensa del ordenamiento jurídico.
Al existir pues una sentencia anterior ejecutoriada que decidió de fondo la legalidad de la tesis oficial fundante de la respuesta del oficio demandado, y encontrándose ratificada la identidad de objeto y causa petendi entre el medio de control en el que se profirió dicha providencia y el presente, se configura el fenómeno de la cosa juzgada relativa que, como tal, impide un nuevo pronunciamiento de la jurisdicción sobre la expresión de voluntad administrativa material previamente validada por esta jurisdicción.
20 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia de 4 de febrero de 2016. Rad.: 2011- 00009. MP. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
21 Bajo el mismo criterio, sentencia del 24 de julio de 2025, exp. 29239, C. P. Wilson Ramos Girón, que declaró de oficio la excepción de cosa juzgada contra normas departamentales idénticas a otras anuladas por la sentencia del 16 de marzo de 2023 (exp. 26719), C. P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Concordantemente y en el marco de análisis de la reproducción de actos suspendidos o anulados, la sentencia del 25 de mayo de 2018, exp. 22082, precisó que la verificación de esa prohibición no se limitaba a constatar que el enunciado normativo se haya reproducido textualmente, sino que implicaba estudiar si el contenido normativo de ambos actos les hacía producir los mismos efectos jurídicos.
En relación con la referencia traída por los demandantes en las alegaciones finales, sobre el salvamento parcial de voto de la sentencia del 19 de julio de 2023, expediente 26676, se precisa que en aquella oportunidad la Sala concluyó sobre la legalidad de los oficios que sirven de soporte al acto administrativo que es objeto de estudio, en concordancia con los argumentos ya expuestos frente a los límites de la negociabilidad del cheque para efectos de garantizar el reconocimiento fiscal de la erogación al primer beneficiario, conforme a los términos del artículo 771-5 del ET y facilitar el ejercicio del control tributario sobre los costos y deducciones declarados por los contribuyentes, dada la trazabilidad de los pagos así realizados.
Adicionalmente, se resalta que los cuestionamientos formulados por los demandantes con fundamento en el salvamento mencionado no fueron planteados en la demanda para efecto de garantizar el derecho de defensa y el debido proceso de la contraparte, por lo que resultan procesalmente inoportunos.
Por lo demás, a la luz del artículo 148 del CGP se rechazará la solicitud de acumulación de procesos elevada por el apoderado de la DIAN, comoquiera que la sentencia del 19 de julio de 2023 falló el proceso 11-001-03-27-000-2022-00041-00 y, por tanto, conllevó su terminación y consiguiente archivo, dejando desprovista de objeto a dicha petición, pues, de acuerdo con la norma señalada, ésta solo procede respecto de procesos activos, en la misma instancia.
De conformidad con lo previsto en el artículo 188 del CPACA, no se condenará en costas, porque la discusión judicial recae sobre un interés público.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
FALLA
- RECHAZAR la solicitud de acumulación de procesos presentada por la apoderada judicial de la DIAN, por las razones expuestas en esta providencia.
- DECLARAR de oficio la excepción de cosa juzgada relativa respecto de los apartes demandados del Oficio 13635 del 25 de mayo de 2018, expedido por el Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y, en consecuencia, INHIBIRSE de resolver de fondo los cargos de la demanda y de la apelación, para ESTARSE A LO RESUELTO en la sentencia del 19 de julio de 2023, proferida por esta sección dentro del expediente 26676.
Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN
Presidente
(Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Aclara Voto
(Firmado electrónicamente)
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO
(Firmado electrónicamente)
CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
Aclara Voto
La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co
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