DIAN – Competencias y funciones / DOCTTRINA TRIBUTARIA – Es competencia de la DIAN sentar y unificarla

Los artículos 5 y 18 del Decreto Ley 1071 de 1999 mediante el cual se organiza la U.A.E. DIAN, fija como competencia de dicha entidad interpretar las leyes y actuar como unidad doctrinaria  y estadística en materia tributaria, aduanera y de control de cambios.  Por otra parte, el artículo 11 del Decreto Reglamentario 1265 de 1999, establece las funciones de la Oficina Jurídica de la DIAN. Luego, es claro que radica en cabeza de la DIAN la competencia legal de sentar y unificar doctrina en relación con las normas tributarias, para lo cual cuenta con la facultad de actuar como autoridad nacional única en la materia y de absolver las consultas que se formulen sobre el tema.

CONCEPTOS DE LA DIAN – Son demandables cuando son actos administrativos que producen efectos / ACCION DE NULIDAD – Objeto / DEDUCCIONES – Su creación es exclusiva del legislador

Respecto a si un Concepto DIAN es materia de control jurisdiccional por parte del Consejo de Estado, es bien sabido que lo es cuando se trata de un acto administrativo que produce efectos jurídicos, como lo estipula el artículo 84 del C.C.A, mientras que no se sujeta a la jurisdicción cuando solo manifieste una opinión que no afecte la esfera de tal naturaleza. Es indudable que el Concepto acusado, al tratar el tema de la deducibilidad de las Reservas Técnicas por parte de las EPS y consignar su interpretación, lleva a producir efectos jurídicos sobre los administrados obligados a realizar la reserva aludida, lo que le otorga carácter de acto administrativo sujeto al control de legalidad por esta jurisdicción.  Finalmente, respecto de que como consecuencia de la nulidad del Concepto acusado se pueda ordenar a la DIAN emitir uno nuevo incluyendo como deducibles las reservas técnicas de las EPS, es del caso aclarar que la acción de nulidad simple contemplada en el artículo 84 del C.C.A, tiene como objeto único que el acto administrativo demandado desaparezca del mundo jurídico, pero, para que fuera viable la segunda petición se requeriría haber instaurado una acción de nulidad y restablecimiento del derecho de que trata el artículo 85 ibídem, aparte de que la inclusión de otras deducciones es competencia exclusiva del legislador.

EPS – Ingresos. UPC / UPC – No hacen parte de los ingresos de las EPS: Son parafiscales / INGRESOS ORDINARIOS DE LAS EPS – Pueden afectarse con cualquier gravamen / UNIDADES DE PAGO POR CAPACITACION – Objeto . No pueden ser gravadas con ningún tributo

Los ingresos de las EPS provienen de dos fuentes perfectamente diferenciadas por la ley. Los primeros están conformados por las UPC  que reconoce a las EPS el Sistema General de Seguridad Social en Salud por cada afiliado, que por constituir dineros de los afiliados, no pueden hacer parte de los ingresos propios de las EPS, y los segundos, que por orden legal deben ser manejados en cuentas independientes a las UPC, los conforman las demás rentas de la entidad, incluidos los copagos, cuotas moderadoras, ingresos por medicina prepagada, publicidad y otras actividades que son ingresos propios y de libre disposición por parte de las  EPS.  Ahora, a los recursos de la UPC la ley les otorga carácter Parafiscal, por cuanto su objetivo es financiar la ejecución del POS. Por esto no es dable que sobre estos recursos recaiga tributo alguno. No sucede lo mismo con las demás rentas catalogadas como propias de las EPS, que no pertenecen a la Seguridad Social, las cuales pueden afectarse con cualquier gravamen y ser utilizadas para los fines que la EPS estime convenientes. Las Unidades de Pago por Capitación corresponden al Sistema de Seguridad Social en Salud establecido por la Ley 100 de 1993, se giran a las EPS pero con destinación específica para cada uno de los afiliados al sistema de donde no constituyen rentas propias de las EPS y por su naturaleza parafiscal no pueden ser gravadas con ningún tributo. Sin embargo, también queda claro que aparte de las UPC, las Entidades Prestadoras de Salud perciben ingresos por otros conceptos (prepagada, copagos, cuotas moderadoras etc) que no pertenecen por Ley al Sistema General de Seguridad Social ni tienen ningún tipo de restricción legal para su manejo,  por lo tanto, tratándose de ingresos ordinarios, sobre éstos puede recaer cualquier gravamen.

RESERVAS TECNICAS DE LAS EPS – Apropiación que cubre pasivos estimados / RESERVA TECNICA PARA AUTORIZACIONES DE SERVICIOS – Objeto / PROVISION PARA SERVICIOS COBRADOS – Se crea cuando se presta el servicio y se presenta la factura para el cobro. Deducibilidad / DEDUCCIONES – Son taxativas /

Las enunciadas reservas como ordena el artículo precedente, son apropiaciones que se toman de las rentas generadas por un ente económico durante un período gravable, con el fin de cubrir pasivos estimados de los que trata el artículo 52 del Decreto 2649 de 1993, reglamentario de la contabilidad en Colombia. Las provisiones devienen en su mayoría de servicios de salud autorizados y no cobrados, los cuales, si en un lapso de cuatro meses el servicio finalmente no se presta y por tanto la erogación efectiva no se causa, la reserva se libera al no existir factura ni cuenta de cobro. Esta reserva se denomina “Reserva Técnica para autorizaciones de servicio” y el gasto nunca llega a ser real. Si el servicio se presta y se presenta la factura para el cobro, se constituye la provisión “para servicios cobrados”, liberando la parte que de ella se encuentre en la de “servicios autorizados”.  Como se desprende del texto del artículo 8° del Decreto 574 de 2007, cada provisión de las allí contempladas, se constituye, partiendo de la apropiada para servicios autorizados, y, en la medida que se llegue a la etapa siguiente, se libera el valor correspondiente a la partida efectivamente ejecutada, hasta llegar a la consolidación de un gasto real pagado por el servicio, el cual desde luego es deducible, por estar debidamente causado, aunque no haya sido pagado.  En cuanto a la deducibilidad de las provisiones técnicas que apropian las EPS, es pertinente tener en cuenta que por mandato del artículo 338 de la Constitución Política, los tratamientos exceptivos son de interpretación restrictiva, por tanto solo son deducibles, de acuerdo con lo normado por el Estatuto Tributario la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro y las especiales para las entidades sujetas a la vigilancia de la Superintendencia Financiera y las para pensiones de jubilación

RESERVAS TECNICAS – Concepto. Provisión contable no deducible /  EPS – están obligadas a constituir provisiones técnicas contable que no son deducibles del impuesto sobre la renta / RESERVAS TECNICAS – Causación / DEDUCCION SOBRE LAS EROGACIONES POR SERVICIOS DE SALUD PRESTADOS POR LAS EPS – Procede cuando efectivamente se realice el gasto o se cause el servicio y se expida la correspondiente factura o cuenta de cobro

Por otra parte, las provisiones constituidas por las EPS, son definidas por el artículo 7° del D.R. 574 de 2007 que dispone: “Las reservas técnicas son cuentas del pasivo, se constituyen a través del gasto, de acuerdo con las normas contables y disminuye las utilidades del ejercicio” .Se trata entonces, de provisiones de carácter contable, no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta como lo ha reiterado la jurisprudencia del Consejo de Estado, y mal podrían serlo cuando las mismas partidas pasan por etapas sucesivas donde se libera la provisión anteriormente constituida, y, finalmente se deduce como gasto efectivo. Por último, los artículos 104 y 105 del Estatuto Tributario invocados por el demandante en su favor, tratan del momento en que se causan las deducciones fiscales y ordenan que si el administrado lleva contabilidad por el sistema de causación, las deducciones se entienden realizadas en el año en que se causen, y que, una deducción se causa cuando nace la obligación de pagarla, aunque no se haya pagado todavía, no cuando se trata solo de “pasivos estimados”.  Como se desprende del estudio efectuado, las EPS están obligadas a constituir provisiones técnicas de carácter contable para cubrir pasivos estimados. Es obvio que en este caso, la erogación no se ha causado y ni siquiera se conoce el monto exacto de la misma. La reserva se apropia por el 100% de los servicios autorizados, que a la postre, en la mayoría de los casos, no coincide con el valor de los servicios que resultan efectivamente  prestados o causados, es decir, no llegan a convertirse en gastos reales.  Cuando esto sucede, la ley ordena que la reserva “se libere”, vale decir, que desaparezca de la contabilidad (cuenta del pasivo). Pero, si hubiera sido objeto de deducción fiscal, en ese momento generaría una renta líquida por recuperación de deducciones. Para el evento contrario, o sea cuando el servicio se presta y se factura, el gasto se realiza efectivamente, lo que lleva a que se cause una erogación  real, deducible fiscalmente como expensa necesaria de acuerdo con el artículo 107 del Estatuto Tributario. Luego, si previamente se hubiera deducido como provisión, se presentaría un doble beneficio tributario sobre el mismo rubro, figura que se encuentra taxativamente prohibida por la Ley. De todo lo anterior, se concluye, que el Concepto discutido no niega la procedencia de la deducción sobre las erogaciones por servicios de salud prestados por las EPS, ya que esta procede cuando efectivamente se realice el gasto o se cause el servicio y se expida la correspondiente factura o cuenta de cobro, que es en el período gravable en que nace el derecho a solicitar el costo o deducción efectivamente realizado. Por tanto, el Concepto se ajusta en todo a la normativa vigente.

NORMA DEMANDADA: CONCEPTO 080676 DE 2007 (5 de octubre) DIAN – NO ANULADO

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera Ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá, D.C. diez (10)  de junio de dos mil diez (2010)

Radicación número: 11001-03-24-000-2008-00005-00(17174)

Actor: JOSE RUBEN PERDOMO CARDOZO

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

FALLO

Decide la Sala la acción pública de nulidad instaurada por el actor de la referencia, contra el Concepto número 080676 de octubre 5 de 2007 proferido por la División de Normativa y Doctrina Tributaria  de la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

EL ACTO DEMANDADO

El texto del Concepto objeto de la demanda es el siguiente:

Concepto: 080676

“Bogotá, D.C. octubre 5 de 2007

Doctor:
JAVIER  RAMÍREZ  GARZÓN
Representante Legal
SALUD COLPATRIA S.A. ENTIDAD PROMOTORA DE SALUD - EPS
CARRERA 7 N° 24-89 PISO 4° TORRE COLPATRIA
Bogotá , D.C.

REFERENCIA:  CONSULTA RADICADA BAJO EL N° 63976 DE 18/07/2007.
TEMA: IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y    COMPLEMENTARIOS

DESCRIPTORES: DEDUCCIONES PROVISIONES

FUENTES FORMALES:    ESTATUTO TRIBUTARIO, ARTÍCULOS 95, 97, 98, 107, 112 Y 145 - DECRETO REGLAMENTARIO 574 DE 2007, ARTÍCULOS 7°, 8° Y 9° - DECRETO REGLAMENTARIO 1698 DE 2007, ARTÍCULOS 3°, 4° Y 5°

Cordial saludo, doctor Ramírez:

Damos respuesta a su consulta de la referencia, en la cual pregunta con fundamento en los artículos 7°, 8° y 9° del Decreto Reglamentario 574 de 2007, modificado por el Decreto 1698 de 2007, si los recursos con los cuales las EPS están en la obligación de constituir las reservas técnicas para la financiación de los servicios del plan obligatorio de salud - POS, son deducibles para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios.

Ante todo, es necesario precisar que la competencia de este despacho radica en la interpretación general y abstracta de las normas tributarias de carácter nacional, al tenor de lo previsto en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, en concordancia con el artículo 10 de la Resolución 1618 del 22 de febrero de 2006, sentido en el cual se atiende su consulta.

El artículo 7° del Decreto Reglamentario 574 de 2007, establece:

“ART. 7°–Constitución de Reservas Técnicas. Las Entidades Promotoras de Salud del Régimen Contributivo y Entidades Adaptadas, tienen la obligación de calcular, constituir y mantener reservas técnicas, de conformidad con las reglas establecidas en el presente decreto.

Las reservas técnicas son cuentas del pasivo, se constituyen a través del gasto de acuerdo con las normas contables y disminuyen las utilidades del ejercicio” .

La definición de reserva contenida en el inciso segundo del artículo 7° antes transcrito, se ajusta al concepto de provisión para cubrir pasivos estimados de que trata el artículo 52 del Decreto 2649 de 1993 reglamentario de la contabilidad en Colombia.

Es criterio reiterado en diversos conceptos, que constituyen la doctrina oficial de esta entidad, que las provisiones son apropiaciones que se hacen de las rentas generadas por un ente económico durante el año o período gravable, con el fin de cubrir algunas contingencias y que al no constituir gastos reales no es procedente su deducción en los términos del artículo 107 del Estatuto Tributario, por lo tanto se requiere de autorización legal expresa.

Ahora bien, en virtud del principio de legalidad consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política, los tratamientos exceptivos son de interpretación restrictiva y se concretan a lo expresamente señalado por la ley. En consecuencia, no es factible en aras de una interpretación analógica de la norma, extenderlos a situaciones no contempladas por el legislador.

En este contexto, en la determinación del impuesto sobre la renta, solamente son deducibles la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro (E.T., art. 145) y para pensiones de jubilación (art. 112). Así mismo para las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, proceden las siguientes provisiones: individual de cartera de créditos, de coeficiente de riesgo, sobre los bienes recibidos en dación en pago y sobre los contratos de leasing (art. 145).

Sobre el tema se hicieron precisiones adicionales en el Concepto 029510 del 20 de mayo de 2002, cuya fotocopia remitimos para su ilustración.

De otra parte, el tratamiento de la reserva técnica y la reserva matemática como factor de determinación de la renta bruta de las compañías de seguros, esté expresamente regulado en los artículos 96. 97 y 98 del Estatuto Tributario.

Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“técnica”–, dando click en el link “Doctrina Oficina Jurídica”.

 DENNYS GUTIÉRREZ GUTIÉRREZ

Delegado División de Formativa y Doctrina Tributaria”.

LA DEMANDA

El actor, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demanda la nulidad del Concepto  DIAN transcrito.

Invoca como normas violadas los artículos 48 de la Constitución Política, 9° de la Ley 100 de 1993, 7° del Decreto Reglamentario N° 574 de 2007, 104 y 105 del Estatuto Tributario.

El actor inicia su aserto alegando falta de competencia de la DIAN para emitir el Concepto acusado, ya que dicha entidad no puede legislar ni reglamentar lo dicho por la Ley en materia tributaria, por lo que excede su competencia al determinar que las Reservas Técnicas para la financiación del POS no son deducibles del impuesto sobre la renta.

Sobre el control jurisdiccional del Concepto demandado, transcribe apartes de la obra del tratadista Gustavo Penagos “El Acto Administrativo – Tomo I” y de la Sentencia del Consejo de Estado N° 7214 de mayo de 1993, que en su orden exponen:

A)          EL ACTO ADMINISTRATIVO:

“De otra parte, cabe puntualizar que la enumeración de actos demandables del artículo 84 C.C.A. no es taxativa y los conceptos son enjuiciables en la medida en que contengan una decisión capaz de producir efectos jurídicos y emanen de una autoridad pública o persona privada que cumpla funciones administrativas. Es preciso observar que internamente los conceptos pueden ser obligatorios en virtud de la subordinación jerárquica, pues es la manera como la administración instruye a sus subalternos para que cumplan su función correctamente. Pero si los conceptos afectan derechos de terceros, no vacilaremos en considerarlos actos administrativos por contener una decisión que puede ser demandable ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa” (Penagos Gustavo, “El Acto Administrativo” Tomo I: 26, 237”,

B)              SENTENCIA  N°  7214  DEL CONSEJO DE ESTADO- MAYO DE 1993:

“La jurisdicción Contencioso Administrativa está instaurada para conocer de la legalidad de actos de la administración, entendidos estos como la expresión de la voluntad de la administración que crea, modifica o extingue una situación jurídica, esto es, la decisión de la administración encaminada a producir efectos jurídicos […] En consecuencia, independientemente de la denominación formal que tenga el acto acusado, para esta Sección es evidente que por contener una decisión que afecta a los administrados, decisión de obligatorio cumplimiento, el mismo constituye un verdadero acto administrativo, cuyo control de legalidad está sometido a esta jurisdicción” (Sentencia de mayo de 1993, expediente 7214. M.P. Dr Julio E. Correa Restrepo).

Los textos anteriores son claros al condicionar la sujeción de un concepto al control jurisdiccional, al hecho de que con su expedición se cree, modifique o extinga una situación jurídica para los administrados, requisito que cumple el acto acusado al limitar las provisiones deducibles tributariamente para las EPS.

  

En lo de fondo, sustenta la nulidad del acto demandado con lo dispuesto por el inciso 5° del artículo 48 de la Constitución Política, incorporado posteriormente al artículo 9° de la Ley 100 de 1993, que en idéntico texto ordenan:

“No se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”.

Explica luego, y transcribe las normas que las reglamenta, para concluir que todas las Entidades Promotoras de Salud del régimen contributivo y Entidades Adaptadas están obligadas por Ley a calcular, constituir y mantener reservas técnicas  para la financiación de los servicios del POS. Dichas reservas son cuentas del pasivo que se constituyen a través del gasto y disminuyen las utilidades del ejercicio.

Dado lo anterior, no es lógico que las normas obliguen a las EPS a constituir reservas técnicas  para la financiación de los servicios del POS y a la vez se obligue a cancelar el impuesto de renta sobre las mismas.

En cuanto al campo tributario, los artículos 10 y 10 E.T. permiten realizar deducciones por gastos causados aunque no se hayan pagado, de donde es viable la deducción de las reservas técnicas para la financiación del POS aunque no exista una factura, basta con que el gasto se haya autorizado y más si se trata de un recurso parafiscal como la UPC.

Concluye con la cita de un aparte de la Sentencia del Consejo de Estado 12072 del 18 de abril de 2002 que expresa:

“Refiriéndose a las deducciones por servicios públicos prestados a un contribuyente en diciembre pero facturados en enero, afirmó que los gastos se entienden causados cuando surge la obligación de pagarlos, lo cual, tratándose de servicios, ocurre cuando tales servicios se prestan independientemente que no se hayan facturado y pagado. Así las cosas, el Consejo de Estado concluye que aún cuando a 31 de diciembre el contribuyente debió provisionar este gasto, pues no había recibido factura, físicamente corresponde a un gasto causado y no a una provisión y además ya existe certeza sobre el mismo, por lo que no es procedente su deducibilidad“.

LA OPOSICIÓN

La entidad demandada se opone a las pretensiones del actor y expone como razones de defensa las siguientes:

No existe la presunta violación de los decretos invocados por el demandante, ya que si bien el artículo 7° del Decreto Reglamentario 574 de 2007 ordena a las EPS constituir y mantener reservas técnicas, estas provisiones se contabilizan para cubrir pasivos estimados y se apropian de las rentas generadas en el periodo gravable, con el fin de cubrir contingencias que, al no constituir gastos reales, no son procedentes fiscalmente en los términos del artículo 107 E.T.

Advierte para el efecto, que los fundamentos de la demanda parten de premisas equivocadas, a saber:

La UPC es parte del Sistema General de Seguridad Social  y para ella existe un tratamiento preferencial, no está calculada para constituir las reservas técnicas en cuestión, por tanto, las reservas provienen de recursos propios de las EPS y no de la UPC.  

En virtud del principio de legalidad del artículo 338 de la Constitución Política, los tratamientos exceptivos son de interpretación restrictiva y se concretan a lo expresamente señalado por la Ley, sin ser posible extenderlos por analogía a situaciones no contempladas por el legislador.

En la determinación del impuesto sobre la renta, solo son deducibles la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, las especiales para las entidades sujetas a la vigilancia de la Superintendencia Financier y las para pensiones de jubilació.

El Concepto discutido no niega la procedencia de la deducción al ser realizado el gasto y expedida la factura, vale decir, cuando el servicio se cause, caso en el cual se debe practicar la respectiva retención en la fuente con cargo a la provisión y nace el derecho a solicitar el costo o deducción por tal reserva.

Por lo anterior, si se aceptara el argumento de la demanda, se habilitaría una doble deducción por el mismo rubro, uno al constituir la reserva y otro en la realización efectiva del gasto. Siendo así, la provisión no se puede solicitar como deducción pues carece del principal elemento para su procedencia que es la causación.

En cuanto a la falta de competencia de la DIAN, la Oficina Jurídica de dicha entidad se encuentra facultada expresamente para emitir conceptos de manera general y abstracta sobre las normas tributarias de carácter nacional por medio de los artículos 11° del Decreto 1265 de 1999 y 10° de la Resolución 1618 del 22 de febrero de 2006, pero a estos no se les puede considerar, en principio, como actos administrativos, porque carecen de poder decisorio.

Respecto a que, como consecuencia de la nulidad del Concepto demandado se ordene a la DIAN emitir uno nuevo incluyendo como deducibles las reservas técnicas de las EPS, la acción de nulidad tiene como único objeto retirar lo demandado del mundo jurídico. La petición adicional es propia de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho y, además, la inclusión de las deducciones corresponde exclusivamente al legislador.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte actora insiste en que las EPS no pueden destinar recurso alguno de sus ingresos para pagar impuestos de ninguna índole, entre ellos el de renta, pues la UPC tiene carácter parafiscal y su objetivo fundamental es financiar la ejecución del POS por lo que la Corte Constitucional ha considerado que no pueden tenerse como una renta propia de las EPS.

La demandada reitera los argumentos expuestos al oponerse a las pretensiones, enfatizando en que las provisiones no pueden aceptarse como deducción pues carecen de uno de los elementos necesarios para su procedencia como lo es la causación, ya que no se tiene certeza de que el servicio se prestó, hasta que no exista la factura que así lo demuestre.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

La Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporación solicita declarar la legalidad del Concepto demandado, previas las siguientes observaciones:

Explica que las reservas técnicas son establecidas por la Ley de manera obligatoria, no dependen de la generación de utilidades sino que hacen parte del pasivo y encuentran su fuente en hechos sobrevivientes en el curso del ejercicio o en situaciones que prevé el legislador como en el caso sub examine, características que son acogidas por el artículo 7° del Decreto 574 de 2007.

La Corte Constitucional en Sentencias C-1040 de 2003 y C-867 de 2001, aclaran la naturaleza parafiscal de los recursos de la seguridad social y de la salud y observa en particular, que las Unidades de Pago por Capitación UPC no pueden ser gravadas por ningún tipo de impuesto.

Sin embargo, existe un procedimiento de compensación en el que mediante cruce de cuentas se trasladan a las EPS las sumas que resulten a su favor, valores que quedan en estas entidades y pasan a ser de ellas, sobre las cuales se pueden imponer los gravámenes que considere el legislador.

Además, como lo discute la entidad demandada, el Concepto no niega la procedencia de la deducción, pero aclara que esta solo procede cuando efectivamente se realiza el gasto y se expida la factura, de donde se debe diferenciar tributariamente entre lo que es la provisión y lo que es el pago de las obligaciones que la sustentaron, que sí es deducible.

Transcribe para finalizar apartes de la Sentencia del Consejo de Estado, del 30 de octubre de 2008, expediente 16099,  C.P. Dra Martha Teresa Briceño, que se manifestó al respecto en los siguientes términos:

“Es claro entonces que los recursos de la seguridad social en salud, entre ellos la UPC, no pueden ser objeto de gravamen alguno y no pueden considerarse como recursos propios de las EPS hasta tanto se surta el proceso de compensación con el FOSYGA.”

“Se advierte que las EPS deben constituir una provisión respecto de  las cuentas pendientes de pago por servicios médicos que adeuden a los prestadores de servicios de salud (IPS) y que hayan sido autorizados por aquellas, pero sobre las cuales no se hay recibido la factura respectiva […] El hecho de que esta provisión afecte el estado de pérdidas y ganancias, es para proteger el patrimonio de la entidad y garantizar los resultados de cada ejercicio”

“Por su parte, la provisión objeto de análisis no es un recurso recibido por las EPS sino que constituye el reconocimiento contable de un costo autorizado en virtud del principio contable y tributario de la causación que permite que aquél se contabilice aunque no se haya efectuado su pago, sólo que en este caso se hace referencia a un costo respecto del cual no se ha recibido la factura o soporte correspondiente pero sobre el cual se ha autorizado la prestación del servicio por parte de las EPS  o empresas de medicina prepagada”.

“Ahora bien, la demandada sostiene que las únicas provisiones que la legislación tributaria permite deducir a efectos de determinar el impuesto sobre la renta  y complementarios,  son: la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro y la provisión para el pago de futuras pensiones, aspecto frente al cual la Sala no encuentra contradicción alguna con las disposiciones legales, pues, conforme lo ha señalado la jurisprudencia, las provisiones de naturaleza contable no son deducibles para efectos de determinar el impuesto sobre la renta por no estar expresamente establecidas en las normas tributarias y no pueden sustraerse de la base gravable”

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del Concepto DIAN número 080676 de octubre 5 de 2007 que se pronunció sobre la no deducibilidad en materia fiscal de las reservas técnicas constituidas obligatoriamente por las EPS.

En lo que atañe al aspecto de procedimiento, el actor se centra en dos argumentos a saber:

1. Falta de competencia de la DIAN , y
2. Control Jurisdiccional del acto acusado.

Respecto del literal a) alega que la DIAN al emitir conceptos no puede legislar ni reglamentar  lo que ha dicho la Ley, por lo que excede su competencia al determinar que las reservas técnicas para la financiación del POS no son deducibles del impuesto sobre la renta.

Al respecto, es pertinente aclarar que los artículos 5 y 18 del Decreto Ley 1071 de 199 mediante el cual se organiza la U.A.E. DIAN, fija como competencia de dicha entidad interpretar las leyes y actuar como unidad doctrinaria  y estadística en materia tributaria, aduanera y de control de cambios.  

Por otra parte, el artículo 11 del Decreto Reglamentario 1265 de 199, establece como funciones de la Oficina Jurídica de la DIAN:

“1) Determinar y mantener la unidad doctrinal en la interpretación de normas tributarias, en materia aduanera y de control de cambios, en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”.

“2) Actuar como autoridad doctrinaria nacional en materia aduanera, tributaria y de control de cambios, en lo de competencia de la entidad”.

“[…] 7) Absolver las consultas escritas que se formulen  sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales, en materia aduanera o de comercio exterior, en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y en materia de control de cambios”.

Reitera lo anterior el artículo 10 de la Resolución 1618 del 22 de febrero de 2006 al señalar las funciones de la División de Normativa y Doctrina de la DIAN.

Luego, es claro que radica en cabeza de la DIAN la competencia legal de sentar y unificar doctrina en relación con las normas tributarias, para lo cual cuenta con la facultad de actuar como autoridad nacional única en la materia y de absolver las consultas que se formulen sobre el tema.

Respecto a si un Concepto DIAN es materia de control jurisdiccional por parte del Consejo de Estad

, es bien sabido que lo es cuando se trata de un acto administrativo que produce efectos jurídicos, como lo estipula el artículo 84 del C.C.A, mientras que no se sujeta a la jurisdicción cuando solo manifieste una opinión que no afecte la esfera de tal naturaleza.

Es indudable que el Concepto acusado, al tratar el tema de la deducibilidad de las Reservas Técnicas por parte de las EPS y consignar su interpretación, lleva a producir efectos jurídicos sobre los administrados obligados a realizar la reserva aludida, lo que le otorga carácter de acto administrativo sujeto al control de legalidad por esta jurisdicción.  

Finalmente, respecto de que como consecuencia de la nulidad del Concepto acusado se pueda ordenar a la DIAN emitir uno nuevo incluyendo como deducibles las reservas técnicas de las EPS, es del caso aclarar que la acción de nulidad simple contemplada en el artículo 84 del C.C.A, tiene como objeto único que el acto administrativo demandado desaparezca del mundo jurídico, pero, para que fuera viable la segunda petición se requeriría haber instaurado una acción de nulidad y restablecimiento del derecho de que trata el artículo 85 ibídem, aparte de que la inclusión de otras deducciones es competencia exclusiva del legislador.

En lo que hace al tema de fondo, el actor argumenta que al no aceptar la deducción sobre dichas provisiones, se gravan con el impuesto sobre la renta recursos de las EPS que en virtud de lo dispuesto por el artículo 48 de la Constitución Política, en concordancia con el artículo 9° de la Ley 100 de 199 no se pueden destinar para fines distintos a la misma Seguridad Social.

Pretende que al no deducir las reservas,  la administración tributaria incumple lo expuesto  por la Corte Constitucional en Sentencia C-1040 de 2003, cuando dice:

“[…] Las UPC no son recursos que pueden catalogarse como rentas propias de las EPS, porque en primer lugar, las EPS no pueden utilizarlas ni disponer de estos recursos libremente, las EPS deben utilizar los recursos de la UPC en la prestación de los servicios de salud previstos en el POS. En segundo lugar, la UPC constituye la unidad de medida y cálculo de los mínimos recursos que el Sistema General de Seguridad Social en salud requiere para cubrir en condiciones de prestación media el servicio de salud, tanto en el régimen contributivo como en el régimen subsidiado…”.

La citada Sentencia solo establece la naturaleza de los recursos de las EPS y la forma de utilización de los mismos, sin relacionar dicho tema a la deducibilidad de las reservas  que dichas entidades constituyan.

La Ley 100 de 1993  en sus artículos 156 literal f) y 182 ordena:

156 literal f) “Por cada persona afiliada o beneficiaria, la Entidad Promotora de Salud, recibirá una Unidad de Pago por Capitación (UPC) que será establecida periódicamente por el Consejo Nacional de seguridad Social en Salud”, y

                 182 “De los ingresos de las EPS,  las cotizaciones que recauden  las Entidades Promotoras de Salud pertenecen al Sistema General de Seguridad Social en Salud. Por la organización y garantía de la prestación de los servicios incluidos en el POS para cada afiliado, el Sistema General de Seguridad Social en Salud reconocerá a cada Entidad  Promotora de Salud un valor per cápita, que se denominará Unidad de Pago por Capitación (UPC). Parágrafo 1°:Las EPS manejarán los recursos de la seguridad social originados en las cotizaciones de los afiliados al sistema, en cuentas independientes del resto de rentas y bienes de la entidad”.

Por su parte, el artículo 19, literal a) del Acuerdo N° 8 de 1994 expedido por el Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud, establece que los copagos   y cuotas moderadoras serán de libre disposición por parte de las EPS, junto con los demás ingresos ordinarios y extraordinarios que se consideran ingresos propios.

Luego, es claro que los ingresos de las EPS provienen de dos fuentes perfectamente diferenciadas por la ley. Los primeros están conformados por las UPC  que reconoce a las EPS el Sistema General de Seguridad Social en Salud por cada afiliado, que por constituir dineros de los afiliados, no pueden hacer parte de los ingresos propios de las EPS, y los segundos, que por orden legal deben ser manejados en cuentas independientes a las UPC, los conforman las demás rentas de la entidad, incluidos los copagos, cuotas moderadoras, ingresos por medicina prepagada, publicidad y otras actividades que son ingresos propios y de libre disposición por parte de las  EPS.  

Ahora, a los recursos de la UPC la ley les otorga carácter Parafiscal, por cuanto su objetivo es financiar la ejecución del POS. Por esto no es dable que sobre estos recursos recaiga tributo alguno.

No sucede lo mismo con las demás rentas catalogadas como propias de las EPS, que no pertenecen a la Seguridad Social, las cuales pueden afectarse con cualquier gravamen y ser utilizadas para los fines que la EPS estime convenientes.

Las Unidades de Pago por Capitación corresponden al Sistema de Seguridad Social en Salud establecido por la Ley 100 de 1993, se giran a las EPS pero con destinación específica para cada uno de los afiliados al sistema de donde no constituyen rentas propias de las EPS y por su naturaleza parafiscal no pueden ser gravadas con ningún tributo.

Sin embargo, también queda claro que aparte de las UPC, las Entidades Prestadoras de Salud perciben ingresos por otros conceptos (prepagada, copagos, cuotas moderadoras etc) que no pertenecen por Ley al Sistema General de Seguridad Social ni tienen ningún tipo de restricción legal para su manejo,  por lo tanto, tratándose de ingresos ordinarios, sobre éstos puede recaer cualquier gravamen.

Aclarado lo anterior, tenemos que, las provisiones que se discuten, tiene su origen legal en el artículo 7° del Decreto Reglamentario 574 de 2007 que ordena:

“Constitución de Reservas Técnicas: Las Entidades Promotoras de Salud del Régimen Contributivo y Entidades Adaptadas, tienen la obligación de calcular, constituir y mantener reservas técnicas, de conformidad con las reglas establecidas en el presente decreto. Las reservas técnicas son cuentas del pasivo, se constituyen a través del gasto, de acuerdo con las normas contables y disminuye las utilidades del ejercicio”.

Las enunciadas reservas como ordena el artículo precedente, son apropiaciones que se toman de las rentas generadas por un ente económico durante un período gravable, con el fin de cubrir pasivos estimados de los que trata el artículo 52 del Decreto 2649 de 1993, reglamentario de la contabilidad en Colombia.

Las provisiones devienen en su mayoría de servicios de salud autorizados y no cobrados, los cuales, si en un lapso de cuatro mese

 el servicio finalmente no se presta y por tanto la erogación efectiva no se causa, la reserva se libera al no existir factura ni cuenta de cobro. Esta reserva se denomina “Reserva Técnica para autorizaciones de servicio” y el gasto nunca llega a ser real.

Si el servicio se presta y se presenta la factura para el cobro, se constituye la provisión “para servicios cobrados”, liberando la parte que de ella se encuentre en la de “servicios autorizados”.

Como se desprende del texto del artículo 8° del Decreto 574 de 2007, cada provisión de las allí contempladas, se constituye, partiendo de la apropiada para servicios autorizados, y, en la medida que se llegue a la etapa siguiente, se libera el valor correspondiente a la partida efectivamente ejecutada, hasta llegar a la consolidación de un gasto real pagado por el servicio, el cual desde luego es deducible, por estar debidamente causado, aunque no haya sido pagado.  

En cuanto a la deducibilidad de las provisiones técnicas que apropian las EPS, es pertinente tener en cuenta que por mandato del artículo 338 de la Constitución Política, los tratamientos exceptivos son de interpretación restrictiva, por tanto solo son deducibles, de acuerdo con lo normado por el Estatuto Tributario la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro y las especiales para las entidades sujetas a la vigilancia de la Superintendencia Financier y las para pensiones de jubilació.  

Por otra parte, las provisiones constituidas por las EPS, son definidas por el artículo 7° del D.R. 574 de 2007 que dispone: “Las reservas técnicas son cuentas del pasivo, se constituyen a través del gasto, de acuerdo con las normas contables y disminuye las utilidades del ejercicio”

Se trata entonces, de provisiones de carácter contable, no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta como lo ha reiterado la jurisprudencia del Consejo de Estad, y mal podrían serlo cuando loas mismas partidas pasan por etapas sucesivas donde se libera la provisión anteriormente constituida, y, finalmente se deduce como gasto efectivo.

Por último, los artículos 104 y 105 del Estatuto Tributario invocados por el demandante en su favor, tratan del momento en que se causan las deducciones fiscales y ordenan que si el administrado lleva contabilidad por el sistema de causación, las deducciones se entienden realizadas en el año en que se causen, y que, una deducción se causa cuando nace la obligación de pagarla, aunque no se haya pagado todavía, no cuando se trata solo de “pasivos estimados”.

Como se desprende del estudio efectuado, las EPS están obligadas a constituir provisiones técnicas de carácter contable para cubrir pasivos estimados. Es obvio que en este caso, la erogación no se ha causado y ni siquiera se conoce el monto exacto de la misma. La reserva se apropia por el 100% de los servicios autorizados, que a la postre, en la mayoría de los casos, no coincide con el valor de los servicios que resultan efectivamente  prestados o causados, es decir, no llegan a convertirse en gastos reales.

Cuando esto sucede, la ley ordena que la reserva “se libere”, vale decir, que desaparezca de la contabilidad (cuenta del pasivo). Pero, si hubiera sido objeto de deducción fiscal, en ese momento generaría una renta líquida por recuperación de deducciones.

Para el evento contrario, o sea cuando el servicio se presta y se factura, el gasto se realiza efectivamente, lo que lleva a que se cause una erogación  real, deducible fiscalmente como expensa necesaria de acuerdo con el artículo 107 del Estatuto Tributario. Luego, si previamente se hubiera deducido como provisión, se presentaría un doble beneficio tributario sobre el mismo rubro, figura que se encuentra taxativamente prohibida por la Le.

De todo lo anterior, se concluye, que el Concepto discutido no niega la procedencia de la deducción sobre las erogaciones por servicios de salud prestados por las EPS, ya que esta procede cuando efectivamente se realice el gasto o se cause el servicio y se expida la correspondiente factura o cuenta de cobro, que es en el período gravable en que nace el derecho a solicitar el costo o deducción efectivamente realizado. Por tanto, el Concepto se ajusta en todo a la normativa vigente.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F  A  L  L  A:

NIÉGASE la nulidad del Concepto U.A.E DIAN números 080676 del 5 de octubre de 2007, por las razones expuestas en la parte motiva de la presente providencia.

RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la demandada a la doctora AMPARO MERIZALDE DE MARTÍNEZ, en los términos del poder que obra en el informativo.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, archívese. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente de la Sección

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ