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ÍNDICE
SALA DE CONSULTA Y SERVICIO CIVIL
Consejera Ponente: María del Pilar Bahamón Falla
Bogotá, D.C., 9 de diciembre de 2025
Radicación: 110010306000202500453 00
Número Único: 2555
Referencia: Consulta formulada por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo sobre la aplicación o no del artículo 476 numeral 2° del del Estatuto Tributario, frente a las comisiones en favor de FIDUCOLDEX por la administración de inmuebles entregados a FONTUR en virtud del artículo 22 de la Ley 1558 de 2012.
La señora ministra de Comercio, Industria y Turismo, con fundamento en lo previsto en el numeral 1o del artículo 112 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo que prevé la atribución de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, referida a absolver las consultas generales o particulares que le formule el Gobierno nacional, a través de sus ministros y directores de departamento administrativo, pregunta a la Sala si el artículo 476, numeral 2o del Estatuto Tributario, - en materia de exclusión de IVA-, es aplicable a las comisiones en favor de la Fiduciaria Colombiana de Comercio Exterior S.A. (en adelante FIDUCOLDEX), por la administración de inmuebles entregados al Fondo Nacional del Turismo (en adelante FONTUR) en virtud del artículo 22 de la Ley 1558 de 2012.
La señora ministra expone las generalidades del esquema de administración de inmuebles del Fondo Nacional del Turismo (en adelante FONTUR) por parte de la Fiduciaria Colombiana de Comercio Exterior S.A. (en adelante FIDUCOLDEX), precisando que, tales inmuebles corresponden a alguna de las siguientes categorías:
Bienes que fueron de propiedad de la antigua Corporación Nacional de Turismo, y que en la actualidad figuran como bienes de la Nación - Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.
Bienes que fueron objeto de sentencia de extinción de dominio, cuya administración fue asignada a FONTUR por parte de (i) la Dirección Nacional de Estupefacientes, o de (¡i) la Sociedad de Activos Especiales.
Bienes materia de procesos de extinción de dominio en curso, frente a los cuales no se ha dictado sentencia, pero que están afectados con medida cautelar de
limitación a la disposición y ejercicio del derecho de dominio, y cuya administración fue asignada a FONTUR por parte de (i) la Dirección Nacional de Estupefacientes, o de (i¡) la Sociedad de Activos Especiales.
Manifiesta que, por expreso mandato del artículo 8o de la Ley 1101 de 2006, los recursos producto de la explotación de los bienes anteriormente listados, hacen parte de los recursos de FONTUR.
Señala, además, que la administración de bienes por parte de FONTUR ha generado ingresos a su favor, lo que, a su vez, ha originado para FIDUCOLDEX una remuneración por su gestión como sociedad fiduciaria administradora del Fondo, en los términos pactados en el respectivo contrato de fiducia mercantil. (Contrato 413 de 2023).
Considera que, conforme lo dispuesto en el artículo 476 numeral 2o del Estatuto Tributario, -por tratarse de servicios de administración de fondos del Estado-, las comisiones a través de las cuales se concreta la remuneración en favor de FIDUCOLDEX se encuentran excluidas del impuesto al valor agregado (en adelante IVA).
Anota la ministra que, FIDUCOLDEX por su parte, no considera que dichas comisiones se encuentren excluidas del IVA.
Señala que, según su criterio, «la comisión se paga con cargo a recursos del Presupuesto General de la Nación, ya que se trata de recursos fiscales que provienen de la explotación de bienes fiscales»; de modo que, «no se trata de recursos parafiscales, que también entran a formar parte de FONTUR, pero de los cuales no se extrae esta remuneración para FIDUCOLDEX».
Ante ello, señala que el ministerio ha solicitado orientación a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), entidad que se ha referido a los requisitos que deben verificarse para dar aplicación a la norma tributaria arriba mencionada, a saber: (i) que los bienes inmuebles fiscales que administre el Fondo sean parte del «tesoro de la Nación»; y (¡i) que la comisión se pague con cargo a recursos del Presupuesto General de la Nación.
Resalta la ministra, que los bienes inmuebles que integran el Fondo Nacional del Turismo hacen parte del «tesoro de la Nación», pues son (i) bienes fiscales del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo; o (ii) bienes que al ser afectados por una sentencia o medida cautelar de extinción de dominio, han entrado a formar parte del Fondo para la Rehabilitación, Inversión Social y Lucha contra el Crimen Organizado (en adelante FRISCO), creado por el artículo 90 de la Ley 1708 de 2014, y administrado por la Sociedad de Activos Especiales S.A.S. (en adelante SAE).
Finalmente, en cuanto a las comisiones que remuneran la gestión de FIDUCOLDEX por concepto de administración de FONTUR, destaca la ministra que, estas son pagadas con cargo a recursos del Presupuesto General de la Nación, ya que se trata de recursos fiscales que provienen de la explotación de bienes fiscales.
A partir de lo anterior, formula ante la Sala las siguientes:
¿El Fondo Nacional de Turismo - FONTUR, es un fondo del Estado?
¿El servicio que presta Fiducoldex, o que ha prestado en el pasado, en virtud de los contratos de fiducia mercantil suscritos con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, y en particular el servicio de administrar los bienes inmuebles CNT y SAE, es un servicio de administración de fondos del Estado?
¿Los bienes inmuebles de propiedad del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo hacen parte del tesoro de la Nación?
¿Los bienes inmuebles transferidos al FRISCO en virtud de sentencias o medidas cautelares de extinción de dominio, y administrados por FONTUR, hacen parte del tesoro de la Nación?
¿Los recursos provenientes de la explotación de los bienes inmuebles indicados anteriormente, hacen parte del tesoro de la Nación?
¿Los recursos con los que se paga la comisión fiduciaria a Fiducoldex por concepto de la administración de los anteriores bienes inmuebles, son recursos parafiscales o hacen parte del tesoro de la Nación?
Teniendo en cuenta la respuesta a las anteriores preguntas, ¿es aplicable el numeral 2 del artículo 476 del Estatuto Tributario al servicio que presta o ha prestado Fiducoldex de administrar los bienes inmuebles CNT y SAE en virtud de los contratos de fiducia mercantil suscritos con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo?
II. CONSIDERACIONES DE LA SALA
Planteamiento de problemas jurídicos
Conforme los argumentos expuestos por el ministerio consultante, la Sala estudiará los siguientes aspectos, los cuales concretan los problemas jurídicos a resolver:
¿Cuál es la naturaleza jurídica de FONTUR y cuál la de los recursos que lo integran?
¿Cuáles son los recursos que administra FONTUR?
¿Cuál era la finalidad y naturaleza de los inmuebles entregados en administración a FONTUR por parte del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y de la Sociedad de Activos Especiales (en adelante SAE)?
¿Qué debe entenderse por administración de fondos del Estado?
¿La exclusión de IVA dispuesta en el numeral 2o del artículo 476 del Estatuto Tributario, es aplicable a los servicios prestados por FIDUCOLDEX para la administración de los inmuebles entregados a FONTUR por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y por la Sociedad de Activos Especiales en virtud de lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 1558 de 2012?
A partir de los aspectos planteados, los antecedentes y las preguntas formuladas, la Sala abordará las siguientes temáticas:
Los fondos del Estado.
El Fondo Nacional del Turismo (FONTUR).
Los recursos del Fondo Nacional del Turismo (FONTUR).
El esquema de administración del Fondo Nacional del Turismo (FONTUR).
La exclusión del impuesto sobre las ventas (IVA) dispuesta en el numeral 2o del artículo 476 del Estatuto Tributario.
Adicionalmente, la Sala presentará un capítulo de conclusiones y, finalmente, responderá los interrogantes formulados.
El Presupuesto General de la Nación es el instrumento de manejo financiero más importante de la política fiscal donde se programa y registra el gasto público y su forma de financiación, además de establecer las reglas para su ejecuciónwww.funcionpublica.qov.co/qlosario
En palabras de la Corte Constituciona, dicho instrumento se ha definido como un «acto de autoridad soberana, por el cual se computan anticipadamente los ingresos y se autorizan los gastos públicos, para un período determinado»
Conforme el artículo 11 del Decreto Ley 111 de 199 el Presupuesto General de la Nación tiene tres componentes: i) ingresos o rentas, ii) gastos o apropiaciones, y iii) disposiciones generales. Dicha norma establece:
ARTÍCULO 11. El Presupuesto General de la Nación se compone de las siguientes partes:
El Presupuesto de Rentas contendrá la estimación de los ingresos corrientes de la Nación; de las contribuciones parafiscales cuando sean administradas por un órgano que haga parte del presupuesto, de los fondos especiales, de los recursos de capital y de los ingresos de los establecimientos públicos del orden nacional.
El Presupuesto de Gastos o Ley de Apropiaciones. Incluirá las apropiaciones para la rama judicial, la rama legislativa, la Fiscalía General de la Nación, la Procuraduría General de la Nación, la Defensoría del Pueblo, la Contraloría General de la República, la Registraduría Nacional del Estado Civil que incluye el Consejo Nacional Electoral, los ministerios, los departamentos administrativos, los establecimientos públicos y la Policía Nacional, distinguiendo entre gastos de funcionamiento, servicio de la deuda pública y gastos de inversión, clasificados y detallados en la forma que indiquen los reglamentos.
Disposiciones generales. Corresponde a las normas tendientes a asegurar la correcta ejecución del Presupuesto General de la Nación, las cuales regirán únicamente para el año fiscal para el cual se expidan. (Ley 38/89, artículo 7o. Ley 179/94, artículos 3o., 16 y 71. Ley 225/95, artículo 1o.).
La Corte Constitucional en la sentencia C-009 de 2002 explicó la naturaleza de los fondos especiales. Afirmó que no eran «[...] contribuciones parafiscales ni ingresos corrientes en cuanto correspondían a una categoría propia en la clasificación de las rentas estatales». Asimismo, precisó que a partir de la lectura de los artículos 358 Superior y 11 y 27 del Estatuto Orgánico del Presupuesto, los fondos especiales se definen como una renta diferente a los ingresos corrientes y a los recursos de capital, a los ingresos de los establecimientos públicos del orden nacional y a las contribuciones parafiscales; y, señaló que constituyen una excepción al principio de unidad de caja.
Más adelante, en la sentencia C-617 de 2012, indicó que, los fondos especiales son una «clasificación de rentas nacionales sui generis, en tanto se diferencia de los ingresos tributarios y no tributarios, que prevé el legislador orgánico con el ánimo de otorgar soporte jurídico a determinadas modalidades de concentración de recursos públicos».
El artículo 30 del mismo Decreto Ley 111 de 1996 que corresponde al artículo 27 de la Ley 225 de 1995, dispone:
ARTÍCULO 30. Constituyen fondos especiales en el orden nacional, los ingresos definidos en la ley para la prestación de un servicio público especifico, así como los pertenecientes a fondos sin personería jurídica creados por el legislador. [Resalta la Sala],
A su turno, la jurisprudencia de la Corte Constitucional ha referido como modalidades de fondos del Estado, los fondos-entida y los fondos-cuent, en los términos que más adelante se expondrán.
En esa misma línea, la Sala de Consulta y Servicio Civi ha indicado lo siguiente:
La Sala de Consulta ha empleado la denominación de fondos cuentas para referirse a los fondos especiales y, al respecto, ha señalado que:
“...carecen de personería jurídica y, por ende, no tienen la naturaleza jurídica de un establecimiento público y tampoco encajan en una de las otras categorías de entidades estatales, pues no son ministerios, ni departamentos administrativos, ni superintendencias, ni empresas industriales y comerciales del Estado u otra clase de órgano o entidad pública”3.
Por el contrario, "un fondo con personería jurídica no es equiparable a un fondo especial que constituye una cuenta (sin personería jurídica)"3 de conformidad con lo expuesto por la jurisprudencia de la Corte Constitucional, puesto que "en aquellos casos en que el legislador decide introducir un fondo y le confiere en la norma correspondiente personería jurídica, se está ante un fondo entidad, que no puede comprenderse como una simple categorización de ingresos públicos"'0.
El máximo tribunal constitucional, en la sentencia C-438 de 2017, abordó el estudio de las tipologías de fondos-entidad y fondos-cuenta, realizando un recuento jurisprudencial cuyos apartes principales se citan a continuación:
En relación con los primeros de ellos, la Corte ha estimado que se asemejan a una entidad de naturaleza pública que hace parte de la administración pública, es decir, que cuando se crean se trata de una nueva entidad que modifica la estructura de la administración públic por lo cual tienen personería jurídica. [...]
Por otra parte, los fondos-cuenta, al tenor del mencionado artículo 30 del EOP, son los ingresos pertenecientes a fondos sin personería jurídica creados por el Legislador, es decir, son un sistema de manejo de recursos sin personería jurídica y son fondos especiales. [...]
Esta clase de fondos no modifican la estructura de la administración pública, pues el hecho de no tener el atributo de la personalidad jurídica, no les permite crear una entidad diferente a la que se encuentran vinculados. En otros términos, los fondos-cuenta son un sistema de manejo de recursos públicos que no tiene personalidad jurídica y que por tanto se encuentran adscritos a una entidad o Ministerio de la administración pública. [...]
Pese a que en otros pronunciamientos la Corte Constitucional ha adoptado criterios divergentes en relación con la categoría de los fondos-cuenta como fondos especiales (sentencia C-617 de 2012), en la sentencia en estudio (C-438 de 2017), aclara:
[...] la posición de que los fondos-cuenta son fondos especiales en los términos del artículo 30 del EOP es la que ha primado en la jurisprudencia de la Corte. Por ejemplo, la Sentencia C-650 de 2003 dijo que un fondo que tiene personalidad jurídica es un fondo-
entidad por oposición a un fondo-cuenta, pues el primero modifica la estructura de la administración y no excluyó a los fondos-cuenta de la categoría de fondos especiales.
Vale la pena resaltar lo analizado por la Corte en la referida Sentencia C-650 de 2003, en la que indicó que, conforme lo previsto en el Estatuto Orgánico de Presupuesto, los fondos especiales son un sistema de manejo de cuentas, según lo cual, una norma destina bienes y recursos para el cumplimiento de los objetivos contemplados en el acto de creación, cuya administración se hace en los términos en este señalados, de manera que, los recursos de los fondos especiales están comprendidos en el presupuesto de rentas nacionales del Presupuesto General de la Nación, con fundamento en lo previsto en el literal a) del artículo 11 del mencionado Estatuto.
El análisis y recuento jurisprudencial efectuado por la Corte en la Sentencia C-438 de 2017 resalta y concluye que:
[...] aunque los fondos-cuenta se encuentran vinculados a una autoridad de la administración pública, pueden organizarse como patrimonios autónomos y su estructura hace parte del amplio margen de configuración del Legislador.
En conclusión, los fondos especiales hacen parte del presupuesto de rentas y recursos de capital de presupuesto general de la Nación. Según el artículo 30 del Estatuto Orgánico del Presupuesto pueden ser de dos modalidades: (i) los ingresos definidos en la ley para la prestación de un servicio público específico; o (ii) los ingresos pertenecientes a fondos sin personería jurídica creados por el Legislador. Los fondos-cuent son fondos especiales, mientras que los fondos-entidad corresponden a una entidad de naturaleza pública que hace parte de la administración pública, es decir que es una nueva entidad que modifica la estructura de la administración pública. Asi, los fondos-cuenta se refieren al sistema de manejo de recursos que no cuenta con personería jurídica, puede ser un patrimonio autónomo y, en general, se admite que se rijan por las reglas de contratación de derecho privado como una excepción a las disposiciones que rigen la contratación pública. [...].
En estos términos, es claro que la determinación de la forma de administración de los fondos especiales hace parte del margen de configuración del Legislador e incluye la posibilidad de establecer un fondo organizado como patrimonio autónomo, administrado por una sociedad fiduciaria públic. [Resalta la Sala].
Ahora bien, en pronunciamiento posterior, la Corte Constitucional modificó su jurisprudencia frente a las categorías de fondos del Estado, señalando que los patrimonios autónomos no pueden ser entendidos como fondos-cuenta. Al respecto, la Corte manifestó
Los fondos que se crean como patrimonios autónomos, son cuentas que se crean como resultado de un contrato de administración, celebrado previa autorización legal, cuyos recursos o bienes se administran de acuerdo a lo fijado por la ley.
En conclusión, la Corte observa que los Fondos Cuenta, los Fondos especiales, los Fondos entidad y los patrimonios autónomos son figuras para el manejo de recursos destinados a un fin específico, cuya creación debe darse en virtud de la ley. Como se ha precisado hasta el momento, cada una de estas figuras tiene una naturaleza distinta, salvo los fondos especiales y los fondos-cuenta los cuales podrían eventualmente coincidir. La Sala precisa que la creación legal de un patrimonio autónomo excluye necesariamente su calificación como un Fondo cuenta o un Fondo especial. Cuando el legislador autoriza la creación de un patrimonio autónomo con recursos del Presupuesto General de la Nación y otras fuentes no está haciendo nada diferente a autorizar la ejecución presupuesta! mediante un mecanismo especial que transfiere la propiedad de los bienes fideicomitidos. [Resalta la Sala],
Al margen de la armonía de dicha interpretación de cara al Estatuto Orgánico de Presupuesto y a la tesis que ha primado en la jurisprudencia constitucional, en suma, se puede afirmar que:
Los ingresos de los fondos-cuenta se incorporan y registran en el Presupuesto General de la Nación, pero son manejados por los órganos que los administran, y están exceptuados del principio de unidad de caja.
Por su parte, los fondos-entidad, en los términos de la jurisprudencia constitucional, -al estar dotados de personería jurídica- también se integran al Presupuesto General de la Nación conforme lo preceptuado en el artículo 4o del Estatuto Orgánico de Presupuesto, el cual reza:
ARTÍCULO 4o. Para efectos presupuéstales, todas las personas jurídicas públicas del orden nacional, cuyo patrimonio esté constituido por fondos públicos y no sean empresas industriales y comerciales del Estado o sociedades de economía mixta o asimiladas a éstas por la ley de la República, se les aplicarán las disposiciones que rigen para los establecimientos públicos del orden nacional (Ley 179/94, artículo 63). [Resalta la Sala].
2.3. El Fondo Nacional del Turismo (FONTUR)
Antecedentes
Mediante Decreto 2700 de 196 se creó la Corporación Nacional de Turismo como una empresa industrial y comercial del Estado, con personería jurídica, autonomía administrativa y capital independiente, vinculada al entonces Ministerio de Fomento.
El artículo 2o del mencionado decreto consagró las funciones de la Corporación, destacándose las siguientes:
Artículo 2o La Corporación Nacional de Turismo de Colombia cumplirá las siguientes funciones:
Preparar programas de desarrollo turístico y someterlos a consideración de los funcionarios y organismos a los cuales corresponda su aprobación.
Estudiar, por áreas, las necesidades de infraestructura con fines turísticos y las medidas tendientes a satisfacerlas [...].
Construir, promover o administrar, por sí o por medio de concesionarios obras relacionadas con el turismo.
Adquirir y enajenar, a cualquier título, los bienes muebles o inmuebles cuando lo requiera el cumplimiento de sus fines.
Posteriormente el Decreto 2154 de 1992 -expedido en ejercicio de las atribuciones otorgadas por el artículo 20 transitorio de la Constitución Política de 1991 asignó a la Corporación Nacional de Turismo, entre otras, la función de «Iniciar y ser parte en los procesos de expropiación de los bienes inmuebles u obras considerados como recursos turísticos nacionales» (artículo 2o, numeral 7o).
En vigencia del nuevo orden constitucional, en 1996 se expide la Ley 300 de 1996 «Ley general de turismo», que en su artículo 1o establece:
ARTÍCULO 1o. IMPORTANCIA DE LA INDUSTRIA TURÍSTICA. <Artículo modificado por el artículo 2 de la Ley 1558 de 2012. El nuevo texto es el siguientes El turismo es una industria esencial para el desarrollo del país y en especial de las diferentes entidades territoriales y cumple una función social. Como industria que es, las tasas aplicables a los prestadores de servicios turísticos en materia impositiva, serán las que correspondan a la actividad industrial o comercial si le es más favorable. El Estado le dará especial protección en razón de su importancia para el desarrollo nacional. [Resalta la Sala],
El artículo 2o de la misma Ley, modificado por el artículo 3o de la Ley 1558 de 2012, consagra los principios rectores de la actividad turística fijados con base en las disposiciones constitucionales correspondientes, entre ellos, la concertación, la coordinación, la descentralización, la planeación, la libertad de empresa, desarrollo sostenible, competitividad, acceso universal.
Al mismo tiempo, dicho artículo eleva la actividad turística a la categoría de derecho social y económico, en los siguientes términos:
ARTÍCULO 2o. PRINCIPIOS. <Artículo modificado por el artículo 3o de la Ley 1558 de 2012. El nuevo texto es el siguientes Son principios rectores de la actividad turística los siguientes:
Desarrollo social, económico y cultural. «Numeral modificado por el artículo 2 de la Ley 2068 de 2020. El nuevo texto es el siguientes La actividad turística, conforme al artículo 52 de la Constitución Política, es un derecho social y económico que contribuye al desarrollo integral de las personas, de los seres sintientes y de los territorios y comunidades, que fomenta el aprovechamiento del tiempo libre y revaloriza la identidad cultural de las comunidades y se desarrolla con base en que todo ser humano y sintiente tiene derecho a una vida saludable y productiva en armonía con la naturaleza.
Desarrollo sostenible. «Numeral modificado por el artículo 2 de la Ley 2068 de 2020. El nuevo texto es el siguiente:» La actividad turística es un derecho social de las personas, que contribuye al bienestar del ser humano y se, desarrolla en observancia de los principios del desarrollo sostenible contemplados en el artículo 3 de la Ley 99 de 1993, o aquel que la adicione, modifique o sustituya.
El artículo 12 de la «Ley general de turismo» en cita asigna al entonces Ministerio de Desarrollo Económico (hoy Ministerio de Comercio, Industria y Turismo la facultad de formular y planear la política de Gobierno en materia turística en armonía con los intereses de las regiones y las entidades territoriales.
La aludida Ley 300 de 1996 reestructuró la Corporación Nacional del Turismo estableciendo dentro de sus funciones, la relativa a «Administrar los bienes que constituyen su patrimonio con el fin de que con el producto de los mismos pueda adelantar proyectos turísticos y celebrar contratos de acuerdo con lo establecido en la presente Ley» (artículo 52, literal a.).
Mas adelante, el Gobierno nacional en ejercicio de las facultades extraordinarias otorgadas por la Ley 344 de 199 ordenó, a través del Decreto Ley 1671 de 1997, la supresión y liquidación de la Corporación Nacional del Turismo.
El artículo 5o del mencionado decreto ley, dispuso que, al término del proceso de liquidación, los bienes que no hubiesen sido objeto de enajenación pasarían al entonces Ministerio de Desarrollo Económico para garantizar obligaciones pendientes a cargo de la liquidada Corporación.
De otra parte, años más tarde, la Ley 790 de 200 en su artículo 4o ordenó la fusión del Ministerio de Desarrollo Económico con el Ministerio de Comercio Exterior A partir de ello, con base en las facultades extraordinarias otorgadas por el artículo 1
de la mencionada Ley 790, el gobierno Nacional expidió el Decreto 210 de 2003, «Por el cual se determinan los objetivos y la estructura orgánica del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, y se dictan otras disposiciones».
En su artículo 1o el citado decreto dispone:
ARTÍCULO 1o. OBJETIVO. El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo tiene como objetivo primordial dentro del marco de su competencia formular, adoptar, dirigir y coordinar las políticas generales en materia de desarrollo económico y social del país, relacionadas con la competitividad, integración y desarrollo de los sectores productivos de la industria, la micro, pequeña y mediana empresa, el comercio exterior de bienes, servicios y tecnología, la promoción de la inversión extranjera, el comercio interno y el
turismo; y ejecutar las políticas, planes generales, programas y proyectos de comercio exterior. [Resalta la Sala]
El artículo 2o del mismo Decreto 210 de 2003, prevé dentro de las funciones del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, las siguientes:
ARTÍCULO 2o. FUNCIONES GENERALES. El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo tendrá las siguientes funciones generales:
Formular la política en materia de desarrollo económico y social del país relacionada con la competitividad, integración y desarrollo de los sectores productivos de bienes, servicios entre ellos el turismo y tecnología para la micro, pequeña y mediana empresa, el comercio interno y el comercio exterior.
<Numeral modificado por el artículo 1 del Decreto 2785 de 2006. El nuevo texto es el siguientes Formular y ejecutar la política turística, así como los planes y programas que la conformen, con el fin de fortalecer la competitividad y sostenibilidad de los productos y destinos turísticos colombianos.
[...]. [Resalta la Sala].
En armonía con lo anterior, el numeral 21 del artículo 7o del mismo cuerpo normativo, modificado por el por el artículo 2o del Decreto 1289 de 201, consagra como función del Despacho del ministro de Comercio, Industria y Turismo, la relativa a «Ejercer la coordinación necesaria para fortalecer la competitividad y sostenibilidad del sector, de tal forma que el turismo encuentre condiciones favorables para su desarrollo en los ámbitos social, económico, cultural y ambiental».
En relación con los bienes de los antiguos ministerios fusionados, esto es' los ministerios de Desarrollo Económico y de Comercio Exterior, el artículo 40 del Decreto 210 de 2003 en cita preceptuó:
ARTÍCULO 40. TRANSFERENCIA DE BIENES, DERECHOS Y OBLIGACIONES. En desarrollo del proceso de fusión, la adecuación y operación de los Sistemas Contables, Financieros, de Tesorería, Almacenes y demás servicios de apoyo, así como la transferencia de los bienes, derechos y obligaciones al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, deberá concluir en un término de un (1) año, contado a partir de la vigencia del presente Decreto. Lo anterior de conformidad con las normas que regulan la materia. [Resalta la Sala],
Más adelante, el Decreto 2785 de 200 en su artículo 3o crea dentro de la estructura del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, el Viceministeho de Turismo, despacho al cual, el artículo 6° de la misma norma, asigna varias funciones, entre ellas la contenida en su numeral 6o, referida a «Concertar, ejecutar y evaluar la política turística, así como los planes y programas derivados de esta, en articulación con las entidades competentes de los sectores privado y público del sector, con el fin de mejorar la competitividad y sostenibilidad de los productos y destinos turísticos y promover el turismo doméstico y receptivo».
A su vez, el mismo decreto en el artículo 8o, numeral 9o prevé, como una de las funciones de la Dirección de Análisis Sectorial y Promoción del Viceministerio de Turismo, la correspondiente a «Proponer los mecanismos para la explotación económica de los activos que fueron de propiedad de la Corporación Nacional de Turismo y llevar el registro, control y seguimiento respectivo».
Del recuento normativo hasta aquí expuesto se desprende que, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo es el titular de la definición de la política pública en materia de turismo.
Ahora bien, el Fondo Nacional del Turismo (FONTUR) tiene su origen en lo dispuesto por el artículo 4 de la Ley 300 de 1996 -«Ley general de turismo»-, que en su momento creó el Fondo de Promoción Turística como una cuenta especial para el manejo de los recursos provenientes de la contribución parafiscal dispuesta por el artículo 40 de la misma ley, con destino exclusivo al cumplimiento de los objetivos previstos en dicho cuerpo normativo.
Posteriormente, la Ley 1101 de 200 reguló en su artículo 8o lo atinente a los recursos del Fondo de Promoción Turística, norma que fue en su momento complementada por el artículo 2 de la Ley 1558 de 2012 que contempló dentro de tales recursos, aquellos que fuesen asignados por el presupuesto nacional, así como el recaudo del impuesto al turismo creado por el artículo 4 de la Ley 1101 de 2006.
Sobre la administración del Fondo de Promoción Turística, el artículo 9o de la Ley 1101 de 2006 disponía:
ARTÍCULO 9. El artículo 45 de la Ley 300 de 1996, quedará así: ADMINISTRACIÓN DEL FONDO DE PROMOCIÓN TURISTICA. El Ministerio de Comercio, Industria y
Turismo podrá celebrar contratos con el sector privado del turismo que reúna condiciones de representatividad nacional de los sectores aportantes para la administración del Fondo de Promoción Turística. El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo reglamentará la materia.
Por su parte, el artículo 10 de la misma Ley 1101 de 2006, que modificó el artículo 43 de la Ley 300 de 1996, estableció la destinación de los recursos del Fondo de Promoción Turística al siguiente tenor:
ARTÍCULO 10. El artículo 43 de la ley 300 de 1996, quedará así: DESTINACIÓN DE LOS RECURSOS DEL FONDO DE PROMOCIÓN TURISTICA. Los recursos del Fondo de Promoción Turística se destinarán a la ejecución de proyectos de competitividad, promoción y mercadeo con el fin de incrementar el turismo interno y receptivo, de acuerdo con la Política de Turismo que presente el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo al Comité Directivo del Fondo de Promoción Turística*^, la cual tendrá en cuenta los proyectos previamente incluidos en el Banco de Proyectos creado en la presente ley.
El Fondo también tendrá por objeto financiar la ejecución de políticas de prevención y campañas para la erradicación del turismo asociado a prácticas sexuales con menores de edad, las cuales serán trazadas por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo en coordinación con el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar. Un porcentaje de los recursos del Fondo de Promoción Turística que será definido anualmente por el Consejo Directivo y el monto total de las multas que se imponga a los prestadores de servicios turísticos en ejecución de la Ley 679 de 2001, se destinarán a este propósito. El gobierno reglamentará la materia en lo que sea necesario.
Más adelante, la Ley 1450 de 201 en su artículo 4 adicionó el articulado de la Ley 1101 de 2006 de la siguiente manera:
ARTÍCULO 41. ADMINISTRACIÓN DEL FONDO DE PROMOCIÓN TURÍSTICA. Adiciónese el siguiente artículo a la Ley 1101 de 2006.
"Artículo nuevo. Constitución de fiducias para la ejecución de proyectos del Fondo de Promoción Turística. El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo como titular de las apropiaciones financiadas con el impuesto con destino al turismo al que hace referencia el artículo 4o de esta ley, o quien administre dichos recursos, podrá celebrar contratos de fiducia mercantil o adherirse a patrimonios autónomos existentes, a través de los cuales se ejecuten en forma integral los planes, programas y proyectos para la promoción y la competitividad turística aprobados por el Comité Directivo del Fondo de Promoción Turística de conformidad con el parágrafo 1o del artículo 6o de la Ley 1101.
PARÁGRAFO 1o. A través de los patrimonios autónomos que se refiere este artículo podrán ejecutarse los recursos o aportes, que para los mismos efectos destine el Comité Directivo del Fondo de Promoción Turística o las entidades públicas del orden nacional o territorial, correspondientes a bienes o fuentes diferentes al impuesto con destino al turismo.
PARÁGRAFO 2o. Las entidades públicas del orden nacional podrán celebrar en forma directa convenios o contratos con la entidad administradora del Fondo de Promoción Turística, para ejecutar los recursos destinados a la promoción y a la competitividad turística”.
2.3.2. Denominación y naturaleza del Fondo Nacional del Turismo (FONTUR)
La Ley 1558 de 201, en su artículo 21, se refirió a la naturaleza del Fondo de Promoción Turística, al tiempo que, precisó los recursos que lo integran, disponiendo además la modificación de su denominación a Fondo Nacional de Turismo (FONTUR). En su texto original dicha norma establecía:
ARTÍCULO 21. Los recursos señalados en el artículo (sic) 1o y 8o de la Ley 1101 de 2006, así como los asignados en el Presupuesto Nacional para la infraestructura turística, promoción y la competitividad Turística, y el recaudo del Impuesto al Turismo, formarán parte de los recursos del Fondo de Promoción Turística que en adelante llevará el nombre de Fondo Nacional de Turismo (Fontur) y se constituirá como Patrimonio Autónomo con personería jurídica y tendrá como función principal el recaudo, la administración y ejecución de sus recursos.
PARÁGRAFO. Como parte de la infraestructura turística, las cámaras de comercio en asocio con el Fondo Nacional de Turismo, la Nación, las entidades territoriales, con otras entidades públicas o privadas, o individualmente, continuarán destinando recursos de origen público o privado provenientes del desarrollo de sus actividades a la creación y operación de centros de eventos y convenciones y de recintos feriales mediante la celebración de eventos, congresos y actividades feriales, con el fin de que contribuyan a la generación de empleo y al desarrollo turístico de sus regiones. [Resalta la Sala],
En 2015, el Decreto 107 incorpora al Fondo Nacional del Turismo dentro de la estructura del sector comercio, industria y turismo del nivel central, específicamente en el acápite denominado «consejos superiores y organismos de asesoría de la administración», y lo define así:
ARTÍCULO 1.1.4.1. Fondo Nacional de Turismo - FONTUR. El Fondo Nacional de Turismo, creado por el artículo 42 de la Ley 300 de 1996, modificado por los artículos 8 de la Ley 1101 de 2006, 40 de la Ley 1450 de 2011 y 21 de la Ley 1558 de 2012, es una cuenta especial, constituida como patrimonio autónomo, con personería jurídica, cuya función principal es el recaudo, administración y ejecución de los recursos asignados por la ley, la cual se ceñirá a los lineamientos de la política de turismo definidos (sic) Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. (Ley 300 de 1996, art. 42; modificado por la Ley 1101 de 2006, art. 8; Ley 1450 de 2011, art. 40 y la Ley 1558 de 2012, art. 21)
Así pues, FONTUR fue inicialmente constituido como patrimonio autónomo con personería jurídica, en virtud de lo cual, conforme la jurisprudencia de la Corte Constitucional operaba como un fondo-entidad, por tratarse de una persona jurídica
pública del orden nacional, administradora de recursos públicos, y en tal condición, integrada al presupuesto general de la Nación en los términos previstos por el artículo 4o del Estatuto Orgánico de Presupuesto.
Tal naturaleza fue modificada por el artículo 307 de la Ley 2294 de 202, en virtud del cual, el texto vigente del artículo 21 de la Ley 1558 de 2012 es el siguiente:
ARTÍCULO 307. Modifiqúese el artículo 21 de la Ley 1558 de 2012, el cual quedará así:
Artículo 21. El Fondo Nacional de Turismo (FONTUR) es un patrimonio autónomo, sin personería jurídica, regido por normas de derecho privado, con la función de administrar los recursos señalados en los artículos 1o y 8o de la Ley 1101 de 2006, así como los asignados en el Presupuesto General de la Nación para la infraestructura turística, promoción y la competitividad turística, el recaudo del impuesto 01 <sic> turismo, la contribución parafiscal para la promoción del turismo y las demás fuentes de recursos que señale la ley.
FONTUR será administrado por la Fiduciaria Colombiana de Comercio Exterior S.A., o la sociedad fiduciaria que determine el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, de acuerdo con los lineamientos que fijen (sic) este. La administración y operación del Patrimonio autónomo será financiada con cargo a los recursos del FONTUR.
Los recursos del impuesto al turismo, que administra FONTUR, se presupuestarán como una transferencia en el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo para cada vigencia. [Resalta la Sala],
De este modo, el Fondo Nacional de Turismo (FONTUR) es actualmente un fondo del Estado -Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, constituido como patrimonio autónomo que administra recursos públicos, sin personería jurídica, es decir, catalogable como un fondo-cuenta que se registra en el Presupuesto General de la Nación pero es manejado según lo establece la ley, exceptuado del principio de unidad de caja, o bien, en todo caso, como un mecanismo especial de manejo de recursos públicos, que mantiene la función de administrar aquellos previstos en la ley cuyo exclusivo destino es la infraestructura, la promoción y la competitividad turísticas.
En cualquier caso, sin perjuicio de la modificación del artículo 21 de la Ley 1558 de 2012, FONTUR ha sido y es el «brazo técnico ejecutor» del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo que contribuye al crecimiento económico y desarrollo social de la Nación, potencializando la infraestructura y la competitividad turística, así como la promoción de Colombia y sus destinos, a nivel nacional e internacional, en articulación con entidades gubernamentales, territoriales, el empresariado y las comunidades, mediante asistencia técnica a los territorios, con innovación, inclusión y participación social, propiciando la construcción de paz e incentivando prácticas responsables y sostenibleshttps://fontur.com.co/es/quienes-somos
En palabras de la Sala de Consulta y Servicio Civil en concepto 2167 de 2013:
FONTUR (antes denominado Fondo de Promoción Turística) es un instrumento administrativo y financiero con el que cuenta el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo para recaudar, administrar, invertir y ejecutar los recursos señalados por la ley, con el fin de llevar a cabo planes, programas y proyectos de competitividad, promoción y mercadeo del turismo interno y receptivo (es decir, el proveniente del exterior), dentro del marco de las políticas fijadas en este campo por dicho ministerio.
2.4. Los recursos del Fondo Nacional del Turismo (FONTUR)
Pasa la Sala a referirse a la conformación de los recursos del Fondo Nacional del Turismo (FONTUR), es decir, aquellos que integran este patrimonio autónomo, precisando desde ya, que tal conformación no se vio modificada con ocasión de la expedición de la Ley 2294 de 2023.
Por su importancia para el estudio de la consulta formulada, se revisará también la configuración de los recursos administrados por FONTUR al tenor de la Ley 1558 de 2012 antes de su modificación, y posterior a ella, en vigencia de la Ley 2294 de 2023.
Recursos que conforman el Fondo Nacional del Turismo (FONTUR)
La Ley 1101 de 2006 en su artículo 8o establece como recursos del Fondo Nacional de Turismo (antes Fondo de Promoción Turística), los siguientes:
ARTÍCULO 8o. RECURSOS DEL FONDO DE PROMOCIÓN TURÍSTICA. Además de la contribución parafiscal prevista en el artículo 1o de esta ley, el Fondo de Promoción Turística, contará con los siguientes recursos:
Los activos adquiridos con los recursos de la contribución parafiscal;
Las donaciones;
Los recursos provenientes de patrocinios y actividades comerciales;
Los recursos derivados de la explotación económica de los activos que fueron de propiedad de la Corporación Nacional de Turismo, en los términos de la reglamentación que para el efecto expida el Ministerio de Comercio Industria y Turismo;
Los recursos que provengan de la cooperación internacional en materia de turismo y cualquier otro recurso que se canalice a través de tesorería;
Los rendimientos financieros que se deriven del manejo de las anteriores partidas;
Los demás activos recibidos para el desarrollo de sus funciones.
Los recursos señalados en la norma, correspondientes a aquellos previstos en el artículo 1o de la Ley 1101 de 2006 -que modificó el artículo 40 de la Ley 300 de 1996-, son los siguientes:
ARTÍCULO 1o. El artículo 40 de la Ley 300 de 1996, quedará así: De la contribución parafiscal para la promoción del turismo. Créase una contribución parafiscal con destino a la promoción y competitividad del turismo. La contribución estará a cargo de los aportantes previstos en el artículo 3o de la presente ley. Contribución que en ningún caso será trasladada al usuario.
Los sujetos pasivos de la referida contribución parafiscal para la promoción del turismo son los indicados en el artículo 3° de la referida Ley 1101 de 200636, es decir:
Las personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras con o sin domicilio en el país, y las sociedades de hecho, nacionales o extranjeras que sean prestadores de servicios turísticos conforme a las normas vigentes, salvo los guías de turismo o quienes cumplan funciones similares.
Las personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras con o sin domicilio en el país, y las sociedades de hecho, nacionales o extranjeras, propietarias u operadoras de los establecimientos que se benefician del sector turístico. Se entenderán como beneficiarios al menos los siguientes:
Centros terapéuticos o balnearios que utilizan con fines terapéuticos aguas, mineromedicinales, tratamientos termales u otros medios físicos naturales.
Prestadores de actividades de turismo de naturaleza o aventura, tales como canotaje, balsaje, espeleología, escalada, parapente, canopée, buceo o deportes náuticos en general.
Concesionarios de aeropuertos y carreteras.
Prestadores del servicio de transporte aéreo y terrestre de pasajeros, excepto el servicio de transporte urbano y el que opera dentro de áreas metropolitanas. .
Centros de convenciones.
Empresas de seguros que expidan pólizas con cobertura para viajes.
Empresas que efectúen asistencia médica en viaje.
Operadores de muelles turísticos, marinas deportivas y terminales de cruceros.
Establecimientos del comercio ubicados en las terminales de transporte terrestre, aéreo y marítimo de pasajeros que no se encuentren dentro de los numerales anteriores.
Empresas asociativas de redes de vendedores multinivel de servicios turísticos.
PARÁGRAFO 1o. Para los efectos de la presente ley, se considera que prestan los servicios de vivienda turística las personas naturales o jurídicas cuya actividad sea la de arrendar o subarrendar por periodos Inferiores a 30 días, con o sin servicios complementarlos, bienes raíces de su propiedad o de terceros, o -la de realizar labores de Intermediación entre arrendadores y arrendatarios para arrendar Inmuebles en las condiciones antes señaladas. Se presume de hecho que quien aparezca arrendando más de un Inmueble de su propiedad o de terceros por periodos inferiores a 30 días es prestador de servicios turísticos.
No sobra advertir en este punto, que, conforme lo preceptúa el artículo 29 del Decreto Ley 111 de 1996, los recursos de origen parafiscal son gravámenes establecidos con carácter obligatorio por la ley, que afectan a un determinado y único grupo social o económico y se utilizan para beneficio del propio sector.
En ese marco, la Corte Constituciona ha precisado que «las contribuciones parafiscales no afectan a todos los ciudadanos sino únicamente a un grupo económico determinado, tienen una destinación específica en cuanto se utilizan para el beneficio del sector económico que soporta el gravamen, y no se someten a las normas de ejecución presupuesta!».
La doctrina de la Sala de Consulta y Servicio Civil ha sido consistente con la jurisprudencia constitucional en materia de parafiscalidad. En concepto 2000 de 2010, entre otros, este cuerpo consultivo señaló:
A partir de su consagración constitucional y legal, así como de su desarrollo jurisprudencia, esta Sala tanto en el concepto 748 de 1995 como con posterioridad al mism ha señalado las notas características de las contribuciones parafiscales, cuya síntesis es la siguiente:
El Congreso de la República las puede establecer excepcionalmente, en los casos y bajo las condiciones que señale la ley.
Gravan sólo a un determinado y único grupo social o económico, y no de manera general a toda la población;
Los recursos, lo mismo que los rendimientos y excedentes financieros que resulten al cierre del ejercicio contable se destinarán exclusivamente al objeto previsto en la ley que establezca la respectiva contribución;
Los recursos se utilizan para beneficio del propio sector gravado, conforme a la destinación especial indicada por la ley que impone la contribución; es decir, es un gravamen con destinación específica.
yj Por mandato de la ley orgánica de presupuesto, el manejo, administración y ejecución de estos recursos se hará exclusivamente en la forma dispuesta en la ley que los crea, la cual puede determinar que se haga por organismos o entidades públicas o privadas, directamente o mediante un contrato especial;
Los recursos recaudados no ingresan al erario público, esto es, no forman parte de los ingresos corrientes de la Nación, y los rendimientos que produzcan no quedan comprendidos dentro de los recursos de capital del presupuesto de la Nación;
Se pueden imponer a favor de entidades u organismos públicos o privados, encargados de cumplir la destinación específica señalada en la contribución.
Aunque no forman parte del presupuesto general de la Nación, en caso de ser administrados por un órgano que sí forma parte de aquél, se incorporarán al presupuesto solamente para registrar la estimación de su cuantía, sin que ello modifique su origen y destinación. [Resalta la Sala],
En suma, las contribuciones parafiscales, como aquellas que integran el Fondo Nacional del Turismo (FONTUR), son, por definición, cargas tributarias impuestas a un segmento o sector social o económico determinado, en su propio beneficio, y no a la colectividad o sociedad en su conjunto; tienen destinación específica y están sujetas al principio de reserva de ley.
Sin embargo, y pese a su especialidad, los recursos parafiscales, como es el caso de la contribución para la promoción del turismo prevista en el artículo 1o de la Ley 1101 de 2006, son de naturaleza pública, en orden a lo precisado por la Corte Constitucional en reiterados pronunciamientos, entre ellos:
En nuestro ordenamiento jurídico la figura de la parafiscalidad constituye un instrumento para la generación de ingresos públicos, caracterizado como una forma de gravamen que se maneja por fuera del presupuesto -aunque en ocasiones se registre en él- afecto a una destinación especial de carácter económico, gremial o de previsión social, en beneficio del propio grupo gravado, bajo la administración, según razones de conveniencia legal, de un organismo autónomo, oficial o privado. No es con todo, un ingreso de la Nación y ello explica porque no se incorpora al presupuesto nacional, pero no por eso deja de ser producto de la soberanía fiscal, de manera que sólo el Estado a través de los mecanismos constítucionalmente diseñados con tal fin (la ley, las ordenanzas y los acuerdos) puede imponer esta clase de contribuciones como ocurre también con los impuestos. Por su origen, como se deduce de lo expresado, las contribuciones parafiscales son de la misma estirpe de los impuestos o contribuciones fiscales, y su diferencia reside entonces en el precondicionamiento de su destinación, en los beneficiarios potenciales y en la determinación de los sujetos gravados
Y posteriormente:
Dada la naturaleza excepcional de los recursos parafiscales, cuando el Congreso crea una renta de carácter parafiscal, debe señalar su régimen, lo cual implica que regule su administración, recaudo e inversión, tanto más, que su excepcionalidad no las despoja de su naturaleza pública, por lo que es perfectamente válido que el legislador al expedir la ley que las establece determine con todo detalle las condiciones, modalidades y peculiaridades de esa administración de recursos públicos por parte de los particulares.
El artículo 29 del Decreto 111 de 1996 contempla dos formas de administración de los recursos parafiscales, a saber, los que se administran por particulares en virtud de contratos que celebra la Nación y los que se administran por los órganos que forman parte
del Presupuesto Nacional; los primeros, es decir los administrados por los particulares, no se incorporan en el presupuesto de la Nación, al paso que los segundos sí se incorporan pero solo para registrar la estimación de su cuantía y en capítulo separado de las rentas fiscales. Por lo tanto, como ya lo ha señalado esta Corporación, es principio esencial de la parafiscalidad, que sus rentas no hagan parte de los ingresos corrientes de la Nación
La norma en estudio, esto es, el artículo 8o de la Ley 1101 de 2006, fue complementada por el artículo 2 de la Ley 1558 de 2012, el cual, como se mencionó en el acápite anterior, en su texto original dispuso la denominación del Fondo Nacional de Turismo (FONTUR) al cual dotó de personería jurídica, al tiempo que, en materia de recursos previo que, -además de los señalados en los artículos 1o y 8o de la Ley 1101 de 2006-, dicho Fondo estaría también integrado por aquellos asignados por el presupuesto nacional, así como por el recaudo del impuesto al turismo creado por el artículo 4 de la Ley 1101 de 2006.
El citado artículo 4o de la Ley 1101 de 2006 fue modificado, inicialmente, por el artículo 109 de la Ley 1943 de 2018, y posteriormente por el artículo 128 de la Ley 2010 de 2019. El texto legal vigente define este tributo de la siguiente manera:
ARTÍCULO 4o. IMPUESTO CON DESTINO AL TURISMO COMO INVERSIÓN SOCIAL. Créase el impuesto nacional con destino al turismo como inversión social mediante la promoción y el fortalecimiento de la competitividad que comprende la capacitación y la calidad turísticas.
El hecho generador del impuesto con destino al turismo es la compra de tiquetes aéreos de pasajeros, en transporte aéreo de tráfico internacional, cuyo viaje incluya el territorio colombiano y su origen sea el exterior.
El sujeto activo del impuesto con destino al turismo será la Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Son sujetos pasivos del impuesto con destino al turismo, todos los pasajeros cuyo tiquete de viaje incluya a Colombia, en medios de transporte aéreo de tráfico internacional. No serán sujetos pasivos del impuesto los pasajeros que vengan al territorio colombiano en tránsito o en conexión internacional.
El impuesto con destino al turismo tendrá un valor de USD15 y deberá ser incluido por las empresas que presten de manera regular el servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros, en el valor de los tiquetes o pasajes aéreos.
El valor del recaudo del impuesto para el turismo de que trata el artículo 4o de la Ley 1101 de 2006, lo tendrán a su cargo las empresas que presten de manera regular el servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros y deberá ser declarado y pagado trimestralmente por estas en la cuenta que para estos efectos establezca el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y será apropiado en el Presupuesto General de la Nación
en las vigencias fiscales correspondientes a su recaudo y en las subsiguientes. La generación del impuesto será la compra del tiquete.
Conforme la normativa citada, el patrimonio autónomo del Fondo Nacional del Turismo (FONTUR) desde la expedición de la Ley 1558 de 2012, y aún en vigencia de la Ley 2294 de 2023 que lo modificó, ha tenido en su conformación recursos que integran el Presupuesto General de la Nación, excepto los generados en la contribución para el turismo. En resumen, los recursos de FONTUR (fiscales y parafiscales) son:
La contribución parafiscal para la promoción del turismo.
Los activos adquiridos con los recursos de la contribución parafiscal.
Las donaciones.
Los recursos provenientes de patrocinios y actividades comerciales.
Los recursos derivados de la explotación económica de los activos que fueron
de propiedad de la Corporación Nacional de Turismo, en los términos de la reglamentación que para el efecto expida el Ministerio de Comercio Industria y Turismo.
Los recursos que provengan de la cooperación internacional en materia de turismo y cualquier otro recurso que se canalice a través de tesorería.
Los rendimientos financieros que se deriven del manejo de las anteriores partidas.
Los demás activos recibidos para el desarrollo de sus funciones.
Las asignaciones del Presupuesto General de la Nación para la infraestructura turística, promoción y la competitividad turística,
El recaudo del impuesto al turismo.
Sobre la naturaleza de los recursos, en la Sentencia C-345 de 2022, al referirse a la constitucionalidad del parágrafo 2o del artículo 68 de la Ley 2010 de 201 que dispuso que FONTUR no es contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios, la Corte Constitucional precisó, respecto de dicho Fondo y otros, que estos, «constituyen recursos públicos que se conforman con aportes provenientes de sectores especialmente protegidos, lo que justifica el tratamiento contenido en la disposición acusada». [Resalta la Sala].
Y sobre su destinación, es aplicable lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 1101 de 200, según el cual, los recursos de FONTUR deben disponerse para la ejecución de proyectos de competitividad, promoción y mercadeo con el fin de incrementar el turismo interno y receptivo, de acuerdo con la política de turismo del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.
Recursos administrados por FONTUR antes de la vigencia de la Ley 2294 de 2023
De manera adicional a la gestión de FONTUR inicialmente prevista en el artículo 21 de la Ley 1558 de 2012, se sumaba la actividad dispuesta por el artículo 2 de dicha ley.
Dicho artículo establecía lo siguiente:
ARTÍCULO 22. Los bienes inmuebles con vocación turística incautados o que les fuere extinguido el dominio debido a su vinculación con procesos por delitos de narcotráfico, enriquecimiento ¡lícito, testaferrato y conexos, y los que fueron de propiedad de la antigua Corporación Nacional de Turismo, hoy del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, serán administrados o enajenados por el Fondo Nacional de Turismo o la entidad pública que este contrate. Para efectos de la administración y enajenación de los bienes, el Fondo o la entidad administradora, se regirá por las normas del derecho privado. Los recursos de su explotación estarán destinados a la administración, mantenimiento y mejoramiento de estos bienes y el remanente a lo que dispongan las leyes vigentes. [Resalta la Sala],
Así, en vigencia de la disposición transcrita la gestión a cargo de FONTUR tenía dos componentes:
i) Administración de los recursos señalados en el artículo 21 de la Ley 1558 de 2012 (fiscales y parafiscales).
¡i) Administración de los inmuebles previstos en el artículo 22 de la misma ley.
Dicho precepto fue derogado de manera expresa por el artículo 372 de la Ley 2294 de 2023 que entró en vigor el 19 de mayo de ese año como se verá en el sub numeral siguiente.
Recursos administrados por FONTUR en vigencia de la Ley 2294 de 2023
El 19 de mayo de 2023 fue promulgada la Ley 2294 «Por la cual se expide el Plan Nacional de Desarrollo 2022-2026 "Colombia Potencia Mundial de la Vida». Como ya se ha anotado, este cuerpo legal en su artículo 307 introdujo modificaciones al artículo 21 de la Ley 1558 de 2012, y en su artículo 372 derogó de manera expresa el artículo 22 de la mencionada Ley 1558.
La disposición en comento establece:
ARTÍCULO 372. VIGENCIAS Y DEROGATORIAS. La presente ley rige a partir de su publicación y deroga todas las disposiciones que le sean contrarias. Los artículos de las Leyes 812 de 2003, 1151 de 2007, 1450 de 2011, 1753 de 2015 y 1955 de 2019 no derogados expresamente en el siguiente inciso o por otras leyes, continuarán vigentes hasta que sean derogados o modificados por norma posterior. Se derogan expresamente el artículo 26 de la Ley 45 de 1990; el parágrafo tercero del artículo 167 de la Ley 142 de
1994; el parágrafo tercero del artículo 32 de la Ley 143 de 1994; el artículo 45 de la Ley 300 de 1996; artículos 15, 41, 44, 45, 46, 50, 105, 137, 144, 146, 165 y 179 de la Ley 1450 de 2011; el artículo 22 de la Ley 1558 de 2012; [...]
PARÁGRAFO 1o. El artículo 313 de la presente ley entrará en vigencia a partir del 1o de enero de 2024.
PARÁGRAFO 2o. El artículo 49 de la Ley 1955 de 2019 perderá vigencia el 31 de diciembre de 2023.
PARÁGRAFO 3o. Los bienes inmuebles actualmente administrados por Fontur, en virtud del artículo 22 de la Ley 1558 de 2012 deberán ser transferidos a la SAE para su administración o enajenación. [Resalta la Sala].
El mencionado cuerpo legal fue publicado en el Diario Oficial No. 52.400 de 19 de mayo de 2023, en razón a lo cual, y conforme el principio general de la aplicación inmediata de la ley, ha regido desde esa fecha, y con ello, la derogatoria del artículo 22 de la Ley 1558 de 2012.
Sobre dicho principio la jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido uniforme al puntualizar que «Por regla general las normas jurídicas comienzan a regir de manera inmediata y hacia el futuro.
También ha señalad:
La jurisprudencia de esta Sección del Consejo de Estado ha sido reiterada en aplicar la regla general, según la cual la norma rige hacia el futuro, de modo que opera para los hechos ocurridos a partir de su entrada en vigencia y hasta el momento de su derogación.
A su vez, la Corte Constitucional, en sentencia C-619 de 2001, ha enfatizado en lo siguiente:
Una nueva ley, dispone tal principio fundamental para la seguridad jurídica en el Estado Social de Derecho, no puede regular las situaciones jurídicas del pasado que ya se han definido o consolidado, y que por tanto resultan incólumes en sus efectos jurídicos, con la fuerza que les presta la ley bajo la cual se constituyeron.
La aplicación o efecto general inmediato de la ley es la proyección de sus disposiciones a situaciones jurídicas que están en curso al momento de su entrada en vigencia.
Ahora, en relación con la derogatoria de las normas debe resaltarse que esta ha sido clasificada por el máximo tribunal constitucional en tres clases: expresa, tácita y
orgánic. Frente a la primera, -la cual se verifica respecto del artículo 22 de la Ley 1558 de 2012-, ha dicho:
i) Expresa, cuando el legislador determina de manera precisa el o los artículos que retira del ordenamiento jurídico, por lo que no se hace necesaria ninguna interpretación, ya que simplemente se cumple una función de exclusión desde el momento que así se establezca;
Es claro entonces, que ante la derogatoria expresa de una norma, la disposición anterior queda excluida del ordenamiento jurídico desde la entrada en vigencia de la nueva norma, -conforme lo haya establecido el legislador-, pues teniendo en cuenta lo consagrado en el artículo 2o de la Ley 153 de 1887 la norma posterior prevalece sobre la anterior
Es de anotar, además, que, el parágrafo 3o del artículo 372 de la Ley 2294 de 2023 no fue materia de transitoriedad alguna, de modo que, la transferencia a la Sociedad de Activos Especiales (SAE) de los inmuebles que administraba FONTUR en virtud del artículo 22 de la Ley 1558 de 2012, debió operar de manera inmediata, sin perjuicio de lo cual, y en todo caso, desde la fecha de entrada en vigencia de la ley del plan nacional de desarrollo 2022-2026, esto es, desde el 19 de mayo de 2023, dicho fondo no cuenta con habilitación legal para administrar los referidos inmuebles.
Sobre los regímenes de transición en las leyes, la Sala de Consulta se ha pronunciado en el siguiente sentid:
[...] 1o. Todas las leyes se aplican hacia el futuro a partir de su vigencia, en el entendido de que no pueden desconocer los derechos adquiridos o situaciones consolidadas y que producen efectos de manera inmediata sobre las meras expectativas y las situaciones en curso. [...] 3o. El legislador puede definir la forma como cada ley en particular entra a regir, especialmente en relación con las situaciones en curso, estableciendo, si lo considera conveniente, un conjunto de reglas conocidas bajo el nombre de “régimen de transición," que básicamente determinan las situaciones en curso sobre las cuales la ley derogada tiene efecto ultraactivo, y en las cuales la ley nueva tiene efecto inmediato. 4o. Ante el silencio del legislador sobre la aplicación de la nueva ley a las situaciones en curso, y sin que implique desconocer la vigencia, suele acudirse a las reglas contenidas en el Código Civil y en la ley 153 de 1887.
De acuerdo con todo lo anterior, los recursos que actualmente, -desde la entrada en vigor de la Ley 2294 de 2023- se encuentran bajo la administración del Fondo Nacional de Turismo (FONTUR), son aquellos señalados en el artículo 21 de la Ley 1558 de 2012,
cuyo texto vigente, una vez modificado por el artículo 307 de la Ley 2294 de 2023, reza en lo pertinente, así:
Artículo 21. El Fondo Nacional de Turismo (FONTUR) es un patrimonio autónomo, sin personería jurídica, regido por normas de derecho privado, con la función de administrar los recursos señalados en los artículos 1o y 8o de la Ley 1101 de 2006, así como los asignados en el Presupuesto General de la Nación para la infraestructura turística, promoción y la competitividad turística, el recaudo del impuesto 01 <sic> turismo, la contribución parafiscal para la promoción del turismo y las demás fuentes de recursos que señale la ley.
[...]. [Resalta la Sala].
De allí que, tras la derogatoria del artículo 22 de la Ley 1558 de 2012 por parte de la Ley 2294 de 2023, y desde la entrada en vigor de esta última, la gestión de administración a cargo de FONTUR conserva solo el componente relativo a la administración de los recursos señalados en el artículo 21 de la Ley 1558 de 2012.
2.5. El esquema de administración del Fondo Nacional del Turismo (FONTUR)
El esquema de administración del patrimonio autónomo del Fondo Nacional del Turismo (FONTUR) está previsto en el ya mencionado artículo 21 de la Ley 1558 de 2012, modificado por el artículo 307 de la Ley 2294 de 2023, que sobre tal materia dispone:
FONTUR será administrado por la Fiduciaria Colombiana de Comercio Exterior S.A., o la sociedad fiduciaria que determine el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, de acuerdo con los lineamientos que fijen este. La administración y operación del Patrimonio autónomo será financiada con cargo a los recursos del FONTUR. [Resalta la Sala].
En virtud de la autorización legal prescrita en el mencionado artículo 21 de la Ley 1558 de 2012, desde 2013 el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo ha celebrado contratos de fiducia mercantil con la Fiduciaria Colombiana de Comercio Exterior S.A. (en adelante FIDUCOLDEX), sociedad anónima de economía mixta del orden nacional, vinculada al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, cuyo principal accionista es el Banco de Comercio Exterior (BANCOLDEX), y definida en el artículo 1.2.2.4. del Decreto 1074 de 201 como «aliado experto en servicios fiduciarios que apoyen la competitividad empresarial, nacional e internacional, a través de relaciones duraderas, para lograr un crecimiento sostenido, garantizar la rentabilidad y la sostenibilidad financiera de la empresa. (Decreto Ley 663 de 1993, art. 283)».
Sobre la naturaleza jurídica de FIDUCOLDEX, la Sala Plena de la Corte Constitucional en Auto 128 del 31 de enero de 202 precisó:
Fiducoldex es una sociedad financiera de economía mixta vinculada al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, y es filial del Banco de Desarrollo Empresarial de Colombia - Bancoldex En concreto, a través de la Escritura Pública No. 1497 del 31 de octubre de 1992 de la Notaría Cuarta de Cartagena, Bolívar, se constituyó Fiducoldex como una sociedad de servicios financieros de economía mixta del orden nacional, autorizada para funcionar mediante la Resolución No. 4.535 del 3 de noviembre de 1992 expedida por la hoy Superintendencia Financiera de Colombia De esta forma, el régimen aplicable a los actos y contratos llevados a cabo por Fiducoldex es el contenido en las disposiciones civiles y comerciales, de conformidad con el artículo 285 del Decreto Ley 663 de 1993.
Por otra parte, de conformidad con el Certificado de Existencia y Representación Legal de Fiducolde, su objeto social incluye las siguientes actividades: "La sociedad tendrá por objeto: [,..]B.-La celebración de contratos de fiducia mercantil, en todos sus aspectos y modalidades, de acuerdo con las disposiciones que contiene el decreto mencionado, el titulo XI del libro cuarto del Código de Comercio, y las demás normas complementarias o concordantes, o las que las adicionen o sustituyan. C.- La realización de todas las operaciones, negocios, actos, encargos y servicios propios de la actividad fiduciaria, que aparecen en el Decreto 663 de 1993 y en las demás normas complementarias o concordantes, o en las que las adicionen o sustituyan"
A su turno, según el certificado expedido por la Superintendencia Financiera de Colombia del 2 de marzo de 2023, se puede observar que la naturaleza jurídica de Fiducoldex es de una “Sociedad Colombiana Comercial Anónima, de economía mixta indirecta del orden nacional y vinculada al Ministerio de Comercio Exterior. Entidad sometida al control y vigilancia por parte de la Superintendencia Financiera de Colombia”.55 Igualmente, sobre su constitución y reformas, el mencionado certificado indica que “Escritura Pública No. 1497 del 31 de octubre de 1992 de la Notaría 4 de CARTAGENA (BOLÍVAR). Bajo la denominación de Fiduciaria de Comercio Exterior S.A. y podrá utilizar la sigla FIDUCOLDEX S.A., la sociedad será Colombiana, comercial anónima de economía mixta indirecta del orden nacional y vinculada al ministerio de Comercio Exterior"’
Por su relevancia para el presente concepto, a continuación, se hará una breve exposición de los principales elementos de cada uno de los dos contratos celebrados
hasta el momento entre el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y FIDUCOLDEX, para la administración de FONTUR.
El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo en condición de fideicomitente y beneficiari y la Fiduciaria Colombiana de Comercio Exterior S.A. - FIDUCOLDEX celebraron el contrato de fiducia mercanti número 137 del 28 de agosto de 2013, cuyo objeto fue pactado en el artículo 4 del mismo, así:
Artículo Cuarto. Objeto y finalidad del contrato. El objeto del Contrato de Fiducia será la constitución del patrimonio autónomo Fondo Nacional de Turismo — Fontur (en adelante el Patrimonio Autónomo) para que sea administrado por la Fiduciaria, con el fin de que ésta en su calidad de vocera, recaude, administre y ejecute todos los recursos que pertenecen al Fontur y administre los bienes inmuebles que legalmente le sean encargados al Fondo, conforme a las normas que regulan dichos recursos y bienes. [Resalta la Sala].
Sobre los recursos del patrimonio autónomo, el artículo sexto del contrato estableció:
BIENES FIDEICOMITIDOS: Para todos los efectos del presente Contrato, los Bienes Fideicomitidos serán todos aquellos bienes propiedad del Fideicomitente que sean transferidos al Patrimonio Autónomo por el MINISTERIO en su calidad de tal y sean recibidos por el administrador del FONTUR para la conformación del Patrimonio Autónomo y aquellos que en ejecución del referido contrato ingresen al mismo, de conformidad con lo establecido en la Ley 1558 de 2012 y demás normas concordantes. [Resalta la Sala].
Esta cláusula contractual detalló la integración del patrimonio autónomo del Fondo, señalando que el mismo estaría conformado por los siguientes bienes a administrar:
Parafiscales que pertenecen al FONTUR.
Fiscales que pertenecen al FONTUR.
Otros recursos que pertenecen al FONTUR.
Recursos relacionados con bienes inmuebles, que no hacen parte del FONTUR, pero serán administrados a través del patrimonio autónomo.
Recursos que no hacen parte del FONTUR pero pueden llegar a ser administrados a través del patrimonio autónomo.
El artículo séptimo del contrato abordó lo atinente a los «Bienes inmuebles y muebles que serán administrados», en los siguientes términos:
En virtud del presente contrato, la Fiduciaria administrará los siguientes bienes:
Los bienes inmuebles con vocación turística incautados o que les fuere extinguido el dominio debido a su vinculación con procesos por delitos de narcotráfico, enriquecimiento ilícito, testaferrato y conexos.
Los activos (muebles e inmuebles) que fueron de propiedad de la antigua Corporación Nacional de Turismo, hoy del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.
Los demás bienes inmuebles con vocación turística que determine el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo o la Ley.
Esta cláusula claramente se refería a la administración a cargo de FONTUR de los inmuebles que se encontraban señalados en el artículo 22 de la Ley 1558 de 2012.
El artículo vigésimo estableció los acuerdos frente a la cuantía de las comisiones en favor de la Fiduciaria como remuneración por sus servicios, previéndose, entre otras, las comisiones por concepto de:
Ingresos por venta de muebles o inmuebles de la Antigua CNT
Administración de bienes de la antigua CNT que no sean explotados, o que sean explotados a través de contratos no onerosos
Administración y gestión de venta de bienes incautados o con extinción de dominio entregados en su momento por la Dirección Ñacional de Estupefacientes.
Dicha disposición contractual no hizo distinción alguna respecto de la fuente de pago de las comisiones en favor de FIDUCOLDEX, tratándose de administración de los recursos que integraban el patrimonio autónomo o de los inmuebles administrados por FONTUR en virtud de lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 1558 de 2012.
Es así, que, cualquier comisión por la gestión de administración de FIDUCOLDEX debió pagarse indistintamente, conforme la regla general dispuesta en el artículo 21 de la mencionada Ley 1558 de 2012, según la cual, la administración y operación del patrimonio autónomo sería financiada con cargo a los recursos del mismo FONTUR.
El 22 de diciembre de 2023 la Nación - Ministerio de Comercio, Industria y Turismo en condición de fideicomitente y beneficiari, de una parte, y de otra, FIDUCOLDEX
en condición de fiduciaria, celebraron el contrato 413 de 2023 cuyo objeto, según lo pactado en la cláusula 11.1 del mismo, consiste en:
El objeto del presente Contrato de fiducia mercantil es la administración de los recursos del Fondo Nacional del Turismo - FONTUR, señalados en los artículos 1o y 8° de la Ley 1101 de 2006, el impuesto al turismo, los asignados en el Presupuesto General de la Nación y los demás que le sean asignados para el desarrollo de la infraestructura, promoción y la competitividad turística; y el recaudo y la administración de la Contribución Parafiscal.
Nótese que a diferencia de lo pactado en el contrato 137 de 2013, en este, no se acordó la administración por parte de FONTUR, de los «inmuebles que legalmente le sean encargados al Fondo», lo cual obedece evidentemente a la derogatoria del artículo 22 de la Ley 1558 de 2012 que establecía la administración de los inmuebles del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo (antes de la Corporación Nacional del Turismo), y de aquellos con vocación turística incautados o materia de extinción de dominio.
En cuanto a la naturaleza del contrato, la cláusula II.4 estipula:
El presente Contrato es un contrato de fiducia mercantil de administración y pagos, el cual se encuentra sujeto a la jurisdicción de Colombia y es regulado principalmente por el Código de Comercio, el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, el decreto 2555 de 2010 y la Circular Básica expedida por la Superintendencia Financiera de Colombia y las normas reglamentarias correspondientes, así como las leyes 300 de 1996,1101 de 2006, 1450 de 2011,1558 de 2012, 1753 de 2015, 2068 de 2020, 2239 de 2022, 2094 de 2023, 80 de 1993, 1150 de 2007, Decreto 1082 de 2015 y las demás que las adicionen y modifiquen. [Resalta la Sala],
La Cláusula IV.2 del contrato señala que los recursos que conforman el patrimonio autónomo son:
Recursos parafiscales que pertenecen al FONTUR.
- Contribución Parafiscal definida en el artículo 40 de la Ley 300 de 1996, modificado por el articulo 34 de la Ley 2068 de 2020. En este sentido es preciso señalar la aplicación del Título V de la Ley 2068 de 2020 y lo considerado en el capítulo 2 del Título VI de la Ley 300 de 1996, así como las normas que los reglamenten, adicionen o modifiquen.
¡i. Los activos que serán adquiridos por parte de FONTUR con cargo a los recursos de la Contribución Parafiscal.
Los rendimientos financieros que se deriven del manejo de las anteriores partidas.
Recursos fiscales FONTUR.
Los recursos originados en el impuesto con destino al turismo como inversión social, creado por el artículo 4o de la Ley 1101 de 2006, modificado por el artículo 128 de la Ley 2010 de 2019, cuya destinación está prevista en el artículo 6o de la misma ley.
¡i. Los recursos que se asignen en el Presupuesto General de la Nación para la infraestructura turística, la promoción y la competitividad turística, según lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 1558 de 2012, modificado por el artículo 307 de la Ley 2294 de 2023.
Los recursos provenientes de la explotación de marcas de propiedad de EL FIDEICOMITENTE, relacionadas con el turismo, de conformidad con el artículo 7o de la Ley 1101 de 2006.
El monto de las multas impuestas a los prestadores de servicios turísticos por incurrir en las infracciones previstas en el artículo 71 de la Ley 300 de 1996, modificado por el artículo 28 de la Ley 2068 de 2020, en la Ley 679 de 2001 y demás normas que le sean aplicables y cuya violación genere sanción frente a dichos prestadores.
Los recursos por concepto de la multa por reactivación que se encuentra relacionada en el Parágrafo 6o del artículo 61 de la Ley 300 de 1996.
Los rendimientos financieros que se deriven del manejo de las anteriores partidas.
Otros recursos que pertenecen al FONTUR.
Las donaciones.
i¡. Los recursos provenientes de patrocinios.
Los recursos que provengan de la cooperación internacional en materia de turismo.
Los rendimientos financieros que se deriven del manejo de las anteriores partidas, siempre que no exista regulación en contrario.
Los demás recursos, activos, o derechos que se deriven, generen o adquieran por cualquier razón en favor del FONTUR en virtud de los contratos o convenios que celebre con entidades públicas o privadas en desarrollo de sus actividades.
Como se observa, contrario a lo pactado en el contrato 137 de 2013, este, no contempla dentro de los recursos fideicomitidos, esto es, aquellos transferidos al patrimonio autónomo para su conformación y administración, los bienes inmuebles con vocación turística incautados o que les fue extinguido el dominio, ni los bienes del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, antes de propiedad de la Corporación Nacional del Turismo.
La cláusula IV. 3 se refiere al recaudo de la contribución parafiscal: y la cláusula IV.5, a los activos administrados en ejecución de las líneas de inversión que no son «de propiedad» del FONTUR.
La remuneración por los servicios de la Fiduciaria está pactada en la cláusula V.2, la cual distingue comisiones por dos conceptos, a saber: i) Comisión fiduciaria por la administración del patrimonio autónomo; y ¡i) Otros conceptos de comisión fiduciaria.
Comisión fiduciaria por la administración del patrimonio autónomo
Este primer componente se refiere a las comisiones por el recaudo de recursos parafiscales, de una parte, y de otra, por la gestión de contratación derivada del patrimonio autónomo, la cual se divide en tres tipos de contratos:
Los celebrados con recursos 100% de FONTUR.
Los convenios con entidades públicas del orden nacional o territorial.
Los negocios jurídicos que celebre el patrimonio autónomo FONTUR con otros patrimonios autónomos constituidos por el fideicomitente.
Otros conceptos de comisión fiduciaria
El contrato distingue los siguientes tres componentes de este concepto de comisión:
Administración de bienes CN que no sean explotados:
Se reconocerá una comisión fiduciaria mensual equivalente a $1.760.000 por inmueble administrado, valor que será actualizado cada año con el IPC.
Administración de bienes SA:
La FIDUCIARIA tendrá derecho a recibir el 60% de la remuneración que reciba el FONTUR de parte de la SAE, por concepto de administración de los mismos, la cual deberá asumir en su totalidad los costos y deducciones derivados de su remuneración.
De conformidad con lo convenido entre EL FIDEICOMITENTE y LA FIDUCIARIA sobre la contraprestación que se pagará al FONTUR por la administración de los bienes con vocación turística extintos e incautados, a título enunciativo se indica que las contraprestaciones a favor del Fondo son las que se señalan a continuación:
En relación con los bienes que tengan vigente un contrato de arrendamiento, concesión o cualquier otro medio de explotación económica, se reconocerá el 6% del valor del canon de arrendamiento bruto o remuneración bruta generada por el contrato de explotación. Este valor se reconocerá mensualmente.
El pago del 6% del EBITDA mensual generado para los bienes que no sean explotados bajo contrato de arrendamiento, concesión o cualquier otro medio de explotación económica de los bienes, pero que se encuentren siendo productivos [...].
Bienes improductivos: En el caso de los bienes improductivos no se reconocerá contraprestación mientras permanezcan en este estado.
Ingresos por explotación de bienes.
Se reconocerá una comisión fiduciaria equivalente al 0,5% de los ingresos mensuales generados por la explotación de los bienes de CNT. [Subraya la Sala].
A su vez, en la cláusula V.3 contractual se acordó lo siguiente:
Sección V.3. Remuneración de la FIDUCIARIA por la Gestión de los Bienes Artículo 22 de la Ley 1558 de 2012.
La FIDUCIARIA solo podrá remunerarse por concepto de la gestión de los bienes administrados por FONTUR recibidos en virtud del artículo 22 de la Lev 1558 de 2012, por un término máximo hasta de seis (6) meses contados a partir del Acta de Inicio del Contrato, en la forma indicada en la cláusula “Remuneración de LA FIDUCIARIA”. Lo anterior, teniendo en cuenta lo previsto en el Parágrafo 3° del artículo 372 de la Lev 2294 de 2023.
Una vez vencido este plazo, el FIDEICOMITENTE no pagará remuneración por este concepto, aunque existan bienes que no hayan sido entregados a la SAE o a la entidad que defina el FIDEICOMITENTE. [Subraya la Sala].
Pese a que en las cláusulas V.2 y V.3 del contrato se pacta remuneración en favor de FIDUCOLDEX por concepto de administración de los bienes denominados «CNT y SAE», previstos en el artículo 22 de la Ley 1558 de 2012 que en su momento asignó su administración a FONTUR, la Sala encuentra lo siguiente:
La administración de los bienes inmuebles contemplados en el mencionado artículo 22, no hace parte del objeto del contrato de fiducia mercantil 413 de 2023 celebrado entre la Nación - Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y FIDUCOLDEX. Como arriba se anotó, dicho contrato tiene por objeto la administración de los recursos de FONTUR señalados en los artículos 1° y 8o de la Ley 1101 de 2006, del impuesto al turismo, de los asignados en el Presupuesto General de la Nación, de los demás que le sean asignados para el desarrollo de la infraestructura, promoción y la competitividad turística, y de la contribución parafiscal del turismo.
Como en líneas precedentes se indicó, por disposición expresa del artículo 372 de la Ley 2294 de 2023, el artículo 22 de la Ley 1558 de 2012 en cita fue derogado - sin que el legislador haya dispuesto régimen de transición alguno-, y con ello, desapareció del ordenamiento jurídico el precepto que habilitaba a FONTUR para administrar los bienes inmuebles del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo (antes de la Corporación Nacional del Turismo), y de aquellos con vocación turística incautados o materia de extinción de dominio (bienes SAE). De allí que el objeto de este contrato de fiducia mercantil para la administración de FONTUR -a diferencia del contrato 137 de 2013-, no haya incluido la administración de tales inmuebles.
En orden a lo anterior, desde ya la Sala resalta que el presente concepto y las respuestas a los interrogantes que le han sido formulados se emiten en el marco estricto de la normativa legal aplicable, que sustente la causación de las comisiones por cuya exclusión de IVA se pregunta.
Precisados los principales elementos de los contratos de fiducia mercantil celebrados entre el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo para la administración del Fondo Nacional del Turismo (FONTUR), es pertinente referirse al alcance de dicha tipología contractual.
El contrato de fiducia mercantil
La fiducia mercantil es un negocio jurídico definido en el artículo 1226 del Código de Comercio en los siguientes términos:
ARTÍCULO 1226. CONCEPTO DE LA FIDUCIA MERCANTIL. La fiducia mercantil es un negocio jurídico en virtud del cual una persona, llamada fiduciante o fideicomitente, transfiere uno o más bienes especificados a otra, llamada fiduciario, quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada por el constituyente, en provecho de éste o de un tercero llamado beneficiario o fideicomisario.
Una persona puede ser al mismo tiempo fiduciante y beneficiario.
Solo los establecimientos de crédito y las sociedades fiduciarias, especialmente autorizados por la Superintendencia Bancaha, podrán tener la calidad de fiduciarios.
La Sala de Consulta y Servicio Civil ha señalad que, dentro de este marco, y tal como lo ha sostenido la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justici, el contrato de fiducia mercantil conlleva la transferencia real y efectiva de uno o más bienes; la realización de un encargo (de administración o enajenación); la determinación de una finalidad establecida por el constituyente y la remuneración del fiduciario.
Dentro de las características del contrato de fiducia mercantil, se destacan las siguientes:
En él participan tres intervinientes: i) el fiduciante o fideicomitente, ¡i) el fiduciario y iii) el fideicomisario o beneficiario (que en ocasiones es el mismo fideicomitente). La Sección Cuarta del Consejo de Estado los ha definid así:
El Fiduciante o Fideicomitente es aquella persona natural o jurídica de naturaleza pública o privada, que encomienda a la fiduciaria una gestión determinada para el cumplimiento de una finalidad, pudiendo, para ello entregarle uno o más bienes. Puede ser a la vez fideicomisario o beneficiario.
Derivado de la celebración del contrato de fiducia, el fideicomitente adquiere derechos fiduciarios, que son bienes inmateriales que representan la participación de este en el patrimonio autónomo.
El Fiduciario, esto es, las sociedades fiduciarias, que corresponden a sociedades de servicios financieros, constituidas como sociedades anónimas, sujetas a la inspección y vigilancia permanente de la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera). Reciben mandatos de confianza, los cuales desarrollan con objeto de cumplir una finalidad específica, siendo a la vez asesoras de sus clientes y tienen derecho a una remuneración por la labor encomendada.
El Fideicomisario o Beneficiario, es la persona natural o jurídica, de naturaleza pública o privada, en cuyo provecho se desarrolla la fiducia y se cumple la finalidad perseguida.
El fiduciante o fideicomitente transfiere al fiduciario un conjunto de bienes, los cuales, salen real y jurídicamente del patrimonio del primero. Sobre esta característica, la Sección Primera del Consejo de Estado ha precisado:
En esos términos, la fiducia mercantil supone la transferencia de bienes por parte de un constituyente para que con estos se cumpla una finalidad específica y previamente determinada. Ese conjunto de bienes transferidos a una fiduciaria es lo que conforma o se denomina patrimonio autónomo, pues los bienes: i) salen real y jurídicamente del patrimonio del fideicomitente -titular del dominio-, ¡i) no forman parte de la garantía general de los acreedores del fiduciario, sino que solo garantizan las obligaciones contraídas en el cumplimiento de la finalidad perseguida y, iii) están afectos al cumplimiento de las finalidades señaladas en el acto constitutivo
No obstante, la transferencia de bienes con ocasión de un contrato de fiducia mercantil no despoja completamente al fideicomitente de su dominio sobre ellos, en tanto conserva los derechos fiduciarios de los bienes, los cuales quedan bajo la administración del fiduciario para el cumplimiento de la finalidad del contrato. La conservación de los derechos fiduciarios sobre los bienes por parte del fideicomitente implica que tales bienes pueden ser restituidos a él o a un beneficiario (en ocasiones se trata del mismo sujeto, como en el caso consultado), al cumplirse las condiciones previstas contractualmente.
En ese sentido, la Sección Cuarta de esta Corporación ha sostenido que los bienes transferidos al fiduciario por virtud del contrato de fiducia mercantil siguen formando parte del patrimonio del fideicomitente en forma de derechos fiduciario:
Sin embargo, tal transferencia no opera como forma de adquisición plena de la propiedad como sí ocurre en el contrato de compraventa, sino sólo de manera formal y en la medida necesaria para atender los fines establecidos por el fideicomitente,
pues está condicionada por el fiduciante «quien no sólo determina el radio de acción del fiduciario, sino que es la persona -o sus herederos- a la que pasará nuevamente el dominio, una vez termine el contrato, salvo que el mismo fideicomitente hubiere señalado otra cosa (artículo 1242 del Código de Comercio).
Por consiguiente, las transferencias realizadas en el marco de un contrato de fiducia son de naturaleza meramente instrumental. Al respecto, la Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia ha manifestado que en este contrato la tradición de los bienes fideicomitidos no constituye el objeto principal ni tampoco el fin económico del negocio jurídico, «sino una garantía transitoria del buen manejo de unos recursos que el fiduciante (y eventualmente el fideicomisario) tienen destinados a un propósito o empresa ulterior y subyacente, en la que el fiduciario no tiene interés, pero a cuya consecución sí contribuye en razón del encargo que le fue confiado por su imparcialidad, profesionalismo y reputación.
La naturaleza meramente instrumental de la transferencia de la propiedad de los bienes del fiduciante a la fiduciaria explica varios efectos de suma relevancia. En primer lugar, constituye la razón por la cual los bienes transferidos no «forman parte de la garantía general de los acreedores del fiduciario»; «sólo garantizan las obligaciones contraídas en el cumplimiento de la finalidad perseguida»; «deberán mantenerse separados del resto del activo del fiduciario y de los que correspondan a otros negocios fiduciarios» y «forman un patrimonio autónomo afecto a la finalidad contemplada en el acto constitutivo» (arts. 1227 y 1233, Código de Comercio y 146 del Estatuto Orgánico Financiero).
En segundo lugar, el carácter instrumental de estas enajenaciones fundamenta el hecho de que en el patrimonio del constituyente subsista la titularidad de los bienes fideicomitidos, especialmente, cuando el beneficiario es el mismo constituyente o fideicomitente. Sobre este particular, esta Sala ha señalado que «Si el beneficiario fideicomisario es el mismo constituyente, en él se mantiene la propiedad sobre los bienes entregados al fiduciario, mediante los llamados derechos fiduciarios (C de Co, art. 1238). [Resalta la Sala],
De igual manera lo ha señalado la Contraloria General de la Repúblic, en los siguientes términos:
La fiducia mercantil es un negocio jurídico en virtud del cual una persona, llamada fiduciante o fideicomitente, transfiere uno o más bienes especificados a otra, llamada fiduciario, quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada por el constituyente, en provecho de este o de un tercero llamado beneficiario o fideicomisario.
Como observamos, el Estado transfiere para su administración unos recursos públicos, pero es diáfano que la administración es diferente al dominio. El titular del derecho de dominio sobre los recursos sigue siendo el Estado, sin que, por el hecho de realizar un contrato de fiducia, que es esencialmente instrumental, pierda tal calidad. El artículo 1244 del Código de Comercio es ilustrativo para esclarecer este punto:
Será ineficaz toda estipulación que disponga que el fiduciario adquirirá definitivamente, por causa del negocio fiduciario, el dominio de los bienes fideicomitidos.
La razón de ser de la fiducia mercantil, en este caso, es acudir a un administrador de los recursos públicos, no transferir sobre los mismos el derecho de propiedad o dominio.
Por ello, entre otras cosas, en el contrato de fiducia sobre recursos del Estado no se puede transferir el dominio pleno sobre ese bien que son los recursos públicos. [...] [Resalta la Sala].
Los bienes transferidos constituyen un patrimonio autónomo. Al respecto, la Sección Cuarta de esta Corporación ha explicado lo siguiente:
Del texto del contrato de fiducia, la Sala establece que se trata de un típico contrato de fiducia mercantil, toda vez que el fideicomitente transfiere los bienes a la fiduciaria y se forma con ellos un patrimonio autónomo, separado del resto de activos de la entidad y de los que correspondan a otros negocios fiduciarios. Esto significa que no se puede confundir la sociedad fiduciaria con el fideicomiso mismo, ni tampoco las obligaciones y los recursos de cada uno de los patrimonios autónomos por el simple hecho de que la fiduciaria sea su administradora y vocera, pues se trata de entes o sujetos distintos, con patrimonio y objetos también diferentes
La fiduciaria es administradora y vocera del patrimonio autónomo. Así lo ha indicado la Sección Cuart en línea con lo dicho por la Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia que al respecto ha señalado:
Análogamente, el fiduciario en desarrollo del encargo de gestión adquiere la obligación de administrar o enajenar los bienes fideicomitidos (artículos 1226 y 1234 Código de Comercio) sin convertirse en mandatario ni representante ordinario, tanto cuanto más que en la celebración de los actos, contratos y negocios jurídicos, actúa no en nombre ni por cuenta de otro, sino en su carácter de vocero del patrimonio autónomo con poder dispositivo del mismo para la finalidad fiduciaria y, por ello, en línea de principio, dicho patrimonio asume
todos los efectos, riesgos, ventajas, utilidades y pérdidas, como la titularidad de los derechos y obligacione.
Los bienes que constituyen el patrimonio autónomo deben utilizarse para la satisfacción de una finalidad específica, ya sea en beneficio del fideicomitente o de un tercero
El patrimonio autónomo no corresponde a una persona natural, jurídica o sociedad de hecho. Así lo ha manifestado la Sección Cuarta del Consejo de Estado al puntualizar que «Los patrimonios autónomos no pueden calificarse como personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho. Actúan a través de la sociedad fiduciaria, como vocera y administradora»
Como consecuencia de la celebración del contrato de fiducia mercantil, el fideicomitente adquiere derechos fiduciarios, entendidos estos como «bienes inmateriales que representan la participación de este en el patrimonio autónomo.
De este modo, se tiene que, los inmuebles que se señalaban en el artículo 22 de la Ley 1558 de 2012, y que fueron administrados por FIDUCOLDEX en vigencia de dicha norma, una vez eran entregados al patrimonio autónomo conservaban su naturaleza pública.
Conforme lo expuesto en este capítulo, la administración del patrimonio autónomo del Fondo Nacional del Turismo (FONTUR) ha sido desarrollada por FIDUCOLDEX desde 2013, a través de contratos de fiducia mercantil.
La composición de los bienes en administración ha sido determinada por la ley, de dos maneras, así:
Bienes previstos en los artículos 21 y 22 de la Ley 1558 de 2012, antes de ser derogado el segundo artículo por el artículo 307 de la Ley 2294 de 2023.
Bienes previstos en el artículo 21 de la Ley 1558 de 2012, modificado por el artículo 307 de la Ley 2294 de 2023.
2.6. La exclusión del impuesto sobre las ventas (IVA) dispuesta en el numeral 2o del artículo 476 del Estatuto Tributario
Principios rectores de los tributos y marco de excepciones a los mismos
Para abordar el estudio de la exclusión del impuesto sobre las ventas prevista en el numeral 2o del artículo 476 del Estatuto Tributario, es pertinente tener en cuenta el contexto constitucional sobre la legalidad y certeza de los tributos y las excepciones a los mismos.
El artículo 338 de la Constitución Política consagra:
ARTICULO 338. En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.
Tal como lo ha señalado la jurisprudencia de esta Corporación, del anterior mandato se desprende el principio de legalidad tributaria, «según el cual, todos los tributos deben ser decretados por los órganos de representación popular (No hay lugar impuesto sin representación) y, además, los elementos que conforman el tributo deben estar claramente establecidos (certeza del tributo)»
Ha sostenido, además, que, «de la misma manera, el artículo 154 de la Constitución Política le otorga al legislador la facultad para crear, modificar o suprimir exclusiones o exenciones tributarias, por razones de política económica o para realizar la igualdad real y efectiva a partir de la iniciativa del Gobierno nacional»
Los beneficios tributarios (exenciones, exclusiones, deducciones etc.) que fije el legislador como medidas de política fiscal, también deben observar los principios de legalidad y certeza. En este sentido, la Corte Constitucional en la sentencia C-748 de 2009 precisó:
Esta Corporación, en reiteradas oportunidades, ha establecido que, así como el legislador goza de amplia potestad de configuración normativa para establecer tributos y definir sus elementos esenciales, es natural que, de la misma forma, goce del poder suficiente para consagrar beneficios tributarios, por razones de política económica o para realizar la igualdad real y efectiva en materia fiscal. [Resalta la Sala].
En similar sentido, la Sala de Consulta en concepto 1899 de 2008 precisó:
La Constitución Política le otorga un amplio margen de configuración normativa al Congreso de la República para establecer los impuestos, tasas y contribuciones y señalar los elementos estructurales de la obligación tributaria: sujetos activos y pasivos, hechos y bases gravables y tarifas
En consecuencia, en materia de exencione también opera el principio de legalidad tributaria y, por tanto, aquellos sujetos pasivos que la ley no haya excluido o exonerado directamente o por remisión de una normatividad a otra y que incurran en un hecho gravado, deberán pagar el tributo en la forma indicada en la ley, sin que las autoridades encargadas de su recaudo puedan crear excepciones en sede administrativa.
Siguiendo su línea jurisprudencial precedente, y apoyado en la doctrina de la Sala de Consulta, el máximo tribunal constitucional, en sentencia C-161 de 2021 se refirió en detalle a la justificación y validez constitucional de los beneficios tributarios, así:
El sistema tributario es uno de los instrumentos de que se sirve el Estado para justificar su existencia. Justamente, con las cargas que el régimen impositivo prevé, la Administración se hace a recursos destinados a garantizar el cumplimiento de sus fines esenciales, como lo son el aseguramiento de un orden político, económico y social justo y la efectivización de los principios, derechos y deberes constitucionales Sobre este particular la jurisprudencia ha explicado que
“el sistema tributario cumple un papel fundamental en la existencia misma del Estado, ya que es indudable que su establecimiento se convierte en un presupuesto esencial para obtener los recursos necesarios que permitan su mantenimiento, fortalecimiento y subsistencia[].
Y que el deber ciudadano de tributación es “un deber de importancia medular pues le permite al Estado tener acceso a los recursos necesarios para garantizarla efectividad de los derechos y, a su vez, para asegurarla racionalización de la economía, el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, y la redistribución equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo (C.P. art. 334)..
Además de los distintos principios que rigen al sistema tributari
, la jurisprudencia
ha señalado que dentro de la amplia libertad de configuración que tiene el Legislativo en materia impositiv - libertad “bastante amplia y discrecional" o en cuyo desarrollo se goza de “la más amplia discrecionalidad- el Congreso se encuentra facultado para establecer beneficios fiscales.
Como se sostuvo en la demanda, los beneficios tributarios “pueden estar inspirados en razones diferentes, de orden tributario, económicas o sociales, tales como: “(i) la recuperación y desarrollo de áreas geográficas deprimidas por desastres naturales o provocados por el hombre, (ii) el fortalecimiento patrimonial de las empresas que ofrecen bienes o servicios de gran sensibilidad social, (iii) el incremento de la inversión en sectores vinculados a la generación de empleo masivo, (iv) la protección de ciertos ingresos laborales y de las prestaciones de la seguridad social, así como (v) una mejor redistribución de la renta globallll^J^^.’^
En este orden, no sin antes recordar que el artículo 154 superior señala que las leyes en que se "decreten exenciones de impuestos, contribuciones o tasas nacionales" solo pueden ser "dictadas o reformadas por iniciativa del Gobierno", para la Corte es claro que los beneficios tributarios son instrumentos fiscales con que cuenta la Administración para la promoción o protección de actividades, sectores o personas cuyo desarrollo o auxilio se estima como necesario o convenient.
Entre los beneficios tributarios se encuentran las exclusiones y las exenciones.
Sus diferencias han sido explicadas por la jurisprudencia de la siguiente manera:
"Las exclusiones tienen que ver con aquellos casos donde no hay sujeción a un determinado gravamen; es decir, cuando los supuestos tácticos no se adecúan al hecho generador definido en la ley y por tanto no son objeto de tributación por la sencilla razón de que no se causa el impuesto. En palabras de la Corte, se refieren a los "actos o situaciones tácticas que no están sujetos, es decir, aquellos que no encuadran en la definición abstracta del hecho generador y cuya realización no acaece el
nacimiento de la relación jurídica-tributaría y por esta razón, no están cobijados por el impuesto'W].
Por su parte, las exenciones tienen lugar cuando una norma exonera del tributo determinados actos o personas que normalmente estarían gravados; es decir, cuando habiéndose presentado el hecho generador, la ley estipula que no se producirán sus consecuencias o ello ocurrirá solo de forma parcial.’ (El énfasis es nuestro).
En otras palabras, remitiendo a doctrina del Consejo de Estado, la Corte ha señalado que "(...) no es lo mismo conceder un trato preferencia! a un sujeto pasivo del gravamen (exención), al hecho en el cual, no se configuran los elementos estructurales del mismo (exclusión o no sujeción), (...yj^^p9. (El énfasis es nuestro). Es decir, mientras que las exenciones “tienen lugar cuando una norma exonera del tributo determinados actos o personas que normalmente estarían gravados; es decir, cuando habiéndose presentado el hecho generador, la ley estipula que no se producirán sus consecuencias o ello ocurrirá solo de forma parcial", las exclusiones “tienen que ver con aquellos casos donde no hay sujeción a un determinado gravamen; es decir, cuando los supuestos tácticos no se adecúan al hecho generador definido en la ley y por tanto no son objeto de tributación por la sencilla razón de que no se causa el impuesto. ”"
Ahora bien, es importante tener en cuenta que, por su carácter excepcional, las exclusiones, exenciones o beneficios tributarios deben ser previstos de manera expresa y taxativa por el legislador, siendo su interpretación de carácter restrictivo.
Al revisar la constitucionalidad del artículo 23-1 del del Estatuto Tributario modificado por el artículo 68 de la Ley 2010 de 201 -que excluye del impuesto de renta a FONTUR, entre otros fondos-, la Corte Constitucional en sentencia C-345 de 2022 precisó lo siguiente:
El legislativo cuenta con un amplio margen de configuración para establecer exclusiones, exenciones, deducciones, descuentos y beneficios tributarios. En virtud de los artículos 150-12 y 338 de la Constitución, al Congreso le corresponde establecer, modificar o suprimir contribuciones fiscales. A su vez, por iniciativa del
Gobiern, puede decretar exenciones de impuestos, contribuciones o tasas nacionale.
Por medio de las exclusiones tributarias, el Legislador establece eventos en los cuales “no hay sujeción a un determinado gravamen; es decir, cuando los supuestos tácticos no se adecúan al hecho generador definido en la ley y por tanto no son objeto de tributación por la sencilla razón de que no se causa el impuesto"'03. Así, le corresponde evaluar la conveniencia y oportunidad de excluir a ciertos tipos de personas, entidades o sectores de las exacciones que consagra la ley con base en la política tributaria que traza. Las exclusiones y beneficios tributarios pueden tener diversos propósitos. Por ejemplo, pueden dirigirse a incentivar ciertas actividades o comportamientos, reconocer situaciones de carácter económico o social que las ameriten o estimular determinadas actividades productiva. Los beneficios tributarios se identifican por su carácter taxativo, limitativo, inequívoco, personal e intransferibl. Es decir, únicamente operan a favor de los sujetos previstos en las hipótesis establecidas en la ley y respecto de los tributos descritos por est.
En el mismo sentido, la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado ha sido consistente y reiterada al señalar que «tratándose de exenciones o tratamientos preferencia les, las normas deben ser expresas y taxativas y su interpretación es de carácter restrictivo»
Ha dicho también, que por ser los beneficios fiscales taxativos y de interpretación restrictiva, se impone para quien pretende ejercerlos, la carga de demostrar los requisitos y condiciones previstos para acceder a ellos
Esta tesis ha sido acogida y aplicada en sus actuaciones, por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN al referir que:
Debe tenerse en cuenta que en materia de exclusiones, exenciones o beneficios tributarios es imperativo la aplicación del principio de interpretación restrictiva a los hechos consagrados en forma expresa en la ley. En otras palabras: las disposiciones que otorgan exclusiones tributarias son de carácter taxativo y su aplicación e interpretación es restrictiva a los hechos y situaciones previstos en la Ley.
Así, la aplicación de determinada exclusión, exención o beneficio tributario requiere, en cada caso, analizar si los supuestos tácticos se adecúan o no al hecho generador definido en la ley.
El impuesto sobre las ventas (IVA)
El Estatuto Tributari en el Libro Tercero establece el régimen del impuesto sobre las ventas. El artículo 420 de dicho cuerpo normativo, modificado por el artículo 173 de la Ley 1819 de 201 dispone:
ARTICULO 420. HECHOS SOBRE LOS QUE RECAE EL IMPUESTO. El impuesto a las ventas se aplicará sobre:
La venta de bienes corporales muebles e inmuebles, con excepción de los expresamente excluidos;
La venta o cesiones de derechos sobre activos intangibles, únicamente asociados con la propiedad industrial;
La prestación de servicios en el territorio nacional, o desde el exterior, con excepción de los expresamente excluidos;
La importación de bienes corporales que no hayan sido excluidos expresamente;
La circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar, con excepción de las loterías y de los juegos de suerte y azar operados exclusivamente por internet. [Resalta la Sala],
Los elementos principales de este tributo son: i) Es un tipo de impuesto sobre el consumo y, por lo tanto, un tributo de carácter indirecto que se establece sobre una base amplía de bienes y servicios y cubre sus diferentes etapas de transformación; ¡i) La Nación es el sujeto activo del IVA; ¡ii) Los sujetos pasivos son los adquirientes o usuarios de los bienes y servicios gravados; iii) El hecho gravable corresponde a las situaciones descritas en los artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario; y, iv) La base gravable y la tarifa, elementos que determinan la cuantía de la obligación se integran así: La base se compone por los bienes y servicios cuya venta es objeto del impuesto, que en el modelo actual se cobra a todos los bienes o servicios salvo los que están expresamente excluidos (artículos 424 - 428 y 476 E.T.) o exentos (artículo 477 E.T); y la tarifa, actualmente varía entre la general de 19%, otra del 5% y una especial del 14%
Servicios excluidos del impuesto sobre las ventas (IVA)
El artículo 476 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 11 de la Ley 2010 de 201 prevé la exclusión del impuesto sobre las ventas para algunos servicios. Se hará alusión a la exclusión materia de consulta:
ARTÍCULO 476. SERVICIOS EXCLUIDOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS -IVA-
. Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios y los bienes relacionados explícitamente a continuación:
Los servicios de administración de fondos del Estado y los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993.
[...]. [Resalta la Sala].
Frente a la aplicación de las exclusiones del impuesto sobre las ventas preceptuadas en el artículo citado, la Sala de Consulta y Servicio Civil, en concepto 1751 de 2006 precisó:
Como consecuencia de la generalidad del impuesto de IVA, toda excepción al mismo, bien sea que se establezca como un régimen especial, como una exención al impuesto, o como una exclusión de su aplicación, debe estar consagrada en una norma de rango legal. Lo anterior significa que el propio legislador se encarga de precisar los casos, los hechos o materias sobre las que no recae el impuesto, de manera que la competencia legislativa de imposición fiscal se ejerce en este caso para sacar de la órbita general del tributo a unos determinados servicios o darles un tratamiento especial, constituyéndose así en una manifestación de la libertad de configuración legislativa sujeta a los principios de igualdad, equidad, progresividad y eficiencia en que se funda el sistema tributarlo. A esta técnica tributaria, responde la regulación de los servicios excluidos expresamente por el artículo 476 del Estatuto Tributario. [Resalta la Sala).
En ese orden, para determinar la configuración de la exclusión del impuesto sobre las ventas prevista en el numeral 2o del artículo 476 del Estatuto Tributario, es necesario analizar el supuesto allí descrito frente a la situación táctica que se pretende establecer como exclusión.
En el caso consultado, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo considera que las comisiones en favor de FIDUCOLDEX por concepto de administración de los inmuebles de la antigua Corporación del Turismo y de aquellos incautados o extinto su dominio, con vocación turística, -entregados a FONTUR por el Ministerio o por la SAE (o previamente por la Dirección Nacional de Estupefacientes), esto es, de los inmuebles que establecía el artículo 22 de la Ley 1558 de 2012, estarían excluidas del impuesto sobre las ventas
por cuanto corresponden a la remuneración de un servicio de administración de fondos del Estado.
Para establecer la aplicación de la exclusión, es pertinente analizar los elementos esenciales que caracterizan los inmuebles que en su momento fueron contemplados en el artículo 22 de la Ley 1558 de 2012, así como la definición de servicios de administración de fondos del Estado.
A la luz de la materia consultada se tendrán en cuenta dos criterios para caracterizar los referidos bienes inmuebles del artículo 22: i) destinación y ii) naturaleza.
Como se ha dicho en este concepto, el Fondo Nacional del Turismo (FONTUR) fue concebido en el artículo 21 de la Ley 1558 de 2012 como el vehículo para la administración de los recursos a ser destinados para la infraestructura, la promoción y la competitividad turísticas, en el marco de la función del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo referida a la planeación y ejecución de la política del turismo en Colombia. En la actualidad, pese a no conservar la personería jurídica, FONTUR mantiene tal objetivo.
La Ley 300 de 1996 «Ley general de turismo», establece que el turismo es una industria esencial para el desarrollo del país y cumple una función social, siendo deber del Estado dar especial protección a dicha actividad.
El artículo 2o de la misma Ley, modificado por el artículo 3o de la Ley 1558 de 2012, eleva la actividad turística a la categoría de derecho social y económico. De allí que, es objetivo del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo formular, adoptar, dirigir y coordinar las políticas generales en materia de turismo, con el fin de fortalecer la competitividad y sostenibilidad de los productos y destinos turísticos colombianos.
A través de FONTUR el ministerio cumple dicho objetivo, por cuanto este Fondo es su «brazo técnico ejecutor» para desplegar las acciones orientadas a fortalecer la infraestructura y la competitividad turística, así como la promoción de Colombia y sus destinos a nivel nacional e internacional.
De lo anterior se desprende que, las actividades de administración de recursos para la infraestructura, la promoción y la competitividad turística a cargo de FONTUR han tenido y tienen como propósito y finalidad la realización de los fines del Estado en lo que tiene que ver con la garantía de los derechos sociales y económicos relacionados con el turismo.
En ese contexto, los bienes que en su momento administraba FONTUR por virtud del artículo 22 de la Ley 1558 de 2012 tenían como propósito y debían ser destinados al cumplimiento de los fines de dicho fondo.
En efecto, el artículo 8o, literal d) de la Ley 1101 de 2006 estableció que los recursos producto de la explotación de los bienes que integraban el Fondo de Promoción Turística, -entiéndase del Fondo Nacional del Turismo (FONTUR)-, formaban parte de FONTUR.
Por su parte, los recursos producto de la explotación de los inmuebles con vocación turística incautados o cuya titularidad se declaró en favor del Estado por sentencia de extinción de dominio, en su momento entregados en administración a FONTUR, debían destinarse a la administración, mantenimiento y mejoramiento de estos bienes y el remanente a lo dispuesto por las leyes vigentes, conforme lo establecía expresamente el artículo 22 de la Ley 1558 de 2012.
Como se mencionó en el capítulo 2.3., los recursos de FONTUR son en su integridad de naturaleza pública (fiscales y parafiscales), tal como lo señaló la Corte Constitucional en la sentencia C-345 de 2022. Lo anterior, con independencia de la modificación del artículo 21 de la Ley 1558 de 2012, pues con ella no varió la conformación de los recursos de dicho Fondo.
Se aclara, en todo caso, que los recursos parafiscales provenientes de la contribución para el turismo prevista en el artículo 1 ° de la Ley 1101 de 2006, pese a ser de naturaleza pública, no pueden destinarse a fines distintos a los indicados en dicha ley, esto es, a la promoción y competitividad del turismo, no forman parte de los ingresos corrientes de la Nación, y, por ende, no integran el presupuesto general de la Nación.
Naturaleza fiscal de los bienes administrados por FONTUR en virtud del artículo 22 de la Ley 1558 de 2012
Los inmuebles cuya administración estaba a cargo de FONTUR por virtud del artículo 22 de la Ley 1558 de 2012, eran, -y en la actualidad siguen siendo-, bienes fiscales de la Nación.
Ello, de conformidad con la clasificación de los bienes públicos, a partir del orden constitucional de 1991, tal como lo ha señalado la doctrina de la Sala de Consulta y Servicio Civil en los siguientes término:
El Estado puede disponer de sus bienes de acuerdo con el grado de afectación al uso o servicio público que en cada caso concreto se verifique y de conformidad con los procedimientos y las limitaciones que imponga la ley. Con este punto de partida, se distinguen sistemas o regímenes que diferencian el ejercicio de la propiedad de dichos bienes, así: (a) aquellos bienes que hacen parte del patrimonio de las entidades y que usualmente se denominan como bienes fiscales, están dentro del comercio y son susceptibles de enajenación, como los de los particulares, esto es, edificios, vehículos, muebles y enseres, etc; (b) los bienes fiscales adjudicables, es decir, los baldíos, tienen la regulación que expresamente define la Ley 160 de 1994, en virtud de la
cual el Estado dispone de ellos a través de la adjudicación a favor de personas naturales o jurídicas, debidamente especificada; (c) en relación con los bienes que no están en el comercio, en atención a su naturaleza (playas, ríos, lagos, parques naturales, etc.) o a su afectación (puentes, puertos, etc.), el Estado ejerce su derecho de propiedad para administrarlos y explotarlos económicamente, en la medida de las posibilidades jurídicas y técnicas. [Resalta la Sala].
En el mismo sentido, la Sección Tercera del Consejo de Estado ha señalad:
Los bienes fiscales o patrimoniales, son aquellos que pertenecen a sujetos de derecho público de cualquier naturaleza u orden y que, por lo general, están destinados al cumplimiento de las funciones públicas o servicios públicos, tales como los terrenos, edificios, fincas, granjas, equipos, enseres, acciones, rentas y bienes del presupuesto, etc., es decir, afectos al desarrollo de su misión y utilizados para sus actividades. [...] Su dominio corresponde a la República, pero su uso no pertenece generalmente a los habitantes, de manera que el Estado los posee y los administra en forma similar a como lo hacen los particulares con los bienes de su propiedad. Los mismos a su vez se pueden subdividir en bienes fiscales propiamente dichos y bienes fiscales adjudicables o baldíos; estos últimos corresponden a los predios de la Nación que pueden ser adjudicados a las personas que reúnan las condiciones y requisitos establecidos en la legislación. [Resalta la Sala].
En ese marco, a continuación, se analiza la naturaleza fiscal de los referidos inmuebles que en su momento señaló el artículo 22 de la Ley 1558 de 2012 como bienes a ser administrados por FONTUR:
Inmuebles de la antigua Corporación Nacional de Turismo entregados a FONTUR por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo
Los inmuebles no enajenados en el trámite de liquidación de la Corporación Nacional de Turismo fueron transferidos al entonces Ministerio de Desarrollo Económico por el artículo 5o del Decreto Ley 1671 de 1997. Posteriormente, por virtud de lo dispuesto en el artículo 40 del Decreto 210 de 2003, dada la fusión de dicho ministerio con la cartera de Comercio Exterior, tales inmuebles fueron transferidos al actual Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, el cual, desde ese momento, representa la titularidad de la Nación sobre los mismos, y en tal calidad los entregó en administración a FONTUR para los fines previstos en el mencionado artículo 22 de la Ley 1558 de 2012.
Es importante tener en cuenta, que, si bien los ministerios no ostentan la condición de personas jurídicas, son órganos de la administración que para efectos del cumplimiento
de sus funciones representan y ejercen la titularidad patrimonial de la Nación. Sobre este particular, la Sala de Consulta, en concepto 1644 de 2005 precisó:
El Constituyente de 1991 reiteró la condición de persona jurídica de la Nación colombiana al considerarla como sujeto de derechos y obligaciones, y otorgarle valores culturales, independencia, vida económica, política y administrativa, patrimonio, propiedad del territorio y de los bienes públicos, un tesoro público, ingresos, presupuesto, contabilidad, competencias, gobierno, participación en la dirección y administración de servicios a cargo, fuerzas militares permanentes, etc.
Por su parte los Ministerios, si bien no son personas jurídicas, son considerados como organismos principales de la administración que integran la rama ejecutiva del poder público en el sector central del orden nacional. Así, cada ministerio desarrolla una función administrativa diferente; tiene de acuerdo con la ley, sus propios objetivos y estructura orgánica; formula y adopta políticas, planes generales, programas y proyectos del sector administrativo que dirige; maneja negocios según su naturaleza, y los Ministros son jefes de la Administración en su respectiva dependencia, calidad en la cual deben presentar informe al Congreso sobre el estado de los negocios adscritos a su ministerio; de otro lado, cada ministro representa a la Nación en los procesos contencioso administrativos, en donde pueden obrar como demandantes, demandados o intervinientes.
Desde esta perspectiva, cada Ministerio: (i) ejerce de manera individual y responde por sus actuaciones; (i¡) tiene asignadas apropiaciones o recursos y partidas globales dentro del presupuesto general de la Nación, dirigidos a gastos de funcionamiento, servicio de la deuda pública y gastos de inversión, clasificados y detallados, y manejan así cuentas, subcuentas por conceptos diferentes; (i¡¡) presenta una situación financiera, económica y social; (iv) lleva y consolida su propia contabilidad, elabora su balance general, es responsable de sus resultados, maneja fondos o bienes e información contable propia y rinde cuentas; (v) es sujeto de control fiscal de manera independiente, así como de control político; además la ley 80 de 1993 “para los solos efectos" de ella los considera como entidades estatales con capacidad para celebrar contratos y comprometer a la entidad a la cual representan.
Es así que, los inmuebles de la antigua Corporación Nacional del Turismo que el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo recibió como consecuencia de la liquidación de dicha entidad, y de la fusión de esa cartera con la de Comercio Exterior, son bienes patrimoniales de la Nación representada por el ministerio, lo que los configura como bienes fiscales asignados a dicho organismo principal de la administración que integra la rama ejecutiva del poder público en el sector central del orden nacional, y que están destinados al cumplimiento de las funciones públicas relacionadas con el turismo.
Inmuebles con vocación turística, con medida cautelar o extinto su dominio, entregados a FONTUR por la Sociedad de Activos Especiales SAE (o antes, por la Dirección Nacional de Estupefacientes)
La Ley 1708 de 2014 «Por medio de la cual se expide el Código de Extinción de Dominio», actualmente vigente, establece en su artículo 15 que la extinción de dominio es una «consecuencia patrimonial de actividades ilícitas o que deterioran gravemente la moral
social, consistente en la declaración de titularidad a favor del Estado de los bienes a que se refiere esta ley, por sentencia, sin contraprestación ni compensación de naturaleza alguna para el afectado».
El Consejo de Estado en su jurisprudencia reiterada ha sostenido que la extinción de dominio es «la más severa forma de intervención estatal comoquiera que su implementación supone la pérdida del derecho. Con todo, este no desaparece, simplemente fenece la titularidad en cabeza de quien hasta entonces era su propietario y opera su traspaso a favor del Estado. Por este motivo, puede afirmarse que se trata en estricto sentido de una prerrogativa de poder, de una potestad que sólo puede ser ejercida por la administración previa habilitación legal»
Por virtud de la extinción del derecho dominio, mediante sentencia judicial se declara la titularidad a favor del Estado de bienes relacionados con actividades ilícitas o que deterioran gravemente la moral social. En otras palabras, tiene como principal efecto, que los bienes cuyo dominio se extingue pasan a ser bienes patrimoniales del Estado.
Ahora, en su momento, la Ley 333 de 199 creó el Fondo para la Rehabilitación, Inversión Social y la Lucha contra el Crimen Organizado (en adelante FRISCO) como una cuenta especial sin personería jurídica administrada por la Dirección Nacional de Estupefacientes, de acuerdo con las políticas trazadas por el Consejo Nacional de Estupefacientes y estableció que los bienes objeto de extinción del dominio, sin excepción ingresarían al FRISCO y serían asignados por el Consejo Nacional de Estupefacientes, (artículo 26)
Posteriormente, el parágrafo del artículo 12 de la Ley 793 de 200 dispuso:
El Fondo para la Rehabilitación, Inversión Social y Lucha contra el Crimen Organizado es una cuenta especial sin personería jurídica administrada por la Dirección Nacional de Estupefacientes, de acuerdo con las políticas trazadas por el Consejo Nacional de Estupefacientes. Los bienes y recursos objeto de extinción de dominio ingresarán al Fondo para la Rehabilitación, Inversión, Social y lucha contra el Crimen Organizado y serán asignados por el Consejo Nacional de Estupefacientes, para fines de inversión social, seguridad y lucha contra la delincuencia organizada.
Esta norma fue modificada por el parágrafo 1 ° del artículo 80 de Ley 1453 de 201112°, la cual reguló la fase inicial del proceso de extinción de dominio, conforme el cual:
PARÁGRAFO 1o. El Fondo para la Rehabilitación, Inversión Social y Lucha contra el Crimen Organizado, es una cuenta especial sin personería jurídica administrada por la Dirección Nacional de Estupefacientes, de acuerdo con las políticas trazadas por el Consejo Nacional de Estupefacientes.
Los bienes, el producto de su venta y administración, así como los recursos objeto de extinción de dominio, ingresarán al Fondo para la Rehabilitación, Inversión, Social y Lucha contra el Crimen Organizado y serán asignados por el Consejo Nacional de Estupefacientes, para fines de inversión social, seguridad y lucha contra la delincuencia organizada, rehabilitación de militares y policías heridos en combate, cofinanciación del sistema de responsabilidad penal adolescente, infraestructura carcelaria, fortalecimiento de la administración de justicia y funcionamiento de la Dirección Nacional de Estupefacientes.
Actualmente, el artículo 90 la Ley 1708 de 2014 dispone:
ARTÍCULO 90. COMPETENCIA Y REGLAMENTACIÓN. El Fondo para la Rehabilitación, Inversión Social y Lucha contra el Crimen Organizado (Frisco) es una cuenta especial sin personería jurídica administrada por la Sociedad de Activos Especiales S.A.S. (SAE), sociedad de economía mixta del orden nacional autorizada por la ley, de naturaleza única y sometida al régimen del derecho privado, de acuerdo con las políticas trazadas por el Consejo Nacional de Estupefacientes o su equivalente, con el objetivo de fortalecer el sector justicia, la inversión social, la política de drogas, el desarrollo rural, la atención y reparación a víctimas de actividades ¡lícitas, y todo aquello que sea necesario para tal finalidad.
En materia de destinación, el texto original del artículo 9 del código de extinción de dominio, en lo pertinente, establecía:
ARTÍCULO 91. Los bienes sobre los que se declare la extinción de dominio, descontando aquellos destinados para el pago gradual y progresivo de los pasivos de dicho Fondo, los recursos que sean indispensables para el funcionamiento de la entidad encargada de la administración de los bienes, y las destinaciones específicas previstas en la ley, se utilizarán a favor del Estado y serán destinados así: en un veinticinco por ciento (25%) a la Rama Judicial y en un veinticinco por ciento (25%) a la Fiscalía General de la Nación, para proyectos de inversión previamente aprobados por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público; y el cincuenta por ciento (50%) restante para el Gobierno Nacional quien reglamentará la distribución de este último porcentaje.
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Así, la Dirección Nacional de Estupefacientes y posteriormente la SAE -como administradores del FRISCO-, entregaron en administración a FONTUR bienes inmuebles fiscales con vocación turística de propiedad del Estado, o en proceso de extinción de dominio, en el marco de la finalidad de este Fondo, que por su naturaleza integra el Presupuesto General de la Nación.
Conforme todo lo anterior, los inmuebles en mención, esto es, los entregados a FONTUR por el Ministerio de Comercio, Industria y Turism, y por la SAE, eran bienes fiscales de la Nació, excepto aquellos afectados con medida cautelar en procesos de extinción de dominio en los que no se había proferido fallo, es decir, aún no se había transferido la propiedad en favor del Estado.
Ahora bien, -para los efectos de la aplicación de la exclusión del impuesto sobre las ventas dispuesta en el numeral 2o del artículo 476 del Estatuto Tributario-, y como complemento de las anteriores consideraciones, sin perjuicio de la taxatividad e interpretación restrictiva de la norma por tratarse de un beneficio tributario, pasa la Sala a revisar el análisis que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) ha planteado sobre los servicios de administración de fondos del Estado.
Es importante tener en cuenta que, conforme lo dispuesto en el Decreto 4048 de 200 y posteriormente en el Decreto 1742 de 202, la Dirección de Gestión Jurídica y la Subdirección de Normativa y Doctrina de la DIAN tienen facultades para absolver consultas sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales. El artículo 131 de la Ley 2010 de 2019 establece que «Los conceptos emitidos por la dirección de gestión jurídica o la subdirección de gestión de normativa y doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituyen interpretación oficial para los empleados públicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [...]».
Sobre el particular, la Sección Cuarta del Consejo de Estado ha señalad:
Con respecto al carácter vinculante y los efectos de los conceptos emitidos por la DIAN, esta Sección ha reiterado que "los conceptos que en ejercicio de las funciones expide la División de Doctrina Tributaria de la Dirección de impuestos Nacionales, constituyen
interpretación oficial para los funcionarios de la entidad” y, “aunque no son obligatorios para los contribuyentes, si son un criterio auxiliar de interpretación.”
También ha considerado que aquellos conceptos jurídicos que son capaces de modificar o crear una situación jurídica en cabeza del contribuyente, son considerados actos administrativos, susceptibles de control judicial. Por ende, al tener tal carácter, se les aplica la regla general de irretroactividad de los actos administrativos; es decir, sólo producen efectos jurídicos hacia el futuro, una vez se han hecho públicos”.
En ese marco, en concepto contenido en oficio 54119 del 28 de agosto de 2013, citado en el concepto 100208192-330 del 10 de mayo de 2024 -al que hace alusión el ministerio en la consulta-, y fundamentado en el concepto unificado del impuesto sobre las ventas 00001 del 19 de junio de 2003, dicha Dirección, -en relación con los servicios excluidos en la fiducia para manejo de recursos de FONTUR-, indicó:
Sobre el alcance de la exclusión respecto de los servicios de administración de fondos del Estado, el Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas Nro. 00001 del 19 de junio de 2003, en el Capítulo 1 del Título IV precisó:
“DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS FINANCIEROS. (Página 113)
ADMINISTRACIÓN DE FONDOS DEL ESTADO.
Los servicios de administración de fondos del Estado se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas como lo describe el numeral 3 (sic) del artículo 476 del Estatuto Tributario.
En interpretación de esta norma, es necesario anotar que se entiende por servicios de administración de fondos del Estado, aquellos atinentes a la disponibilidad y manejo del tesoro de la Nación, en forma directa.
En ese orden de ideas, es importante establecer si a través del Fondo Nacional de Turismo —FONTUR se administran fondos del estado en virtud del contrato de fiducia que se va a celebrar.
De acuerdo a lo señalado en el artículo 21 de la Ley 1558 de 2012, el Fondo Nacional de Turismo — FONTUR está compuesto por los siguientes recursos:
La contribución parafiscal para la promoción del turismo, creado por el artículo 40 de la Ley 300 de 1996, modificado por el artículo 1o de la Ley 1101 de 2006.
Los recursos del Fondo de Promoción Turística establecidos en el artículo 8o de la Ley 1101 de. 2006.
Recursos asignados en el Presupuesto Nacional para la infraestructura turística, promoción y la competitividad Turística.
El recaudo del Impuesto al Turismo.
[...] los recursos del patrimonio autónomo que, como ya lo habíamos indicado, está compuesto por recursos asignados en el Presupuesto Nacional para la infraestructura turística, promoción y la competitividad Turística y el recaudo del Impuesto al Turismo.
Igualmente, también integran el patrimonio autónomo los recursos provenientes de la contribución parafiscal para la promoción dél turismo, creado por el artículo 40 de la Ley 300 de 1996, y los del Fondo de Promoción Turística establecidos en el artículo 8o de la Ley 1101 de 2006 (activos adquiridos con recursos de la contribución, donaciones, patrocinios y actividades comerciales, entre otros).
Es importante establecer la diferencia entre los recursos anteriormente mencionados, pues en el primer caso los servicios asociados (como el pago de comisiones) corresponde a servicios de administración de fondos del Estado, que de acuerdo con la interpretación que sobre el particular ha dado el Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas son aquellos atinentes a la disponibilidad y manejo del tesoro de la Nación, en forma directa.
Situación diferente son los recursos provenientes de la contribución parafiscal para la promoción del turismo y los del Fondo de Promoción Turística que no se ajustan a la interpretación mencionada.
En ese orden de ¡deas se considera que frente a las comisiones que se paguen a la sociedad Fiduciaria por el manejo de recursos del Fondo Nacional de Turismo - FONTUR habrá que distinguir dos situaciones:
Si estas comisiones se pagan con cargo a recursos del patrimonio autónomo del Presupuesto Nacional para la infraestructura turística, promoción y la competitividad Turística y el recaudo del Impuesto al Turismo, estaremos frente a fondos del Estado cuyos servicios de administración, en este caso las comisiones pagadas a la sociedad Fiduciaria estarán excluidas de IVA de conformidad con el numeral 3o (sic) del artículo 476 del Estatuto Tributario.
Contrario sensu, si los recursos con los que se pagan las Comisiones provienen de la contribución parafiscal para la promoción del turismo y del Fondo de Promoción Turística, no estaremos frente al concepto de disponibilidad y manejo del tesoro de la Nación en forma directa, en los términos del artículo 476 numeral 3o (sic) del Estatuto Tributario y la interpretación dada mediante el Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas, razón por la cual estarán gravadas con IVA. [Resalta la Sala],
En suma, la DIAN en el concepto unificado del impuesto sobre las ventas 00001 del 19 de junio de 2003, en el concepto 54119 del 28 de agosto de 2013, y en el concepto 100208192-330 del 10 de mayo de 2024, -este último citado en la consulta-, ha entendido los servicios de administración de fondos del Estado, como aquellos atinentes al manejo del tesoro de la Nación de forma directa, y para el caso de FONTUR ha concluido que, si el pago de comisiones a la sociedad Fiduciaria, es decir a FIDUCOLDEX, se hace con cargo a los recursos del patrimonio autónomo, -compuesto entre otros, por recursos del
Presupuesto General de la Nación para la infraestructura turística, promoción y la competitividad turística, y por el recaudo del impuesto al turismo-, aquella remuneración estará excluida del impuesto sobre las ventas.
Ha indicado que, por el contrario, no habrá lugar a tal exclusión, si los recursos con los que se pagan las comisiones provienen de la contribución parafiscal del turismo, porque ello no corresponde al concepto de disponibilidad y manejo del tesoro de la Nación en forma directa, es decir, no configura la prestación de servicios de administración de fondos del Estado.
Con fundamento en lo expuesto, previo a resolver los interrogantes de la señora ministra de Comercio, Industria y Turismo, la Sala arriba a las siguientes conclusiones en punto a las consultas formuladas:
Bajo la configuración inicial del artículo 21 de la Ley 1558 de 2012, FONTUR, era un patrimonio autónomo con personería jurídica, incorporado a la estructura del sector comercio, industria y turismo, esto es, un fondo-entidad, que, en su condición de persona jurídica pública del orden nacional y administradora de recursos públicos, integraba el Presupuesto General de la Nación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4o del Estatuto Orgánico de Presupuesto.
El artículo 307 de la Ley 2294 de 2023, modificó la naturaleza de FONTUR y dispuso su administración a cargo de FIDUCOLDEX. Así, a partir de dicha modificación, y en la actualidad, FONTUR es un fondo del Estado -Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, constituido como patrimonio autónomo que administra recursos públicos, sin personería jurídica, es decir, catalogable como un fondo-cuenta que se registra en el Presupuesto General de la Nación, pero manejado según establece la ley, y exceptuado del principio de unidad de caja; o bien, en todo caso, como un mecanismo especial de manejo de recursos públicos, que mantiene la función de administrar aquellos previstos en la ley cuyo exclusivo destino es la infraestructura, la promoción y la competitividad turísticas.
Los recursos que conforman el patrimonio autónomo de FONTUR son públicos (fiscales y parafiscales), y se encuentran previstos en el artículo 21 de la Ley 1558 de 2012.
Los recursos administrados por FONTUR, antes de la expedición de la Ley 2294 de 2023, eran los dispuestos en el artículo 21 de la Ley 1558 de 2012, es decir, los que conforman el patrimonio autónomo, y adicionalmente, aquellos que se encontraban previstos en el artículo 22 de la mencionada Ley, esto es, los inmuebles con vocación turística incautados con medida cautelar o que les fue extinguido el dominio mediante sentencia judicial (bienes patrimoniales del Estado transferidos al FRISCO), y los de propiedad de la Nación-Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, antes de la Corporación Nacional de Turismo.
El citado artículo 22 de la Ley 1558 de 2012 fue derogado de manera expresa por el artículo 372 de la Ley 2294 de 2023. Con la entrada en vigor de dicha ley, el 19 de mayo de 2023, sin régimen de transitoriedad, los bienes inmuebles en ese momento administrados por FONTUR en virtud del referido artículo 22, debieron ser transferidos a la SAE para su administración o enajenación.
De allí que, el contrato de fiducia mercantil 413 de 2023 celebrado entre FIDUCOLDEX y el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, actualmente vigente, -a diferencia de lo pactado en el contrato de fiducia 137 de 2013-, no contempla dentro de su objeto, los inmuebles previstos en el artículo 22 de la Ley 1558 de 2012, pues estos ya no son materia de administración por parte de FONTUR, en tanto, se reitera, dicha disposición se encuentra derogada desde el 19 de mayo de 2023.
Conforme la doctrina oficial de la DIAN los servicios de administración de fondos del Estado se definen como aquellos atinentes al manejo o disponibilidad de recursos de la Nación en forma directa, lo que excluye el manejo de las contribuciones parafiscales. En razón a ello, y sin perjuicio de que las comisiones por concepto de servicios de administración de FONTUR en favor de FIDUCOLDEX son gastos inherentes a la gestión del patrimonio autónomo a ser pagados con sus recursos (fiscales o parafiscales), solo estarán cobijadas por el beneficio tributario previsto en el numeral 2o del artículo 476 del Estatuto Tributario, si se financian con recursos fiscales del patrimonio autónomo, esto es, del presupuesto General de la Nación.
De allí, que, las comisiones por concepto de servicios de administración prestados por FIDUCOLDEX respecto de los inmuebles señalados en el artículo 22 de la Ley 1558 de 2012 (con excepción de los incautados con medida cautelar en procesos de extinción de dominio en curso), estarían excluidas del impuesto sobre las ventas, de haber sido presupuestadas con recursos de la Nación incorporados al patrimonio autónomo. Si por el contrario hubieren sido financiadas con recursos parafiscales no estarían excluidas del pago del IVA.
Con base en lo anterior, la Sala de Consulta y Servicio Civil
¿El Fondo Nacional de Turismo - FONTUR, es un fondo del Estado?
Sí. FONTUR es un fondo del Estado constituido como patrimonio autónomo conformado por recursos fiscales y parafiscales, que son recursos públicos cuya destinación está determinada por la Ley.
¿El servicio que presta Fiducoldex, o que ha prestado en el pasado, en virtud de los contratos de fiducia mercantil suscritos con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, y en particular el servicio de administrar los bienes inmuebles CNT y SAE, es un servicio de administración de fondos del Estado?
Sí. Conforme a la respuesta anterior, la gestión fiduciaria por parte de FIDUCOLDEX constituye un servicio de administración de fondos del Estado.
Sin embargo, solo en vigencia del artículo 22 de la Ley 1558 de 2012, FONTUR se encontraba habilitado para administrar inmuebles del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, antes pertenecientes a la Corporación Nacional del Turismo, e inmuebles con vocación turística entregados por la Sociedad de Activos Especiales, incautados con medida cautelar o con sentencia de extinción de dominio.
Bajo ese marco legal, y con arreglo a la doctrina oficial de la Dirección de Aduanas e Impuestos Nacionales (DIAN), la gestión fiduciaria inherente a la administración de dichos inmuebles por parte de FIDUCOLDEX, en efecto, correspondía a servicios de administración de fondos del Estado directamente relacionados con el manejo de bienes fiscales de la Nación que integraban el conjunto de recursos públicos a administrar por el patrimonio autónomo de FONTUR.
Lo anterior, con excepción de los inmuebles incautados sin sentencia judicial, entregados a FONTUR por la Sociedad de Activos Especiales, toda vez que el dominio sobre los mismos no se había extinguido en favor del Estado, de modo que su administración no podría haberse entendido como un servicio respecto de fondos del Estado.
¿Los bienes inmuebles de propiedad del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo hacen parte del tesoro de la Nación?
Sí. Los bienes fiscales o patrimoniales destinados al cumplimiento de las funciones públicas a cargo del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo son de la Nación. Dicho ministerio, como órgano de la administración pública centralizada sin personería jurídica, ejerce la titularidad de la Nación sobre tales bienes.
¿Los bienes inmuebles transferidos al FRISCO en virtud de sentencias o medidas cautelares de extinción de dominio, y administrados por FONTUR, hacen parte del tesoro de la Nación?
Sí, siempre que exista sentencia de extinción de dominio. Por virtud de lo previsto en la Ley 1708 de 2014, la extinción del dominio de los bienes vinculados a actividades ilícitas tiene como consecuencia la declaración judicial de su titularidad en favor del Estado, y la disposición de su traspaso al Fondo para la Rehabilitación, Inversión Social y la Lucha contra el Crimen Organizado (FRISCO), en la actualidad administrado por la Sociedad de Activos Especiales (antes por la Dirección Nacional de Estupefacientes).
En los términos expuestos en este concepto, el FRISCO, como cuenta especial sin personería jurídica, es un sistema creado por el Legislador para el manejo de recursos públicos que se contabilizan en el presupuesto de rentas y recursos de capital del Presupuesto General de la Nación.
Conforme lo anterior, los inmuebles traspasados al FRISCO en virtud de sentencias judiciales de extinción de dominio son bienes del Estado.
Por su parte, los bienes incautados, afectados con medidas cautelares en el marco de procesos de extinción de dominio en curso, no son bienes del Estado, toda vez que no se ha declarado judicialmente la titularidad en su favor. Sin embargo, sobre estos bienes, el Estado está facultado para realizar actos de disposición en los términos de la mencionada Ley 1708 de 2014.
¿Los recursos provenientes de la explotación de los bienes inmuebles indicados anteriormente, hacen parte del tesoro de la Nación?
Sí. Los recursos provenientes de la explotación de los bienes inmuebles entregados a FONTUR que pertenecían a la Corporación Nacional del Turismo, y los inmuebles con vocación turística cuya titularidad se declaró en favor del Estado por sentencia de extinción de dominio, hacen parte del tesoro de la Nación.
¿Los recursos con los que se paga la comisión fiduciaria a Fiducoldex por concepto de la administración de los anteriores bienes inmuebles, son recursos parafiscales o hacen parte del tesoro de la Nación?
En vigencia del artículo 22 de la Ley 1558 de 2012, no existía disposición expresa en esa ley que determinara la fuente de financiación para el pago de los gastos inherentes a la administración y operación de FONTUR, -concepto dentro del cual está inmerso el pago de comisiones como remuneración a la Fiduciaria-, de modo que, estas podrían haber sido financiadas con los recursos del patrimonio autónomo.
De allí, que los recursos destinados al pago de la comisión fiduciaria por la administración de los inmuebles previstos en dicha norma dependen de la fuente presupuesta!, en su momento fijada para ello por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, y que debió ser precisada en el contrato de fiducia correspondiente.
Teniendo en cuenta la respuesta a las anteriores preguntas, ¿es aplicable el numeral 2 del artículo 476 del Estatuto Tributario al servicio que presta o ha prestado Fiducoldex de administrar los bienes inmuebles CNT y SAE en virtud de los contratos de fiducia mercantil suscritos con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo?
La Sala solo se referirá a la aplicación del numeral 2o del artículo 476 del Estatuto Tributario, respecto de las comisiones en favor de FIDUCOLDEX por concepto de la administración de los inmuebles que señalaba el artículo 22 de la Ley 1558 de 2012 mientras esta norma estuvo vigente; es decir, aquellas causadas antes del 19 de mayo de 2023, fecha en la que entró en vigor de la Ley 2294 de 2023, que de manera expresa derogó dicho artículo 22, en consecuencia de lo cual, cesó la habilitación para tal gestión de administración.
En consecuencia, se responde:
Si, en la medida que el pago del servicio que prestó FIDUCOLDEX de administrar los bienes inmuebles CNT y SAE en virtud del contrato de fiducia mercantil 137 de 2013 suscrito con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, haya sido financiado con recursos fiscales los cuales se consideran recursos del Presupuesto General de la Nación.
Presidenta de la Sala
Consejero de Estado
Consejero de Estado
Secretaria de la Sala
8 Cita 15 del concepto: Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, Concepto del 8 de julio de 1998, radicación 1106.
9 Corte Constitucional, C-713-2008.
10 Cita 17 del concepto: Corte Constitucional, C-617-2012.
38 Pueden verse, entre otras, las sentencias C-004 de enero 14 de 1993, C-040 de febrero 11 de 1993, C- 465 de octubre 21 de 1993, C-490 de octubre 28 de 1993, C-308 de julio 7 de 1994, C-360 de agosto 11 de 1994, C-376 de agosto 24 de 1995, C-545 de diciembre 1 de 1994, C-191 de mayo 8 de 1996, C- 369 de agosto 14 de 1996, C-105 de marzo 6 de 1997, C-152 de marzo 19 de 1997, C - 1067 de diciembre 3 de 2002.
58 Cita 53: Expediente digital CJU-4799. Documento digital “Super-2023-03-02.pdf’.
91 Cita 32: [171 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-1107 de 2001, M.P. Jaime Araujo Rentería.
92 Cita 33: Í181 Sentencia C-748 de 2009.
93 Cita 34: Sentencia C-913 de 2011 (MP Gabriel Eduardo Mendoza Martelo).
97 Cita 38:1201 Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil. Concepto del 5 de diciembre de 2002. Rad. 1469. Cfr., Corte Constitucional, Sentencia C-260 de 2015.
98 Cita 39: Sentencia C-657 de 2015 (MP Jorge Iván Palacio Palacio).
99 Cita 40: Sentencia C-657 de 2015 (MP Alberto Rojas Ríos).
103 Cita 38: Sentencia C-250 de 2003 M.P. Rodrigo Escobar Gil y C-657 de 2015 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
120 «Por medio de la cual se reforma el Código Penal, el Código de Procedimiento Penal, el Código de Infancia y Adolescencia, las reglas sobre extinción de dominio y se dictan otras disposiciones en materia de seguridad».
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