CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN

Bogotá, D. C., veintisiete (27) de abril de dos mil veintitrés (2023)

Referencia:	Nulidad y Nulidad y Restablecimiento del Derecho
Radicación:	11001-03-27-000-2021-00062-00 (25705)
Demandante:	Temaq Ltda.
Demandada:	DIAN
Temas:	Impuesto al consumo. Cerveza sin alcohol. Cancelación de las autorizaciones de levante de las declaraciones de importación del año 2017.

SENTENCIA DE ÚNICA INSTANCIA

La Sala decide sobre la nulidad simple del Oficio nro. 9295, del 26 de marzo de 2015, mediante el cual la demandada absolvió consulta acerca de la causación de los impuestos (IVA e impuesto al consumo), sobre la venta y consumo de cervezas sin licor, a la luz del artículo 186 de la Ley 223 de 1995 y de los artículos 439, 446 y 475 del ET. Asimismo, sobre el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho que promovió la actora en contra de la Resolución nro. 6374-1-000729 del 19 de febrero del 2020, por la cual se le cancelaron las autorizaciones de levante de diez declaraciones de importación. Decisión que se confirmó íntegramente con la Resolución nro. 601-003041 del 05 de octubre de 2020 (índice 2 de Samai)¹.

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio de los medios de control de nulidad y nulidad y restablecimiento del derecho previstos en los artículos 137 y 138, respectivamente, del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (índice 2 de Samai):

Primera. Que se declare la nulidad simple del acto administrativo nro. 009295, del 26 de marzo de 2015, (…), por medio del cual estableció que la importación y comercialización de cerveza sin alcohol es susceptible del pago del impuesto al consumo.

Segunda. Que se declare la nulidad del acto administrativo nro. 6374-1-000729, del 19 de febrero del 2020, (…), por medio del cual resolvió cancelar las autorizaciones de levante de las mercancías [descritas en 10 declaraciones de importación presentadas entre el 13 de junio y el 28 de diciembre de 2017].

Tercera. Que se declare la nulidad del acto administrativo nro. 601-003041, del 05 de octubre de 2020, (…), [que confirmó la anterior resolución de cancelación de levante].

Cuarta. Que, como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos nros. 6374-1-000729, del 19 de febrero del 2020, y 601-003041, del 05 de octubre de 2020, se ordene,

¹ Del repositorio informático Samai.

a tiìtulo de restablecimiento del derecho, exonerar a la sociedad Temaq Ltda. de poner a disposición de la DIAN, la mercancía correspondiente a las declaraciones de importación [10 declaraciones de importación presentadas entre el 13 de junio y el 28 de diciembre de 2017].

Quinta. Que, como consecuencia de lo anterior, se ordene, a tiìtulo de restablecimiento del derecho, exonerar a la sociedad Temaq Ltda. de pagar la sancioìn establecida en el inciso segundo del artiìculo 648 del Decreto 1165 de 2019.

Sexta. Que, como consecuencia de lo anterior, se ordene a título de restablecimiento del derecho, archivar el proceso nro. IO201720192835.

Séptima. Condenar en costas a la demandada y a las agencias en derecho que se lleguen a causar.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos: 25 a 30 del CC (Código Civil, Ley 84 de 1873); 186 de la Ley 223 de 1995; y 2.2.1.1.10 del DUR 1625 de 2016, bajo el siguiente concepto de violación (índice 2 de Samai):

La actora considera que, de un ejercicio diligente de hermenéutica de los artículos 186 de la Ley 223 de 1995 y 2.2.1.11.10 del DUR 1625 de 2016, se puede establecer que la cerveza sin alcohol no se incluye en el hecho generador del impuesto al consumo, pues este se refiere exclusivamente a las bebidas que contengan este componente, por lo tanto, su sujeción debería estar expresamente contemplada dentro del hecho generador del tributo en atención al principio de legalidad tributaria, pues no resulta suficiente fijar la carga impositiva al concepto de «cervezas» previsto en la norma sustancial. A esos efectos, referencia la definición de la real academia que las define como bebidas alcohólicas. Igualmente señala que al tenor del artículo 3.° del Decreto 1686 de 2012 - emitido por el Ministerio de Salud-, la cerveza corresponde a una bebida fermentada alcohólica con grado alcoholimétrico entre 2.5 y 12 grados de alcohol, mientras que aquellas con graduación menor, se consideran sin alcohol, y se clasifican como alimento. Asimismo, señaló que, los actos demandados desestimaban la posición de esta corporación, precisada en el concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil (del 05 de mayo de 2015, exp. 2239, CP: Álvaro Namén Vargas [E]), en el que se concluyó que las bebidas sin alcohol no causan el impuesto al consumo.

De acuerdo con lo anterior, estima que los actos particulares acusados tienen vicios de nulidad por falta y falsa motivación, pues no se sustentaron las razones fácticas y jurídicas que motivaron los actos administrativos que ordenaron la cancelación del levante de las mercancías y se limitaron a manifestar que «como la ley 223 de 1995, en cuanto al impuesto al consumo, no hace mención o distinción alguna a las cervezas sin alcohol, por lo tanto, al hacer referencia únicamente al término “Cerveza” no hay lugar a un tratamiento distinto».

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (índice 29 de Samai). A cuyos efectos señaló que, si bien el oficio acusado hizo alusión al impuesto al consumo, estaba dirigido a abordar el estudio de la causación del IVA en la venta de cerveza no alcohólica, pues el impuesto al consumo no es un tributo que ella administre, por lo que afirmó que su juicio interpretativo no se refirió al impuesto al consumo, y por ello no se quebrantó el principio de legalidad tributaria en los términos alegados por la demandante. Sin embargo, planteó que en el Oficio nro. 009295, del 26 de marzo de 2015, se acogió la definición del hecho generador para la causación del impuesto al consumo del artículo 186 de la Ley 223 de 1995 y de los artículos 439 y 475 del ET, normas superiores jerárquicas que no hicieron distinción frente al tipo de cerveza que generaría dicho tributo.

En la misma línea, aseguró que la definición que realizó el Ministerio de Salud -en el Decreto 1686 de 2012- respecto de las cervezas no alcohólicas, tiene como ámbito de aplicación la reglamentación técnica para fijar los requisitos sanitarios que deben acatarse en la importación de este tipo de bebidas para consumo humano, previsiones que en estricto sentido no contemplan efectos fiscales. Asimismo, arguyó que, en el caso del IVA, en el evento que la diferenciación de cerveza no alcohólica llevara a clasificarla en una partida arancelaria en la que se ubiquen los alimentos, su causación se regularía conforme a lo previsto en el artículo 446 del ET.

De acuerdo con lo anterior, expuso que los actos particulares censurados no incurrieron en la falta y falsa motivación alegada por la demandante. Puntualmente, argumentó que, ante la ausencia del soporte de la presentación de las declaraciones del impuesto al consumo para las diez declaraciones de importación de cerveza, debían cancelarse los respectivos levantes y aprehenderse la mercancía. También, manifestó que no podía tenerse en cuenta lo concluido en el Concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil respecto de la no sujeción de las bebidas no alcohólicas al impuesto al consumo, toda vez que, de una parte, se profirió en una fecha posterior al oficio demandando y no le era vinculante, y de otra, porque no definió o modificó una situación jurídica particular.

Trámite para sentencia anticipada

Por auto del 16 de mayo de 2022, el magistrado sustanciador determinó la procedencia del trámite de sentencia anticipada previsto en el artículo 182A del CPACA, por tratarse de un litigio sobre un asunto de puro derecho (índice 31 de Samai).

Alegatos de conclusión

La demandante y demandada reiteraron los argumentos de la demanda y contestación, respectivamente (índices 43 y 44 de Samai). En todo caso, la actora en apoyo de su postura invocó el Oficio nro. 2-2020-008785, del 10 de marzo de 2020, que varió la posición del oficio demandado y mencionó que, con base en ello, la autoridad archivó la actuación administrativa seguida contra otro contribuyente por controversia similar a la demandada en este juicio. El ministerio público solicitó que se declarara la nulidad de los actos demandados, considerando que la nueva doctrina oficial de la Administración consideró que las bebidas no alcohólicas, no estaban sujetas al impuesto debatido (índice 45 de Samai).

CONSIDERACIONES DE LA SALA

La Sala decide, en única instancia, la demanda de nulidad promovida por la demandante en contra del Oficio nro. 9295, del 26 de marzo de 2015, y de los actos particulares que cancelaron el levante de diez declaraciones de importación de cerveza sin alcohol que presentó la actora, por cuanto no aportó como soporte de dichas declaraciones de importación las autoliquidaciones del impuesto al consumo.

Concretamente, la actora plantea que su mercancía (i.e. bebidas sin alcohol), no estaba sujeta al impuesto al consumo de cervezas previsto en el artículo 186 de la Ley 223 de 1995, pues no se subsumía en el hecho generador del tributo, por lo tanto, su exigencia en los actos demandados comportó una transgresión al principio de legalidad, y la configuración de las causales de nulidad por falta y falsa motivación. Por su parte, la entidad demandada insiste en que sí debieron presentarse dichas liquidaciones privadas del impuesto al consumo, en tanto que el hecho imponible del impuesto al consumo no

diferenciaba entre cervezas con o sin alcohol, tesis que fundamentó en el oficio demandado.

2.1- Partirá la Sala de advertir que, de conformidad con las potestades del artículo 187 del CPACA, declarará oficiosamente la cosa juzgada sobre la legalidad del Oficio nro. 9295, del 26 de marzo de 2015, atendiendo la sentencia del 15 de septiembre de 2022 (exp. 25428, CP: Milton Chaves García) que declaró la nulidad plena del referido oficio emitido por la DIAN, debido a que este quebrantó el artículo 186 de la Ley 223 de 1995, al exceder el alcance interpretativo de ese dispositivo frente al hecho imponible del impuesto al consumo, a tal punto que incluyó a las cervezas sin alcohol como gravadas con el tributo, pese a que los antecedentes legislativos de la Ley 223 de 1995 estaban dirigidos a gravar las bebidas alcohólicas y no a aquellas que pese a su denominación comercial no contienen alcohol.

Considerando que la decisión señalada en precedencia tiene fuerza erga omnes, la Sala se releva de pronunciarse nuevamente sobre los reparos de la actora contra el citado acto, sin perjuicio de que esa misma decisión determine la nulidad de los actos particulares debatidos en el plenario, por cuanto, en el sub lite, al igual que lo ocurrido en el mencionado proceso, los actos particulares demandados que cancelaron el levante de la mercancía importada, tuvieron como fundamento el oficio de la DIAN anulado, pues a partir de este fue que la Administración determinó que la falta de presentación de las autoliquidaciones del impuesto al consumo, ameritaba la cancelación del levante y seguidamente la aprehensión de la mercancía, a cuyos efectos, destacó la autoridad como de suma trascendencia, la obligatoriedad de los conceptos para los empleados de la DIAN, según lo determinado en la Ley 1943 de 2018 y en la Ley 2010 de 2019.

Entonces, al igual que se concluyó en aquella oportunidad, la declaratoria de nulidad del acto que fundamentaba la decisión de la cancelación del levante (Oficio nro. 9295, del 26 de marzo de 2015), deriva en la ilegalidad de los actos particulares demandados, habida cuenta de la pérdida del fundamento de los mismos. Lo cierto es que, al tenor del pronunciamiento de la Sección, las cervezas sin alcohol importadas no causan el impuesto al consumo, toda vez que estas no se encuentran comprendidas en el hecho generador del impuesto al consumo previsto en la Ley 223 de 1995 y, por tanto, no podía exigirse el pago del impuesto al consumo para la cerveza sin alcohol como documento soporte de la declaración de importación de las mercancías, que según dan cuenta los actos particulares demandados, correspondían a cerveza con 0% de alcohol, según la correspondiente descripción de cada una de las declaraciones de importación cuyo levante fue cancelado (índice 2 de Samai).

En consecuencia, se declarará la nulidad de los actos particulares demandados y, como restablecimiento del derecho, se declararaì que la sociedad Temaq Ltda. no estaì obligada a poner a disposición de la DIAN la mercancías correspondiente a las declaraciones de importación nros. 07256261215051 del 13/06/2017,07256270954092 del 9/08/2017, 07256261285241 del 21/09/2017, 07256261285320 del 21/09/2017, 07256261285338 del 21/09/2017, 07256261191423 del 5/05/2017, 07256261191541 del 5/05/2017, 07817300049002 del 18/02/2017, 07256261353918 del 28/12/2017 y 07256261353900

del 28/12/2017. Así mismo, se declararaì que no debe pagar suma alguna a título de la sanción de que trata el inciso segundo del artículo 648 del Decreto 1165 de 2019, y se ordenaraì dar por terminado y archivar el proceso nro. IO201720192835.

Por último, no se condena en costas, por no encontrarse probada su causación (artículo 365-8 CGP).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Declarar oficiosamente la cosa juzgada sobre el Oficio nro. 9295, del 26 de marzo de 2015, de acuerdo con lo indicado en la parte considerativa de este fallo.
2. Declarar la nulidad de las resoluciones nros. 6374-1-000729, del 19 de febrero del 2020, y su confirmatoria, 601-003041 del 05 de octubre de 2020; por medio de las cuales la demandada canceló las autorizaciones de levante de las diez declaraciones de importación señaladas en dichos actos, que fueron presentadas por la actora.
3. A título de restablecimiento del derecho, declarar que la sociedad Temaq Ltda. no estaìì obligada a poner a disposición de la DIAN la mercancía correspondiente a las declaraciones de importación nros. 07256261215051 del 13/06/2017; 07256270954092 del 09/08/2017; 07256261285241 del 21/09/2017; 07256261285320 del 21/09/2017; 07256261285338 del 21/09/2017; 07256261191423 del 5/05/2017; 07256261191541 del 05/05/2017; 07817300049002 del 18/02/2017; 07256261353918

del 28/12/2017; y 07256261353900 del 28/12/2017. Asimismo, que no debe pagar suma alguna a título de la sanción de que trata el inciso segundo del artículo 648 del Decreto 1165 de 2019; y ordenar a la DIAN a dar por terminado el proceso nro. IO201720192835.

4. Sin lugar a condena en costas en el presente medio de control de nulidad y de nulidad y restablecimiento del derecho.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta	(Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
(Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA	(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN