CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá, D.C., siete (7) de octubre de dos mil veintiuno (2021)

Referencia: NULIDAD

Radicación: 11001-03-27-000-2019-00056-00 (25072)

Demandante: NORBERTO TRASLAVIÑA MURCIA

Demandado: U.A.E. – DIAN

Tema: Nulidad del concepto general unificado 1466 de 2017. GMF. Aparte contenido en el descriptor 7.5. Acto demandable.

SENTENCIA DE ÚNICA INSTANCIA

En ejercicio de la competencia atribuida por el artículo 149 [1] del CPACA, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la expresión «los usuarios de las casas de cambio, por ser éstas últimas integrantes del sistema financiero», contenida en el inciso cuarto del descriptor

7.5 del Concepto General Unificado 1466 del 29 de diciembre de 2017 -gravamen a los movimientos financieros- proferido por la Directora de Gestión Jurídica de la DIAN.

DEMANDA

Norberto Traslaviña Murcia, en ejercicio del medio de control de nulidad previsto en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, solicita la nulidad de la expresión «los usuarios de las casas de cambio, por ser éstas últimas integrantes del sistema financiero», contenida en el descriptor 7.5 del referido concepto, que se subraya a continuación:

«7.5. DESCRIPTOR: Agentes de retención

Operaciones cambiarias

En el caso de las operaciones cambiarias, es pertinente traer a colación la Sentencia de 15 de febrero de 2009, del Consejo de Estado, M.P. Dra. Ligia López Díaz, Expediente 15711, al conocer sobre la demanda de nulidad del artículo 3° del Decreto 449 de 2003, aclaró en algunos de sus apartes:

Por su parte el artículo 876 ib. señaló que “actuarán con (sic) agentes retenedores y serán responsables por el recaudo y el pago del GMF, el Banco de la República y las demás entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, de Valores o de Economía Solidarla en las cuales se encuentre la respectiva cuenta corriente, de ahorros, de depósito, derechos sobre carteras colectivas o donde se realicen los movimientos contables que impliquen el traslado o disposición de recursos de que trata el artículo 871”.

Adquieren la calidad de agentes retenedores del GMF, las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia [Sanearía (hoy de Financiera) (sic) entre las que se cuentan las casas de cambio, de conformidad con los artículos 62 y siguientes de la Resolución 8 de la Junta Directiva del Banco de la República. En la medida que estas entidades realicen movimientos contables que impliquen traslado de recursos o disposición de recursos deben practicar la retención en la fuente al beneficiario de la transacción, que para el caso es el titular de la operación de cambio.

Los usuarios de las casas de cambio, por ser éstas últimas integrantes del sistema financiero, son sujetos pasivos sometidos a retención en la fuente cuando dispongan de recursos a través de movimientos contables del intermediario, por lo que los conceptos acusados no excedieron las disposiciones legales, razón por la cual se negarán las súplicas de la demanda.

Conforme con lo expuesto en las operaciones cambiarias son agentes de retención y, en consecuencia, responsables del impuesto, los intermediarios del mercado cambiario diferentes a los establecimientos de crédito, cuando por su calidad dispongan de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros. En los demás casos sigue actuando como agente retenedor el establecimiento de crédito donde se encuentre la respectiva cuenta».

Estimó como normas violadas los artículos 8 [b] de la Ley 9 de 1991 y 878 del Estatuto Tributario, la Resolución 8 de 2000 expedida por la Junta Directiva del Banco de la República, y el concepto 063149 del 26 de julio de 2006 de la DIAN.

El concepto de la violación se sintetiza así:

Afirmar en un concepto, que las casas de cambio hacen parte del sistema financiero, atenta contra el principio de confianza legítima y la Ley 9 de 1991, dado que estas entidades no realizan operaciones financieras sino del mercado cambiario, en su condición de intermediarias del mismo, las cuales están exentas del gravamen a los movimientos financieros conforme al artículo 879 [12] del Estatuto Tributario; que en reiteradas ocasiones, se le ha hecho saber al director de la DIAN, que el concepto acusado no se ajusta a derecho.

La sentencia del 15 de febrero de 2009 incurrió en error cuando afirmó lo señalado en el aparte demandado, ya que no tuvo en cuenta que el hecho generador lo constituyen las transacciones financieras, y no las operaciones cambiarias, por lo que no se puede pretender aplicarles a las casas de cambio el artículo 871 del ET.

Que, aunque a partir del año 2016 no existen las casas de cambio, las cuales pasaron a denominarse sociedades de intermediación cambiaria y servicios especiales, cuando existieron, no pertenecieron al sistema financiero.

La Administración debió aplicar el artículo 878 del ET frente a los derechos de petición incoados e imponer las sanciones a los agentes de retención que “indebidamente cargaron vía débito cobro de lo no debido en favor de los Bancos y en contra del contribuyente colocándolo en condición de indefensión”.

Solicitó la suspensión provisional de la expresión acusada¹, medida cautelar negada por auto del 8 de febrero de 2021², porque de la confrontación directa de la expresión acusada con las normas superiores invocadas como violadas no se advirtió la vulneración alegada.

¹ Índice 6 en Samai

² Índice 21 en Samai

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente³:

Propuso la excepción de cosa juzgada porque el texto demandado del concepto unificado 1466 de 2017, corresponde a la transcripción de un aparte de la sentencia del 15 de febrero de 2009, proferida por el Consejo de Estado dentro del expediente 15711⁴, que se encuentra ejecutoriada.

No se vulneró el principio de confianza legítima, ni se infringieron normas superiores, toda vez que, en el aparte acusado del concepto, -expedido con la finalidad de unificar la doctrina sobre el GMF, conforme al Decreto 4048 de 2008, y la Resolución 204 de 2014-, la Administración no hizo ninguna interpretación normativa en cuanto se trató de una cita textual de un aparte de la referida providencia. Dijo que han sido resueltas en su oportunidad las diferentes consultas elevadas a la DIAN por el actor, quien, además, ha adelantado procesos ante diferentes despachos judiciales.

De no acogerse las anteriores razones que demuestran que no hay una interpretación de la DIAN en el aparte demandado, se debe tener en cuenta que en la parte final del descriptor 7.5. la entidad aclaró quiénes son agentes de retención en las operaciones cambiarias, esto es, las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Financiera, según los artículos 62 y 63 de la Resolución Externa 8 de 2000, entre ellas, las casas de cambio -hoy, sociedades de intermediación cambiaria y de servicios financieros especiales-, con fundamento en el artículo 35 de la Ley 1328 de 2009⁵, que modificó el artículo 3 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (EOSF).

Para que las operaciones de compra y venta de divisas estén exentas del GMF conforme al artículo 879 [12] del Estatuto Tributario, al considerarse el movimiento contable y el abono en cuenta como una sola operación hasta el pago al titular de la operación de cambio, deben cumplirse ciertos requisitos, toda vez que las exenciones en materia tributaria son de carácter taxativo.

El texto acusado no vulnera la Ley 9 de 1991 por señalar que los intermediarios del mercado cambiario son agentes de retención en las operaciones cambiarias, cuando por su calidad dispongan de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros.

Concluyó que los cargos referidos a la vulneración del artículo 878 del ET, el cual se refiere a las facultades para la investigación, determinación, control, discusión, devolución y cobro de los impuestos de competencia de la DIAN, no son precisos porque esta norma es incongruente con el aparte acusado del concepto 1466 de 2017, referido a agentes de retención del GMF.

DECISIÓN DE EXCEPCIONES

Por auto del 23 de marzo de 2021⁶, en cumplimiento del artículo 12 del Decreto Legislativo 806 de 2020, se declaró no probada la excepción de cosa juzgada propuesta por

³ Índice 28 en Samai

⁴ CP. Ligia López Díaz

⁵ Por la cual se dictan normas en materia financiera, de seguros, del mercado de valores y otras disposiciones.

⁶ Índice 50 en Samai

la entidad demandada, por no existir identidad de objeto entre este proceso y el radicado con el número 15711, en el cual se solicitó la nulidad del artículo 3 [inc. 2] del Decreto 449 de 2003, y de los conceptos 066713 y 074370 del mismo año, expedidos por la DIAN.

En la misma providencia, por tratarse de un asunto de puro derecho en el que no es necesario practicar pruebas, se ordenó dictar sentencia anticipada, previo traslado a las partes por el término de diez días para alegar de conclusión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 13 [1] del Decreto 806 de 2020⁷.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

El demandante reiteró e insistió en los argumentos expuestos en la demanda⁸.

Aludió a los derechos de petición que ha radicado ante la DIAN, y cuestionó lo manifestado por esta entidad en su alegato final para indicar, en síntesis, que la obligación de marcación de las cuentas era de los bancos, y no del cuentacorrentista o casa de cambio.

La demandada solicitó negar las pretensiones de la demanda⁹. Señaló que para que se hiciera efectiva la exención del GMF, el beneficiario de la misma, esto es, el intermediario del mercado cambiario, debía identificar la cuenta ante la entidad financiera para su marcación como operación exenta, conforme al artículo 19 del Decreto 405 de 2001; que si el actor no solicitó la marcación de la cuenta para identificarla como exonerada del GMF, no puede pretender trasladarle a la administración tributaria esa falta de diligencia que el legislador previó por razones de seguridad jurídica.

El Ministerio Público solicitó declarar la legalidad del concepto acusado¹⁰. Se refirió a lo dispuesto en la Ley 1328 de 2009, en los artículos 1 y 2 del Decreto 4601 de 2009, y en el artículo 871 del ET para señalar que, bajo dichas normas, las antes llamadas casas de cambio pueden realizar operaciones de pagos, recaudos, giros y transferencias, caso en el cual se cumple el hecho generador del GMF.

Que es errónea la conclusión del demandante según la cual la DIAN enmarcó a las casas de cambio como integrantes del sistema financiero, pues el texto acusado corresponde a la transcripción de una afirmación hecha en la sentencia del 15 de febrero de 2009, dentro del expediente 15711, la cual, si bien hace parte del concepto, es una cita de la referida sentencia por parte de la DIAN.

El aparte acusado no se enmarca en ninguno de los conceptos de violación esgrimidos por el demandante, toda vez que se trata de una cita que no modifica el alcance de las normas aplicables a las llamadas casas de cambio en virtud de las actividades que tienen autorizadas.

⁷ Incorporado por el artículo 42 de la Ley 2080 de 2021 al artículo 182A del CPACA.

⁸ Índice 57 y 58 en Samai

⁹ Índice 56 en Samai

¹⁰ Índice 55 en Samai

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se decide en única instancia sobre la legalidad de la expresión «los usuarios de las casas de cambio, por ser éstas últimas integrantes del sistema financiero», contenida en el descriptor

7.5. del concepto general unificado 1466 de 29 de diciembre de 2017 - gravamen a los movimientos financiero- proferido por la Directora de Gestión Jurídica de la DIAN, que se subraya a continuación:

«7.5. DESCRIPTOR: Agentes de retención

Operaciones cambiarias

En el caso de las operaciones cambiarias, es pertinente traer a colación la Sentencia de 15 de febrero de 2009, del Consejo de Estado, M.P. Dra. Ligia López Díaz, Expediente 15711, al conocer sobre la demanda de nulidad del artículo 3° del Decreto 449 de 2003, aclaró en algunos de sus apartes:

Por su parte el artículo 876 ib. señaló que “actuarán con (sic) agentes retenedores y serán responsables por el recaudo y el pago del GMF, el Banco de la República y las demás entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, de Valores o de Economía Solidarla en las cuales se encuentre la respectiva cuenta corriente, de ahorros, de depósito, derechos sobre carteras colectivas o donde se realicen los movimientos contables que impliquen el traslado o disposición de recursos de que trata el artículo 871”.

Adquieren la calidad de agentes retenedores del GMF, las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia [Sanearía (hoy de Financiera) (sic) entre las que se cuentan las casas de cambio, de conformidad con los artículos 62 y siguientes de la Resolución 8 de la Junta Directiva del Banco de la República. En la medida que estas entidades realicen movimientos contables que impliquen traslado de recursos o disposición de recursos deben practicar la retención en la fuente al beneficiario de la transacción, que para el caso es el titular de la operación de cambio.

Los usuarios de las casas de cambio, por ser estas últimas integrantes del sistema financiero, son sujetos pasivos sometidos a retención en la fuente cuando dispongan de recursos a través de movimientos contables del intermediario, por lo que los conceptos acusados no excedieron las disposiciones legales, razón por la cual se negarán las súplicas de la demanda.

Conforme con lo expuesto en las operaciones cambiarias son agentes de retención y, en consecuencia, responsables del impuesto, los intermediarios del mercado cambiario diferentes a los establecimientos de crédito, cuando por su calidad dispongan de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros. En los demás casos sigue actuando como agente retenedor el establecimiento de crédito donde se encuentre la respectiva cuenta».

Como lo ha precisado la Sección¹¹, los conceptos que expide la Administración cuando absuelve consultas sobre la interpretación general de normas tributarias, de manera excepcional, han sido considerados actos administrativos, asimilables a una especie de reglamento, que son susceptibles de cuestionarse ante esta jurisdicción, pues nacen de la potestad de interpretar oficialmente las normas tributarias y que tienen un claro componente normativo -que le otorga el carácter vinculante y obligatorio- para orientar la actuación de los contribuyentes y de la propia Administración, obligada a respetar las actuaciones particulares amparadas en tales conceptos.

¹¹ Sentencia del 30 de agosto de 2016, Exp. 18636, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Empero, no todo concepto de la Administración tributaria puede denominarse acto normativo. Puede ocurrir, por ejemplo, que la consulta aluda a alguna cuestión tributaria que corresponda a la Administración, esto es, relacionada con el ámbito de sus competencias, pero que no tenga un efecto general, impersonal y abstracto, al punto que no pueda asimilarse a un auténtico acto normativo o reglamento, con el carácter obligatorio y el efecto vinculante que caracteriza a los conceptos, los cuales, en todo caso, -como lo expresó la Sección y ahora reitera-, no definen situaciones particulares y concretas, sino generales, impersonales y abstractas, haciendo una interpretación jurídica, estrictamente normativa, que determina la forma general de entender las normas tributarias, aduaneras, de comercio exterior o cambiarias. En el acto de contenido particular, en cambio, la administración aplica la norma tributaria y el concepto oficial a la situación de cada contribuyente.

Así mismo, la Corte Constitucional ha expresado que algunos conceptos (que surgen del ejercicio del derecho de petición en la modalidad de consulta) son auténticas manifestaciones de voluntad administrativa, en tanto se ocupan de interpretar la norma y definir cuestiones generales y abstractas. Sentencias como la C-542 de 2005 precisan que, excepcionalmente, las respuestas a las consultas pueden generar actos susceptibles de control judicial, como en el caso de los actos que expide la DIAN para definir la interpretación de las normas ya mencionadas; distinguiendo los conceptos como «… expresión de manifestaciones, juicios, opiniones o dictámenes sobre la interpretación de las normas jurídicas tributarias en materia aduanera, de comercio exterior o de control de cambios, bien hayan sido pronunciados a instancia de los administrados o en ejercicio del derecho de petición (artículo 25 del Código Contencioso Administrativo) o para satisfacer las necesidades o los requerimientos de las autoridades tributarias correspondientes (…) y «acepta la posibilidad de que en ciertos casos excepcionales los conceptos emitidos hacia el interior de la administración puedan ser vinculantes».

Ahora bien, en ejercicio de las funciones atribuidas por el Decreto 4048 de 2008¹² [19 y 38] y la competencia asignada por el artículo 7 de la Resolución 204 de 2014¹³ para mantener la unidad doctrinal en materia tributaria y en la interpretación de las normas de esa naturaleza, así como para compilar y difundir estas últimas, la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN expidió el Concepto General Unificado 1466 del 29 de diciembre de 2017, sobre gravamen a los movimientos financieros, que incorporó toda la doctrina proferida por la entidad al respecto, y revocó los conceptos y oficios relacionados con dicho gravamen.

En ese contexto, el descriptor 7.5. del concepto unificado se refirió a los agentes de retención en las operaciones cambiarias, para señalar que tal calidad recaía en los intermediarios del mercado cambiario diferentes a los establecimientos de crédito, cuando por su calidad dispongan de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros. Y que en los demás casos el establecimiento de crédito donde se encuentre la respectiva cuenta continuaría actuando como agente retenedor.

Acorde con el inciso primero del descriptor mencionado se entiende que tal precisión conclusiva, expuesta en el último párrafo del mismo, parte, a su vez, de las aclaraciones jurisprudenciales que le anteceden, esto es, las hechas por el Consejo de Estado al decidir la demanda de nulidad contra el artículo 3 del Decreto 449 de 2003, mediante la sentencia del 15 de febrero de 2009, proferida dentro del expediente 15711, cuyos

¹² «Por el cual se modifica la estructura de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”. Decreto vigente al momento de presentarse la demanda y posteriormente derogado por el artículo 84 del Decreto 1742 de 2020». ¹³ «Por la cual se adopta el Modelo de Gestión Jurídica para la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)».

apartes pertinentes se transcribieron, entre ellos, la condición de agente retenedor para “Los usuarios de las casas de cambio, por ser éstas últimas integrantes del sistema financiero”, cuya nulidad aquí se demanda.

En otros términos, el medio de control de simple nulidad se dirigió contra un aparte del texto del concepto unificado sobre los agentes de retención de las operaciones cambiarias, que no proviene de la autoridad fiscal unificadora ni corresponde a una manifestación interpretativa de su parte, sino de la autoridad jurisdiccional a la que en su momento le correspondió analizar el elemento subjetivo de la retención en la fuente por gravamen a los movimientos financieros respecto de las casas de cambio como intermediarias de dicho sistema, y que en ejercicio de esa competencia trazó parámetros doctrinales constitutivos de fuente de derecho sobre la aplicación del ordenamiento relacionado con situaciones jurídicas afines.

Tales parámetros, considerables por la comunidad jurídica en general y muy especialmente por las autoridades administrativas a la hora de tramitar y decidir las actuaciones a su cargo y de elaborar conceptos unificados que compilan la normativa, doctrina y jurisprudencia vigente al momento de la expedición de los mismos, fueron invocados en el descriptor 7.5. del Concepto General Unificado 1466 del 29 de diciembre de 2017, sobre gravamen a los movimientos financieros, para presentar la manifestación conclusiva final no demandada¹⁴, en la que se recoge el criterio oficial en relación con los agentes de retención en las operaciones cambiarias.

Frente a la anterior constatación, el medio de control impetrado deviene improcedente por carecer del presupuesto material legalmente previsto para ejercerlo¹⁵, porque a través de aquel se cuestiona la validez de un pronunciamiento judicial proferido en ejercicio de la función jurisdiccional que le compete al Consejo de Estado, como superior jerárquico de la jurisdicción de lo contencioso administrativo; y no la legalidad de un acto administrativo que exprese la manifestación de voluntad emitida en ejercicio de una función de la misma naturaleza.

Así pues, no existiendo acto pasible de control de legalidad, la Sala se inhibirá de pronunciarse de fondo sobre la pretensión de nulidad incoada.

No se condenará en costas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 188 del CPACA.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1.- INHIBIRSE de emitir pronunciamiento de fondo sobre la pretensión de nulidad del aparte «Los usuarios de las casas de cambio, por ser éstas últimas integrantes del sistema financiero», contenido en el descriptor 7.5. del Concepto General Unificado 1466 del 29 de diciembre de 2017, expedido por la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

¹⁴ «En las operaciones cambiarias son agentes de retención y, en consecuencia, responsables del impuesto, los intermediarios del mercado cambiario diferentes a los establecimientos de crédito, cuando por su calidad dispongan de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros. En los demás casos sigue actuando como agente retenedor el establecimiento de crédito donde se encuentre la respectiva cuenta».

¹⁵ CPACA, Arts. 104 y 137

2.- Sin condena en costas. Notifíquese, comuníquese y cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidente Ausente con permiso

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ