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SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Referencia:
Radicación
Demandante
Demandado:
MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD
11001-03-27-000-2019-00018-00 [24536]
CIRO RAUL MEZA MARTINEZ
DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -
DIAN
Temas: Oficio 76737 de 10 de diciembre de 2012. Servicios excluidos del impuesto sobre las ventas. Comisiones percibidas por la utilización de tarjetas crédito y débito.
La Sala decide el medio de control de nulidad instaurado por CIRO RAUL MEZA MARTINEZ, contra el Oficio 76737 de 10 de diciembre de 2012 expedido por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la DIAN.
El texto del oficio objeto de demanda es el siguiente:
“OFICIO N° 076737
10-12-2012 [...]
De conformidad con el artículo 20 del Decreto número 4048 de 2008 y la Orden Administrativa número 000006 de 2009, este Despacho está facultado para absolver de manera general y en abstracto las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales, en materia aduanera o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
El peticionario solicita la reconsideración del Oficio número 107715 del 27
de diciembre de 2006, el cual le fuera remitido en respuesta a su escrito
con radicado 201ER49844 del 20/06/12 con el que consultó si se
entienden como excluidas del IVA las comisiones que percibe por procesar
pagos con tarjetas de crédito una compañía propietaria de una plataforma
electrónica diseñada para apoyar tiendas de comercio electrónico, y si esta
exclusión del impuesto aplica tanto para comisiones provenientes de
emisores de tarjetas de crédito nacionales como internacionales.
La doctrina contenida en el Oficio número 107715, al dar respuesta a la
interrogante: “respecto de una socied ad que mediante su plataforma 1
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tecnológica vincula a vendedores y compradores de bienes y servicios y permite realizar pagos por internet utilizando tarjetas débito y crédito, si las comisiones que cobra y descuenta al vendedor se ajustan a la exclusión establecida en el numeral 17 del artículo 476 del Estatuto Tributario”, indicó que el servicio prestado por la sociedad consultante, no se puede entender como un servicio por la utilización de las tarjetas de crédito y débito, sino como un servicio por la facilitación del contacto vendedor-comprador a través del uso de una plataforma tecnológica en internet, y en consecuencia dicho servicio no está comprendido dentro de las exclusiones del impuesto sobre las ventas de que trata el artículo 476 del Estatuto Tributario en su numeral 17.
Se exponen como fundamentos de la solicitud de reconsideración:
1. Inaplicabilidad actual de las normas en las que se basaba dicho
concepto, por derogación o decaimiento administrativo del artículo 2° del Decreto 1250 de 1992, el cual sirviera como argumento para sustentar la posición del concepto, y donde no se tuvo en cuenta que el artículo 476 del Estatuto Tributario fue sustituido por el artículo 48 de la Ley 488 de 1998.
Incompatibilidad entre la interpretación de la DIAN en el año 2006 con la posterior realizada por el Consejo de Estado, para lo cual relaciona algunas sentencias proferidas en procesos de nulidad y restablecimiento del derecho.
Que las citadas sentencias constituyen un precedente obligatorio, el cual no fue tenido en cuenta por el Oficio número 107715 del 27 de diciembre de 2006 por lo que la DIAN debe actualizar su posición.
Que de acuerdo con la abundante jurisprudencia constitucional que señala que ante igual situación de hecho debe haber igual situación de derecho, debe tenerse en cuenta lo señalado por el Consejo de Estado.
Se procede a dar respuesta así:
Revisado el Oficio número 107715 se observa que en él se hizo mención al artículo 2° del Decreto número 1250 de 1992 norma que ya no se encontraba vigente a la fecha de la citada doctrina, toda vez el artículo 476 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 48 de la Ley 488 de 1998 dejando sin vigencia las disposiciones anteriores como sus respectivos decretos reglamentarios relativas a la exclusión de las comisiones por la utilización de tarjetas de crédito o débito del impuesto sobre las ventas, entre otros el citado artículo 2°.
Así, a continuación se procede a establecer el alcance del numeral 17 del artículo 476 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 48 de la Ley 488 de 1998, que señala: “Artículo 476. Servicios excluidos del impuesto sobre las ventas. Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios: (...)
17. Las comisiones percibidas por la utilización de tarjetas crédito y débito (.).
En aplicación de la regla de interpretación señalada en el artículo 27 del Código Civil que indica que para interpretar una expresión oscura de la ley, se podrá recurrir a la intención o espíritu, claramente manifestado en ella misma o en la historia fidedigna de su establecimiento, en esta 2
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oportunidad, y con el fin de establecer las comisiones que se entienden excluidas del impuesto sobre ventas, se recurre a los antecedentes históricos legislativos que obran en el honorable Congreso de la República y que dieran lugar a la promulgación del actual numeral 17 del artículo 476 del Estatuto Tributario, para lo cual se tendrá en cuenta lo expuesto en el segundo debate en Cámara del proyecto de Ley 488 en el cual se aprobó la norma citada, publicado en la Gaceta del Congreso número 318 de 1998 en el que se indicó:
“Intervención del señor Ministro de Hacienda y Crédito Público (...) el IVA
que se está proponiendo no es sobre la venta, no es que uno vaya a un restaurante firme la tarjeta de crédito por 100.000 pesos y sobre esos 100.000 le vayan a cobrar un IVA del 15 o del 16%, no se trata de eso, sino de las comisiones que se generan entre la empresa emisora de las tarjetas y el establecimiento comercial. Comisión que es de X% que está pactado entre ellos paga IVA. De manera que es bueno que ustedes tengan esa claridad porque son bien diferentes las cifras (.). De manera
que nosotros sí consideramos que debe mantenerse esta propuesta sobre
IVA a las comisiones a las tarjetas de crédito. (.) Continúa con el uso de la palabra el honorable Representante (.). El problema está en que el que paga la comisión de tarjeta de crédito no es el comerciante, sino es el comprador que llega con su tarjeta y le cobran, no solamente la comisión que de hecho ya es usurera por parte de los intermediarios financieros, sino que no solamente sobre esa tasa de interés de usura, sino que la comisión que es de usura, cobra el Gobierno una sobrecomisión que se llama IVA eso lo paga finalmente el consumidor, el que tiene la tarjeta de crédito (.) Entonces mi proposición va en el sentido de que aprobemos
(.) positivamente la exención, quitar dentro del servicio de comisiones, el
IVA a las comisiones de tarjetas de crédito y débito (.) Intervención del honorable Representante (.) es que lo que sucede con las tarjetas de crédito es que el 7% que le cobran los locales comerciales, ellos siempre se lo trasladan al usuario a través o de que no le hacen los descuentos a que tiene derecho cuando se paga en efectivo o se lo cargan de todas maneras y además si sobre eso le van a cobrar comisión, si así nomás no quieren aceptar tarjetas de crédito mucho menos con el IVA de la comisión. Intervención del honorable Representante (.) casi siempre lo que se compra con tarjeta de crédito tiene que pagar IVA del 16% más otro 16% por uso de la tarjeta, pienso que para el usuario eso está exagerado y por eso estoy totalmente a favor de que eliminemos ese rubro del Impuesto del Valor Agregado (...).
El señor Secretario manifiesta: Ha sido aprobada la proposición aditiva al artículo 32 del Proyecto de ley número 045 de 1998 Cámara. En consecuencia ha sido negado el impuesto del IVA a las tarjetas de crédito
y débito (.)” (negrilla fuera de texto).
De lo anterior, se establece que tanto la discusión como la decisión del honorable Congreso que diera a la expedición de la norma objeto de estudio, giró en torno del IVA a cobrar sobre las comisiones que se generan entre la empresa emisora de las tarjetas y el establecimiento comercial.
De esta manera, se concluye que la exención de que trata el numeral 17 del artículo 476 del Estatuto Tributario, aplica única y exclusivamente sobre las comisiones que cobran las entidades emisoras de las tarjetas de
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crédito como débito a los establecimientos de comercio por el uso de estas, y no a ningún otro evento.
Lo anterior, en concordancia con lo indicado en el Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas número 00001 del 19 de junio de 2003, que señala:
“DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. COMISIONES POR USO DE TARJETAS.
(PÁGINA 130)
2.12. LAS COMISIONES PERCIBIDAS POR LA UTILIZACIÓN DE
TARJETAS CRÉ-DITO Y DÉBITO (NUMERAL 17 DEL ARTÍCULO 476 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO)
En virtud del numeral 17 del artículo 476 del Estatuto Tributario, se encuentran excluidas del Impuesto sobre las ventas las comisiones por utilización de las tarjetas débito y crédito.
Por consiguiente no están amparadas con el beneficio de exclusión las comisiones que se originen por el alquiler o utilización de los cajeros electrónicos como dispositivos que son para el uso de tarjetas débito y crédito, toda vez que en dicha relación no intervienen los usuarios de las tarjetas, sino las entidades financieras; (bancos) y los dueños de los cajeros electrónicos”.
En virtud de lo anterior, no es procedente la reconsideración de la doctrina de la entidad contenida en el Oficio número 107715 del 27 de diciembre de 2006 solicitada por el peticionario; sin embargo, se debe aclarar el citado oficio en el sentido de que el sustento normativo de esa doctrina es el numeral 17 del artículo 476 del Estatuto Tributario y no el artículo 2° del Decreto número 1250 de 1992.
Frente a lo expuesto por el peticionario en relación con las sentencias del Consejo de Estado, le manifestamos lo siguiente:
Los fallos en los procesos de acción de nulidad y restablecimiento del derecho son de carácter interpartes, es decir, que solo obliga a las partes del proceso. Del mismo modo, en la Sentencia del Proceso Expediente número 7757 del 18 de octubre de 1996 se declaró la nulidad del parágrafo del artículo 21 del Decreto número 380 de 1996, norma que a la fecha en que se profirió el Oficio número 107715 tampoco se encontraba vigente.
Por otro lado, se recuerda que este Despacho está facultado para absolver de manera general y en abstracto las consultas escritas, cuya aplicación de manera concreta a un caso particular le corresponderá al respectivo operador jurídico quien deberá tener en cuenta las disposiciones que obliguen el acatamiento de lo decidido por la jurisprudencia, así como la extensión de sus efectos a otros casos.
Ahora bien, frente a los precedentes jurisprudenciales, se debe observar que el artículo 114 de la Ley 1395 de 2010, el cual estableciera la obligación de tener en cuenta los precedentes que en materia ordinaria o contenciosa administrativa, por los mi smos hechos y pretensiones, se 4
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hubieren proferido en cinco o más casos análogos, fue derogado mediante el artículo 309 de la Ley 1437 de 2011 - Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo-.
Respecto de la extensión de los efectos de una sentencia, el artículo 102 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, establece los requisitos que deberán tenerse en cuenta para que las autoridades extiendan los efectos de una sentencia dictada por el Consejo de Estado, entre otros, que se trate de una sentencia de unificación jurisprudencial; que en dicha sentencia se haya reconocido un derecho; que la extensión sea solicitada por el interesado; que quien realice la solicitud de extensión acredite en su caso los mismos supuestos fácticos y jurídicos de la sentencia de unificación, requisitos que no se presentan respecto del asunto objeto de estudio.
En los anteriores términos se resuelve su consulta [.]”
NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN
CIRO RAUL MEZA MARTINEZ, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 137 del CPACA, solicita que se declare la nulidad del Oficio 76737 del 10 de diciembre de 2012.
La demandante invocó como normas violadas, las siguientes1:
- Artículo 363 de la Constitución Política.
- Numeral 17 (hoy numeral 28) del artículo 476 del Estatuto Tributario.
- Artículos 25, 27 y 28 del Código Civil.
El actor alegó que el oficio demandado no se encuentra en concordancia con el numeral 28 del artículo 476 del Estatuto Tributario, que precisa que la exclusión del
IVA aplica sobre “las comisiones percibidas por la utilización de tarjetas crédito y
débito”, según el actor, en el acto demandado se pretende limitar su aplicación,
únicamente a aquellos casos en los que la comisión es cobrada por las entidades emisoras de las tarjetas de crédito y débito y sólo cuando dichas tarjetas son empleadas como medio de pago en establecimientos de comercio y no en ningún otro evento.
En consecuencia, si la comisión es cobrada por terceros distintos a las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, como es el caso de las compañías propietarias de plataformas electrónicas, o son cobradas por las entidades emisoras de las tarjetas de crédito y débito y por terceros, por compras realizadas por fuera de un establecimiento de comercio, según la DIAN no aplica la exclusión del IVA.
Según la demandada, la norma es oscura (numeral 28 de artículo 476 del E.T.) y por ende es necesario recurrir a su intención o espíritu, sin embargo no explica por qué considera que la norma, pese a su redacción clara la considera oscura.
La actora explicó, que la demandada ha reconocido en diferentes conceptos que al existir una norma clara, no se requiere utilizar un método de interpretación normativa
1 Folios 1 a 6 del c.p.
5
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diferente al gramatical, por lo que el concepto demandado al utilizar otros métodos de interpretación viola la seguridad jurídica y el principio de legalidad consagrado en la Constitución Política.
Señaló que de forma reiterada el Consejo de Estado ha precisado el alcance del numeral 28 del artículo 476 del Estatuto Tributario2, concluyendo que las comisiones excluidas del IVA son todas las que se originan en el uso de las tarjetas crédito y débito, y no solo algunas específicas, razón por la que el acto acusado viola la norma en la que se basa, así como el precedente judicial aplicable.
Con la demanda la actora solicitó la suspensión provisional del acto acusado. Mediante auto del 25 de julio de 2019, el ponente negó la solicitud por no estar sustentada. La decisión no fue impugnada.
La DIAN se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda por las siguientes razones3:
Aclaró que el oficio demandado dio respuesta a solicitud de reconsideración del Oficio 107715 de 2006, en el que se analizó si las comisiones que percibe una compañía propietaria de una plataforma electrónica diseñada para apoyar tiendas de comercio electrónico y procesar pagos por internet con tarjetas crédito y débito son exentas de IVA. La conclusión a la que se llegó en el oficio mencionado, fue que la operación no es exenta de IVA, ya que la situación de ventas por internet es de contacto comprador-vendedor, que no se encuentra contemplado en el artículo 476 del Estatuto Tributario.
La demandada explicó que el acto demandado no modificó la aplicación del numeral 28 del artículo 476 del Estatuto Tributario, ya que la exención aplica sobre las comisiones por utilización de tarjetas débito y crédito y no por procesar pagos mediante tarjetas de crédito, por lo que no procede una interpretación gramatical. Adicionalmente, alegó que no existió violación al principio de legalidad, ya que los beneficios en materia tributaria son taxativos, limitados, personales e intransferibles, por lo que la ley debe ser aplicada de forma restrictiva.
Los precedentes invocados por la demandante no son aplicables al caso concreto por cuanto las sentencias concluyeron que el reglamento excedía la ley al indicar que la exclusión para las comisiones solo era para las pagadas por los tarjetahabientes. Además, el artículo 114 de la Ley 1395 de 2010 fue derogado por el artículo 309 del CPACA.
2 Sentencias del 18 de octubre de 1996 exp. 7757, C.P. Julio E Correa; del 26 de marzo de 2009 exp. 17249, C.P. Héctor J. Romero Díaz; del 11 de diciembre de 2008 exp. 16258, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 6 de marzo de 2008 exp. 15021 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; del 10 de octubre de 2007 exp. 15786 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; del 19 de septiembre de 2007, exp 15792, C.P. Maria Inés Ortiz Barbosa; del 30 de agosto de 2007, exp. 16122, C.P. Ligia López Díaz; y del 27 de septiembre de 2007, exp. 15837, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.
3 Folios 28 a 33 del c.p. 6
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El 9 de diciembre de 2019, se llevó a cabo audiencia inicial en el presente proceso, en la que no se observaron irregularidades en el trámite que diera lugar a la nulidad del mismo. De igual forma, se fijaron los términos del litigio y se corrió traslado a las partes y al Ministerio Público para alegar de conclusión.
La demandante reiteró de forma sucinta lo indicado en la demanda y reiteró la aplicación de los precedentes jurisprudenciales enunciados en la demanda4.
La DIAN reiteró lo expuesto en la contestación a la demanda5.
El Ministerio Público representado por el procurador sexto delegado ante el Consejo de Estado, solicitó declarar la nulidad del acto demandado, con fundamento en lo siguiente6:
El oficio demandado si bien despeja una duda respecto de una situación de hecho concreta, termina teniendo efectos sobre una situación general como son las comisiones que se generan por el uso de tarjetas de crédito y débito, por lo que existe falsa motivación del acto acusado, por desconocimiento e inaplicación del método apropiado de interpretación de la norma según el Código Civil.
Estimó que la norma estudiada en el oficio acusado no es oscura, pues no impone ningún tipo de exigencia interpretativa, como tampoco incluye palabras técnicas o con gran dificultad para su comprensión, por lo que se debió acudir al método gramatical para su aplicación.
Precisó que el numeral 28 del artículo 476 del Estatuto Tributario no limita la exclusión del IVA a las comisiones cobradas a los bancos por la utilización de tarjetas crédito y débito, sino que se extiende a cualquier comisión que cualquier sujeto perciba por tal utilización.
La Sala decide el siguiente problema jurídico:
Si el oficio demandado viola el numeral 17 (hoy 28) del artículo 476 del Estatuto Tributario, que consagra la exclusión del IVA a las comisiones percibidas por la utilización de tarjetas crédito y débito, al limitarla únicamente a aquellos casos en los que la comisión es cobrada por las entidades emisoras de las tarjetas crédito y débito a los establecimientos de comercio por el uso de éstas y no a ningún otro evento.
La Sala observa que el oficio 76737 de 2012 dio respuesta a la siguiente pregunta:
4 Folios 61 a 63 del c.p.
5 Folios 58 a 60 del c.p.
6 Folios 56 y 57 del c. p. 7
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“[...] con el que se consultó si se entienden excluidos de IVA las comisiones que perciben por procesar pagos con tarjetas de crédito una compañía propietaria de una plataforma electrónica diseñada para apoyar tiendas de comercio electrónico, y si esta exclusión aplica tanto para provisiones provenientes de emisores de tarjetas de crédito nacionales como internacionales [.]” (Subraya la Sala)
Al actor alegó que el contenido del numeral 17 (hoy 28) del artículo 476 del Estatuto Tributario7 es claro y en consecuencia no requiere de otro tipo de interpretación que la gramatical, según el artículo 27 del Código Civil.
El numeral 17 (hoy 28) del artículo 476 del Estatuto Tributario enuncia lo siguiente:
“Art. 476. Servicios excluidos del impuesto sobre las ventas. Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios: [.]
17. Las comisiones percibidas por la utilización de tarjetas crédito y débito. [.]”
La Sala observa que la norma transcrita prescribe de forma clara, que las comisiones percibidas por utilización de tarjetas crédito y débito se encuentran excluidas de IVA. El concepto de comisión se encuentra definido por el diccionario de la Real Academia Española - RAE, como “Porcentaje que percibe un agente sobre el producto de una venta o negocio. Recibe una comisión. Trabaja a comisión.”8, y el de "uso” como “Hacer servir una cosa para algo.”9, en relación con las tarjetas de débito y crédito.
Esta Sala en sentencia de 26 de marzo de 2009, explicó en relación con el numeral 17 del artículo 476 del Estatuto Tributario, lo siguiente10:
“Así pues, la Sala concluyó que las comisiones excluídas, no sólo son los pagos que recibe la entidad financiera por el uso de las tarjetas de crédito, provenientes
del tarjetahabiente o usuario del crédito, sino cualquier comisión que se origine
en la utilización de las tarjetas de crédito o débito.
Por lo tanto, independientemente de qué las entidades financieras afiliadas al sistema que permite la utilización de las tarjetas, sean las responsables del pago de las comisiones, éstas se encuentran excluídas del IVA, en cuanto se originan en la utilización de tarjetas de crédito y débito. Además, la exclusión no se limita simplemente a la cuota de manejo pagada por los tarjetahabientes y/o los cargos que devengan la utilización de sus tarjetas, sino que se extiende a todas las comisiones por las operaciones ejecutadas con tarjetas de crédito y débito.”
Así, las comisiones derivadas de la utilización de las tarjetas débito y crédito están excluidas del IVA, según el artículo 476 [17] (hoy 28) del Estatuto Tributario, independientemente de quien asuma el pago, como lo ha precisado reiteradamente el Consejo de Estado11 .
7 Anteriormente numeral 17 del artículo 476 del Estatuto Tributario
8 https://dle.rae.es/comisi%C3%B3n (Consultado el 11 de diciembre de 2019)
9 https://dle.rae.es/usar (Consultado el 12 de diciembre de 2019)
10 Exp. 17249. C.P. Héctor J. Romero Díaz
11 Entre otras, ver sentencias de 18 de octubre de 1996, exp. 7757; de octubre de 1999, exp. 9566; de 6 de marzo de 2008, exp. 15021; de 10 de octubre de 2007, exps 14261 y 15813; de 6 de diciembre de 2006, exp. 15050. 8
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Conforme a lo expuesto, el numeral 17 del artículo 476 del Estatuto Tributario no discrimina el tipo de comisión al generarse la exclusión de IVA por la utilización de tarjetas de crédito y débito.
La Sala advierte que dentro del oficio demandado, se hizo referencia a los antecedentes legislativo que dieron origen a la expedición de la norma en que se fundamenta dicho concepto. Contrario a lo afirmado por la DIAN, de dichos antecedentes no se deriva la conclusión a la que llega la Administración en el sentido de restringir el alcance del numeral 17 del artículo 476 del E.T.
La demandada pretende restringir el alcance de la norma mediante criterios ajenos a su tenor literal, desconociendo que el numeral 17 del artículo 476 del E.T. excluye del IVA a todas las comisiones percibidas por la utilización de tarjetas de crédito y débito sin distinción alguna y sin restringirla a la operación realizada entre la empresa emisora de las tarjetas y el establecimiento comercial.
En consecuencia, la interpretación dada por la DIAN en el acto acusado desconoce el alcance del numeral 17 del artículo 476 del Estatuto Tributario, razón por la que procede su nulidad.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
F A L L A
Declarar la NULIDAD del Oficio 76737 de 10 de diciembre de 2012 expedido por la DIAN
Cópiese, notifíquese y Cúmplase.
La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.
(Con firma electrónica)
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidenta de la Sección
(Con firma electrónica)
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Salvo voto
(Con firma electrónica)
MILTON CHAVES GARCÍA
(Con firma electrónica)
MAURICIO PLAZAS VEGA
Conjuez
9
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