BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS DE CERVEZAS IMPORTADAS - Incluye el valor de los empaques, envases o recipientes en donde vienen las cervezas, sean retornables o no / BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS DE CERVEZAS IMPORTADAS - Por remisión del artículo 475 del Estatuto Tributario es la prevista en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995, pero sin aplicar el parágrafo 1 de la misma norma / PRECIO DE VENTA AL DETALLISTA - Cervezas nacionales e importadas. Noción / EMPAQUES ENVASES O RECIPIENTES DE CERVEZAS - No hay norma legal que los excluya del impuesto sobre las ventas

Al señalarse que para la liquidación del impuesto sobre las ventas para las cervezas se aplicará la base gravable establecida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995, debe concluirse que la base gravable del impuesto sobre las ventas para las cervezas nacionales e importadas está constituida por el precio de venta al detallista que se define para las cervezas de producción nacional, como el precio facturado a los expendedores en la capital del Departamento donde está situada la fábrica y, para las cervezas importadas, el constituido por el valor en aduana de la mercancía, incluyendo los gravámenes arancelarios, adicionado con un margen de comercialización equivalente al 30% […] Para la Sala no hay duda de que la base gravable a la cual remite el artículo 475 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 2º de la Ley 1393 de 2010, es el precio de venta al detallista que esta norma legal define, según sean cervezas de producción nacional o importadas. Similar criterio acoge la Corte Constitucional en la Sentencia C-412-96, M.P., Alejandro Martínez Caballero. En cuanto a lo dispuesto en el  parágrafo 1º del artículo 189 de la Ley 223 de 1995, que excluye los empaques y envases del cálculo de la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, la Sala procede a dilucidar si dicho parágrafo debe aplicarse al calcular la base gravable del impuesto sobre las ventas de cervezas importadas. Señala el citado parágrafo: “ARTÍCULO 189. BASE GRAVABLE […] PARÁGRAFO 1o. No formará parte de la base gravable el valor de los empaques y envases, sean retornables o no retornables” […] Lo dispuesto en este parágrafo se justifica dentro de la regulación del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas,  porque el hecho generador de este impuesto es el consumo de las mencionadas bebidas en el territorio nacional y sería contrario a la equidad tributaria que se incluyera el valor de los empaques y envases, sean retornables o no retornables a la base gravable del impuesto al consumo. Sin embargo; la Sala estima que lo dispuesto en el mencionado parágrafo 1º no es aplicable para calcular la base gravable del impuesto sobre las ventas de cervezas, por cuanto la remisión que hace el artículo 475 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 2º de la Ley 1393 de 2010, es expresa respecto a que la base gravable aplicable para liquidar el impuesto sobre las ventas de cervezas es la contenida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995, de tal manera que al intérprete no le está permitido remitirse a otras regulaciones contenidas en el citado artículo. De otra parte, el hecho generador del impuesto sobre las ventas en el presente caso es la importación de las cervezas como bienes corporales muebles,  lo que conduce a considerar que uno de los factores que debe tenerse en cuenta para determinar el precio al detallista de las cervezas importadas, para efectos de la liquidación de este impuesto, es el valor en aduana de la mercancía, sin que exista norma legal que excluya del pago del impuesto sobre las ventas el valor de los empaques o envases o recipientes donde vienen depositadas las cervezas, tal como también lo considera el Ministerio Público en su vista fiscal”.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 475 / LEY 1393 DE 2010 - ARTICULO 2 / LEY 223 DE 1995 - ARTICULO 189

NORMA DEMANDADA: Oficio 036447 de 2010 (21 DE MAYO) DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES (No anulado) / Memorando 000037 de 2010 (30 de junio) DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES (PARCIAL) (No anulado)

NOTA DE RELATORIA: La síntesis del asunto es la siguiente: Se negó la nulidad del Oficio 036447 del 21 de mayo de 2010 de la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la DIAN y del párrafo 2º del Memorando 000037 del 30 de junio de 2010 de la Subdirección de Gestión de Comercio Exterior de la misma entidad, que conceptúan que la liquidación del impuesto sobre las ventas de cervezas importadas no debe excluir de la base gravable el valor de los empaques y envases, sean retornables o no. Lo anterior, porque la Sala consideró que la remisión que el artículo 475 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 2º de la Ley 1393 de 2010, hace al artículo 189 de la Ley 223 de 1995, es expresa, en el sentido de que la norma aplicable para efectos de la base gravable del impuesto en mención es la prevista en ese artículo [189 de la Ley 223 de 1995] y no la contenida en otras regulaciones de la misma disposición. Así, concluyó que el intérprete no puede remitirse al parágrafo 1° del citado artículo 189, con el fin de concluir que de la base gravable del impuesto sobre las ventas de cervezas importadas deba excluirse el valor de los empaques o envases donde aquellas vienen depositadas, pues no existe norma legal que así lo prevea.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ

Bogotá D.C., nueve (9) de diciembre de dos mil trece (2013)

Radicación número: 11001-03-27-000-2010-00048-00(18513)

Actor: ANDRES MAURICIO MEDINA SALAZAR

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

Se decide, en única instancia, la demanda que en ejercicio de la acción de nulidad interpuso el ciudadano ANDRÉS MAURICIO MEDINA SALAZAR.

DEMANDA

El ciudadano ANDRÉS MAURICIO MEDINA SALAZAR demandó la nulidad de los siguientes actos administrativos:

a) Oficio No. 036447 del 21 de mayo de 2010 proferido por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, cuyo texto es el siguiente:

“Doctora

MARTHA PATRICIA GONZÁLEZ ARIAS

Directora Ejecutiva – ACODIL

Carrera 14 No. 94 a 10. Oficina 302

Bogotá D.C.

Ref: Consulta Tributaria radicado número 37156 de 05/05/2010

Tema: Impuesto sobre las ventas

Descriptores Base gravable – Cervezas importadas

Fuentes Formales: Decreto 127/10 art 2, Ley 223/95 art 189.

Cordial saludo Dra Martha Patricia:

De acuerdo con lo establecido en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 00006 de 2009, es función de este despacho absolver de manera general las consultas escritas que se formulen, sobre la interpretación y aplicación –entre otras – de las normas tributarias de carácter nacional.

Solicita se expida un nuevo concepto sobre la base gravable del IVA para las cervezas importadas, ya que según manifiesta en su solicitud, en el Oficio No. 014666 del 1º de marzo de 2010, no se tuvo en cuenta el parágrafo 1º del artículo 189 de la Ley 223 de 1995. Al respecto este despacho considera:

Para efectos de liquidar el impuesto a las ventas de las cervezas importadas, se debe aplicar la base gravable específica establecida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995, tal como lo dispone el artículo 2º del Decreto 127 de 2010, cuando se remite a la disposición mencionada.

Con motivo de la demanda de inconstitucionalidad sobre la diferencia entre la base gravable del impuesto al consumo de la cerveza nacional y la importada, la H. Corte Constitucional en la sentencia C-412 del 4 de septiembre de 1996, con ponencia del Doctor Alejandro Martínez Caballero, expediente D-1215, señaló en los apartes que se transcriben, lo siguiente:

"/….. 3- Ahora bien, en este caso, con el fin de racionalizar y fortalecer la eficiencia en el cobro del impuesto a la cerveza, sifones y refajos, la Ley 223 de 1995 establece una diferencia en la base gravable de los productores nacionales y los importadores. La Corte considera que en principio no se puede objetar que tal decisión del Legislador desconozca el principio de igualdad pues, como bien lo señala la propia ley y lo resaltan Vista Fiscal y los intervinientes, si bien el hecho generador es el mismo para productores e importadores, a saber el consumo en el territorio colombiano de tales productos (art. 186), el momento de causación es diverso. En efecto, el artículo 188 de esa ley señala que en el caso de productos nacionales, el impuesto al consumo de la cerveza se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo. En cambio, en el caso de productos extranjeros, el impuesto se causa en el momento en que los mismos se introducen al país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país.

Por ende, si el momento de causación -esto es, cuando según la ley, se hace efectiva la obligación de pagar el tributo- es distinto, entonces es razonable que la ley establezca también una forma de cálculo diverso de la base gravable, esto es, del valor de referencia sobre el cual se aplica la correspondiente tarifa impositiva. ( . . .)

Siendo ello así, entonces tampoco viola la igualdad que la ley establezca dos sistemas de cálculo distintos para la determinación de la base gravable, a saber, para la producción nacional, el precio facturado a los expendedores en la capital de departamento en donde se encuentra la fábrica, mientras que para los importadores es el precio CIF de importación, más aranceles, adicionado por un margen de comercialización del treinta por ciento. Se trata pues de un margen de comercialización presumido por la ley, pero que no por ello es inconstitucional, pues esta Corporación ya había aceptado la legitimidad de las presunciones en el campo tributario. ( . . .)

6- La Corte también coincide con los intervinientes en que el argumento del actor relativo a la capacidad económica de los importadores no es relevante, pues por ser el impuesto a la cerveza indirecto, el gravamen se traslada al consumidor. Por ello la doctrina suele distinguir entre sujeto pasivo de iure y sujeto pasivo de facto o socioeconómico. Así, el primero es quien tiene la obligación de pagar el impuesto, mientras que el segundo es quien efectivamente soporta las consecuencias económicas del mismo. En los tributos directos, como el impuesto a la renta, en general ambos sujetos coinciden, pero en cambio, en los impuestos indirectos, como el presente impuesto al consumo, el sujeto pasivo de iure no soporta económicamente la contribución, pues traslada su costo al consumidor final. Por consiguiente, en este tipo de tributos, no es relevante constitucionalmente la capacidad de pago de los importadores y productores, a pesar de ser los responsables del impuesto, pues no son ellos quienes soportan realmente la carga tributaria, la cual es trasladada al usuario

Por todo lo anterior, la Corte considera que el inciso demandado no viola la igualdad ni la equidad tributaria pues trata de manera diferente a importadores y productores nacionales pero con bases razonables, dentro de la amplia libertad legislativa en este campo. Y tampoco se puede considerar que es una disposición que vulnere la libertad económica pues, como bien lo señalan los intervinientes, no pretende distorsionar las condiciones del mercado, a través del establecimiento de condiciones de desigualdad para los importadores, sino por el contrario, equiparar las condiciones para que compitan la producción nacional con la extranjera. . . ./" (subrayado fuera de texto)

Con ocasión de la expedición del artículo 2o del Decreto 127 de 2010, en lo que respecta a la aplicación del IVA en las cervezas, la Dirección de Gestión Jurídica manifestó en el Oficio No 014273 del 26 de febrero de 2010:

"/ . . . Ahora bien, en relación con el impuesto sobre las ventas aplicable a la cerveza, se modifica la tarifa aplicable, pero de manera gradual, pasando del 3% al 14% a partir del 1 de febrero y hasta el 31 de diciembre del año 2010, y al 16% a partir del 1 de enero de 2011.

Frente a los demás aspectos del impuesto sobre las ventas aplicable a la cerveza no se realizaron modificaciones, toda vez que continúa siendo un impuesto sobre las ventas de causación en etapa monofásica en cabeza del productor o importador, con derecho a descontar el impuesto en la adquisición de materias primas e insumos, y sobre la misma base gravable establecida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995. . . ./" (Subrayado fuera de texto)

Por otra parte, es sabido que mediante sentencia 252 del 16 de abril de 2010 la H. Corte Constitucional declaró inexequible el Decreto 127 de 2010, pero difirió los efectos de la sentencia hasta el 16 de diciembre del presente año, razón por la cual, el decreto en mención se seguirá aplicando hasta esa fecha.

Así las cosas, la base gravable del IVA a la cerveza importada, conforme con lo previsto en el inciso 4 del artículo 2 del Decreto 127 de 2010, es la contenida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995 y según la sentencia C - 412 de 1996: Es el precio CIF de importación, más aranceles, adicionado por un margen de comercialización del treinta por ciento, el cual corresponde al definido en el inciso 3 del artículo 189 ibídem así: " el valor en aduana de la mercancía, incluyendo los gravámenes arancelarios, adicionado con un margen de comercialización equivalente al 30%".

En los anteriores términos se resuelve la consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: www.dian.gov.co siguiendo los íconos: “Normatividad” – “técnica” y seleccionando los vínculos “Doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica.

Atentamente

ISABEL CRISTINA GARCES SANCHEZ

Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina”

b) Párrafo 2º del Memorando 000037 del 30 de junio de 2010, de la Subdirección de Gestión de Comercio Exterior de la DIAN, que expresa:

“MEMORANDO No. 0000337

30 JUN. 2010

PARA: DIRECTORES SECCIONALES DE ADUANAS

DIRECTORES SECCIONALES DE IMPUESTOS Y ADUANAS

DIRECTORES SECCIONALES DELEGADAS DE IMPUESTOS Y ADUANAS

JEFES DIVISIONES DE GESTIÓN DE LA OPERACIÓN ADUANERA

DE: SUBDIRECTOR DE GESTIÓN DE COMERCIO EXTERIOR

ASUNTO: BASE PARA CALCULAR EL IVA EN LA IMPORTACIÓN DE CERVEZAS

FECHA: Bogotá D.C. 28/06/2010

         (…)

Igualmente, es importante tener en cuenta lo expresado por la Dirección de Gestión Jurídica mediante el oficio 036447 del 21 de Mayo de 2010, en el cual se precisa que la base gravable del IVA a la cerveza importada, conforme con lo previsto en el inciso 4 del artículo 2 del decreto 127 de 2010, es la contenida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995 y que según la sentencia C-412 de 1996: dicha base gravable “la conforma el precio CIF de importación, más aranceles, adicionado por un margen de comercialización del treinta por ciento”, el cual corresponde al definido en el inciso 3 del artículo 189 ibidem así: “el valor en aduana de la mercancía, incluyendo los gravámenes arancelarios adicionado con un margen de comercialización equivalente al 30%, por lo tanto, forma parte de la base gravable el valor de los envases y empaques sean retornables o no retornables.

(…)”.

Las normas violadas dijo que son: Ley 223 de 1995, artículo 189; Decreto 2141 de 1996, artículos 10 y 12; Decreto 127 de 2010, artículo 2 y Ley 1393 de 2010, artículo 2, que modifica el artículo 475 del Estatuto Tributario y, sobre el concepto de violación, en síntesis, expresó:

La DIAN elaboró los actos administrativos acusados haciendo una remisión parcial y sesgada de la sentencia C-412 de 1996, pues una lectura integral del citado fallo, alude a la exclusión de los empaques y envases del cálculo de la base gravable de las cervezas importadas.

El parágrafo 1º del artículo 189 de la Ley 223 de 1995 excluye del cálculo de la base gravable del impuesto sobre las ventas, el valor de los empaques y envases, indistintamente de que sean éstos retornables o no retornables, así como sin distinguir el origen del producto, es decir, si la cerveza es nacional o extranjera.

La interpretación conjunta de los artículos 10 y 12 del Decreto 2141 de 1996 lleva a concluir que las declaraciones del impuesto al consumo de productos extranjeros contendrán los mismos datos y factores que los nacionales, lo que implica que también han de contar con un espacio para incluir el “Costo de los empaques o envases”, para discriminar e identificar los factores necesarios para determinar las bases gravables del impuesto al consumo.

En los formularios de declaración y pago del impuesto al consumo, diseñados por la Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, se evidencia la presencia de un denominador común en relación con el costo de los empaques y envases, para productos nacionales como productos extranjeros

La Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público en Oficio No. 2-2010-020790 conceptuó que “la exclusión del valor de los empaques y envases para determinación de la base gravable del impuesto al consumo de cerveza, sifones, refajos y mezclas, resulta aplicable tanto para los productos nacionales como para productos extranjeros.”

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES mediante apoderada contestó la demanda oponiéndose a las pretensiones de la misma, en resumen, con los siguientes argumentos:

Si bien el parágrafo 1º del artículo 189 de la Ley 223 de 1995 excluye de manera taxativa el valor de los envases y empaques de la base gravable del impuesto al consumo, ello no implica que tal parágrafo sea igualmente aplicable al impuesto sobre las ventas.

Conforme lo establece el inciso 3º del artículo 189 de la Ley 223 de 1995, la base gravable del IVA de las cervezas importadas será el precio CIF de importación, más aranceles, adicionado por un margen de comercialización del 30%, de tal manera que el valor de aduana de las cervezas importadas necesariamente incorpora el valor del líquido, envases y empaques cuando se importa como un todo, en los términos del artículo 237 del decreto 2685 de 1999.

Si en gracia de la discusión fuera posible desagregar el valor de los envases y empaques que se importan con la cerveza, como parte integrante del producto, necesariamente debería constar el valor en aduanas de estos bienes y sobre ambos se liquidaría el impuesto sobre las ventas, pues el hecho generador señalado en el literal c) del artículo 420 del Estatuto Tributario se da por la importación de bienes que no hayan sido excluidos expresamente, y ni la cerveza ni los empaques o envases están excluidos del impuesto sobre las ventas.

No se presenta vulneración de los artículos 10 y 12 del Decreto 2141 de 1996, ya que estas disposiciones hacen referencia al contenido de las declaraciones del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas alcohólicas, y no al impuesto sobre las ventas por importación de dichas bebidas y, en esa medida, la inclusión de un renglón específico para determinar el costo de los envases o empaques en dichos formularios con fines de su exclusión, es perfectamente válida.

Respecto de la vulneración de la Ley 1393 de 2010, que modifica el artículo 475 del Estatuto Tributario, en el sentido de establecer una tarifa especial de IVA para la cerveza, es claro, que si bien es una norma que modifica el régimen tarifario en materia del IVA, en lo que a la base gravable se refiere hace remisión expresa al artículo 189 de la Ley 223 de 1995, sin que se puedan excluir los conceptos de envases y paquetes a que hace mención la parte demandante.

Es claro que la norma aplicable al impuesto al consumo permite de manera expresa deducir de la base gravable el valor de los envases, mientras que la regla general aplicable para conformar la base gravable del IVA no incluye como deducible dicho concepto; por consiguiente,  tanto la doctrina de la DIAN como la de la Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público se encuentran ajustadas a la Ley y a la Jurisprudencia.

Iv) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

El accionante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y agregó:

No se desconoce ni discute la manera como se determina el valor en aduana de la mercancía, ni mucho menos las normas en que se sustenta, pero se pone de presente que ese valor (en aduana) es tan sólo uno de los elementos a los que se acude para calcular la base gravable del impuesto al consumo. Por su parte, el IVA, tiene una norma especial para su determinación, la cual no es otra que el artículo 189 de la Ley 223 de 1995.

La DIAN reiteró los argumentos expresados en la contestación de la demanda.

El Ministerio Público rindió concepto solicitando negar las pretensiones de la demanda, en resumen, por las siguientes razones:

El artículo 475 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 2º de la Ley 1393 de 2010, determina que para liquidar el IVA en la importación de cerveza se aplicará la base gravable establecida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995. El artículo 2º del Decreto 127 de 2010, cuyo contenido fue el fundamento de la DIAN para emitir los actos acusados, establecía idéntica remisión al citado artículo 189.

Confrontando los actos administrativos acusados con el artículo 189 de la Ley 223 de 1995, se concluye que la DIAN lo que hizo fue transcribir la citada disposición legal en los conceptos acusados, por lo tanto, los actos que se demandan se ajustan a lo preceptuado en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995 y en el artículo 475 del Estatuto Tributario.

La exclusión de los envases y empaques consagrada en el parágrafo 1º del artículo 189 de la Ley 223 de 1995, se refiere únicamente al impuesto al consumo sin que este beneficio pueda extenderse al impuesto sobre las ventas que deben declarar y pagar los importadores de cerveza en los formularios establecidos por la DIAN, por cuanto las exenciones deben ser establecidas expresamente y su aplicación es de carácter restrictivo.

Ninguna norma ha excluido expresamente del IVA a los envases y empaques de las cervezas extranjeras, luego no es acertado considerar que la remisión que hace la ley en el sentido de que para liquidar el IVA se aplica la base gravable establecida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995, cobija de paso la exclusión de los empaques y envases que el parágrafo 1º del referido artículo hizo el legislador en forma expresa para el impuesto al consumo.

No se violan los artículos 10 y 12 del Decreto 2141 de 1996, pues estas normas se relacionan con el contenido de las declaraciones del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas alcohólicas de producción nacional y extranjeras, mientras el pronunciamiento de la DIAN versa sobre la base gravable del IVA; por lo tanto, no puede ir en contravía de los formularios adoptados para declarar un impuesto totalmente diferente, como lo es el impuesto al consumo, en cuya elaboración no interviene la DIAN.

VI) CONSIDERACIONES DE LA SALA

Procede la Sala a pronunciarse sobre la legalidad del Oficio No. 036447 del 21 de mayo de 2010 proferido por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y del Párrafo 2º del Memorando 000037 del 30 de junio de 2010 de la Subdirección de Gestión de Comercio Exterior de la misma Entidad.

La Sala entrará a dilucidar si los mencionados actos administrativos demandados, al conceptuar que para efecto de la liquidación del impuesto sobre las ventas de cervezas importadas no se debe excluir de la base gravable el valor de los empaques y envases, sean retornables o no retornables, violaron los artículos 189 de la Ley 223 de 1995; 10 y 12 del Decreto 2141 de 1996; 2 del Decreto 127 de 2010 y 2 de Ley 1393 de 2010, que modificó el artículo 475 del Estatuto Tributario.

Conforme con el artículo 420 del Estatuto Tributario, constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. Es así como las cervezas importadas están gravadas con el impuesto sobre las ventas en los términos señalados en el artículo 475 del Estatuto Tributario.

Respecto de la liquidación del impuesto sobre las ventas a cervezas nacionales e importadas, el artículo 475 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 2º del Decreto 127 de 2010, dispuso que se aplicará la base gravable establecida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995. Esta norma dispuso:

“ARTICULO 475. TARIFA ESPECIAL PARA LAS CERVEZAS.

…..

Para la liquidación del impuesto se aplicará la base gravable establecida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995.

…..

Al señalarse que para la liquidación del impuesto sobre las ventas para las cervezas se aplicará la base gravable establecida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995, debe concluirse que la base gravable del impuesto sobre las ventas para las cervezas nacionales e importadas está constituida por el precio de venta al detallista que se define para las cervezas de producción nacional, como el precio facturado a los expendedores en la capital del Departamento donde está situada la fábrica y, para las cervezas importadas, el constituido por el valor en aduana de la mercancía, incluyendo los gravámenes arancelarios, adicionado con un margen de comercialización equivalente al 30%. Consagra el citado artículo 189:

“ARTÍCULO 189. BASE GRAVABLE. La base gravable de este impuesto está constituida por el precio de venta al detallista.

En el caso de la producción nacional, los productores deberán señalar precios para la venta de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas a los vendedores al detal, de acuerdo con la calidad y contenido de la mismas, para cada una de las capitales de Departamento donde se hallen ubicadas fábricas productoras. Dichos precios serán el resultado de sumar los siguientes factores:

a) El precio de venta al detallista, el cual se define como el precio facturado a los expendedores en la capital del Departamento donde está situada la fábrica, excluido el impuesto al consumo;

b) El valor del impuesto al consumo.

En el caso de los productos extranjeros, el precio de venta al detallista se determina como el valor en aduana de la mercancía, incluyendo los gravámenes arancelarios, adicionado con un margen de comercialización equivalente al 30%.

PARÁGRAFO 1o. No formará parte de la base gravable el valor de los empaques y envases, sean retornables o no retornarbles.

PARÁGRAFO 2o. En ningún caso el impuesto pagado por los productos extranjeros será inferior al promedio del impuesto que se cause por el consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, según el caso, producidos en Colombia.” (Resaltado no es del texto).

Para la Sala no hay duda de que la base gravable a la cual remite el artículo 475 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 2º de la Ley 1393 de 2010, es el precio de venta al detallista que esta norma legal define, según sean cervezas de producción nacional o importadas. Similar criterio acoge la Corte Constitucional en la Sentencia C-412-96, M.P., Alejandro Martínez Caballero.

En cuanto a lo dispuesto en el  parágrafo 1º del artículo 189 de la Ley 223 de 1995, que excluye los empaques y envases del cálculo de la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, la Sala procede a dilucidar si dicho parágrafo debe aplicarse al calcular la base gravable del impuesto sobre las ventas de cervezas importadas. Señala el citado parágrafo:

“ARTÍCULO 189. BASE GRAVABLE.

…….

PARÁGRAFO 1o. No formará parte de la base gravable el valor de los empaques y envases, sean retornables o no retornarbles.

………..”

Lo dispuesto en este parágrafo se justifica dentro de la regulación del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas,  porque el hecho generador de este impuesto es el consumo de las mencionadas bebidas en el territorio nacional y sería contrario a la equidad tributaria que se incluyera el valor de los empaques y envases, sean retornables o no retornables a la base gravable del impuesto al consumo.

Sin embargo; la Sala estima que lo dispuesto en el mencionado parágrafo 1º no es aplicable para calcular la base gravable del impuesto sobre las ventas de cervezas, por cuanto la remisión que hace el artículo 475 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 2º de la Ley 1393 de 2010, es expresa respecto a que la base gravable aplicable para liquidar el impuesto sobre las ventas de cervezas es la contenida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995, de tal manera que al intérprete no le está permitido remitirse a otras regulaciones contenidas en el citado artículo.

De otra parte, el hecho generador del impuesto sobre las ventas en el presente caso es la importación de las cervezas como bienes corporales muebles,  lo que conduce a considerar que uno de los factores que debe tenerse en cuenta para determinar el precio al detallista de las cervezas importadas, para efectos de la liquidación de este impuesto, es el valor en aduana de la mercancía, sin que exista norma legal que excluya del pago del impuesto sobre las ventas el valor de los empaques o envases o recipientes donde vienen depositadas las cervezas, tal como también lo considera el Ministerio Público en su vista fiscal.

Por las razones expuestas, se negará la nulidad del Oficio No. 036447 del 21 de mayo de 2010 proferido por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y del Párrafo 2º del Memorando 000037 del 30 de junio de 2010 de la Subdirección de Gestión de Comercio Exterior de la misma Entidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Notifíquese, comuníquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ

Presidente

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS DE CERVEZAS IMPORTADAS - De ella no hace parte el valor de los empaques o envases, sean retornables o no / BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS DE CERVEZAS IMPORTADAS - Debe tener en cuenta la exclusión prevista en el parágrafo 1 del artículo 189 de la Ley 223 de 1995 porque hace parte de esa norma, a la que remite el artículo 475 del Estatuto Tributario para efectos de la base gravable. El artículo  

189 de la Ley 223 de 1995 se debe aplicar en forma íntegra y no parcial

[…] como el artículo 475 del Estatuto Tributario dispuso que para determinar la base gravable del IVA en cervezas debe aplicarse el  artículo 189 de la Ley 223 de 1995, a mi juicio, debe tenerse en cuenta la exclusión de la base a que se refiere el parágrafo 1 ibídem, pues, a no dudarlo, hace parte de la referida norma. Por lo anterior, el valor de los empaques y envases no hace parte de la base gravable de IVA en las cervezas importadas.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 475 / LEY 1393 DE 2010 - ARTICULO 2 / LEY 223 DE 1995 - ARTICULO 189

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

SALVAMENTO DE VOTO

Radicación número: 11001-03-27-000-2010-00048-00(18513)

Actor: ANDRES MAURICIO MEDINA SALAZAR

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

De manera respetuosa no comparto el fallo aprobado mayoritariamente por la Sala, que negó la nulidad del Oficio 36447 de 21 de mayo de 2010 y del Memorando 0000337 de 30 de junio del mismo año, en los cuales la DIAN precisó que de acuerdo con el artículo 189 de la Ley 223 de 1995 y la sentencia C-412 de 1996, dentro de la  base gravable del IVA a las cervezas importadas debe incluirse el valor de los envases y empaques, sean retornables o no.

El argumento principal del fallo del que me separo es que la remisión que hace el artículo 475 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 2º de la Ley 1393 de 2010, es expresa “respecto a que la base gravable aplicable para liquidar el impuesto sobre las ventas de cervezas es la contenida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995 de tal manera que al intérprete no le está permitido remitirse a otras regulaciones contenidas en el citado artículo [se refiere al parágrafo primero].”

Las razones por las cuales considero que debían anularse los actos demandados, pues, en mi criterio, en la base gravable de IVA a las cervezas importadas  no debe incluirse el valor de los empaques y envases, sean retornables o no, son las siguientes:

Según el artículo 475 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 2 de la Ley  1393 de 2010, para la liquidación del IVA en las cervezas importadas, “se aplicará la base gravable establecida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995”.

Por su parte, el artículo 189 de la Ley 223 de 1995, que regula la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, señala lo siguiente:

“ARTÍCULO 189. BASE GRAVABLE. La base gravable de este impuesto está constituida por el precio de venta al detallista.

En el caso de la producción nacional, los productores deberán señalar precios para la venta de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas a los vendedores al detal, de acuerdo con la calidad y contenido de la mismas, para cada una de las capitales de Departamento donde se hallen ubicadas fábricas productoras. Dichos precios serán el resultado de sumar los siguientes factores:

a) El precio de venta al detallista, el cual se define como el precio facturado a los expendedores en la capital del Departamento donde está situada la fábrica, excluido el impuesto al consumo;

b) El valor del impuesto al consumo.

En el caso de los productos extranjeros, el precio de venta al detallista se determina como el valor en aduana de la mercancía, incluyendo los gravámenes arancelarios, adicionado con un margen de comercialización equivalente al 30%.

PARÁGRAFO 1o. No formará parte de la base gravable el valor de los empaques y envases, sean retornables o no retornables.

PARÁGRAFO 2o. En ningún caso el impuesto pagado por los productos extranjeros será inferior al promedio del impuesto que se cause por el consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, según el caso, producidos en Colombia.” (Resaltado no es del texto).

Así, de acuerdo con el artículo 189 inciso 3 de la Ley 223 de 1995, para los productos extranjeros la base gravable es el precio de venta al detallista, que se determina como el valor en aduana de la mercancía, incluyendo los gravámenes arancelarios, adicionado con un margen de comercialización equivalente al 30%.  Además, según el parágrafo 1 de dicha norma, “No formará parte de la base gravable el valor de los empaques y envases, sean retornables o no retornables.”

En consecuencia, como el artículo 475 del Estatuto Tributario dispuso que para determinar la base gravable del IVA en cervezas debe aplicarse el  artículo 189 de la Ley 223 de 1995, a mi juicio, debe tenerse en cuenta la exclusión de la base a que se refiere el parágrafo 1 ibídem, pues, a no dudarlo, hace parte de la referida norma. Por lo anterior, el valor de los empaques y envases no hace parte de la base gravable de IVA en las cervezas importadas.

De otra parte, no estoy de acuerdo con la mayoría cuando sostiene que en sentencia C-412 de 2006 la Corte Constitucional concluyó que la base gravable IVA es el precio de venta al detallista que define el artículo 189 de la Ley 223 de 1995, sin tener en cuenta la exclusión a que se refiere el parágrafo primero ibídem. Lo anterior, porque la Corte analizó la exequibilidad del inciso 3 del artículo 189 de la Ley 223 de 1995 pero no la del  parágrafo 1, por lo cual no se pronunció expresamente sobre la exclusión a que se refiere dicho parágrafo.

Asimismo, la inclusión del valor de los empaques y envases en la base gravable del IVA en cervezas importadas implica restringir el alcance del artículo 189 de la Ley 223 de 1995, que, insisto, debe aplicarse en su integridad y no de manera parcial, como lo hace el fallo del que disiento.

En conclusión, comoquiera que el artículo 475 del Estatuto Tributario señala que la base gravable del IVA es la del artículo 189 de la Ley 223 de 1995 y que el parágrafo 1 ibídem excluye ésta, el valor de los empaques y envases, sean retornables o no, en la base gravable del IVA en las cervezas importadas no debe tenerse en cuenta  el valor en mención.

 En los anteriores términos dejo expresadas las razones de mi salvamento de voto.

Con todo respeto,

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

BASE GRAVABLE DEL IVA DE CERVEZAS IMPORTADAS - De ella no se puede detraer el valor de los empaques o envases, sean retornables o no / BASE GRAVABLE DEL IVA DE MERCANCIAS IMPORTADAS - Se calcula sobre el valor en aduanas de las mercancías / VALOR EN ADUANA DE MERCANCIAS IMPORTADAS - Para determinarlo se deben aplicar las normas internacionales

La interpretación sistemática de los artículos 459 y 475 del E.T., 189 de la Ley 223 de 1995, 237 del Decreto 2685 de 1999, del Convenio de Valoración de la OMC -al que adhirió Colombia mediante la Ley 170 de 1994- de la Decisión 571 de la CAN, y del Convenio Internacional del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías -adoptado por Colombia mediante la Ley 646 de 2001- permite inferir que de la base gravable del impuesto a las ventas de las cervezas importadas no se puede detraer el valor de los empaques y envases […] En cuanto a las mercaderías o mercancías, cada legislación aduanera define lo que debe entenderse por tal, pero constituye regla general para los países que adhirieron al Convenio del sistema armonizado de codificación y designación de mercancías, que éstas se individualicen y clasifiquen de acuerdo a esa nomenclatura. En consecuencia, así como viene presentada la mercancía para efectos arancelarios, se tiene en cuenta para valorarla aduaneramente. Adicionalmente, en el método del valor de transacción que dice que el valor en aduana de la mercancía corresponde al precio pagado o por pagar por la mercancía importada, se tiene en cuenta el precio de la transacción, y este precio figura, normalmente en la factura de venta de la mercancía. Luego si la mercancía consiste en cerveza, sifón o refajo envasado, lo comercialmente acostumbrado es que la cerveza, sifón o refajo se facture como tal con envase y todo, pues las normas internacionales no prevén que se pueda fraccionar el valor en aduanas del líquido y del envase porque, se reitera, arancelariamente, clasifican como un todo. En esa medida, el parágrafo 1º del artículo 189 de la Ley 223 de 1995 no puede interpretarse en el sentido que contradiga lo regulado por los convenios internacionales a los que adhirió Colombia. Además, el estatuto tributario es norma especial para la regulación del impuesto sobre las ventas, y en la medida que previó que la base gravable de las mercancías importadas, el IVA se calcularía sobre el valor en aduanas de esas mercancías, para determinar ese valor en aduanas se deben aplicar las normas internacionales.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

ACLARACION DE VOTO

Consejero: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Radicación número: 11001-03-27-000-2010-00048-00(18513)

Actor: ANDRES MAURICIO MEDINA SALAZAR

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

Con el acostumbrado respeto Aclaro el voto que di en favor de la sentencia del 9 de diciembre de 2013, por las siguientes razones:

1. El demandante pretendió la nulidad del oficio 035447 de 2010 y del memorando 0000337 de 2010 que aluden a la base gravable del IVA de cervezas importadas. Por lo tanto, el proyecto de sentencia debió circunscribirse a ese tipo de bienes y hecho generador.
2. En ese contexto, el oficio y el memorando demandados no son nulos por las siguientes razones:

El demandante no probó que los actos acusados violaron los artículos 189 de la Ley 223 de 1995,  2 del Decreto 127 de 2010 y de la Ley 1393 de 2010, que modificaron el artículo 475 E.T. (el primero por emergencia económica y el segundo de manera permanente).

La interpretación sistemática de los artículos 459 y 475 del E.T., 189 de la Ley 223 de 1995, 237 del Decreto 2685 de 1999, del Convenio de Valoración de la OMC ¯al que adhirió Colombia mediante la Ley 170 de 1994¯ de la Decisión 571 de la CAN, y del Convenio Internacional del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías ¯adoptado por Colombia mediante la Ley 646 de 2001¯ permite inferir que de la base gravable del impuesto a las ventas de las cervezas importadas no se puede detraer el valor de los empaques y envases.

En efecto, el artículo 459 E.T. regula, en general, la base gravable de bienes importados, así:

“ARTICULO 459. BASE GRAVABLE EN LAS IMPORTACIONES.  Modificado por el artículo 126 de la Ley 633 de 2000. La base gravable, sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas en el caso de las mercancías importadas, será la misma que se tiene en cuenta para liquidar los derechos de aduana, adicionados con el valor de este gravamen.

De conformidad con el artículo 237 del Decreto 2685 de 1999, para efectos de la percepción de los derechos de aduana ad valorem, se debe tener en cuenta el valor en aduanas, que es el que se establece de conformidad con los procedimientos y métodos del Acuerdo de Valoración de la OMC, en concordancia con la Decisión 571 de la Comisión de la Comunidad Andina y el Decreto 2685 de 1999.

El artículo 475 E.T. regula, en especial, la tarifa del impuesto sobre las ventas de las cervezas, así:

ARTICULO 475. TARIFA ESPECIAL PARA LAS CERVEZAS. Modificado por el artículo 2 de la Ley 1393 de 2010. A partir de la vigencia de la presente ley y hasta el 31 de diciembre de 2010, la tarifa del impuesto sobre las ventas para las cervezas de producción nacional y para las importadas será del 14%. A partir del 1o de enero de 2011 se aplicará la tarifa general prevista en este Estatuto. El impuesto será liquidado por los productores en el formulario de declaración bimestral de IVA, establecido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

El impuesto generado dará derecho a impuestos descontables en los términos del artículo 485.

Los importadores de cervezas declararán y pagarán el impuesto en el formulario de la declaración de importación que prescriba la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales junto con los demás tributos aduaneros.

Para la liquidación del impuesto se aplicará la base gravable establecida en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995.

Se exceptúa del impuesto a que se refiere este artículo el Departamento de San Andrés, Providencia y Santa Catalina.

Como se puede apreciar, el inciso cuarto remite a la base gravable fijada en el artículo 189 de la Ley 223 de 1995.

El artículo 189 de la Ley 223 de 1995 regula la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos. Según el inciso 5º de la citada norma la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos importados se calcula así:

En el caso de los productos extranjeros, el precio de venta al detallista se determina como el valor en aduana de la mercancía, incluyendo los gravámenes arancelarios, adicionado con un margen de comercialización equivalente al 30%.

A su vez, el parágrafo 1º del artículo 189 de la ley 223 de 1995 dispone

No formará parte de la base gravable el valor de los empaques y envases, sean retornables o no retornables.

De conformidad con la regla legal de interpretación No. 5 b) del Convenio Internacional del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías ¯adoptado por Colombia mediante la Ley 646 de 2001¯ “los envases que contengan mercancías se clasificarán con ellas cuando sean de los tipos de los normalmente utilizados para esa clase de mercancías. Sin embargo, esta disposición no es obligatoria cuando los envases sean susceptibles de ser utilizados razonablemente de manera repetida”

Lo anterior quiere decir que los envases que contengan bebidas como las cervezas, sifones y refajos se clasifican arancelariamente en la partida del bien que le confiere el carácter esencial, es decir, se clasifican como cerveza, sifones y refajos, no como envase, porque el atributo principal del bien, visto como un todo, se lo da el líquido, más no el envase.

Consecuente con lo anterior, de conformidad con el artículo 1º del Convenio de Valoración de la OMC, hay cinco elementos esenciales que se tienen en cuenta en el método de valor de transacción: la venta, la exportación, el país de importación, el precio y las mercaderías.

En cuanto a las mercaderías o mercancías, cada legislación aduanera define lo que debe entenderse por tal, pero constituye regla general para los países que adhirieron al Convenio del sistema armonizado de codificación y designación de mercancías, que éstas se individualicen y claifiquen de acuerdo a esa nomenclatura.

En consecuencia, así como viene presentada la mercancía para efectos arancelarios, se tiene en cuenta para valorarla aduaneramente. Adicionalmente, en el método del valor de transacción que dice que el valor en aduana de la mercancía corresponde al precio pagado o por pagar por la mercancía importada, se tiene en cuenta el precio de la transacción, y este precio figura, normalmente en la factura de venta de la mercancía. Luego si la mercancía consiste en cerveza, sifón o refajo envasado, lo comercialmente acostumbrado es que la cerveza, sifón o refajo se facture como tal con envase y todo, pues las normas internacionales no prevén que se pueda fraccionar el valor en aduanas del líquido y del envase porque, se reitera, arancelariamente, clasifican como un todo.

En esa medida, el parágrafo 1º del artículo 189 de la Ley 223 de 1995 no puede interpretarse en el sentido que contradiga lo regulado por los convenios internacionales a los que adhirió Colombia.

Además, el estatuto tributario es norma especial para la regulación del impuesto sobre las ventas, y en la medida que previó que la base gravable de las mercancías importadas, el IVA se calcularía sobre el valor en aduanas de esas mercancías, para determinar ese valor en aduanas se deben aplicar las normas internacionales.

El demandante tampoco probó que se violaron los artículos 10 y 12  del Decreto 2141 de 1996. No se violó el artículo 10 porque ese artículo alude a la declaración del impuesto al consumo de cervezas nacionales y el oficio y memorando demandados aluden a cervezas importadas. Tampoco se violó el artículo 12, porque ese artículo alude al contenido de las declaraciones del impuesto al consumo de cervezas importadas, y remite a las declaraciones de importación como documento soporte de la liquidación del impuesto al consumo. Eso indica que la declaración de importación es un referente obligado para calcular  el impuesto al consumo, pues en esa declaración se puede ver el valor en aduanas de las cervezas importadas clasificadas como un todo, esto es envase y líquido.

En los anteriores términos aclaro el voto.

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

Fecha ut supra