DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Sus presupuestos esenciales son: relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad / RELACION DE CAUSALIDAD DE LAS DEDUCCIONES - Concepto / NECESIDAD DE LAS DEDUCCIONES - Concepto / PROPORCIONALIDAD DE LAS DEDUCCIONES - Concepto / EXPENSA NORMAL O NECESARIA - Concepto / GASTO NECESARIO - Límite: la proporcionalidad con el ingreso

De acuerdo con la norma trascrita, las deducciones en materia fiscal exigen el cumplimiento de presupuestos esenciales como son la causalidad, necesidad y proporcionalidad. Conforme a la doctrina la causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, de manera, que para que un gasto sea deducible debe corresponder a aquellas expensas normalmente acostumbradas dentro de una determinada actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad. El requisito de la necesidad del gasto debe establecerse en relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera, basta con que sea susceptible de generarlo o de ayudar a generarlo. La expensa normal o necesaria no siempre requiere regularidad en el tiempo, es decir, se puede realizar en forma esporádica pero debe estar vinculada a la producción de la renta, y lo que importa es que sea "comercialmente  necesaria", según las costumbres mercantiles de la actividad respectiva. El gasto como necesario, se opone al meramente útil, conveniente o extraordinario. El presupuesto de la proporcionalidad exige que la expensa  guarde una proporción razonable con el ingreso, debido a que la erogación tiene un límite máximo que está medido por la relación que existe entre la magnitud del gasto y el beneficio que pueda guardarse. La ley en algunos casos ha fijado expresamente límites para algunos gastos.

DEDUCCION POR PAGOS LABORALES - Debe cumplir con los presupuestos de causalidad, necesidad y proporcionalidad para ser aceptados como gastos / PAGOS LABORALES OCASIONALES - No dejan de ser necesarios toda vez que son susceptibles de generar el ingreso en la actividad productora de renta / PAGOS LABORALES POR UTILIDADES - Son deducibles ya que necesariamente inciden en la generación del ingreso / PAGOS LABORALES POR BONIFICACIONES OCASIONALES - Son deducibles ya que son necesarios para generar ingresos y por ende son gastos que aminoran la base gravable / GASTO NECESARIO - Son los pagos laborales que aunque no sean salario ni factor prestacional inciden en la generación del ingreso

Por tanto, se precisa que para que los pagos laborales sean deducibles en materia de Impuesto sobre la Renta deben cumplir con los presupuestos esenciales de  causalidad, necesidad y proporcionalidad para ser aceptados fiscalmente como gastos, de acuerdo con los parámetros concebidos por el legislador en el artículo 107 del Estatuto Tributario y así los extraordinarios lo son solamente cuando están vinculados los beneficiarios con la actividad productora de renta e inciden en la generación del ingreso sometido a gravamen, lo cual debe analizarse en cada caso concreto, con base en las amplias facultades de investigación y fiscalización de la Administración (684 E.T.). En tales condiciones bien pueden existir pagos laborales esporádicos u ocasionales, sin que pierdan la connotación de necesarios, toda vez que son susceptibles de generar o ayudar a generar el ingreso en la actividad productora de renta del contribuyente, sin desatender al criterio de proporcionalidad. De conformidad con lo expuesto, la Sala observa que el concepto demandado desbordó el alcance interpretativo del artículo 107 ib., al negar de manera general el carácter de deducibles en el Impuesto sobre la Renta de los pagos efectuados al trabajador a título de participación de utilidades y bonificaciones ocasionales, ya que al provenir de una relación laboral entre la empresa y sus empleados como forma de remuneración por el servicio prestado, independientemente de que no sean salario ni factor prestacional, constituyen pagos laborales que necesariamente inciden  en la generación del ingreso y por ende son gastos que aminoran la base gravable de imposición, conforme a lo analizado.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá D.C., octubre trece (13) de dos mil cinco (2005)

Radicación número: 11001-03-27-000-2003-00099-01(14372)

Actor: MARIO FELIPE TOVAR ARAGON

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: Acción de nulidad contra el concepto No. 57621 de septiembre 12 de 2003, expedido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

FALLO

El ciudadano MARIO FELIPE TOVAR ARAGÓN en ejercicio de la acción consagrada en el Artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, solicita la nulidad del Concepto No. 57621 del 12 de septiembre de 2003 proferido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

EL ACTO DEMANDADO

Se demanda la nulidad del Concepto 057621 de septiembre 12 de 2003, que expresa:

" PROBLEMA JURÍDICO:

¿ Son deducibles del Impuesto sobre la Renta, los pagos efectuados a los trabajadores por la mera liberalidad del empleador, como aquellos efectuados a título de participación de utilidades y bonificaciones ocasionales?

TESIS JURÍDICA:

No son deducibles del Impuesto sobre la Renta, los pagos efectuados a los trabajadores por la mera liberalidad del empleador, como aquellos efectuados a título de participación de utilidades y bonificaciones ocasionales, por cuanto carecen del presupuesto de necesidad exigido en la Ley para el efecto.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA:

Se solicita la revocatoria del Concepto No. 060291 del 23 de junio de 2000, mediante el cual este Despacho sostiene que no son deducibles las sumas concedidas al trabajador a título de bonificaciones ocasionales o de participación en las utilidades del empleador, porque ellas no reúnen los presupuestos requeridos para su aceptación fiscal como gasto.

Argumenta el peticionario que tanto las bonificaciones ocasionales como la participación en las utilidades del empleador que se cancelan a los trabajadores en el periodo gravable, participan de las exigencias de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con la actividad productora de Renta para ser gastos fiscalmente deducibles, toda vez que constituyen un incentivo para que los trabajadores se desempeñen con mayor eficacia, se consiga un mayor desarrollo empresarial y así, se aumente el ingreso gravado, que a su turno se traduce en una mayor renta líquida gravable. Considera que estos factores suficientemente justifican y evidencian la relación de causalidad pedida por la Ley. En cuanto a la necesidad y proporcionalidad de este gasto, sostiene que basta con que se prueben como costumbre mercantil, por los medios calificados para el efecto en el Código de Procedimiento Civil,  para que el contribuyente quede legitimado para incluirlos como factor de minoración de su renta líquida.

A su turno, el Concepto atacado fundamentó su posición en considerar que ante el mandato legal en tal sentido, los gastos en que se incurre para la producción de la renta son deducibles siempre y cuando tengan relación de causalidad, sean necesarios y proporcionales. Entendiéndose por relación de causalidad con la actividad productora de renta, la que corresponda a aquellas expensas que normalmente se acostumbran en una actividad económica; la necesidad: cuando sea susceptible de generar ingreso o ayude a generarlo, y la proporcionalidad cuando existe una relación directa entre la magnitud del gasto y el beneficio que pueda generarse. Igualmente, de manera concreta se estima que las sumas recibidas a título de participación en las utilidades del empleador así como otras que le son suministradas al trabajador ocasionalmente y por mera liberalidad, aunque pueden considerarse como una erogación útil y conveniente al constituir un estímulo para el trabajador, no constituyen salario por expresa consagración del legislador en el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, no son gasto que se acostumbre normalmente y tampoco son un requisito indispensable para que la renta se produzca, por lo que se concluye que no procede su aceptación fiscal como gasto.

Ahora bien, la norma que establece la deducibilidad de las expensas necesarias, artículo 107 del Estatuto Tributario, continúa vigente e inmodificable en la exigencia de los "presupuestos esenciales" para el efecto. Luego, para la presente decisión, se requiere confrontar bajo la interpretación doctrinal antes resumida y los análisis jurisprudenciales del caso, si los citados presupuestos se encuentran presentes en los pagos a que se ha hecho alusión.

Frente al presupuesto de la "relación de causalidad" es doctrina reiterada de esta Oficina, acogiendo la del Honorable Consejo de Estado, que la misma es la relación que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, por lo cual deben ser los normalmente acostumbrados dentro de una actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad. (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 9018 del 25 de septiembre de 1998, Ponente: Dr. Delio Gómez Leyva). Así, no se discute que el pago de incentivos extraordinarios al trabajador constituye erogación útil y conveniente que puede ayudar a incrementar la producción de ingresos, como se reconoce en el pronunciamiento discutido.

Sin embargo, frente a la necesidad como elemento del gasto, no cuentan estos pagos con las condiciones propias de la esencia de este presupuesto, o sea, de pertenecer a aquellos eminentemente indispensables o imprescindibles para la producción de la renta. Pues, al no ser retribución directa del servicio contratado con el trabajador, se convierten en reconocimientos extraordinarios por su desempeño, lo que los hace aleatorios. La característica de esos pagos, de ser ocasionales y de depender de la liberalidad del empleador, desvirtúa el carácter de su necesidad y con ello se evidencia que no esta presente esta condición dentro de los elementos esenciales del gasto para que tenga repercusión fiscal como deducción.

Ahora, el que ocasionalmente algunos empleadores utilicen este mecanismo de incentivo con el fin de aumentar su producción, tampoco convierte estas erogaciones en "normalmente acostumbradas" dentro de la determinada actividad comercial, ni le dan el alcance de costumbre mercantil que de alguna manera pudiese ser alegada para suplir la necesidad como doctrinal y jurisprudencialmente ha sido definida.

En consecuencia, no basta que se alleguen pruebas idóneas acerca dela existencia y viabilidad de la erogación realizada por el empleador para que el gasto sea fiscalmente admisible como deducción, sino que además, es indispensable que para cada uno de ellos se cumpla con los requisitos de fondo y forma definidos, y se establezca jurídicamente la existencia y concurrencia de los presupuestos esenciales cuya presencia exige la Ley, los cuales son: necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con la actividad productora de Renta.

Ante la anterior conclusión, en el caso en estudio resulta irrelevante tratar el tema del presupuesto de proporcionalidad, que como se ha sostenido, igualmente debe establecerse para cada gasto.

Conforme a lo expuesto, este Despacho confirma el concepto 060291 de junio 23 de 2000."

LA DEMANDA

Aduce el accionante que el Concepto No. 057621 del 12 de septiembre de 2003 vulnera los artículos 107 y 683 del Estatuto Tributario.

Señala que el pago de bonificaciones no habituales y la participación de los trabajadores en las utilidades del empleador, constituyen un incentivo para que el empleado labore con mayor empeño, compromiso y dedicación, cualidades laborales que se traducen en calidad, eficiencia y progreso empresarial y por consiguiente en un aumento de la renta líquida gravable.

Considera que existe una clara relación de causalidad entre el pago en que incurre un empleador cuando paga una bonificación  ocasional o una participación de utilidades a sus trabajadores y la renta que produce la compañía durante el año gravable en que la concede, resultado que permite aumentar la tributación.

Expresa que para establecer la necesidad y proporcionalidad del gasto, el Ordenamiento Tributario remite a la costumbre mercantil que tiene una prueba calificada según lo dispuesto en los artículos 189 y 190 del Código de Procedimiento Civil, de tal manera que si el contribuyente prueba que la deducción por bonificaciones es necesaria y proporcionada, tendrá legítimo derecho a incluirla como factor de minoración de su renta líquida.

Indica que negar de plano la deducibilidad de las bonificaciones y participación en utilidades, implica liquidar Impuesto sobre la Renta sobre una base gravable superior a la establecida en la Ley, situación que viola el artículo 683 del Estatuto Tributario.

LA OPOSICIÓN

La apoderada de la DIAN se opone a la nulidad del Concepto 057621 de septiembre 12 de 2003, pues considera que el legislador en el artículo 107 del Estatuto Tributario establece la necesidad de la "deducción", lo cual significa que entre el gasto y la renta obtenida debe existir un nexo causal indispensable, que sin su concurso no se produce la renta, es decir, que sea "imprescindible" en la realización de la actividad productora de renta.

Sostiene que de acuerdo con el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, no constituyen salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como bonificaciones o gratificaciones ocasionales, que al no ser una retribución directa del servicio, se transforma en reconocimientos e incentivos de naturaleza aleatoria, que resultan útiles para lograr un mejor desempeño laboral que se traduce en una mayor producción, circunstancia que no loS convierte en necesarios para la realización del ingreso.

Concluye que los pagos en que incurre el empleador "por mera liberalidad" dependen de su voluntad, de su arbitrio, que no tienen la connotación de indispensable e imprescindible para la realización del ingreso.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte demandante en la etapa de alegatos de conclusión considera que los argumentos de la contestación de la demanda son equivocados porque asimila la necesidad del gasto con la obligación legal de efectuarlo, es decir, que bajo el criterio de la DIAN un gasto únicamente es necesario y deducible cuando por disposición legal o contractual tiene el deber de incurrir en él, conclusión que a su juicio contraviene lo dispuesto en el inciso final del artículo 107 del Estatuto Tributario. Señala que con el concepto 011104 del 25 de febrero de 2004 revocó el pronunciamiento demandado.

La parte demandada reitera lo expuesto en la contestación de la demanda.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

La Procuradora Sexta delegada ante el Consejo de Estado solicita no acceder a las súplicas de la demanda,  pues considera que el acto administrativo acusado consulta la normatividad tributaria al interpretar que es improcedente la deducción, ya que no se trata de erogaciones necesarias, normalmente realizadas por el contribuyente con criterio comercial, sino de pagos ocasionales efectuados por mera liberalidad, cuya relación de causalidad con la actividad productora de renta no resulta fácilmente demostrable en los términos del artículo 107 del Estatuto Tributario.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala decidir la nulidad instaurada por el ciudadano MARIO FELIPE TOVAR ARAGON contra el Concepto No. 057621 de septiembre 12 de 2003 expedido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, por el tiempo en que estuvo vigente, ya que fue modificado por el Concepto No. 011104 del 25 de febrero de 2004.

En el acto demandado se niega la deducibilidad en el Impuesto sobre la Renta de los pagos efectuados a los trabajadores por mera liberalidad del empleador o a título de participación de utilidades y bonificaciones ocasionales, al carecer del presupuesto de necesidad exigido por la Ley.

Para el accionante la interpretación plasmada en el concepto demandado vulnera el artículo 107 de Estatuto Tributario, ya que no se puede desconocer de plano la deducción por bonificaciones ocasionales o por participación de utilidades pagadas a los trabajadores, pues son ellos los productores de la renta objeto de imposición. Luego, si el contribuyente demuestra que dicho gasto es necesario y proporcionado conforme a la costumbre mercantil, puede incluirlo como factor de minoración de su renta líquida.

Para determinar la legalidad de acto administrativo cuestionado, es indispensable remitirse al tenor literal del artículo 107 del Estatuto Tributario que reza:

"Artículo 107. Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad  con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes."

De acuerdo con la norma trascrita, las deducciones en materia fiscal exigen el cumplimiento de presupuestos esenciales como son la causalidad, necesidad y proporcionalidad. Conforme a la doctrina la causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, de manera, que para que un gasto sea deducible debe corresponder a aquellas expensas normalmente acostumbradas dentro de una determinada actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad

El requisito de la necesidad del gasto debe establecerse en relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera, basta con que sea susceptible de generarlo o de ayudar a generarlo. La expensa normal o necesaria no siempre requiere regularidad en el tiempo, es decir, se puede realizar en forma esporádica pero debe estar vinculada a la producción de la renta, y lo que importa es que sea "comercialmente  necesaria", según las costumbres mercantiles de la actividad respectiva. El gasto como necesario, se opone al meramente útil, conveniente o extraordinario.

El presupuesto de la proporcionalidad exige que la expensa  guarde una proporción razonable con el ingreso, debido a que la erogación tiene un límite máximo que está medido por la relación que existe entre la magnitud del gasto y el beneficio que pueda guardarse. La ley en algunos casos ha fijado expresamente límites para algunos gastos.

En el caso en estudio, la DIAN interpretó en el concepto cuestionado que los pagos efectuados a los trabajadores a título de participación de utilidades y bonificaciones ocasionales, no eran deducibles en el Impuesto sobre la Renta al adolecer del presupuesto de necesidad, ya que no son indispensables o imprescindibles para la producción de la renta.

La Sala observa que dentro del marco de remuneración de un trabajador pueden existir partidas que no constituyen factor salarial o prestacional, pero que sin embargo están inmersas dentro del concepto de pagos de índole laboral, cualquiera que sea su denominación (bonificaciones ocasionales o participación de utilidades).

En efecto, no puede desconocerse que en la flexibilidad de las relaciones laborales, las partes pueden decidir que ciertos emolumentos no constituyan factor salarial, ni prestacional, sin que por ello se aparten de la finalidad de remunerar la labor ejecutada por el trabajador y por ende hagan parte de ingresos laborales sometidos a retención en la fuente.

Por tanto, se precisa que para que los pagos laborales sean deducibles en materia de Impuesto sobre la Renta deben cumplir con los presupuestos esenciales de  causalidad, necesidad y proporcionalidad para ser aceptados fiscalmente como gastos, de acuerdo con los parámetros concebidos por el legislador en el artículo 107 del Estatuto Tributario y así los extraordinarios lo son solamente cuando están vinculados los beneficiarios con la actividad productora de renta e inciden en la generación del ingreso sometido a gravamen, lo cual debe analizarse en cada caso concreto, con base en las amplias facultades de investigación y fiscalización de la Administración (684 E.T.).

En tales condiciones bien pueden existir pagos laborales esporádicos u ocasionales, sin que pierdan la connotación de necesarios, toda vez que son susceptibles de generar o ayudar a generar el ingreso en la actividad productora de renta del contribuyente, sin desatender al criterio de proporcionalidad.

De conformidad con lo expuesto, la Sala observa que el concepto demandado desbordó el alcance interpretativo del artículo 107 ib., al negar de manera general el carácter de deducibles en el Impuesto sobre la Renta de los pagos efectuados al trabajador a título de participación de utilidades y bonificaciones ocasionales, ya que al provenir de una relación laboral entre la empresa y sus empleados como forma de remuneración por el servicio prestado, independientemente de que no sean salario ni factor prestacional, constituyen pagos laborales que necesariamente inciden  en la generación del ingreso y por ende son gastos que aminoran la base gravable de imposición, conforme a lo analizado.

De otra parte, no debe perderse de vista que a la luz del artículo 87-1 ibídem, los contribuyentes no pueden solicitar como costo o deducción, los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma al empleado que no hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales, salvo los no gravados o exentos en cabeza del trabajador.

En consecuencia, para la Sala el concepto No. 057621 de septiembre 12 de 2003 desconoció los parámetros legales contemplados en el artículo 107 del Ordenamiento Fiscal, razón por la cual se declarará su nulidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F  A  L  L  A  :

1. ANÚLASE el Concepto No. 057621 de septiembre 12 de 2003, de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva.
2. RECONÓCESE  personería para actuar a nombre de la entidad demandada a la Dra. ANGELA MARIA RUBIO BEDOYA conforme al poder que obra a folio 63 del informativo.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidente de la Sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA      HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario