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Radicado: 11001-03-24-000-2022-00447-00 (27480)
Demandante: Rafael Vanegas Herrera
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA
Bogotá D.C., veintisiete (27) de febrero de dos mil veinticinco (2025)
Referencia: Nulidad
Radicación: 11001-03-24-000-2022-00447-00 (27480)
Demandante: Rafael Vanegas Herrera
Demandado: La Nación- Presidencia de la República- DAPRE y la Nación- Ministerio de Hacienda y Crédito Público y Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.
Temas: Legitimación por pasiva. Potestad reglamentaria.
SENTENCIA DE ÚNICA INSTANCIA
La Sala procede a dictar sentencia anticipada dentro del medio de control de nulidad ejercido por el demandante contra la expresión del artículo 1.2.1.23.2.2 numeral 3 del Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria 1625 de 2016, adicionado por el artículo 1 del Decreto Reglamentario 2112 de 20191, que se subraya a continuación:
Decreto Reglamentario 2112 de 2019 DECRETA:
Artículo 1º. Adición de la Sección 2 al Capítulo 23 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria. Adiciónese la Sección 2 al Capítulo 23 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, así:
Sección 2
Régimen especial en materia tributaria para las sociedades comerciales existentes y las que se constituyan en la Zona Económica y Social Especial (ZESE).
Artículo 1.2.1.23.2.2. Desarrollo de la actividad económica principal y secundaria. Para efectos de la aplicación del artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, se entiende que el contribuyente desarrolla las actividades económicas principales en el territorio de la ZESE, que incluye los territorios de las ciudades capitales a las que se extiende dicho tratamiento, cuando la mayor cantidad de sus ingresos provienen del desarrollo de actividades industriales, agropecuarias o comerciales y las actividades secundarias se desarrollan de conformidad con los numerales 3 y 4 del artículo 1.2.1.23.2.1 de este Decreto.
[...]
Para efectos de la aplicación del inciso 1 de este artículo se entiende por actividades industriales, agropecuarias o comerciales, lo siguiente:
[...]
3. Actividades comerciales. Son actividades comerciales las que correspondan al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio al interior de la ZESE o hacia otras partes del país o del exterior, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios.
DEMANDA
Rafael Vanegas Herrera, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), formuló las siguientes pretensiones:
1 Por el cual se reglamenta el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 y se adiciona la Sección 2 al Capítulo 23 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria.
1. PRINCIPAL - aplicar2 el control abstracto de constitucionalidad de forma integral, acorde con el principio de supremacía constitucional, principio de legalidad, principios de la función administrativa, confianza legítima ? C-415/2012-. declarando la nulidad de la exclusión "actividades de servicios" consagrada en el numeral 3 del artículo 1.2.1.23.2.2 del artículo 1 del Decreto Reglamentario 2112 de 2019 "por el cual se reglamenta el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 y se adiciona la Sección 2 al Capítulo 23 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria".
2. SUBSIDIARIA ? declarar la nulidad simple por ilegalidad3, con efectos retroactivos o retrospectivos a fin de mantener la supremacía de la Carta Política y la Ley; de la exclusión "actividades de servicios" consagrada en el numeral 3 del artículo 1.2.1.23.2.2 del artículo 1 del Decreto Reglamentario 2112 "por el cual se reglamenta el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 y se adiciona la Sección 2 al Capítulo 23 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria".
El demandante indicó como normas violadas, las siguientes:
Artículos 115 y 189 [num. 9, 10, 11] de la Constitución Política.
Artículo 268 de la Ley 1955 de 2019.
Artículo 28 del Código Civil.
Artículos 20 y 21 del Código de Comercio.
El concepto de la violación se sintetiza así4:
1. Exceso de facultad reglamentaria. Infracción de las normas en que debió fundarse y por desviación del poder. El artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 creó un régimen especial en materia tributaria para los departamentos de La Guajira, Norte de Santander y Arauca, para atraer inversión nacional y extranjera y así contribuir al mejoramiento de las condiciones de vida de su población y la generación de empleo.
Dicha norma dispuso que este régimen se aplica a las sociedades comerciales que se constituyan en la zona económica y social especial (ZESE), cuya actividad económica principal consista en el desarrollo de actividades industriales, agropecuarias, comerciales, turísticas o de salud.
La referida disposición legal no dispuso ninguna restricción frente a lo que debe entenderse por «actividad comercial». Sin embargo, el aparte demandado restringió el concepto de «actividad comercial» en la medida en que excluyó de dicha definición las «actividades de servicios», a pesar de que el legislador no hizo tal exclusión, por lo que, conforme al artículo 28 del Código Civil, el Presidente de la República y sus ministros debieron acudir al significado que para la materia había definido el legislador para los asuntos comerciales.
Por lo tanto, la norma demandada excede la potestad reglamentaria al crear una restricción a las empresas que ejerzan actividades de servicios dentro del marco de las actividades comerciales, pues no es dable al ejecutivo establecer límites que no previó el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019.
2 Artículo 135 y 148 CPACA. Aunque el actor también invoca el medio de control de nulidad por inconstitucionalidad, debe entenderse como medio de control de nulidad porque lo que pretende es que se anule una norma reglamentaria por violación directa de la ley, no de la Constitución Política, cuya vulneración sería indirecta porque media la ley. Además, la norma demandada no corresponde al desarrollo de una atribución otorgada directamente por la Constitución Política al Gobierno, es decir, un reglamento autónomo o constitucional. (Ver sentencia de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado del 6 de junio de 2018, exp. 11001-03-15-000- 2008-01255-00, C.P. Oswaldo Giraldo López y autos de la Sección del 19 de julio de 2013, exp. 27739, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 12 de agosto de 2024, exp. 28556, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto
La Nación - Departamento Administrativo de la Presidencia de la República (DAPRE) alegó la falta de legitimación por pasiva. Lo anterior, porque el objeto del DAPRE, según la Ley 1 de 1958 y los Decretos 133 de 1956 y 2647 de 2022, es asistir al Presidente de la República, en su calidad de Jefe de Gobierno, Estado y suprema autoridad administrativa, en el ejercicio de sus atribuciones constitucionales y legales y prestarle el apoyo administrativo necesario para tal fin. De esta manera, el DAPRE y el Presidente de la República son instituciones diferentes, que ejercen funciones distintas y cada uno responde de forma individual por el ejercicio de las funciones que le competen.
Como la vinculación del DAPRE surge con ocasión de la intervención del Presidente en la expedición de la norma demandada, dicha vinculación es indebida si se tiene en cuenta que el Presidente de la República no está dentro de las autoridades que el artículo 159 del CPACA relaciona para representar a la Nación en procesos contencioso administrativos y porque el DAPRE solo debe asumir la representación judicial del Presidente en casos distintos al presente, según lo establecido en el artículo 115 de la Constitución Política. En consecuencia, se debe desvincular al DAPRE por no estar el legitimado para ejercer la defensa de la norma demandada.
En lo de fondo, el DAPRE sostuvo que fue el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 el que estableció que las actividades económicas principales para los efectos del régimen tributario especial establecido en esa norma corresponden a actividades industriales, agropecuarias y comerciales, sin hacer mención a la actividad de servicios y a ello se limitó el acto parcialmente demandado al definir la actividad comercial.
Si bien la norma parcialmente demandada utiliza la expresión «siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios» ello se hizo para delimitar la «actividad comercial» según lo dispuesto por el Código de Comercio, no para crear restricciones, como erradamente lo considera el demandante. Si en el marco de sus competencias, el legislador definió como actividades económicas distintas las comerciales, industriales y de servicios, no podría el Gobierno, por la vía del reglamento, incluir dentro de las actividades comerciales, las de servicio, pues estaría excediendo la potestad reglamentaria. Así, la norma demandada hace una interpretación gramatical de la norma legal interpretada.
La Nación- Ministerio de Comercio, Industria y Turismo se opuso a la demanda en los siguientes términos 5:
La norma parcialmente demandada no desconoce el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 que crea un régimen especial en materia tributaria, porque las actividades de prestación de servicios no están prohibidas para las sociedades que se constituyan en la zona económica y social especial (ZESE).
Con todo, no se puede perder de vista que, por expresa disposición del artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, la actividad económica principal debe consistir en «el desarrollo de actividades industriales, agropecuarias, comerciales, turísticas o de salud» y a ello se limita la norma acusada, estableciendo la definición de «actividad comercial», que, de acuerdo a la ley mercantil, excluye las actividades industriales y de servicios. Bajo el anterior entendido, el reglamento desarrolla el contenido de la ley. En consecuencia, los cargos de la demanda no deben prosperar.
La Nación- Ministerio de Hacienda y Crédito Público contestó la demanda así6:
No hubo exceso de potestad reglamentaria toda vez que el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 no lista a la actividad de servicios dentro de las actividades económicas principales para el régimen tributario especial de la ZESE. Además, la actividad de servicios es distinta de la comercial, según las leyes mercantil y tributaria. Por tanto, el reglamento no podía incluir dicha actividad dentro de la comercial. En ese entendido, la norma demandada no contraviene el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019.
INTERVENCIONES
No hubo intervención de terceros.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
El demandante reiteró lo dicho en la demanda7.
El DAPRE insistió en que se declare la falta de legitimación por pasiva de dicha entidad, así como en los argumentos de fondo8.
Los Ministerios de Hacienda y Crédito Público y de Comercio, Industria y Turismo reiteraron los argumentos de la contestación de la demanda9.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
La Sala decide, en primer término, si se configura la excepción de falta de legitimación por pasiva propuesta por el DAPRE, para luego estudiar si, al excluir las «actividades de servicios» de la definición de «actividades comerciales» prevista en el numeral 3 del artículo 1.2.1.23.2.2 del DUR 1625 de 2016, adicionado por el artículo 1 del Decreto Reglamentario 2112 de 2019, la parte demandada desconoció el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 y, por ende, incurrió en exceso de la potestad reglamentaria.
- Prospera la excepción interpuesta por el DAPRE. Según lo establecen los artículos 182A y 187 del CPACA, la excepción de falta de legitimación en la causa se puede decidir en la sentencia.
- Condena en costas. En consideración a lo previsto en el artículo 188 del CPACA, no procede la condena en costas, por cuanto en el presente asunto se debate una pretensión de nulidad general, la cual lleva inmersa un interés público.
El DAPRE propuso esta excepción bajo el entendido de que no es la llamada a ejercer la defensa del decreto parcialmente demandado pues dicha labor corresponde a los Ministerios de Hacienda y Crédito Público y Comercio, Industria y Turismo, signatarios del decreto al cual pertenece la norma demandada, de conformidad con los artículos 115 de la Constitución Política y 159 del CPACA.
El artículo 115 de la Constitución Política establece que el Presidente de la República es jefe del Estado, del gobierno y suprema autoridad administrativa. Que el gobierno está formado por el presidente, los ministros del despacho y los directores de departamentos administrativos. Igualmente prescribe que «ningún acto del presidente, excepto el de nombramiento y remoción de ministros y directores de departamentos administrativos y aquellos expedidos en su calidad de jefe del Estado y de suprema autoridad administrativa, tendrá valor ni fuerza alguna mientras no sea suscrito y comunicado por el ministro del ramo respectivo o por el director del departamento
6 Índice 37, Plataforma Samai.
7 Índice 55, Plataforma Samai.
8 Índice 52, Plataforma Samai.
administrativo correspondiente, quienes, por el mismo hecho, se hacen responsables».
Por su parte, el artículo 159 del CPACA, sobre «capacidad y representación» dentro del proceso contencioso administrativo, señala que las entidades públicas, los particulares que cumplen funciones públicas y los demás sujetos de derecho que de acuerdo con la ley tengan capacidad para comparecer al proceso, podrán obrar como demandantes, demandados o intervinientes en esos procesos, por medio de sus representantes, debidamente acreditados. También dispone que la entidad, órgano u organismo estatal estará representada, para efectos judiciales, por el ministro, director de departamento administrativo, superintendente, Registrador Nacional del Estado Civil, Procurador General de la Nación, Contralor General de la República o Fiscal General de la Nación o por la persona de mayor jerarquía en la entidad que expidió el acto o produjo el hecho. Asimismo, establece que en materia contractual, la representación la ejercerá el servidor público de mayor jerarquía de las dependencias a que se refiere el literal b), del numeral 1 del artículo 2 de la Ley 80 de 1993, o la ley que la modifique o sustituya, salvo «cuando el contrato o acto haya sido suscrito directamente por el Presidente de la República en nombre de la Nación», pues, en ese caso, «la representación de ésta se ejercerá por el Director del Departamento Administrativo de la Presidencia de la República».
De acuerdo con el artículo 1 del Decreto 2647 de 202210, el DAPRE puede denominarse de manera abreviada como «Presidencia de la República», siendo válida una y otra expresión para todos los efectos legales. Tiene por objeto «asistir al Presidente de la República en su calidad de jefe de Estado, jefe de gobierno y suprema autoridad administrativa en el ejercicio de sus funciones constitucionales y legales y prestarle el apoyo administrativo necesario para dicho fin». Y, específicamente, llevar a cabo las funciones señaladas en el artículo 4 de dicho decreto, ninguna de las cuales corresponde a representar judicialmente al Presidente de la República por la expedición de decretos suscritos por él.
En el caso en estudio, el Decreto 2112 de 2019, que reglamentó el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 y adicionó la Sección 2 al Capítulo 23 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del DUR 1625 de 2016, fue suscrito por los Ministros de Hacienda y Crédito Público y de Comercio, Industria y Turismo y por el Presidente de la República, razón por la cual se vinculó al DAPRE al proceso. No obstante, al momento de fallar se advierte que el DAPRE no es el llamado a ejercer la defensa jurídica del decreto enjuiciado, en calidad de parte demandada, pues, se enfatiza, dicha representación está en cabeza de los titulares de los ministerios demandados. En consecuencia, se declara probada la excepción de falta de legitimación por pasiva interpuesta por el DAPRE.
Respecto al asunto de fondo, la Sala niega las pretensiones de la demanda, según el siguiente análisis:
Según el demandante, la exclusión de la actividad de servicios de la actividad comercial hecha por el numeral 3 del artículo 1.2.1.23.2.2 del Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria 1625 de 2016 (adicionado por el artículo 1 del Decreto 2112 de 2019) contraviene el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, porque tal exclusión no fue prevista en la citada norma legal. Por ende, el Gobierno incurrió en un exceso de potestad reglamentaria.
Pues bien, el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política establece que corresponde al Presidente de la República «ejercer la potestad reglamentaria,
10 Por el cual se modifica la estructura del Departamento Administrativo de la Presidencia de la República.
mediante la expedición de los decretos, resoluciones y ordenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes».
La Corte Constitucional ha señalado que el decreto que se expida en ejercicio de la potestad reglamentaria debe limitarse a dar vida práctica a la ley que tiende a desarrollar y solo puede desenvolver lo que explícita o implícitamente está comprendido en la norma legal, de manera que si el reglamento incluye disposiciones que no se desprendan natural y lógicamente del precepto legal incurre en exceso de potestad reglamentaria, pues se invade el ámbito de competencia asignado al legislador por la Constitución Política (sentencia C-1005 de 2008).
Precisado lo anterior, la Sala advierte que a través del artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, se creó un régimen especial en materia tributaria para los departamentos de La Guajira, Norte de Santander y Arauca, para atraer inversión nacional y extranjera y así contribuir al mejoramiento de las condiciones de vida de su población y la generación de empleo.
El inciso segundo de la citada norma dispuso que este régimen se aplica a las sociedades comerciales que se constituyan en la zona económica y social especial (ZESE), dentro de los tres años siguientes a la entrada en vigencia de dicha ley, bajo cualquiera de las modalidades definidas en la legislación vigente o las sociedades comerciales existentes que durante ese mismo término se acojan a este régimen especial y demuestren un aumento del 15% del empleo directo generado, tomando como base el promedio de los trabajadores vinculados durante los dos últimos años, el cual se debe mantener durante el periodo de vigencia del beneficio, «y cuya actividad económica principal consista en el desarrollo de actividades industriales, agropecuarias, comerciales, turísticas o de salud».
Del mismo modo, el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 dispuso que el beneficiario del nuevo régimen tributario deberá desarrollar toda su actividad económica en la ZESE y los productos que prepare o provea podrán ser vendidos y despachados en la misma zona o ser destinados a lugares del territorio nacional o al exterior. Como beneficio, determinó una tarifa del impuesto sobre la renta del 0% durante los primeros cinco años, contados a partir de la constitución de la sociedad y del 50% de la tarifa general para los siguientes cinco años.
Además, el parágrafo 2 señaló que el Gobierno «reglamentará cualquiera de los asuntos y materias objeto de la ZESE para facilitar su aplicación y eventualmente su entendimiento». Mientras que en los parágrafos 3 y 4 se dispuso que el régimen en mención no es aplicable a las empresas dedicadas a la actividad portuaria o a las actividades de exploración y explotación de minerales e hidrocarburos ni a las sociedades comerciales existentes que trasladen su domicilio fiscal a cualquiera de los municipios pertenecientes a la ZESE.
El artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, fue reglamentado en el artículo 1 del Decreto 2112 de 2019, norma que, como se anotó, adicionó la Sección 2 al Capítulo 23 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del DUR 1625 de 2016, a fin de que este nuevo régimen tributario quedara compilado en dicho decreto único reglamentario en materia tributaria. De esta manera, en el artículo 1.2.1.23.2.1 del DUR se establecieron una serie de definiciones, entre éstas, las de «actividades económicas» señalándose como tales «las previstas en la Resolución 139 de 2012, proferida por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, o la que la modifique, adicione o sustituya».
De acuerdo con la citada resolución, las actividades económicas principales
«comprenden las actividades industriales, agropecuarias o comerciales, desarrolladas dentro del territorio de la ZESE que le generan al contribuyente del impuesto sobre la renta la mayor cantidad de ingresos en el periodo gravable» y las «actividades económicas secundarias» corresponden a «las demás actividades económicas diferentes a las actividades económicas principales, que sean desarrolladas por el contribuyente dentro del territorio de la ZESE».
Por su parte, en el artículo 1.2.1.23.2.2. del DUR quedó regulado lo concerniente al
«desarrollo de la actividad económica principal y secundaria», y en el numeral 3 de dicha norma, se consagró la definición de «actividades comerciales», señalándose que son «las que correspondan al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio al interior de la ZESE o hacia otras partes del país o del exterior, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios», norma que, como se anticipó, en el apartado resaltado la demandante considera violatoria del artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, porque excluye de la actividad comercial, la actividad de servicios.
Contrario al entendimiento del actor, la expresión «siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades de servicios» cuya nulidad pretende el demandante no establece ninguna restricción y tampoco excluye la actividad de servicios del régimen tributario de la ZESE.
Lo que dispone el numeral 3 del artículo 1.2.1.23.2.2. del DUR es que no podrá ser considerada actividad comercial aquella catalogada por la ley como actividad de servicios, lo cual obedece a que, si es de servicios, la ley no la considera como actividad comercial. Así lo ha previsto, por ejemplo, el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, que para efectos del impuesto de industria y comercio define las actividades comerciales como aquellas «destinadas al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo Código o por esta Ley, como actividades industriales o de servicios».
Por otra parte, es el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 el que señala que la «actividad económica principal» debe consistir «en el desarrollo de actividades industriales, agropecuarias, comerciales, turísticas o de salud» sin que de manera general haya incluido la actividad de servicios, aunque sí incluyó las actividades «turísticas o de salud» que, por naturaleza, son actividad de servicios.
De este modo, al definir el concepto de «actividad comercial», el artículo 1.2.1.23.2.2 numeral 3 del DUR 1625 de 2016 se limita a precisar el alcance de una de las actividades señaladas por el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 como económicas principales, dentro de las cuales, se insiste, no figura, de manera general, la actividad de servicios. Por tal razón, contrario al entendimiento del demandante, la actividad de servicios no queda cobijada dentro de la noción de actividad comercial no solo porque así no lo previó la norma legal en mención, sino porque, por su naturaleza, la actividad de servicios no puede ser considerada actividad comercial.
Teniendo en cuenta lo anterior, la Sala declara probada la excepción de falta de legitimación por pasiva del DAPRE y niega las pretensiones de la demanda.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
F A L L A
PRIMERO. DECLARAR probada la excepción de falta de legitimación por pasiva interpuesta por el DAPRE.
SEGUNDO. NEGAR las pretensiones de la demanda.
TERCERO. Sin condena en costas.
CUARTO. RECONOCER personería a Jennifer Lorena Villamil Rivera como apoderada de La Nación-Presidencia de la República- DAPRE, según poder que figura en el índice 52 de Samai.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN MILTON CHAVES GARCÍA
Presidente
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO
Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx
2
Calle 12 No. 7-65 ? Tel: (57) 601350-6700 ? Bogotá D.C. ? Colombia www.consejodeestado.gov.co
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